6 Beoordeling van het geschil
Wettelijke basis voor de pseudo-eindheffing
6.1.1.
Artikel 32bd, eerste lid van de Wet bepaalt dat de pseudo-eindheffing hoog loon op grond van dat artikel wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”. Reeds omdat artikel 32bd daarmee voor zover nodig een zelfstandige basis biedt voor de heffing faalt de grief van belanghebbende dat de pseudo-eindheffing niet in het wettelijk systeem zou passen en kan er van onverbindendheid wegens strijd met artikel 1 van de Wet geen sprake zijn.
6.1.2.
Het Hof wijst er in dit verband op dat de toelichting in de onder 5. weergegeven parlementaire geschiedenis bevestigt dat de crisisheffing naar de intentie van de wetgever bedoeld is om plaats te vinden naast de reguliere loonheffing:
“(…) Met de zinsnede «In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde» is tot uitdrukking gebracht dat deze pseudo-eindheffing plaatsvindt naast de reguliere heffing die in 2012 reeds heeft plaatsgevonden en – anders dan een gewone eindheffing – niet in de plaats komt van de reguliere heffing.(…)”
6.1.3.
Voor het geval anders zou moeten worden geoordeeld – en artikel 32bd van de Wet derhalve op zichzelf beschouwd onvoldoende basis zou bieden voor de heffing – kan dit belanghebbende niet baten.
6.1.3.1. De tekst van artikel 1 van de Wet – in het bijzonder het daarin gebruikte voegwoord ‘of’ – staat niet in de weg aan loonheffing ter zake van hetzelfde loonbestanddeel ten laste van zowel de werknemer als de inhoudingsplichtige. Afhankelijk van het zinsverband kan het voegwoord 'of' de betekenis hebben van 'en/of' (vgl. Hoge Raad, 24 juni 2011, nr. 09/05115, BNB 2011/244, ECLI:NL:HR:2011:BN3537). Er is geen goede grond het woord ‘of’ in artikel 1 van de Wet niet in de zin van ‘en/of’ op te vatten. Ook de systematiek van de Wet (artikel 1, gelezen in samenhang met artikel 32bd, eerste lid, van de Wet) biedt derhalve voldoende grondslag voor de onderhavige crisisheffing.
6.1.3.2. Artikel 32bd, eerste lid, van de Wet merkt het daarin bedoelde loon uit tegenwoordige dienstbetrekking aan als eindheffingsbestanddeel. Hiermee wordt tot uitdrukking gebracht dat heffing dient plaats te vinden als ware sprake van een eindheffingsbestanddeel. Dit betekent dat het voor de heffing ter zake van eindheffingsbestanddelen in hoofdstuk IV (‘Wijze van heffing’) opgenomen artikel 27a van de Wet ten volle van toepassing is. Ook die bepaling verschaft derhalve een wettelijke basis aan de heffing van de pseudo-loonheffing. Dat artikel 27a van de Wet de wijze van heffing zoals geregeld in artikel 32bd van de Wet niet expliciet noemt, maakt dit niet anders.
6.1.4.
Het voorgaande leidt tot het oordeel dat de crisisheffing als pseudo-eindheffing weliswaar een atypisch element uitmaakt van de loonheffing, maar dat niet kan worden geoordeeld dat er geen wettelijke basis is voor de crisisheffing. Het ontbreken van een verwijzing naar artikel 32bd van de Wet in artikel 10, vijfde lid, van de Wet doet aan dit oordeel niet af.
Incidenteel of structureel loon
6.2.1.
