Uitspraken

Uw President heeft mij daarom de volgende twee vragen voorgelegd:

“1. Is er (mede) in het licht van de rechtseenheid aanleiding om af te wijken van het oordeel van het CBb in zijn uitspraak van 13 april 2011 dat uit de verwijzing in de definitiebepaling van het begrip ‘aansluiting’ in de E-wet naar artikel 16 van de Wet WOZ volgt dat voor de afbakening van het WOZ-object (in alle gevallen) bepalend is de (WOZ-)beschikking daarover van (het bevoegde orgaan of de bevoegde ambtenaar van) de gemeente en niet de feitelijke situatie?

2. Indien het antwoord op vraag 1 bevestigend luidt, welke omstandigheden betreffende de feitelijke situatie zijn dan van belang en op welke wijze dienen deze in de beoordeling door ACM en vervolgens bij de toetsing door het CBb te worden ‘meegenomen’?”

Voor het geval u vraag 1 ontkennend beantwoordt, meen ik subsidiair dat desondanks in drie gevallen rechtstreeks art. 16 Wet WOZ moet worden toegepast: (i) er is geen WOZ-beschikking; (ii) de wettelijke taakuitoefening van de netbeheerder wordt ernstig belemmerd door de onjuistheid van de WOZ-beschikking; en (iii) misbruik van recht, dat zich voordoet als aansluitelingen proberen de aansluitplicht ten detrimente van de netbeheerder te manipuleren door (a) kunstmatig ‘eigendommen’ te creëren met geen – meer dan bijkomstig – ander doel dan hun aansluitkosten af te wentelen, (b) op een wijze die indruist tegen doel en strekking van de E-Wet, met name het kostenveroorzakingsbeginsel en de netintegriteit. Alsdan moet de term ‘aansluiting’ worden ingevuld - dus art. 16 Wet WOZ worden toegepast - alsof het misbruik zich niet had voorgedaan, door misbruikelijke (rechts)handeling(en) zoals het gekunsteld ‘smurfen’ van onroerende zaken voor de toepassing van art. 23 E-Wet te negeren (eliminatie: alsnog samentellen) of door die (rechts)handelingen te vervangen door de (rechts)handelingen die zouden zijn ondernomen als geen misbruikbedoelingen hadden bestaan en die (wel) de economische realiteit weerspiegelen (substitutie). Deze benadering strookt met de rechtspraak van de Hoge Raad over het verbod op wetsontduiking en die van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) over het algemene beginsel van EU-recht dat misbruik van recht verbiedt. De bewijslast van misbruik ligt op de netbeheerder die een aanvraag afwijst.

Vraag 2 rijst als er geen WOZ-beschikking is of als de netbeheerder of de aansluiteling meent dat de objectafbakening onder de WOZ-beschikking niet strookt met art. 16 Wet WOZ, respectievelijk als u misbruik of onaanvaardbare netrisico’s aanwezig acht bij het volgen van de WOZ-beschikking. Over de toepassing van art. 16 Wet WOZ bestaat een uitgebreide casuïstiek. In onderdeel 8 geef ik een kort overzicht van (de rechtspraak over) de vier stappen die volgens art. 16 Wet WOZ bij objectafbakening moeten worden genomen, met specifieke aandacht voor de omstandigheden en gezichtspunten van belang voor het te beslechten geschil. Die stappen zijn: (i) welke onroerende zaken in de zin van art. 3:3 van het BW kunnen worden geïdentificeerd? (ii) In hoeverre is de eigendom c.q. zakelijke gerechtigdheid van deze zaken verdeeld over verschillende personen? (iii) Kunnen deze zaken worden opgesplitst in gedeelten die blijkens hun indeling bestemd zijn om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt? (iv) Vormen de onroerende zaken of de zelfstandige gedeelten een samenstel? Met betrekking tot de voor de objectafbakening relevante feiten en omstandigheden geldt, zoals betoogd, het weerlegbare bewijsvermoeden dat de gemeentelijke WOZ-beschikking of uitspraak op bezwaar een correcte toepassing van art. 16 Wet WOZ inhoudt.

c) De PV-installatie is een productie-installatie in de zin van art. 1(1)(ah) E-Wet die per definitie één ondeelbare installatie is die slechts kan beschikken over één aansluiting. De productie-eenheden liggen op één en hetzelfde dak, de juridische gerechtigdheid berust bij dezelfde persoon (NAEN), die volgens de WOZ-beschikkingen zowel eigenaar als gebruiker is, en NAEN wil de PV-installatie als één geheel opnemen in de Postcoderoosregeling die toegang geeft tot een verlaagd tarief in de energiebelasting. De vereiste geografische, technische, functionele of organisatorische samenhang doet zich dus voor.

d) Indien naar de feitelijke omstandigheden beoordeeld sprake is van één onroerende zaak in de zin van art. 16 Wet WOZ of één productie-installatie in de zin van art. 1(1)(ah) E-Wet, moet ervan worden uitgegaan dat ook sprake is van één ‘aansluiting’ in de zin van art. 1(1)(b) E-Wet.

e) NAEN heeft met het in drieën delen van de PV-installatie inbreuk gemaakt op het algemene rechtsbeginsel dat misbruik van recht verbiedt, zoals onder meer neergelegd in art. 3:13 Burgerlijk Wetboek (BW). De ACM is bevoegd daarover te oordelen omdat art. 3:13 BW via de koppelbepaling van art. 3:15 BW ook buiten het vermogensrecht geldt. De bevoegdheid om drie WOZ-beschikkingen te vragen wordt misbruikt om op gekunstelde wijze kosten af te wentelen op andere netgebruikers, waarbij onvoldoende rekening wordt gehouden met het belang van netintegriteit.

f) De ACM is ten onrechte voorbijgegaan aan het kostenveroorzakingsbeginsel. Niet alleen de tarieven, maar ook het systeem van gestandaardiseerde aansluitingen is daarop gebaseerd.

g) De ACM heeft art. 1(6) E-Wet onjuist uitgelegd door te miskennen dat uit deze bepaling volgt dat het kostenveroorzakingsbeginsel leidend is bij de vraag wie op welke manier kan worden aangesloten op het net en dat de wetgever het opknippen van installaties om de aansluitplicht te manipuleren onwenselijk acht.

h) Het past bij de taak van de netbeheerder om zich zelfstandig van de feiten te vergewissen. Een WOZ-beschikking kan daarbij behulpzaam zijn, maar mag niet in de weg staan aan eigen feitenonderzoek.

i) De ACM verwijst Liander ten onrechte naar een rechtsgang bij de gemeente. Die is er niet: Liander kan niet opkomen tegen WOZ-beschikkingen die niet aan haar zijn geadresseerd. Die beschikkingen zijn voor haar ook niet kenbaar. Zij is geen ‘afnemer’ in de zin van de Wet WOZ.

Uw President heeft mij de volgende vragen voorgelegd:

“1. Is er (mede) in het licht van de rechtseenheid aanleiding om af te wijken van het oordeel van het CBb in zijn uitspraak van 13 april 2011 dat uit de verwijzing in de definitiebepaling van het begrip ‘aansluiting’ in de E-wet naar artikel 16 van de Wet WOZ volgt dat voor de afbakening van het WOZ-object (in alle gevallen) bepalend is de (WOZ-)beschikking daarover van (het bevoegde orgaan of de bevoegde ambtenaar van) de gemeente en niet de feitelijke situatie?

2. Indien het antwoord op vraag 1 bevestigend luidt, welke omstandigheden betreffende de feitelijke situatie zijn dan van belang en op welke wijze dienen deze in de beoordeling door ACM en vervolgens bij de toetsing door het CBb te worden ‘meegenomen’?”

Artikel 16 E-Wet omschrijft de taken van de (regionale) netbeheerder als volgt (de landelijke netbeheerder heeft nog meer taken):

“1. De netbeheerder heeft in het kader van het beheer van de netten in het voor hem krachtens artikel 36 (https://wetten.overheid.nl/BWBR0009755/2019-01-01) of 37 (https://wetten.overheid.nl/BWBR0009755/2019-01-01) vastgestelde gebied tot taak:

a. de door hem beheerde netten in werking te hebben en te onderhouden;

b. de veiligheid en betrouwbaarheid van de netten en van het transport van elektriciteit over de netten op de meest doelmatige wijze te waarborgen;

c. (…);

d. voldoende reservecapaciteit voor het transport van elektriciteit aan te houden;

e. op de grondslag van artikel 23 (https://wetten.overheid.nl/BWBR0009755/2019-01-01) derden te voorzien van een aansluiting op de netten;

f. op de grondslag van artikel 24 (https://wetten.overheid.nl/BWBR0009755/2019-01-01) ten behoeve van derden transport van elektriciteit uit te voeren;

g. het bevorderen van de veiligheid bij het gebruik van toestellen en installaties die elektriciteit verbruiken;

h. t/m q. (…).

(…).

6. Indien een netbeheerder energie inkoopt ter uitvoering van zijn wettelijke taken, doet hij dit op basis van een transparante, niet-discriminatoire en marktconforme procedure.”

Artikel 23(1) E-Wet verplicht netbeheerders tot aansluiting als daarom verzocht wordt:

“De netbeheerder is verplicht degene die daarom verzoekt te voorzien van een aansluiting op het door hem beheerde net tegen een tarief en tegen andere voorwaarden die in overeenstemming zijn met de paragrafen 5 en 6 van dit hoofdstuk. De netbeheerder verstrekt degene die om een aansluiting op het net verzoekt een gedetailleerde en volledige opgave van de uit te voeren werkzaamheden en de te berekenen kosten van de handelingen, onderscheiden in artikel 28, eerste lid.”

De termen ‘aansluiting’ en ‘productie-installatie’ worden gedefinieerd in art. 1(1)(b) en (ah) van de E-Wet:

“In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

(…);

b. aansluiting: één of meer verbindingen tussen een net en een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16, onderdelen a tot en met e, van de Wet waardering onroerende zaken, waaronder begrepen één of meer verbindingen tussen een net dat wordt beheerd door een netbeheerder en een net dat beheerd wordt door een ander dan die netbeheerder en tussen het net op zee en een windpark op zee;

(…);

ah. productie-installatie: een installatie, bestaande uit één of meer productie-eenheden, voor de opwekking van elektriciteit.”