Voor de beantwoording van de vraag welke loonbestanddelen voor de toepassing van de Wet de grondslag vormen voor de crisisheffing is het onderscheid tussen enerzijds een incidentele loonbetaling en anderzijds structureel of regulier loon niet relevant (dit nog daargelaten de vraag onder welke omstandigheden een loonbestanddeel als anders dan structureel of regulier zou moeten worden gekwalificeerd). Ingevolge de tekst van artikel 32bd van de Wet in combinatie met de artikelen 1 en 10 van de Wet en artikel 10f van het Uitvoeringsbesluit, wordt al het door de werknemer of gewezen werknemer in het voorgaande kalenderjaar genoten loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet loonbelasting is geheven voor de toepassing van artikel 32bd in aanmerking genomen als op 31 maart 2013 genoten loon, ongeacht of deze betaling een incidenteel of structureel/regulier karakter heeft. De parlementaire geschiedenis van artikel 32bd van de Wet geeft evenmin enige aanleiding een dergelijk onderscheid te maken, integendeel: in de Nota naar aanleiding van het verslag is de volgende passage opgenomen: “Voor de berekening van de pseudo-eindheffing voor hoog loon wordt uitgegaan van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking voor het gehele jaar 2012. In dat jaarloon zijn alle structurele en incidentele beloningen voor dat jaar opgenomen” (Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 7, p. 17).
6.2.2.
Het Hof acht voor de beoordeling naar nationaal recht van de pseudo-eindheffing hoog loon voor het jaar 2013 derhalve enkel relevant of sprake is van loonbestanddelen uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in 2012 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet loonbelasting is geheven. De vraag of een onderscheid tussen enerzijds een incidentele of variabele loonbetaling en anderzijds structureel of regulier loon wél relevant is – zoals de rechtbank heeft geoordeeld en partijen hebben verdedigd in hun (meer) subsidiaire standpunten – bij de toetsing van de (terugwerkende kracht van de) crisisheffing aan het eigendomsgrondrecht van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, wordt door het Hof behandeld in zijn overwegingen 6.6.1 en volgende.
Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM
6.3.1.
Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP) luidt:
“Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.
The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties”.
In de (niet-authentieke) Nederlandse vertaling:
“Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”
6.3.2.
Uit vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (vgl. EHRM 10 juni 2003, zaak M.A. nr. 27793/95, V-N 2003/52.2) volgt dat in geval van belastingheffing als regulering van eigendom, op wetgevingsniveau, in ieder geval de volgende voorwaarden dienen te worden getoetst:
- ten eerste dient de heffing in overeenstemming te zijn met het nationale recht (‘principle of lawfulness’);
- ten tweede dient met de heffing een legitieme doelstelling van algemeen belang te worden gediend (‘principle of legitimate aim’)
en
- ten derde kan de heffing slechts worden toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd (een legitiem doel in het algemeen belang) en dat een redelijke verhouding bestaat tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten (‘principle of fair balance’ of proportionaliteitstoets).
6.3.3.
Ten aanzien van de toets of met de pseudo-eindheffing een legitiem doel in het algemeen belang wordt nagestreefd geldt dat de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt (vgl. EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, N.K.M. tegen Hongarije, FED 2013/79):
“55. The applicant challenged the legitimacy of the aim pursued by the impugned measure. In this connection, the Court reiterates that, because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is “in the public interest”. Under the system of protection established by the Convention, it is thus for the national authorities to make the initial assessment as to the existence of a problem of public concern warranting measures of deprivation of property or interfering with the peaceful enjoyment of possessions. Here, as in other fields to which the safeguards of the Convention extend, the national authorities accordingly enjoy a certain margin of appreciation. Furthermore, the notion of “public interest” is necessarily extensive (…).
(…)
57. Moreover, it is naturally in the first place for the national authorities to decide what kind of taxes or contributions are to be collected. The decisions in this area will commonly involve the appreciation of political, economic and social questions which the Conventions leaves within the competence of the States parties, the domestic authorities being better placed than the Court in this connection. The power of appreciation of the States parties in such matters is therefore a wide one”
6.3.4.
Bij de toetsing aan de derde voorwaarde moet eveneens worden vooropgesteld dat de wetgever waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is alsmede bij de keus van de middelen om dit belang te dienen, een ruime beoordelingsvrijheid toekomt (‘a wide margin of appreciation’), met name bij maatregelen op sociaal-economisch terrein, waartoe ook belastingheffing wordt gerekend. De rechter zal de gemaakte afweging moeten respecteren tenzij deze elke redelijke grond ontbeert (“is devoid of reasonable foundation”; zie onder meer EHRM 21 februari 1986, nr. 8793/79 (James), Publ. Series A, No. 98, punt 46 en EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95 (M.A.),V-N 2003/52.2). Dat het gestelde doel ook met een lichter doel kan worden bereikt, is op zichzelf beschouwd niet toereikend voor het oordeel dat de inbreuk op het eigendomsrecht ongerechtvaardigd is (vlg. EHRM 19 december 1989 (Mellacher), Publ. Series A, No. 169, punt. 53). Voor een dergelijk oordeel is evenzeer onvoldoende dat de maatregel voornamelijk of louter budgettair van aard is.