Artikel 1(6) E-Wet bevat sinds 1 januari 2007 een specifieke bepaling voor de aansluiting van windparken op land:

“Productie-installaties voor de opwekking van elektriciteit met behulp van windenergie op het land die behoren tot eenzelfde onderneming of instelling en die onderling technische, organisatorische of functionele bindingen hebben en in elkaars onmiddelijke nabijheid zijn gelegen, worden geacht te beschikken over één aansluiting.”

Art. 28 E-Wet bepaalt over de kosten van aansluiting onder meer:

“(…).

3. De tarieven voor de aansluiting van de afnemers die producent zijn, zijn objectief, transparant en niet-discriminatoir, waarbij rekening wordt gehouden met de kosten en baten van de onderscheiden technieken met betrekking tot duurzame energiebronnen, decentrale productie en warmtekracht-koppeling.”

Art. 41b(1)(a) E-Wet formuleert voor de kostenallocatie bij de bepaling van de transporttarieven onder meer een kostenveroorzakingsbeginsel:

“1. Iedere netbeheerder zendt jaarlijks voor 1 oktober aan de Autoriteit Consument en Markt een voorstel voor de tarieven die deze netbeheerder ten hoogste zal berekenen voor de uitvoering van de taken genoemd in artikel 16, eerste lid, en de taken, bedoeld in artikelen 7a, 17a en 22a, en voor zover het betreft de netbeheerder van het landelijk hoogspanningsnet, de taken, genoemd in artikel 16, tweede lid, met inachtneming van:

a. het uitgangspunt dat de kosten worden toegerekend aan de tariefdragers betreffende de diensten die deze kosten veroorzaken,

b. (…),

(…).

Artikel 16 Wet WOZ waarnaar het geciteerde art. 1(1)(b) E-Wet verwijst voor de omschrijving van de aan te sluiten ‘onroerende zaak’, luidt als volgt:

“Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt:

a. een gebouwd eigendom;
b. een ongebouwd eigendom;
c. een gedeelte van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt;
d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren;
e. een geheel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen, of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan, of in onderdeel d bedoelde samenstellen, dat naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormt bestemd voor verblijfsrecreatie en dat als zodanig wordt geëxploiteerd;
f. het binnen de gemeente gelegen deel van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom, van een in onderdeel c bedoeld gedeelte daarvan, van een in onderdeel d bedoeld samenstel of van een in onderdeel e bedoeld geheel.”

U oordeelde in 2011 als volgt over de vraag of de netbeheerder Westland Infra Netbeheer BV terecht een verzoek van een glastuinbouwer om een extra aansluiting had aangemerkt als verzoek om (de duurdere) verzwaring van een bestaande aansluiting:13

“De in artikel 23 van de Wet [de E-Wet, PJW] neergelegde verplichting van de netbeheerder om degene die daarom verzoekt te voorzien van een aansluiting op het door hem beheerde net tegen een tarief en tegen andere voorwaarden die in overeenstemming zijn met de paragrafen 5 en 6 van hoofdstuk 3 van de Wet ziet, anders dan appellante [de glastuinbouwer, PJW] heeft betoogd, niet op meer dan één aansluiting. Gelet op de definitie van het begrip ‘aansluiting’ in artikel 1, aanhef en onder b, van de Wet bestaat de aansluiting in dit geval uit één of meer verbindingen tussen het door Westland beheerde net en het WOZ object waartoe de locatie I behoort. Niet in geschil is dat de locatie I onderdeel uitmaakt van hetzelfde WOZ-object als de locatie K. Verweerder [de toenmalige NMa, PJW] heeft zich naar het oordeel van het College dan ook terecht op het standpunt gesteld dat Westland aan haar verplichting op grond van artikel 23 van de Wet om appellante van een aansluiting te voorzien heeft voldaan.

Hetgeen appellante heeft aangevoerd met betrekking tot de afbakening van het WOZ-object waartoe de locatie I behoort, doet hieraan niet af. Uit de verwijzing in de definitiebepaling van het begrip ‘aansluiting’ in de Wet naar artikel 16 van de WOZ volgt dat voor de afbakening van het WOZ-object bepalend is de (WOZ-)beschikking daarover van (het bevoegde orgaan of de bevoegde ambtenaar van) de gemeente en niet de feitelijke situatie, zoals appellante onder verwijzing naar het Prorail-arrest en de Vopak-uitspraak heeft betoogd.”

Deze benadering past bij de wijze waarop normaliter door ‘afnemers’ gebruik wordt gemaakt van de door de gemeente bij beschikking ‘vastgestelde waarde’ bij de heffing van belastingen, maar Liander is geen afnemer en heeft geen belang bij de waardevaststelling, maar uitsluitend bij de objectafbakening.14 Ik merk op dat het in deze zaak voor de uitkomst niet uitmaakte of aangesloten zou worden bij de beschikking of rechtstreeks art. 16 Wet WOZ zou worden toegepast, nu niet in geschil was dat de WOZ-beschikking terecht slechts één WOZ-object aanwees (het gehele tuindersbedrijf) en dat u in die zin een oordeel ten overvloede gaf met de overweging dat de objectafbakening in de beschikking bepalend was: gegeven dat het om één eigenaar, één gebruiker en één glastuinbouwbedrijf ging, zou kennelijk ook rechtstreekse toepassing van art. 16 Wet WOZ door Westland, door de NMa en door u tot dezelfde objectafbakening hebben geleid.

Uit de MvT bij het wetsvoorstel WOZ volgt dat de wetgever met die wet voor de heffing van belastingen een uniform begrippenkader wilde creëren en de daarvoor benodigde waardebepaling en objectafbakening van onroerende zaken in de uitvoeringspraktijk wilde vereenvoudigen:15

“Het onderhavige wetsvoorstel geeft uitdrukking aan het streven van de regering te komen tot één wettelijke regeling voor de bepaling en de vaststelling van de waarde van onroerende zaken die op een zo breed mogelijk terrein ten grondslag kan worden gelegd aan de heffing van belastingen door de verschillende overheden. Hierdoor kan een vergaande uniformering en vereenvoudiging tot stand worden gebracht in de systematiek en de uitvoeringspraktijk van de waardebepaling en –vaststelling. In het huidige systeem van regelgeving ter zake is de waardebepaling van onroerende zaken en de afbakening van het object voor de diverse vanwege de overheid geheven belastingen afzonderlijk wettelijk geregeld.

(…).
Doublures in bezwaar– en beroepsprocedures met betrekking tot dezelfde onroerende zaak kunnen het gevolg zijn. Dit is inefficiënt en leidt tot extra kosten, niet alleen voor de overheid als geheel maar ook voor de burger.

(…).
Door de invoering van een afzonderlijke wettelijke regeling, die bij invoeringswet van toepassing wordt verklaard voor de verschillende belastingen waarbij het waardebegrip en de objectafbakening overeenstemmen, worden verschillen in de uitvoering en het risico van verschillen in de jurisprudentie over hetzelfde begrip en object zo veel mogelijk voorkomen.

(…).
De uniforme, althans brede, toepassing van een waardegegeven vereist evenwel dat de afbakening van het te waarderen object, in casu de onroerende zaak in de zin van artikel 16 van deze wet, overeenstemt met de voor de toepassing van de onderscheidene belastingwetten te hanteren objectafbakening.”

Die doelstelling van uniformiteit en efficiëntie impliceert dat de ‘heffingsinstanties’ die als afnemer van de gemeentelijke WOZ-waardebepaling zijn aangewezen, niet zelf gaan waarderen, maar de door de gemeente vastgestelde waarde gebruiken. De toelichting op de Aanpassingswet Wet WOZ verklaart daarover:16

“Voor het waardebegrip zelf blijft ook onder de Wet WOZ in feite de waarde in het economische verkeer het uitgangspunt. Daarbij zorgen de regels inzake de waardering die op basis van de Wet WOZ zijn gesteld, voor de vereiste eenduidigheid. Begin 1997 zal voor alle daarvoor in aanmerking komende in Nederland gelegen onroerende zaken een beschikking tot stand komen, waarbij de WOZ-waarde formeel wordt vastgesteld. Deze beschikking geldt in beginsel voor een tijdvak van vier jaren en is bindend voor alle heffingsinstanties die afnemer zijn van het WOZ-waardegegeven. Die beschikking geldt voor allen die belang hebben bij de belastingheffing waarvoor in de door de wet aangewezen gevallen de waarde van een onroerende zaak, al dan niet mede, een grondslag vormt.

(…).

De heffingsinstanties die afnemer van het WOZ-waardegegeven zijn, zijn dus enerzijds voor de door de wet aangewezen gevallen gebonden aan de WOZ-beschikking, anderzijds ook geheel lijdelijk met betrekking tot de totstandkoming van de waardevaststellingen.”

Die MvT bevestigt dat een bij beschikking vastgestelde objectafbakening c.q. waardebepaling niet meer ter discussie kan worden gesteld bij de uitvoering van de heffingswetten zoals met name de gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen. Aansluiting bij de WOZ-beschikking dient ook de competentieverdeling tussen waardevaststellers en belastingheffers. Objectafbakening en waardevaststelling enerzijds en belastingheffing op basis daarvan anderzijds zijn gescheiden circuits met eigen rechtsgangen die niet moeten interfereren, aldus de MvT:17

“De wijziging heeft ook gevolgen voor de positie van belastingplichtigen in bezwaar en beroep tegen de belastingaanslag in de onroerendezaakbelastingen. De objectafbakening op grond waarvan de waarde in het kader van de Wet WOZ is bepaald en vastgesteld kan niet meer aan de orde worden gesteld in bezwaar en beroep tegen de belastingaanslag. Dit vloeit voort uit de lijdelijke positie die de belastingwet (in casu de Gemeentewet en de belastingverordening) inneemt ten opzichte van de WOZ-beschikking. De elementen van de WOZ-beschikking waartegen in het kader van de Wet WOZ een bezwaar- en beroepsgang openstaat, zijn in het kader van de belastingheffing niet voor bezwaar en beroep vatbaar. De WOZ-beschikking is daarmee een vaststaand gegeven voor de belastingheffer. Mocht in bezwaar of beroep tegen de WOZ-beschikking blijken dat deze niet juist is vastgesteld, dan zal dit rechtstreeks doorwerken in de op grond van die WOZ-beschikking opgelegde belastingaanslagen. De regelingen daaromtrent zijn opgenomen in artikel 18a van de AWR.