6.3.5.
Indien de maatregel bij toetsing op wetgevingsniveau geen ongerechtvaardigde inbreuk maakt op het eigendomsrecht, dient in een concrete zaak in beginsel toetsing aan de proportionaliteitstoets op individueel niveau plaats te vinden. Ook al is de wetgever binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge gebleven en is er op het niveau van de regelgeving derhalve sprake van een ‘fair balance’, dan nog is er geen proportionaliteit als een bepaald individu een buitensporige last draagt (‘individual and excessive burden’). In het kader van de in deze (proef)procedure tussen partijen gemaakte afspraken, komt deze toets op individueel niveau in dit geding evenwel niet aan de orde.
6.4.1.
Uit de jurisprudentie van het EHRM leidt het Hof af dat voor het vereiste van ‘lawfulness’ van een regeling, ten eerste een wettelijke basis vereist is, en voorts dat die wetgeving voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitvoering is (vgl. EHRM (GC) 7 juni 2012, nr. 38433/09 Centro Europa 7 & Stefano tegen Italië):
“187. The first and most important requirement of Article 1 of Protocol No. 1 is that any interference by a public authority with the peaceful enjoyment of possessions should be lawful (…). In particular, the second paragraph recognizes that States have the right to control the use of property, provided that they exercise this right by enforcing “laws”. The principle of lawfulness also presupposes that the relevant provisions of domestic law are sufficiently accessible, precise and foreseeable in their application”.
6.4.2.
Artikel 32bd van de Wet is na publicatie in het Staatsblad op 17 juli 2012, in werking getreden op 1 januari 2013 en de heffing vindt plaats over het tijdvak maart 2013. Zoals volgt uit hetgeen is overwogen onder 6.1.1. tot en met 6.1.4. is voor de pseudo-eindheffing voldoende basis in de Wet. Aan het vereiste van een wettelijke basis is derhalve voldaan. De wetgeving was voorts voor alle betrokkenen toegankelijk en het was voldoende duidelijk wat de wetgeving inhield. Kort gezegd: een heffing ten laste van inhoudingsplichtigen (‘werkgeversheffing’) die in het voorafgaande kalenderjaar ‘hoge’ lonen hebben uitbetaald. Dat over de rechtsgeldigheid en de concrete uitleg van de bepaling op punten verschil van mening kan bestaan (en blijkens deze procedure ook bestaat), is – zeker bij belastingwetgeving – niet ongebruikelijk en maakt de wetgeving nog niet onvoldoende precies. Evenmin kan artikel 32bd van de Wet op enig moment na de inwerkingtreding daarvan als onvoorzienbaar in de wijze van toepassing daarvan worden aangemerkt. Uit de jurisprudentie van het EHRM volgt dat het vereiste van “foreseeable in their application” meebrengt dat een belastingplichtige redelijkerwijs uit een wetsbepaling kan afleiden wat de gevolgen van die bepaling in zijn geval zijn. Anders dan belanghebbende betoogt, die in dit verband heeft gesteld dat de crisisheffing een wettelijke basis ontbeert en willekeurig is in haar uitwerking, is derhalve geen sprake van strijd met het vereiste van ‘lawfulness’.
6.4.3.
De problematiek rond de ‘terugwerkende kracht’ van de onderhavige regeling behandelt het Hof in zijn overwegingen 6.6.1. en volgende.
Principle of fair balance (legitiem doel in het algemeen belang)
6.5.1.
In de Voorjaarsnota van 25 mei 2012 (zie onder 5.2.2.) wordt geconstateerd dat de uitvoering van de begroting 2012 wordt gekenmerkt door budgettaire krapte en forse tegenvallers, met name in de werkloosheidsuitkeringen en gezondheidszorg, dat het EMU-saldo 2012 naar verwachting uit komt op een tekort van 4,2 % van het bruto binnenlands product (bbp), en dat de EMU-schuld 2012 naar verwachting uit komt op bijna 70 procent bbp. In bijlage 2 bij de Voorjaarsnota (‘Begrotingsakkoord 2013’) valt onder meer te lezen dat de overheidsfinanciën voor 2013 verder dreigen te verslechteren, dat de ernst van de situatie vroeg om snelle en ingrijpende beslissingen, en dat zonder aanvullende maatregelen het EMU-tekort in 2013 naar verwachting zou blijven steken op 4,4% van het bbp en de EMU-schuld zou oplopen tot bijna 76% van het bbp in 2015 en daarna verder zou toenemen.
6.5.2.
In het licht van de economische en budgettaire situatie zoals die in de Voorjaarsnota 2012 en het begrotingsakkoord 2013 is weergegeven heeft de wetgever een groot pakket van maatregelen getroffen (met een omvang van 12,4 miljard euro aan saldoverbeterende maatregelen in 2013), waarvan de pseudo-eindheffing – met een verwachte opbrengst van 0,5 miljard euro – er een is.
6.5.3.
De bestrijding van de verslechterende budgettaire situatie die tot uitdrukking dreigde te komen in een groot begrotingstekort en een oplopende EMU-schuld door het nemen van een pakket van maatregelen waaronder de onderhavige heffing vormt zonder twijfel een legitiem doel in het algemeen belang.
6.5.4.
Het vorenoverwogene neemt niet weg dat eveneens een afweging dient plaats te vinden tussen dit legitieme doel in het algemeen belang en de bescherming van de rechten van de inhoudingsplichtigen zoals belanghebbende. Tussen beide dient een ‘fair balance’ te bestaan.
6.5.5.
Bij de toets of een dergelijke ‘fair balance’ aanwezig is kan de pseudo-eindheffing niet los worden gezien van het totaal pakket aan saldoverbeterende maatregelen. Maatregelen waarvan het begrotingsakkoord 2013 meldt dat ze ingrijpend zijn en iedereen in Nederland zullen treffen. Het begrotingsakkoord vervolgt met: “De koopkrachteffecten van het pakket in 2013 zijn zwaar, maar evenwichtig over de huishoudens verdeeld, met oog voor de lage inkomens”. De uit het begrotingsakkoord 2013 voortvloeiende maatregelen treffen dan ook niet alleen de 13.400 inhoudingsplichtigen bedoeld onder 2.3.
6.5.6.
Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de regeling zo is vormgegeven dat zij niet zozeer personen met hogere inkomens treft maar dat inhoudingsplichtigen met werknemers met hogere inkomens de heffing betalen. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt evenwel dat de wetgever dat heeft beseft. Zo spreekt de Memorie van toelichting bijvoorbeeld over “een tijdelijke werkgeversheffing (…) van 16% over in 2012 genoten lonen (inclusief bonussen) voor zover deze boven een bedrag van € 150.000 uitkomen” (Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 3, p. 9). Het gekozen grensbedrag van € 150.000 is weliswaar nergens toegelicht maar het kan redelijkerwijze niet worden betwijfeld dat een jaarloon van meer dan dat bedrag naar de maatschappelijke opvattingen kwalificeert als een ‘hoog loon’. Geen rechtsregel verplichte de wetgever de keuze van dit bedrag nader toe te lichten.
6.5.7.
Voor de onderhavige ‘werkgeverseindheffing’ is voorts gekozen om redenen van eenvoud van de uitvoering en om ontwijkingsgedrag te voorkomen (vgl. Handelingen EK 2011-2012, 33.287, 30 juli 2012, 37-7-63) en uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat men een alternatief (een tijdelijke verhoging van het toptarief in de inkomstenbelasting) uitdrukkelijk onder ogen heeft gehad maar om de reden dat belang werd gehecht aan een positief beeld van het Nederlandse vestigingsklimaat heeft verworpen (vgl Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 7, p. 16).
6.5.8.