In de sfeer van de objectafbakening geldt deze regeling eveneens. Een onjuiste objectafbakening dient te worden aangevochten in het kader van de rechtsbescherming die de Wet WOZ biedt. In het kader van de aanslag OZB kan geen bezwaar tegen de objectafbakening meer in het geweer worden gebracht. De heffingsinstantie kan immers niet anders dan de WOZ-beschikking als een vaststaand gegeven hanteren. Met deze benadering wordt voorkomen dat via de belastingheffing de WOZ-beschikking jaarlijks ter discussie zou worden gesteld.”

De belastingrechtspraak volgt dit uitgangspunt. U zie bijvoorbeeld de uitspraken van het Hof Amsterdam van 5 april 200518 en van het Hof Arnhem van 25 juni 2002,19 beide over de heffing van de gemeentelijke onroerende-zaakbelasting. Ik citeer de laatste uitspraak:

“(…), mag een op de WOZ-beschikking gebaseerde aanslag onroerendezaakbelasting voor wat betreft de objectafbakening niet afwijken van wat daaromtrent in de WOZ-beschikking is vastgelegd. Gesteld noch gebleken is dat voornoemde WOZ-beschikking van 21 februari 1997 is vernietigd en vervangen door een nieuwe WOZ-beschikking zodat te dezen moet worden uitgegaan van de beschikking van 21 februari 1997. In die WOZ-beschikking wordt (…) expliciet en ondubbelzinnig aangegeven dat met betrekking tot de daarin genoemde onroerende zaken sprake is van één onroerende zaak. Een systeemfout in de objectomschrijving acht het hof niet aannemelijk. (…).”

Bij die belastingwetten die naar de WOZ-beschikking verwijzen, blijkt dat, zoals opgemerkt, ook uit hun parlementaire toelichtingen. De nota naar aanleiding van het verslag over het wetsvoorstel verhuurderheffing 2013 (voorloper van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II) zegt bijvoorbeeld over de competentieverdeling tussen de Belastingdienst en de gemeenten:22

“(…). Ter voorkoming van misverstanden benadrukt het kabinet (…) dat de Belastingdienst bij de uitvoering van de Wet verhuurderheffing gebonden is aan de toepassing van de Wet WOZ door de gemeenten en dus ook aan de objectafbakening door de gemeenten.”

Het bindende karakter van de WOZ-beschikking voor de belastingheffing, met name van de daarbij vastgestelde waarde, is door de wetgever ook meteen bij de invoering van de Wet WOZ benadrukt:23

“Voor zover de waardebepaling en –vaststelling voor onroerende zaken plaatsvindt volgens deze wet en vervolgens wordt geïncorporeerd in de heffing van de daartoe aangewezen belastingen, vervangt deze wet als het ware een stukje van de onderscheiden belastingwetten. Logisch gevolg is dat in de onderscheiden belastingen die gebruik maken van de WOZ-waarde geen bezwaar en beroep mogelijk zal zijn tegen de toepassing van de WOZ-waarde als zodanig in die wetten, noch tegen het bedrag van die waarde. Bij de invoeringswetgeving zullen de hiervoor noodzakelijke wettelijke maatregelen worden gerealiseerd.

(…).

Het zal dan ook, zowel voor de door het Rijk en door de gemeenten geheven belastingen als voor de waterschapsomslagen niet mogelijk zijn bij de jaarlijkse aanslagen nogmaals tegen de bij de beschikking vastgestelde WOZ-waarde op te komen.”

Andere wetten daarentegen, zoals ook de litigieuze E-Wet, verwijzen voor de term ‘onroerende zaak’ juist niet naar enige beschikking of ‘vaststelling’, maar rechtstreeks naar de wet: naar art. 16 Wet WOZ. Op vergelijkbare wijze verwijst de Wbm voor de term ‘inrichting’ – die van belang is als aanknopingspunt voor milieuheffingen – rechtstreeks naar de Wm, niet naar enige vergunning of andere beschikking ter zake van een ‘inrichting’ op basis van die laatste wet. Art. 12(1)(c) Wbm definieerde ‘inrichting’ als volgt:

“een inrichting als bedoeld in de Wet Milieubeheer, werken daaronder niet begrepen, waarin afvalstoffen die van buiten de inrichting afkomstig zijn, worden verwerkt;”

Mijn voormalig ambtgenoot De Wit betoogde dat desondanks voor de afvalstoffenheffing aangesloten moest worden bij de ‘inrichting’ zoals bepaald in de vergunning en niet bij het begrip ‘inrichting’ in de Wm zelf. De belastingheffer moest zijns inziens niet zelf ‘inrichtingen’ in de zin van de Wm gaan afbakenen als dat al door de vergunningverlener was gedaan, zulks in verband met competentieverdeling en rechtszekerheid. Als voor de toepassing van de Wm onherroepelijk een vergunning voor een ‘inrichting’ is verleend, dan zou die vergunning zijns inziens ook voor de belastingheffing gevolgd moeten worden. Het geschil betrof de afvalstoffenbelasting ten laste van houders van inrichtingen ter zake van afgifte tot verwerking van afvalstoffen aan inrichtingen en ter zake van verwerking van afvalstoffen binnen de inrichting waarin zij zijn ontstaan. De vraag was of de stortplaats van de belanghebbende als een ‘inrichting’ moest worden gezien of als onderdeel van een veel grotere ‘inrichting’ die ook drie papierfabrieken en een zuiveringsinstallatie van gelieerde partijen omvatte, nu voor dit gehele complex slechts één Wm-vergunning was verleend. Het Hof had de vergunning gevolgd en daarom geoordeeld dat er maar één ‘inrichting’ was voor de heffing van de afvalstoffenbelasting. De Wit achtte die benadering juist. Hij betoogde:24

“2.14. Voorzover het gaat om de afbakening van een inrichting, ben ik daarom van mening dat de positie van de Wbm-inrichting in beginsel een afhankelijke is. Indien de begrenzingen van een Wm-inrichting onherroepelijk zijn komen vast te staan, dan dient mijns inziens hoofdregel te zijn dat deze in de Wm-vergunning vastgelegde grenzen voor de toepassing van de Wbm worden gevolgd. Daarmee is overigens niet gezegd dat uitsluitend van een Wbm-inrichting kan worden gesproken indien sprake is van een (vergunninghoudende) Wm-inrichting. Een dergelijke benadering zou in wezen namelijk op een vergunningvereiste neerkomen, doch die benadering is door de wetgever - op begrijpelijke gronden - expliciet van de hand gewezen:25

‘De ervaring met de inmiddels vervallen heffing op grond van de Wet chemische afvalstoffen (...) is, dat er gevallen [zijn] geweest waarin bedrijven geen vergunning meer aanvroegen om zich zo buiten het bereik van de belasting te stellen.

(...).

De leden (...) vragen naar de mogelijkheid om in de (op voet van de Wet milieubeheer verleende; WdW) vergunning voor te schrijven dat informatie moet worden verschaft over de hoeveelheid te verwerken afval. (...). (...) [wij] merken op dat een vergunningvoorschrift (...) de kans op ontwijkingsgedrag (...) onverlet [laat]. (...) het [is] geen oplossing ten opzichte van degenen die geen vergunning (meer) aanvragen.’

“Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes stortplaats een inrichting in de zin van de Wbm is omdat de stortplaats bij een beschikking houdende toepassing van de Wm is aangemerkt als een afzonderlijke inrichting in de zin van laatstbedoelde wet. Dit oordeel wordt door middel I terecht met een rechtsklacht bestreden. De verwijzing in artikel 12, lid 1, letter c, van de Wbm naar de Wm voor het begrip inrichting heeft immers betrekking op het dienaangaande in de Wm bepaalde, en niet op een beslissing van een bestuursorgaan ter uitvoering van de Wm.”

Dit arrest staat niet op zichzelf. De Wbm bevat ook de in onze zaak cruciale termen ‘aansluiting’ en ‘onroerende zaak’, nl. in verband met de heffing van de belasting op leidingwater die per ‘aansluiting’ wordt geheven27 en ook art. 12(1)(d) en (e) Wbm verwijzen, net als art. 1(1)(b) E-Wet, voor de inhoud van de term ‘onroerende zaak’ naar art. 16 Wet WOZ. Die bepaling verstaat onder ‘aansluiting’ resp. ‘particuliere installatie’:

“d. een aansluiting van een in Nederland gelegen onroerende zaak als bedoeld in artikel 16, onderdelen a tot en met e, van de Wet waardering onroerende zaken, op het distributienet van een drinkwaterbedrijf of van een afzonderlijke watervoorziening, waaruit leidingwater aan de verbruiker wordt geleverd; een aansluiting kan bestaan uit een of meer leveringspunten;

e. particuliere installatie voor centrale watervoorziening: installatie voor de levering van water aan meer dan een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16, onderdelen a tot en met e, van de Wet waardering onroerende zaken, welke installatie permanent is aangesloten op het distributienet van een drinkwaterbedrijf of van een afzonderlijke watervoorziening;”

De MvT bij deze bepaling biedt geen steun aan de opvatting dat met deze verwijzing niet de wet zelf maar een WOZ-beschikking bedoeld zou zijn:28

“De definitie van het begrip aansluiting is grotendeels gelijkluidend aan die uit de regulerende energiebelasting. Ook voor de leidingwaterbelasting is de koppeling aan het begrip onroerende zaak uit de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) een bruikbare afbakening. In de meeste gevallen gaat het om woningen, waarbij sprake is van één aansluiting op het waterleidingnet. In sommige gevallen kan er per locatie sprake zijn van meer dan één leveringspunt. Dit kan het geval zijn wanneer meer soorten water worden geleverd, bijvoorbeeld indien naast het gewone drinkwater ook grijs water, of huishoudwater wordt geleverd. In dat geval kan op grond van de definitie voor de toepassing van de wet sprake zijn van één aansluiting.”.