In het licht van de beschreven economische situatie in 2012 en de verwachtingen daaromtrent voor 2013 en de daaruit voortvloeiende verwachtingen omtrent de toestand van ’s lands financiën, alsmede de gegeven toelichting bij de gemaakte keuzes die naar voren komen in de totstandkomingsgeschiedenis van de crisisheffing, is het Hof van oordeel dat de wetgever uitdrukkelijk afwegingen heeft gemaakt voorafgaand aan de keuze tot introductie van de crisisheffing, en dat die keuze niet is ontbloot van elke redelijke basis en valt binnen de beoordelingsvrijheid van de wetgever.
Principle of fair balance (terugwerkende kracht?)
6.6.1.
De vraag ligt vervolgens voor of de omstandigheid dat voor de heffing op grond van artikel 32bd van de Wet de maatstaf van heffing bepaald wordt aan de hand van het in het voorafgaande kalenderjaar genoten loon, maakt dat de fair balance alsnog ontbreekt.
6.6.2.
Het Hof verwerpt het standpunt van de inspecteur dat er geen sprake zou zijn van terugwerkende kracht. Weliswaar wordt geheven over loon waarvan het fiscale genietingsmoment door wetsbepaling wordt gelegd na het inwerkingtreden van artikel 32bd van de Wet maar nu de pseudo-eindheffing wordt berekend aan de hand van het loon van de werknemers van de desbetreffende inhoudingsplichtige genoten voor de inwerkingtreding van artikel 32bd (namelijk het loon waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26c van de Wet belasting is geheven) is onmiskenbaar sprake van (materiële) terugwerkende kracht.
6.6.3.
De rechtbank heeft – naar het Hof begrijpt in dit verband – onderscheid gemaakt naar verschillende aan de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 32bd van de Wet gekoppelde data in 2012, hetgeen partijen in hoger beroep – ter onderbouwing van hun subsidiaire standpunten – volgen. Bovendien heeft de rechtbank hierbij een onderscheid gemaakt tussen incidentele loonbetalingen en (naar het Hof begrijpt) structurele loonbetalingen.
6.6.4.
Voorts zal zich, welke van de onder 6.6.3. bedoelde data ook in aanmerking wordt genomen, in veel gevallen een situatie voordoen waarin de grondslag voor de pseudo-eindheffing in 2013 (mede) wordt gevormd door loonbestanddelen die al waren verstrekt op een tijdstip (dan wel voortvloeien uit toezeggingen gedaan of overeenkomsten gesloten) voordat de inhoudingsplichtige kon voorzien dat de hoogte daarvan invloed zou hebben op de heffing die zij later verschuldigd zou kunnen worden. Aldus wordt afbreuk gedaan aan het belang van betrokkenen om de fiscale gevolgen van (voorgenomen) handelingen tevoren te kunnen overzien (vgl. HR 20 juni 2014, 13/01431, BNB 2014/229, ECLI:NL:HR:2014: 1463).
6.6.5.
Hetgeen is overwogen onder 6.6.2. en 6.6.4. rechtvaardigt echter nog niet de gevolgtrekking dat de onderhavige heffing een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende dat die heffing in strijd komt met artikel 1 EP. Uit de jurisprudentie van het EHRM volgt dat artikel 1 EP zich niet zonder meer verzet tegen ‘retrospective law’, maar dat van een ongerechtvaardigde inbreuk pas sprake is als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘fair balance’ (meer) bestaat tussen de betrokken belangen (vgl. EHRM 10 juni 2003, 27793/95 M.A. en anderen tegen Finland):
“as retrospective tax legislation is not as such prohibited by that provision. The question to be answered is whether, in the applicants’ specific circumstances, the retrospective application of the law imposed an unreasonable burden on them and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved.”
6.6.6.
Weliswaar komt ‘retroactive taxation’ zoals zich in dezen gelet op hetgeen is overwogen onder 6.6.4. voordoet, in de visie van het EHRM met name in beeld in gevallen waarin sprake is van situaties waarin belastingplichtigen gebruik maken van technische tekortkomingen in de wet – ‘antimisbruikwetgeving’ – (vgl. EHRM. 25 juni 2013, nr. 49570/11, Gáll, punt 50), maar uit de jurisprudentie van het EHRM volgt niet dat alleen in dergelijke situaties de door retroactive taxation bewerkstelligde inbreuk op het eigendomsrecht gerechtvaardigd is.