De Hoge Raad past dan ook rechtstreeks art. 16 Wet WOZ toe, met voorbijgaan aan eventuele WOZ-beschikkingen. Hij deed dat in een geschil over de vraag of 33 (later 36) bungalows op een vakantiepark één ‘onroerende zaak’ vormden in de zin van art. 16(d) Wet WOZ – dus tot één waterleidingaansluiting en één keer heffing leidde – of even veel objecten als er bungalows waren – en daarmee tot 33 (36) aansluitingen en heffingen. De belastingrechter had geen belangstelling voor WOZ-beschikking(en) – die er denkelijk toch wel geweest zal/zullen zijn - en pakte meteen door naar zelfstandige toepassing van art. 16(d) WOZ:29

“3.3.1. Ingevolge artikel 11c, lid 1, van de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst tot 1 januari 2005; hierna: Wbm) wordt de belasting op leidingwater geheven ter zake van de levering van leidingwater via een aansluiting aan de verbruiker, met dien verstande dat de belasting wordt geheven over een hoeveelheid van maximaal 300 kubieke meter per verbruiksperiode van 12 maanden per aansluiting. (...).

Onder een ‘aansluiting’ wordt (…) verstaan (…): een aansluiting van een in Nederland gelegen onroerende zaak als bedoeld in artikel 16, onderdelen a tot en met d, van de Wet WOZ, op het distributienet van een afzonderlijke watervoorziening, waaruit leidingwater aan de verbruiker wordt geleverd.

“11. Met betrekking tot de uitleg van artikel 16, onderdeel d van de wet WOZ heeft de Hoge Raad bij zijn arrest van 9 mei 2003, nr. 35 987, BNB 2003/270, geoordeeld dat bij de beantwoording van de vraag in hoeverre de in een bedrijf aangewende (gedeelten van) eigendommen - die onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel vormen - als een samenstel moeten worden aangemerkt, beslissend is, of dat bedrijf als een samenhangend geheel moet worden beschouwd, waarbinnen alle (gedeelten van) eigendommen voor één organisatorisch doel worden aangewend.

12. Het enkele feit dat de Waterschapswet in artikel 1, eerste lid waterschappen definieert als “openbare lichamen welke de waterstaatkundige verzorging van een bepaald gebied ten doel hebben” biedt - anders dan belanghebbende voorstaat - op zich onvoldoende steun voor de stelling dat sprake is van één organisatorisch doel. Waterstaatkundige verzorging bevat onder meer de waterkering en de waterhuishouding. Blijkens artikel 1, tweede lid van de Waterschapswet kan aan waterschappen de zorg van één of van beide taken opgedragen zijn.

13. Uit de geschiedenis van (…) de Waterschapswet blijkt dat het waterkwaliteitsbeheer als een zelfstandig doel moet worden gekwalificeerd. (…).

14. De zorg voor de kwaliteit van het oppervlaktewater dient te worden gezien als een zelfstandig te onderkennen doel van de overheid. Dat het gezuiverde rioolwater mede een rol speelt in de waterhuishouding (kwantiteitsbeheer), maakt de zuivering van afvalwater niet tot onderdeel van dit kwantiteitsbeheer.

15. De stelling dat het waterschap slechts één doel nastreeft dient derhalve te worden verworpen. Het Hof volgt daarom de Inspecteur dat aansluitingen voor het kwaliteitsbeheer en die voor het kwantiteitsbeheer separaat in aanmerking moeten worden genomen. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat het aantal aansluitingen voor het kwaliteitsbeheer op vijftien moet worden gesteld (…).

16. Met betrekking tot het aantal aansluitingen voor het kwantiteitsbeheer volgt het Hof de indeling van het beheersgebied in districten (…). Op grond van de regels voor objectafbakening van artikel 16 van de wet WOZ zijn in dit verband zeven aansluitingen te onderkennen.”

In de parlementaire geschiedenis van de E-Wet zie ik evenmin steun voor de opvatting dat de wetgever in art. 1(1)(b) E-Wet, in afwijking van diens tekst, bedoeld zou hebben te verwijzen, niet naar art. 16 Wet WOZ, maar naar de WOZ-beschikkingen van de gemeenten. De nota naar aanleiding van het verslag vermeldt over de verwijzing naar art. 16 Wet WOZ in art. 1(1)(b) E-Wet:31

“Wat de relatie met het begrip «aansluiting» uit de Wet belastingen op milieugrondslag betreft, ben ik bij nadere beschouwing tot de overtuiging gekomen dat het voordelen biedt om een element van de REB-definitie [regulerende energiebelasting, PJW] in dit wetsvoorstel over te nemen, namelijk de verwijzing naar artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken. Ook ben ik erop gewezen dat bij aansluiting tevens gedacht moet worden aan een verbindingen tussen twee netten op verschillende spanningsniveaus. Door de bij nota van wijziging voorgestelde aanpassing zullen de definities in de nieuwe wet en de Wet belastingen op milieugrondslag materieel dezelfde betekenis krijgen.”

Bij nota van wijziging is vervolgens voor de betekenis van de term ‘onroerende zaak’ in art. 1(1)(b) E-Wet verwezen naar art. 16 Wet WOZ. De regering heeft dat als volgt toegelicht:32

“De definitie van aansluiting is aangepast, enerzijds om deze in overeenstemming te brengen met de definitie die in de Wet belastingen op milieugrondslag wordt gebruikt [nl. met verwijzing naar art. 16 Wet WOZ, PJW], anderzijds om eraan toe te voegen dat als aansluiting ook wordt aangemerkt een verbinding tussen twee netten van een verschillend spanningsniveau.”

De verwijzing naar art. 16 Wet WOZ in art. 1(1)(b) E-Wet is dus kennelijk ingegeven door de wens in de E-Wet dezelfde begrippen ‘aansluiting’ en ‘onroerende zaak’ te gebruiken als in de Wbm. De betekenis van die termen in die wet is toegelicht tijdens de parlementaire behandeling van art. 36a(1)(f) Wbm (oud; thans art. 47(1)(f) Wbm), met name in de MvT bij de wijziging van de Wbm bij de invoering van een regulerende energiebelasting. Ook uit die toelichting valt niet op te maken dat de verwijzing, in afwijking van haar tekst, naar WOZ-beschikkingen zou verwijzen en niet naar art. 16 Wet WOZ zelf:33

“Aangezien de in artikel 36c en 36j genoemde hoeveelheden waarover belasting verschuldigd is per aansluiting worden gehanteerd, is een definitie van het begrip aansluiting opgenomen in onderdeel f. De definitie verwijst naar artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken. In dat artikel is de objectafbakening van onroerende zaken ten behoeve van de heffing van belastingen neergelegd. Het gaat zowel om gebouwde als om ongebouwde onroerende zaken of gedeelten daarvan. Daarbij wordt uitgegaan van de kleinste zelfstandig bruikbare eenheid, met dien verstande dat gedeelten die bij dezelfde (rechts)persoon in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren, als een eenheid worden beschouwd.
Ook voor de energiebelasting is dit een bruikbare afbakening. In de meeste gevallen gaat het om woningen, waarbij er sprake is van één aansluiting op aardgas en één aansluiting op elektriciteit. Voor zakelijke gebruikers kan er per locatie sprake zijn van meer dan één leveringspunt van aardgas of elektriciteit. In dat geval kan op grond van de definitie voor de toepassing van de wet sprake zijn van één aansluiting.”

De gemeenten hebben bij de toepassing van art. 16 Wet WOZ geen discretionaire ruimte. Zij moeten op basis van de feiten en omstandigheden van het geval de dwingende wet toepassen, welke toepassing volledig, op basis van die feiten, door de rechter wordt getoetst. Dit blijkt onder meer uit het Schiphol-arrest van de Hoge Raad, waarin in geschil was of de gemeente Haarlemmermeer terecht 81 afzonderlijke WOZ-beschikkingen had gegeven ter zake van objecten op de luchthaven:34

“Onjuist is het door het Hof gekozen uitgangspunt dat moet worden beoordeeld of de criteria die B en W aan de verdeling van het luchtvaartterrein in deelgebieden en daarmee aan de objectafbakening ten grondslag hebben gelegd, tot een aanvaardbare objectafbakening kunnen leiden. Anders dan het Hof klaarblijkelijk heeft geoordeeld, komt - ook al bepaalt artikel 16, letter d, van de Wet WOZ dat naar de omstandigheden moet worden beoordeeld of (gedeelten van) eigendommen bij elkaar behoren en daarom als een samenstel dienen te worden aangemerkt - daarbij aan een gemeente niet een door de belastingrechter in beginsel te respecteren beoordelingsvrijheid toe, evenmin als bijvoorbeeld voor de toepassing van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) aan een inspecteur een dergelijke beoordelingsvrijheid toekomt bij de beantwoording van de vraag waar iemand woont of waar een lichaam gevestigd is.”

Het later ingevoegde art. 1(6) E-Wet is gericht tegen het ‘smurfen’ van windmolenparken met het oog op afwenteling van netaansluitingskosten. Deze bepaling is ingevoerd door een (gewijzigd) amendement van de Tweede Kamerleden De Krom en Hessels. De toelichting bij het amendement vermeldt:35

“Ter voorkoming van misbruik van monopolie door netbeheerders en een redelijke toerekening van kosten van netten aan afnemers voorziet de Elektriciteitswet 1998 in een stelsel van gereguleerde nettarieven. De bestaande regeling inzake standaardaansluitingen, d.w.z. aansluitingen waarbij een bepaalde aansluitcapaciteit is gekoppeld aan een bepaald spanningsniveau, waarbij wordt uitgegaan van de gemiddelde kosten van alle standaardaansluitingen in dezelfde categorie, is een wezenlijk onderdeel van de gereguleerde aansluittarieven. Deze regeling dient dan ook, omwille van de bescherming van afnemers, onverkort te worden gehandhaafd. Het is evenwel niet wenselijk dat exploitanten van grote windparken van de gereguleerde standaardaansluitingen oneigenlijk gebruik kunnen maken, door een groot windpark op te knippen in kleinere eenheden, teneinde op deze (oneigenlijke) wijze kosten voor netinvesteringen af te wentelen op netbeheerders en afnemers. Door te bepalen dat de windturbines die tot eenzelfde onderneming of instelling behoren en die onderling technische, organisatorische of functionele bindingen hebben en in elkaars onmiddellijke nabijheid zijn gelegen voor de toepassing van de Elektriciteitswet 1998 worden geacht te beschikken over één aansluiting wordt het «opknippen» van deze windparken teneinde te profiteren van de regelingen voor aansluitingen tot 10 MVA voorkomen.”

Hieruit volgt dat de wetgever het smurfen van installaties om te profiteren van de gunstige tarifering van kleine aansluitingen beschouwt als ‘oneigenlijk gebruik’ van gereguleerde standaardaansluitingen en als strijdig met het kostenveroorzakings-beginsel in art. 41b(1)(a) E-Wet (zie 6.5 hierboven). De maatregel die hij daartegen in art. 1(6) E-Wet heeft genomen is beperkt tot windparken op land en de wetstechniek is een uitzondering op het aansluitingsbegrip in art. 1 E-Wet door toepassing van een fictie (‘worden geacht’). Het wettelijke aansluitingsbegrip is op zichzelf ongemoeid gelaten, zodat ik meen dat dit amendement geen licht werpt op de thans te beantwoorden vraag 1.

De Minister van Economische Zaken en Klimaat overweegt ook een opknipverbod voor zonnepanelenparken. In een brief van 28 juni 2019 aan de Tweede Kamer schrijft hij:36

“Het huidige wettelijk kader is niet ontworpen voor perioden van transportschaarste zoals deze zich op dit moment voordoet en het is soms voor partijen onduidelijk hoe het wettelijk kader werkt. In het document «Vragen en Antwoorden Transportschaarste» geeft de ACM nadere toelichting op de rechten en verplichtingen van aangeslotenen, partijen die aangesloten willen worden en netbeheerders bij transportschaarste. Daarnaast is aanpassing van wet- en regelgeving nodig om op korte termijn de netbeheerders (al dan niet tijdelijk) meer ruimte te geven om te anticiperen op de toename aan duurzame opwek die gedurende deze transitieperiode nodig is. Hiervoor zullen de volgende aanpassingen in wet- en regelgeving worden gerealiseerd:

1. Energiewet

In de nieuwe Energiewet zal aan netbeheerders meer flexibiliteit worden geboden, zodat zij de toename van duurzame opwek in deze energietransitie kunnen faciliteren. Zij hebben instrumenten nodig om op opkomende congestie te reageren. Het gaat onder meer om maatregelen om zon en wind van verschillende projecten op één aansluiting/kabel aan te sluiten en het opnemen van een opknipverbod voor zonneparken. Ook zal worden opgenomen dat de netbeheerder tegen zo laag mogelijk maatschappelijke37 kosten een aansluiting kan realiseren.”

De bijlage bij deze brief vermeldt:38

“Voor productie is het van belang dat er (naast het al bestaande opknipverbod voor windparken) ook een opknipverbod van zonneparken komt, waardoor wordt voorkomen dat één project in kleinere aansluitingen wordt opgesplitst.”

De regering had bij de indiening van het wetsvoorstel STROOM in 2015 al onderkend dat de omschrijving in de E-Wet van de term ‘aansluiting’ in termen van ‘onroerende zaak’ in de zin van art. 16 Wet WOZ problematisch kan zijn. Zij koos daarom aanvankelijk voor vervanging van die verwijzing door een meer technisch begrip ‘aansluiting’. Het voorgestelde art. 1.1(a) definieerde ‘aansluiting’ als:39

“één of meer leidingen en daarmee verbonden hulpmiddelen ten behoeve van transport van elektriciteit of gas die een systeem verbinden met een installatie of die een systeem verbinden met een gesloten distributiesysteem;”

Die voorgestelde tekst lichtte de regering als volgt toe:40

“Een aansluiting is de verbinding tussen een systeem en een installatie of tussen een systeem en een gesloten distributiesysteem. De verbinding kan bestaan uit één of meer leidingen en daarmee verbonden hulpmiddelen. Dat betekent dat indien sprake is van meerdere leidingen niet meteen een systeem ontstaat. Het gaat er om wat die leidingen verbinden. Als de leidingen naar één installatie of gesloten distributiesysteem lopen betreft het een aansluiting. Voor de afbakening van wat een aansluiting is, is derhalve vooral van belang wat onder installatie en gesloten distributiesysteem moet worden verstaan. Deze begrippen zijn hieronder toegelicht.

Ten aanzien van de verhouding tussen een aansluiting en een installatie is vooral relevant dat de aansluiting eindigt bij de voorzieningen die het systeem of de directe lijn beveiligen. Dat is een ander criterium dan in de Elektriciteitswet 1998 en de Gaswet gelden. Daarin wordt een aansluiting kort gezegd gedefinieerd als een verbinding tussen een net en een WOZ-object. De reden dat niet langer gebruik wordt gemaakt van dat criterium voor het begrip aansluiting is omdat de Wet waardering onroerende zaken niet bedoeld is om een afbakening te geven tussen waar een aansluiting ophoudt en een installatie begint. Om die reden wordt het technische criterium van de voorzieningen die het net beveiligen geïntroduceerd. Dit geeft aangeslotenen en systeem-beheerders ook meer vrijheid om door middel van het bepalen waar de beveiliging wordt geplaatst te kiezen tot waar de aansluiting loopt en daarmee wie waarvoor verantwoordelijkheid draagt.

Aangezien een aansluiting een verbinding is tussen een systeem en een installatie of gesloten distributiesysteem is een aansluiting naar zijn aard geen onderdeel van het systeem. Wel worden aansluitingen beheerd door een systeembeheerder, dat is geregeld in artikel 5.9. De eisen die gelden ten aanzien van systemen, zijn niet van toepassing (…) op aansluitingen. Hierbij kan gedacht worden aan de eis dat een systeem in eigendom moet zijn van de systeembeheerder of de betrouwbaarheidscriteria die op grond van artikel 5.4 gelden voor het transmissiesysteem voor elektriciteit.”

Dit voorstel leidde echter tot onrust in de sector. De nota naar aanleiding van het verslag merkte daarover op:41

“De definitie van aansluiting in het wetsvoorstel verschilt materieel niet van de definitie uit de vigerende wetten. Daarin is opgenomen dat een aansluiting «een of meerdere verbindingen tussen een net [systeem in de terminologie van het wetsvoorstel] en een WOZ-object is». In het wetsvoorstel is de definitie van aansluiting: «een of meerdere verbindingen tussen een systeem en een installatie», waarbij een installatie in beginsel overeenkomt met een WOZ-object. Hoewel de wens om te komen tot gewijzigde begrippen, zoals de definitie van aansluiting, is ingegeven door verschillende partijen uit de sector, is uit recente gesprekken met die partijen duidelijk geworden dat de koppeling tussen het begrip installatie en WOZ-object bij deze partijen, hoewel dit ook in de vigerende wetten is opgenomen, desalniettemin onrust oplevert. Het beeld van deze partijen is dat de wijze waarop in de praktijk wordt omgegaan met het huidige begrippenkader mogelijk niet kan worden voortgezet. Ik ben hierover met alle belanghebbende partijen in gesprek om te komen tot een oplossing, omdat niemand gebaat is bij onrust. De opties lijken te zijn: de koppeling tussen installatie en WOZ-object los te laten of juist de begrippen uit de huidige wetten terug in te voeren. Het een en ander heeft ook een relatie met de energiebelasting, omdat in de Wet belastingen op milieugrondslag ook een koppeling is aangebracht tussen aansluiting en WOZ-object. Het vraagstuk wordt dan ook samen met de Minister van Financiën bezien. Ruim voor de behandeling van het wetsvoorstel zal ik uw Kamer informeren over de uitkomst.”

Bij nota van wijziging viel de regering bij nader inzien toch maar terug op verwijzing naar art. 16 Wet WOZ. Die nota definieerde ‘aansluiting’ als:42

“één of meer leidingen en daarmee verbonden hulpmiddelen, niet zijnde transformatoren, schakelsystemen en verdeelstations, ten behoeve van transport van elektriciteit of gas tussen een systeem en een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16, onderdelen a tot en met e, van de Wet waardering onroerende zaken, niet zijnde een systeem;”

Die keuze werd als volgt toegelicht:43

“In de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 2014/15, 34 199, nr. 7) (….) is uiteengezet dat de definitie van aansluiting in het wetsvoorstel qua koppeling met WOZ-objecten materieel niet verschilt van de definitie uit de vigerende wetten, maar dat desalniettemin onrust in de sector is ontstaan over de koppeling van installatie en WOZ-object.

In de gesprekken die hierover gevoerd zijn is het volgende beeld ontstaan. In de Wet belastingen op milieugrondslag enerzijds en de Elektriciteitswet 1998 en de Gaswet anderzijds wordt eenzelfde definitie van aansluiting gehanteerd. Daarin is opgenomen dat een aansluiting «een of meerdere verbindingen tussen een net (systeem in de terminologie van het wetsvoorstel) en een WOZ-object is». In de praktijk wordt deze definitie op twee manieren toegepast. Onder de Wet belastingen op milieugrondslag ligt de nadruk op het WOZ-object en is niet relevant hoeveel fysieke aansluitingen dat WOZ-object heeft met een systeem; voor de energiebelasting telt het WOZ-object als maatstaf voor de heffing. Onder de uitvoeringspraktijk van de Elektriciteitswet 1998 en de Gaswet ligt de nadruk in de regel wel op het aantal fysieke aansluitingen tussen een WOZ-object en een systeem en kan één WOZ-object beschikken over meerdere aansluitingen. Het wetsvoorstel beoogt geen wijziging aan te brengen in de gegroeide praktijk en de daarover ontstane jurisprudentie. Om deze reden worden de definities van aansluiting en installatie van het wetsvoorstel gewijzigd zodat de definitie van aansluiting inhoudelijk weer overeenkomt met de definitie uit de vigerende wetten. In de definitie van aansluiting komt op verzoek van de sector terug dat een aansluiting een WOZ-object met een systeem verbindt. Omdat een systeem zelf een onroerende zaak in de zin van de Wet waardering onroerende zaken is, worden systemen expliciet uitgezonderd; een verbinding tussen een twee systemen valt niet onder de definitie van aansluiting.