6.6.7.
Naar volgt uit de parlementaire geschiedenis heeft de wetgever er bij de invoering van de pseudo-eindheffing bewust voor gekozen uit te gaan van het in 2012 genoten loon om te bereiken dat al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing kon worden geëffectueerd terwijl - indien zou worden uitgegaan van in 2013 genoten loon - eerst in 2014 de heffing zou kunnen worden berekend en afgedragen hetgeen een vertraging in de oplossing van de geschetste problemen zou betekenen (vgl. Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 3, p. 22). Voorts heeft men overwogen dat de omstandigheid dat het loon over het jaar 2012 tot uitgangspunt wordt genomen er (mede) toe zou bijdragen het ontwijkingsgedrag te beperken (Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 7, p. 17). Hieruit blijkt dat de wetgever bewust heeft gekozen voor een heffing op basis van feiten in het voorafgegane kalenderjaar, ook voor zover die feiten liggen voor een tijdstip waarop de betrokkenen konden voorzien dat dit tot belastingheffing aanleiding zou geven. In het licht van de ernstige budgettaire problemen en de sombere economische situatie heeft de wetgever die keuze – in aanmerking nemende de hem toekomende ruime beoordelingsmarge – kunnen maken. Die keuze is niet van iedere redelijke grond ontbloot en maakt niet dat niet langer gesproken kan worden van een ‘fair balance’.
6.6.8.
Het door de rechtbank gemaakte onderscheid tussen enerzijds een incidentele loonbetaling en anderzijds structureel of regulier loon acht het Hof niet relevant. Het Hof komt derhalve niet toe aan de door partijen – in het kader van hun (meer) subsidiaire standpunten – aan een dergelijk onderscheid verbonden conclusies.
Principle of fair balance (buitensporige last voor een individu)
6.7.1.
Het Hof is na toetsing op het niveau van de wetgeving tot het oordeel gekomen dat bij de pseudo-eindheffing sprake is van een legitiem doel in het algemeen belang en een redelijke verhouding (‘fair balance’) tussen de bescherming van de individuele rechten van de door de heffing getroffenen en het algemeen belang.
6.7.2.
Op voorhand is niet uit te sluiten dat indien getoetst zou worden aan de rechten van een inhoudingsplichtige op individueel niveau, sprake zou kunnen zijn van een disproportionaliteit tussen het algemeen belang en de rechten van die inhoudingsplichtige (‘individual and excessive burden’). Feiten of omstandigheden op grond waarvan geoordeeld zou kunnen worden dat in dezen sprake is van een dergelijke individuele buitensporige last zijn niet gesteld. Deze toets is door partijen expliciet buiten het geding gehouden, zodat het Hof deze toets niet zal aanleggen.
6.8.
Gelet op hetgeen is overwogen onder 6.1.1. tot en met 6.7.2. is het Hof van oordeel dat de onderhavige pseudo-eindheffing niet in strijd is met artikel 1 EP.
Strijd met het verdragsrechtelijk gewaarborgde gelijkheidsbeginsel
6.9.1.
Belanghebbende betoogt dat de pseudo-eindheffing in strijd is met het in de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR neergelegde gelijkheidsbeginsel omdat – aldus belanghebbende:
a. een ongerechtvaardigd onderscheid wordt gemaakt tussen werkgevers die
werknemers in dienst hebben met een loon tot en met € 150.000 en werkgevers die
werknemers in dienst hebben met een loon van meer dan € 150.000;
b. de crisisheffing terecht komt bij inhoudingsplichtigen die loon uit tegenwoordige dienstbetrekking aan hun werknemers betalen en niet bij inhoudingsplichtigen die uitsluitend loon uit vroegere dienstbetrekking betalen;
c. de crisisheffing niet wordt geheven van ondernemers of resultaatgenieters met een inkomen van meer dan € 150.000, noch van vennootschappen met een winstomvang van € 150.000 of meer. Hierdoor is sprake van ongelijke behandeling van feitelijk gelijke gevallen waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond aanwezig is;
d. als inhoudingsplichtigen hebben gekozen voor de toepassing van de werkkostenregeling en zij loonbestanddelen hebben aangewezen als eindheffingsbestanddeel, zij hierover geen crisisheffing zijn verschuldigd. Deze wijze van heffing mag niet leiden tot een andere heffingsgrondslag als hiervoor niet is gekozen;
e. inhoudingsplichtigen die werknemers met een hoog loon het gehele jaar 2012 in dienst hebben gehad, ongelijk worden behandeld ten opzichte van werkgevers/inhoudingsplichtigen die werknemers een deel van het jaar in dienst hebben gehad, waarbij het loon van die werknemers op jaarbasis gelijk is aan het loon van de hiervoor vermelde werknemers, maar verdeeld is over twee of meer werkgevers/inhoudingsplichtigen;
f. Werkgevers die in 2012 (nog) geen loonbelasting hebben afgedragen over in dat jaar door hun werknemers genoten loon, gunstiger worden behandeld dan de werkgevers die hun loonbelastingverplichtingen 2012 wél op correcte wijze zijn nagekomen. Deze willekeur is bevestigd in de in het besluit van 16 september 2013, BLKB2013/810M opgenomen goedkeuring, inhoudende dat positieve correcties van in 2012 genoten loon die plaatsvinden in 2013 of een later jaar, buiten de heffingsgrondslag van de crisisheffing 2013 blijven.
6.9.2.
Uitgangspunt voor het Hof bij de beoordeling of de pseudo-eindheffing in strijd is met het verdragsrechtelijk gewaarborgde non-discriminatiegebod vormt het ook door de rechtbank (in overweging 4.3.2.) aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 22 november 2013, nr. 13/01622, BNB 2014/30, ECLI: NL:HR:2013:1211.
6.9.3.
Voor de toepassing van de verdragsbepalingen heeft de wetgever de inhoudingsplichtigen die getroffen worden door de pseudo-eindheffing kunnen en mogen zien als niet gelijk aan inhoudingsplichtigen die uitsluitend loon uit vroegere dienstbetrekking betalen, ditzelfde geldt ten aanzien van het gemaakte onderscheid ten opzichte van inhoudingsplichtigen die (uitsluitend) werknemers in dienst hebben met een loon uit tegenwoordige arbeid tot en met € 150.000, ten opzichte van ondernemers of resultaatgenieters met een inkomen van meer dan € 150.000, en van vennootschappen met een winstomvang van € 150.000 of meer. Ten aanzien van de keuze voor een ‘werkgeversheffing’ in plaats van een tariefsverhoging in de inkomstenbelasting komt daar nog bij dat de wetgever meende op die manier het vestigingsklimaat te ontzien hetgeen op zichzelf een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond voor een verschil in behandeling oplevert. Werknemers die tevens een (aanmerkelijk) belang hebben in de werkgever/inhoudingsplichtige verkeren in economisch en maatschappelijk opzicht in een dermate verschillende positie ten opzichte van werknemers zonder een dergelijk belang dat van gelijke gevallen reeds daarom niet kan worden gesproken.
6.9.4.
Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de pseudo-eindheffing gekenmerkt wordt door een zekere ruwheid doordat loonbestanddelen aangewezen als eindheffingsbestanddeel buiten aanmerking blijven en geen voorziening is getroffen voor de situatie waarin het loon van een werknemer op jaarbasis meer dan € 150.000 beloopt, maar verdeeld is over twee of meer (niet-verbonden) inhoudingsplichtigen, doch ook hiermee is de wetgever niet getreden buiten de hem toekomende ruime beoordelingsmarge. Dezelfde conclusie heeft te gelden voor de onder 6.9.1 sub f vermelde grief van belanghebbende.
6.9.5.
Naar het oordeel van het Hof is de wetgever met de wijze waarop hij invulling heeft gegeven aan de pseudo-eindheffing niet getreden buiten de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid en dienen de door hem gemaakte keuzes te worden gerespecteerd. Er is derhalve geen sprake van schending van artikel 14 EVRM en/of artikel 26 IVBPR.