De verwijzing naar een WOZ-object in de definitie van installatie vervalt met de voorgestelde wijziging van de definitie van aansluiting. Artikel 1.2, vijfde lid, van het wetsvoorstel [dient, PJW] in dit licht te worden aangepast. De strekking van dit lid blijft dezelfde: indien zich binnen een studentencomplex meerdere WOZ-objecten bevinden, wordt dit op verzoek van de eigenaar van dat complex voor de toepassing de Elektriciteits- en gaswet beschouwd als één WOZ-object en kan het dus voor de toepassing van deze wet beschikken over één aansluiting. Tot slot wordt artikel 6.6, vijfde lid, van het wetsvoorstel gewijzigd zodat inhoud van dit lid overeenkomt met de gewijzigde definities van aansluiting en installatie.”

De termen ‘aansluiting’ en ‘onroerende zaak’ komen ook voor in het deel van de Wbm over de energiebelasting en ook daar wordt verwezen naar art. 16 Wet WOZ en niet naar de WOZ-beschikking. Art. 47(1) Wbm bevat de volgende definities:

“f. aansluiting: een aansluiting van een in Nederland gelegen onroerende zaak als bedoeld in artikel 16, onderdelen a tot en met e, van de Wet waardering onroerende zaken op een Nederlands distributienet waaruit elektriciteit of aardgas aan de verbruiker wordt geleverd; een aansluiting kan bestaan uit een of meer leveringspunten;

(….).

h. installatie voor blokverwarming: een gemeenschappelijke voorziening voor de verwarming van meer dan een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16, onderdelen a tot en met e, van de Wet waardering onroerende zaken;”

Ook art. 67 Wbm verwijst rechtstreeks naar art. 16 Wet WOZ. De parlementaire geschiedenis van deze drie bepalingen biedt evenmin steun aan de opvatting dat zij niet de wet maar de beschikking zouden bedoelen.46

De tweede stap behelst vaststelling van de eigendoms- of zakelijkrechtsgrenzen. Vaststelling van deze rechtsverhouding is onder meer nodig om de adressaat van de WOZ-beschikking te kunnen bepalen (art. 24 Wet WOZ) en om het WOZ-object te bepalen (art. 16 Wet WOZ). Een WOZ-object kan zich niet uitstrekken voorbij de grenzen van iemands vermogen (c.q. van een gemeenschap). Voor onze zaak is vooral van belang dat vestiging van beperkte zakelijke rechten in beginsel leidt tot even zovele WOZ-objecten. De hoofdregel op dit punt heeft de Hoge Raad – helaas vrij onleesbaar – geformuleerd in het Termunten-arrest.51 Hij overwoog:

“(…) dat evengenoemd artikel 3 [van de gemeentelijke belastingverordening; PJW], voor zover inhoudende dat voor de bepaling van wat onder (…) onroerend goed moet worden verstaan de ondergrond van een gebouwd eigendom en van zijn gebouwde aanhorigheden tezamen met dat gebouwde eigendom en die aanhorigheden een onroerend goed vormt, slechts ziet op het normale geval waarin een zelfde belastingplichtige zowel van een gebouwd eigendom en zijn gebouwde aanhorigheden als van de ondergrond het genot krachtens zakelijk recht heeft, doch dat voorschrift niet belet de ondergrond als een zelfstandig onroerend goed aan te merken in gevallen waarin degene die van het gebouwde eigendom en zijn gebouwde aanhorigheden het genot krachtens zakelijk recht heeft niet dezelfde is als degene aan wie van de ondergrond het genot krachtens zakelijk recht toekomt;”

De eigendomsverhoudingen bepalen dus de maximale omvang van een WOZ-object omdat alle delen van zo’n object dezelfde eigena(a)r(en) of beperkt zakelijk gerechtigde(n) moeten hebben. De Hoge Raad heeft deze eis geformuleerd voor de voormalige onroerend-goedbelastingen:52

“Voor de heffing van onroerendgoedbelasting wegens genot krachtens zakelijk recht kan een geheel als het onderhavige slechts dan als één onroerend goed (…) worden aangemerkt indien met betrekking tot alle samenstellende delen sprake is van dezelfde zakelijk gerechtigde(n).”

En herhaald voor de onroerende-zaakbelastingen:53

“Voor de heffing van de onroerendezaakbelastingen kan een samenstel van eigendommen slechts dan als één onroerende zaak worden aangemerkt, als met betrekking tot alle samenstellende delen sprake is van dezelfde zakelijk gerechtigde(n).”

De Hoge Raad heeft deze lijn voortgezet onder de Wet WOZ:54

“Omdat het terrein en de recreatiewoningen verschillende genothebbenden krachtens beperkt recht hebben, kan het terrein niet tezamen met de recreatiewoningen één onroerende zaak vormen in de zin van artikel 16 van de Wet WOZ (vgl. HR 20 september 2000, nr. 35 444, BNB 2000/361), zodat het terrein niet een gedeelte - in de zin van artikel 16, letter c, van de Wet WOZ - van het recreatiepark kan zijn.”

Ten slotte de vraag of de opstalrechten ter zake van de zonnepanelen naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen. In het Schiphol-arrest56 was in geschil of de gemeente Haarlemmermeer terecht 81 separate WOZ-beschikkingen had genomen ter zake van objecten op de luchthaven of dat deze naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar hoorden. De Hoge Raad gaf als beslissende criteria: (i) een (geografisch) samenhangend geheel met (ii) één organisatorisch doel:

“De verdeling van het luchtvaartterrein in deelgebieden, welke aan de objectafbakening door B en W ten grondslag ligt, is ten dele gebaseerd op verschillen in afstand, functie en gebruik van de daarin gelegen eigendommen en verder op de criteria herkenbaarheid, uitstraling, bereikbaarheid en toegankelijkheid. Aldus hebben B en W miskend dat bij de beantwoording van de vraag in hoeverre de door belanghebbende [kennelijk de NV Schiphol; PJW] in haar bedrijf aangewende (gedeelten van) eigendommen - die onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel vormen - als een samenstel moeten worden aangemerkt, beslissend is of dat bedrijf als één samenhangend geheel moet worden beschouwd, waarbinnen alle (gedeelten van) eigendommen voor één organisatorisch doel worden aangewend.”

Daarbij kan volgens de Hoge Raad ook niet voor derden waarneembare samenhang relevant zijn:57

“Het Hof heeft (…) ten onrechte maatgevend geacht of sprake is van een voor derden waarneembare samenhang. Of derden een samenhang kunnen waarnemen kan weliswaar een belangrijke rol spelen bij de beoordeling of sprake is van een samenstel als bedoeld in artikel 16, lid 1, letter d, Wet WOZ, maar deze factor is niet als enige bepalend. Gelet op de tekst van deze bepaling dienen de omstandigheden van het geval, in onderlinge samenhang bezien, in aanmerking te worden genomen. Daartoe kunnen ook omstandigheden behoren die voor derden niet waarneembaar zijn.”

Liander wijst op een uitspraak van het Hof Den Haag uit 2010 over drie woningen die aan studentes werden verhuurd. Dat Hof overwoog:58

“Het vorenstaande voert het Hof tot de slotsom dat de panden door hun bestemming, feitelijke gebruik en de uiterlijke kenmerken gezamenlijk als één complex zijn aan te merken, op grond waarvan het ervoor moet worden gehouden dat de panden een samenstel vormen in de zin van artikel 16, onderdeel d, van de Wet WOZ. (…).”

Volgens Liander voldoen de drie opstalrechten ook aan het derde criterium: ze zijn alle drie op één en dezelfde loods gevestigd en zien op één dakgebonden PV-installatie.

Ik ben geen feitenrechter, maar op basis van de uit het dossier blijkende, door Liander gegeven beschrijving van de feitelijke toestand op het dak van boer Swart – die door NAEN en door de ACM niet zichtbaar werd/wordt weersproken – ziet het, gelet op het bovenstaande, er mijns inziens naar uit dat de gemeente Het Bildt de dwingende samenstelbepaling van art. 16(d) Wet WOZ ten onrechte buiten toepassing heeft gelaten.

9. Subsidiair: gevallen waarin art. 16 Wet WOZ toch rechtstreeks moet worden toegepast ondanks binding aan de WOZ-beschikking; misbruik van recht

Liander stelt dat NAEN misbruik maakt van haar recht op een aansluiting ex art. 23 E-Wet en dat zulks noopt tot afwijking van de objectafbakening in de WOZ-beschikkingen. Liander verwijst naar art. 3:13 BW, dat bepaalt:

“1. Degene aan wie een bevoegdheid toekomt, kan haar niet inroepen, voor zover hij haar misbruikt.

2. Een bevoegdheid kan onder meer worden misbruikt door haar uit te oefenen met geen ander doel dan een ander te schaden of met een ander doel dan waarvoor zij is verleend of in geval men, in aanmerking nemende de onevenredigheid tussen het belang bij de uitoefening en het belang dat daardoor wordt geschaad, naar redelijkheid niet tot die uitoefening had kunnen komen.

3. Uit de aard van een bevoegdheid kan voortvloeien dat zij niet kan worden misbruikt.”

Misbruik van recht kan in het privaatrecht soms ook worden gekeerd door een ‘redelijke wetstoepassing’. Een voorbeeld daarvan in het arbeidsrecht is het Campina-arrest,61 waarin redelijke wetstoepassing voorkwam dat werknemers ontslagbescherming werd ontnomen door toepassing, door werkgevers, van een wetsontduikende ‘draaideurconstructie’. De Hoge Raad overwoog:

“Het gaat hier om een constructie die zich naar haar aard ertoe leent om te ontkomen aan de werking van de dwingendrechtelijke wetsbepalingen die beogen de werknemer bescherming tegen hem verleend ontslag te bieden, aangezien bij toepassing van die constructie deze wetsbepalingen, indien naar de letter genomen, niet tot het daarmee beoogde doel zouden leiden.

Deze constructie komt er immers op neer dat de werkgever gedurende een langere periode (‘een aantal jaren’) werk in zijn onderneming doet verrichten door arbeidskrachten met wie hij daartoe een aantal malen achtereen arbeidsovereenkomsten sluit voor bepaalde tijd telkens afgewisseld door aansluitende perioden (van, naar het hof kennelijk heeft aangenomen, telkens meer dan 31 dagen met het oog op het bepaalde in art. 1639f lid 4) waarin diezelfde werknemers hetzelfde werk in zijn onderneming verrichtten als uitzendkrachten.

Een redelijke, met het stelsel van de wet en de strekking van vorenbedoelde wetsbepalingen strokende toepassing daarvan brengt dan ook mee dat de te dezen gekozen constructie niet leidt tot het ontnemen aan Bootsma c.s. van hun door de wet gewaarborgde ontslagbescherming en dat daarom de relatie tussen ieder van hen en Campina, wat betreft de wettelijke regels die gelden voor beeindiging daarvan, moet worden aangemerkt als een voortgezette dienstbetrekking in de zin van art. 1639f.”

Aldus bereikte de civiele rechter een resultaat (substitutie: de misbruikelijke rechts-handelingen werden vervangen door de voortgezette dienstbetrekking die zich zou hebben voorgedaan als de constructie niet zou zijn toegepast: de economische en feitelijke werkelijkheid werd in de plaats gesteld van de juridische gekunsteldheid) dat de belastingrechter vermoedelijk bereikt zou hebben door middel van het verbod op fraus legis, dat in oorsprong overigens een (Romeins-)civielrechtelijk leerstuk is. Het verbod op fraus legis (wetsontduiking) wordt al heel lang routineus toegepast tegen wetfrustrerende belastingontwijkingsconstructies. De Hoge Raad heeft het verbod in 2012 voor het belastingrecht als volgt samengevat:62

“Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat het een belastingplichtige weliswaar vrij staat om de voor hem voordeligste weg te kiezen, maar dat die vrijheid niet zo ver gaat dat, met het oogmerk van belastingverijdeling, een kunstmatige en van elk reëel belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld (vgl. (…) HR 21 november 1984, nr. 22092, LJN AC8603, BNB 1985/32, en 13 maart 2009, nr. 43946, LJN BH5619, BNB 2009/123). Indien van een dergelijk handelen van een belastingplichtige sprake is, moet belastingheffing plaatsvinden op een zodanige wijze dat de (meest) juiste wetstoepassing wordt bereikt, in het bijzonder door de belastingheffing toe te passen op de naastgelegen - wel tot heffing leidende - situatie [substitutie; PJW] of verrichte handelingen voor de belastingheffing te veronachtzamen dan wel daaraan geen fiscale gevolgen te verbinden [eliminatie; PJW]. Daarmee moeten niet alleen de beoogde voor de belastingplichtige voordelige gevolgen worden weggenomen, maar ook de daarop terug te voeren ‘nadelige’ gevolgen in de vorm van belastingheffing als gevolg van de niet in aanmerking te nemen handelingen (vergelijk (…) HR 22 juli 1982, nr. 20991, BNB 1982/245, HR 6 oktober 1982, nr. 21251, BNB 1982/314, HR 26 januari 1983, nr. 21444, BNB 1983/106 en HR 8 juni 1983, nr. 21630, BNB 1983/236).”

- de rechtshandelingen ontberen reële praktische of economische betekenis; bijvoorbeeld: de rechtshandelingen zijn circulair: zij brengen de betrokkenen niet in een andere positie dan zij waren vóór de rechtshandelingen, afgezien van het belastingvoordeel;

- de rechtshandelingen hebben – afgezien van belastingbesparing – een voorzienbaar economisch nadelig of ander irrationeel gevolg voor de betrokkene;

- de rechtshandelingen zijn gekunsteld (‘kunstgrepen’) of (hoogst) ongebruikelijk.

Liander stelt dat NAEN heeft verklaard dat als een grootverbruikaansluiting moet worden betaald, het project niet rendabel gerealiseerd kan worden.66 NAEN heeft deze stelling later bestreden en ook op andere motieven gewezen.67 Als u Lianders feitelijke stellingen aannemelijk acht, wijzen die erop dat aan het subjectieve vereiste is voldaan. Zowel voorzienbare nadeligheid (afgezien van de kostenafwenteling), als gekunsteldheid van de juridische vormgeving die niet verklaard wordt door een niet-misbruikelijk doel, wijzen op voldoening aan het motiefvereiste. Over voorzienbare nadeligheid afgezien van de verdachte handelingen heeft de Hoge Raad in 1982 bijvoorbeeld overwogen:68

“dat het Hof, in cassatie onbestreden, heeft geoordeeld dat aan belanghebbende van de aanvang af duidelijk voor ogen moet hebben gestaan dat het onderhavige samenstel van rechtshandelingen hem uitsluitend financieel voordeel zou brengen als gevolg van de daarmede beoogde besparing van inkomsten- en vermogensbelasting en dat, anders gezegd, afgezien van bedoelde besparing deze transacties slechts een per saldo negatief resultaat van aanzienlijke omvang zouden kunnen opleveren;

dat alsdan moet worden aangenomen dat verijdeling van de heffing van inkomsten- en vermogensbelasting de doorslaggevende beweegreden is geweest voor het aangaan van het onderhavige samenstel van rechtshandelingen, tenzij blijkt van een andere meer dan bijkomstige beweegreden voor het aangaan van die rechtshandelingen;”

En in 1983, leerstelliger geformuleerd:69

“dat indien bij het aangaan van transacties als de onderhavige voorzienbaar is dat zij - afgezien van de daarvan te verwachten belastingbesparing - nadeel zullen opleveren, moet worden aangenomen dat verijdeling van belastingheffing de doorslaggevende beweegreden tot het aangaan ervan is geweest tenzij van een andere meer dan bijkomstige beweegreden blijkt;”

Over de kunstmatigheid van (een samenstel van) rechtshandelingen als teken van misbruikelijke bedoelingen overwoog de Hoge Raad:70

“3.3. Het Hof heeft overwogen dat een belastingplichtige in beginsel vrij is, ter bereiking van een op zichzelf reëel en zakelijk doel, een weg te bewandelen die voor hem fiscaal het minst belastend is. De grens van die vrijheid wordt echter overschreden indien, met het oogmerk van belasting-verijdeling, een weg wordt gekozen die als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot moet worden aangemerkt en die ertoe leidt dat gehandeld wordt in strijd met doel en strekking van de wet, ook al brengen deze handelingen naar de letter van de wet toepassing van de vrijstelling mee. Weliswaar is de eindsituatie als blijvend bedoeld, maar van een deel van de tussentijds (op dezelfde dag) uitgevoerde handelingen zijn de resultaten onmiddellijk ongedaan gemaakt, aldus nog steeds het Hof.

Het Hof heeft - onder verwijzing naar HR 14 november 2003, nr. 37 503, BNB 2004/161 - geoordeeld dat het niet de bedoeling van de opstellers van Richtlijn nr. 69/335/EEG, zoals gewijzigd door Richtlijn nr. 85/303/EEG, of van de nationale wetgever is geweest dat het voordeel van de vrijstelling kan worden verkregen door aldus kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder het recht op de vrijstelling bestaat.”

Zoals opgemerkt, is het verbod op misbruik van recht niet alleen Nederlands recht, maar ook een algemeen beginsel van EU-recht, dat ook in deze zaak van belang zou kunnen zijn. De aansluitplicht in art. 23 E-Wet is immers uitvoering van Unierecht, nl. implementatie van art. 17 van de Eerste Elektriciteitsrichtlijn, die gemeenschappelijke regels voor de interne elektriciteitsmarkt geeft.75 Die bepaling luidt als volgt, waarbij voor Nederland vooral de leden 4 en 5 van belang zijn:

“1. Bij toegang tot het net via onderhandelingen nemen de Lid-Staten de nodige maatregelen opdat elektriciteitsproducenten en, voor zover de Lid-Staten het bestaan daarvan toestaan, bedrijven die elektriciteit leveren en in aanmerking komende afnemers binnen en buiten het door het net bestreken grondgebied, kunnen onderhandelen over toegang tot het net met het oog op het sluiten van leveringscontracten op basis van vrijwillige commerciële overeenkomsten.

2. Wanneer de in aanmerking komende afnemer wordt aangesloten op het distributienet, moet over de toegang tot het net worden onderhandeld met de betrokken distributienetbeheerder en, indien nodig, met de betrokken transmissienetbeheerder.

3. Om de transparantie te bevorderen en de onderhandelingen over de toegang tot het net te vergemakkelijken moeten de netbeheerders in het eerste jaar na de toepassing van deze richtlijn indicatieve prijzenmarges voor het gebruik van het transmissie- en het distributienet bekendmaken. In de volgende jaren moeten de bekendgemaakte indicatieve prijzen zoveel mogelijk gebaseerd zijn op het gemiddelde van de prijzen die in de voorgaande periode van twaalf maanden via onderhandelingen tot stand zijn gekomen.

4. De Lid-Staten kunnen tevens kiezen voor een systeem van gereguleerde toegang tot het net; daarin krijgen de in aanmerking komende afnemers op basis van de gepubliceerde tarieven voor het gebruik van het transmissie- en het distributienet een recht van toegang tot het net dat ten minste gelijkwaardig is met dat van de andere toegangssystemen, bedoeld in dit hoofdstuk.

5. De betrokken transmissie- of distributienetbeheerder kan de toegang weigeren wanneer hij niet over de nodige capaciteit beschikt. De weigering moet naar behoren met redenen worden omkleed, waarbij met name artikel 3 in acht wordt genomen.”

De memorie van toelichting bij art. 23 E-Wet zegt over de implementatie van deze bepaling in Nederland het volgende:76

“De netbeheerder is verplicht om verzoeken met betrekking tot transport van elektriciteit te behandelen. De verplichting is noodzakelijk om te waarborgen dat verzoekers zonder belemmeringen elektriciteit kunnen laten transporteren naar hun vestiging, ongeacht van wie zij deze elektriciteit betrekken. Het in het wetsvoorstel neergelegde systeem van toegang tegen door de dienst vastgestelde tarieven komt overeen met het systeem van gereguleerde toegang tot het net, bedoeld in artikel 17, vierde lid, van de richtlijn.

Er zijn enige beperkingen aangebracht op het transportrecht. In de eerste plaats houdt de transportplicht voor de netbeheerder in dat een en ander tegen redelijke voorwaarden moet geschieden. Net als ten aanzien van de aansluitplicht worden tarieven en voorwaarden voor het transport door de directeur van de dienst [de Dienst uitvoering en toezicht Elektriciteitswet, die aanvankelijk toezicht hield; PJW] vastgesteld (artikel 24, tweede lid).

In de tweede plaats geldt de verplichting niet voor zover de netbeheerder voor het gevraagde transport redelijkerwijs geen capaciteit ter beschikking heeft. Dat er onvoldoende capaciteit is, zal de netbeheerder moeten aantonen, met inachtneming van bij algemene maatregel van bestuur te bepalen regels. Niet is vereist dat elk net zo zwaar is dat elektriciteit erover getransporteerd kan worden op alle spanningsniveaus. Indien deze beperking er niet zou zijn, zou bovendien het voldoen aan ieder verzoek kunnen leiden tot benadeling van andere gebruikers van het net, als daardoor hun elektriciteitstransport feitelijk onmogelijk wordt. Ook in artikel 17, vijfde lid, van de richtlijn wordt uitgegaan van de beperking dat er voldoende capaciteit moet zijn. Met deze beperking wordt bovendien aangesloten bij de «planning» die ingevolge de artikelen 20 en 21 moet plaatsvinden: periodiek moet aan de directeur van de dienst worden aangetoond dat de capaciteit van het door de netbeheerder beheerde net voldoende is om aan de verwachte behoefte aan transport van elektriciteit te voldoen. Door dit systeem van planning en controle daarop wordt bewerkstelligd dat het tweede lid zo min mogelijk behoeft te worden ingeroepen.

Binnen deze marges heeft de netbeheerder de plicht op alle verzoeken om transport van elektriciteit een aanbod te doen, zonder daarbij onderscheid te maken tussen de verschillende verzoekers. Met name mag hij zijn aandeelhouders of bepaalde producenten en leveranciers niet bevoordelen.”

Nu het aansluitrecht op grond van art. 23 E-Wet waarop NAEN aanspraak maakt implementatie van Unierecht inhoudt, moet mijns inziens ook het rechtsreeks werkende algemene Unierechtelijke verbod op misbruik van recht in acht worden genomen, zélfs als Nederlands recht niet zou voorzien in misbruikbestrijding, zoals in Denemarken in een geval van misbruik van de EU-Moeder-dochter- en interest en royaltyrichtlijnen. In het desbetreffende arrest T Danmark en Y Denmark Aps77 gaf het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) de volgende samenvattende algemene uiteenzetting over de (nationale) toepassing van het rechtstreeks werkende verbod op misbruik van recht:

“70. In dit verband is het vaste rechtspraak dat er in het Unierecht een algemeen rechtsbeginsel bestaat volgens hetwelk justitiabelen zich niet door middel van fraude of misbruik kunnen beroepen op het Unierecht (arresten van 9 maart 1999, Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak; 21 februari 2006, Halifax e.a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 68; 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 35; 22 november 2017, Cussens e.a., C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 27, en 11 juli 2018, Commissie/België, C‑356/15, EU:C:2018:555, punt 99).

71. De justitiabelen dienen dit algemene rechtsbeginsel na te leven. De Unieregelgeving mag immers niet zo ruim worden toegepast dat zij transacties zou dekken die zijn verricht met het doel om door fraude of misbruik te profiteren van de door het Unierecht toegekende voordelen (zie in die zin arresten van 5 juli 2007, Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 38; 22 november 2017, Cussens e.a., C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 27, en 11 juli 2018, Commissie/België, C‑356/15, EU:C:2018:555, punt 99).

72. Uit dit beginsel volgt dan ook dat een lidstaat de toepassing van de Unierechtelijke bepalingen moet weigeren indien zij niet worden ingeroepen ter verwezenlijking van de doelstellingen van deze bepalingen, maar om een Unierechtelijk voordeel te verkrijgen terwijl slechts formeel voldaan is aan de voorwaarden om op dit voordeel aanspraak te maken.

73. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer de douaneformaliteiten niet worden vervuld in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend om formele redenen en met het doel om op onrechtmatige wijze compenserende bedragen (zie in die zin arresten van 27 oktober 1981, Schumacher e.a., 250/80, EU:C:1981:246, punt 16, en 3 maart 1993, General Milk Products, C‑8/92, EU:C:1993:82, punt 21) of uitvoerrestituties (zie in die zin arrest van 14 december 2000, Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, punt 59) te verkrijgen.

74. Verder wordt het beginsel van verbod van rechtsmisbruik toegepast op verschillende domeinen, zoals het vrije verkeer van goederen (arrest van 10 januari 1985, Association des Centres distributeurs Leclerc en Thouars Distribution, 229/83, EU:C:1985:1, punt 27), het vrij verrichten van diensten (arrest van 3 februari 1993, Veronica Omroep Organisatie, C‑148/91, EU:C:1993:45, punt 13), overheidsopdrachten voor diensten (arrest van 11 december 2014, Azienda sanitaria locale n. 5 „Spezzino” e.a., C‑113/13, EU:C:2014:2440, punt 62), de vrijheid van vestiging (arrest van 9 maart 1999, Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, punt 24), het vennootschapsrecht (arrest van 23 maart 2000, Diamantis, C‑373/97, EU:C:2000:150, punt 33), de sociale zekerheid (arresten van 2 mei 1996, Paletta, C‑206/94, EU:C:1996:182, punt 24; 6 februari 2018, Altun e.a., C‑359/16, EU:C:2018:63, punt 48, en 11 juli 2018, Commissie/België, C‑356/15, EU:C:2018:555, punt 99), het vervoer (arrest van 6 april 2006, Agip Petroli, C‑456/04, EU:C:2006:241, punten 19‑25), het sociale beleid (arrest van 28 juli 2016, Kratzer, C‑423/15, EU:C:2016:604, punten 37‑41), beperkende maatregelen (arrest van 21 december 2011, Afrasiabi e.a., C‑72/11, EU:C:2011:874, punt 62) en de belasting over de toegevoegde waarde (btw) (arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 74).

75. Met betrekking tot de btw heeft het Hof herhaaldelijk geoordeeld dat de bestrijding van eventuele fraude en belastingontwijking en eventueel misbruik weliswaar een doel is dat door de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1) wordt erkend en gestimuleerd, maar dat dit niet wegneemt dat het beginsel van verbod van misbruik een algemeen Unierechtelijk beginsel is waarvan de toepassing losstaat van de vraag of de rechten en voordelen waarvan misbruik is gemaakt hun grondslag vinden in de Verdragen, een verordening of een richtlijn (zie in die zin arrest van 22 november 2017, Cussens e.a., C 251/16, EU:C:2017:881, punten 30 en 31).

76. Hieruit volgt dat het algemene beginsel van verbod van misbruik moet worden tegengeworpen aan een persoon die zich beroept op bepaalde Unierechtelijke regels die in een voordeel voorzien, op een wijze die niet in overeenstemming is met de doelstellingen van deze regels. Het Hof heeft dan ook geoordeeld dat dit beginsel kan worden tegengeworpen aan een belastingplichtige om hem met name het recht op btw-vrijstelling te ontzeggen, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking (zie in die zin arresten van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 62, en 22 november 2017, Cussens e.a., C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 33).”

Voor de heffing van vennootschapsbelasting heeft de EU recent specifieke technische uitwerkingen van het verbod op misbruik gecodificeerd in de Anti-belasting-ontwijkingsrichtlijn78 (ATAD: anti tax avoidance directive). Die richtlijn verplicht ook tot toepassing van een algemeen verbod op misbruik, dus, in Nederlandse termen, tot toepassing van het verbod op fraus legis bij de heffing van vennootschapsbelasting. Art. 6 ATAD bepaalt:

“1. Voor de berekening van de verschuldigde vennootschapsbelasting laten de lidstaten een constructie of een reeks van constructies buiten beschouwing die is opgezet met als hoofddoel of een van de hoofddoelen een belastingvoordeel te verkrijgen dat het doel of de toepassing van het toepasselijke belastingrecht ondermijnt, en die, alle relevante feiten en omstandigheden in aanmerking genomen, kunstmatig is. Een constructie kan uit verscheidene stappen of onderdelen bestaan.

2. Voor de toepassing van lid 1 wordt een constructie of een reeks van constructies als kunstmatig beschouwd voor zover zij niet is opgezet op grond van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen.

3. Wanneer een constructie of een reeks van constructies overeenkomstig lid 1 buiten beschouwing wordt gelaten, wordt de belastingschuld berekend op grond van het nationale recht.”

De gevolgen van toepassing van het Unierechtelijke verbod op misbruik van recht zouden niet anders moeten zijn dan de toepassing van het internrechtelijke verbod op fraus legis. De Hoge Raad heeft beide doctrines geïntegreerd in het boven (8.5) geciteerde arrest HR BNB 2012/127 voor gevallen waarin de zaak binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt:

“Het Nederlandse fiscale recht voorziet in het ontnemen van gevolg aan misbruik van recht. Dit dient in voorkomende gevallen in overeenstemming met het recht van de Unie plaats te vinden.”

En de regering meent dat art. 6 ATAD geen specifieke implementatie vergt omdat in de Nederlandse vennootschapsbelasting sinds jaar en dag het verbod op fraus legis wordt toegepast door de administratie en de rechter.79

w.g. P.J. Wattel

Raadsheer Advocaat-Generaal