Handvest van de grondrechten van de Europese Unie
6.10.1.
Belanghebbende heeft gesteld dat de (terugwerkende kracht van de) crisisheffing tevens in strijd is met artikel 17, eerste lid, en artikel 21 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest). Zij heeft betoogd dat de invoering van de crisisheffing in 2013 deel uitmaakte van een pakket budgettaire maatregelen van de Nederlandse overheid om te voldoen aan de Europese eisen die voortvloeiden uit het zogenoemde Stabiliteits- en Groeipact. De maatregelen die Nederland heeft genomen ter uitvoering van dit Stabiliteits- en Groeipact moeten worden aangemerkt als uitvoering van het EU-recht, zo stelt belanghebbende, die hierbij heeft verwezen naar artikel 6 VEU en naar het arrest Åkerberg Fransson (HvJ EU 26 februari 2013, zaak C-617/10). Belanghebbende heeft het Hof verzocht – zo nodig – prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie over de toetsing van de crisisheffing aan het Handvest.
6.10.2.
De inspecteur heeft betwist dat het Handvest in het onderhavige geval van toepassing is. Subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat de genoemde bepalingen van het Handvest dezelfde inhoud en reikwijdte hebben als de ermee corresponderende bepalingen van artikel 1 EP respectievelijk artikel 14 EVRM.
6.10.3.
De artikelen 17, 21, 51 en 52 van het Handvest luiden – voor zover hier van belang – als volgt:
“Artikel 17
Recht op eigendom
1. Eenieder heeft het recht de goederen die hij rechtmatig heeft verkregen in eigendom te bezitten, te gebruiken, erover te beschikken en te vermaken. Aan niemand mag zijn eigendom worden ontnomen, behalve in het algemeen belang in de gevallen en onder de voorwaarden waarin de wet voorziet en mits zijn verlies tijdig op billijke wijze wordt vergoed. Het gebruik van de goederen kan worden geregeld bij de wet voorzover het algemeen belang dit vereist.
(…)
Artikel 21
Non-discriminatie
1. Elke discriminatie, met name op grond van geslacht, ras, kleur, etnische of sociale afkomst, genetische kenmerken, taal, godsdienst of overtuigingen, politieke of andere denkbeelden, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte, een handicap, leeftijd of seksuele geaardheid, is verboden.
2. Binnen de werkingssfeer van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap en het Verdrag betreffende de Europese Unie en onverminderd de bijzondere bepalingen van die Verdragen, is elke discriminatie op grond van nationaliteit verboden.
Artikel 51
Werkingssfeer
1. De bepalingen van dit handvest zijn gericht tot de instellingen en organen van de Unie met
inachtneming van het subsidiariteitsbeginsel en tot de lidstaten, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen. Derhalve eerbiedigen zij de rechten, leven zij de beginselen na en bevorderen zij de toepassing ervan, overeenkomstig hun respectieve bevoegdheden.
2. Dit handvest schept geen nieuwe bevoegdheden of taken voor de Gemeenschap en voor de Unie en wijzigt de in de verdragen neergelegde bevoegdheden en taken niet.
Artikel 52
Reikwijdte van de gewaarborgde rechten
(…)
3. Voorzover dit handvest rechten bevat die corresponderen met rechten die zijn gegarandeerd door het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, zijn de inhoud en reikwijdte ervan dezelfde als die welke er door genoemd verdrag aan worden toegekend. Deze bepaling verhindert niet dat het recht van de Unie een ruimere bescherming biedt.”
6.10.4.
In de ‘Toelichtingen bij het Handvest van de grondrechten’ (2007/C 303-02, PB EU C 303/17) is onder meer het volgende opgenomen:
“Deze toelichtingen (…) zijn bijgewerkt onder de verantwoordelijkheid van het praesidium van de Europese Conventie, in het licht van de wijzigingen die door laatstgenoemde Conventie in het Handvest zijn aangebracht (met name in artikel 51 en 52) en van verdere ontwikkelingen in het recht van de Unie. Hoewel zij op zich geen juridische waarde hebben, vormen zij een waardevol hulpmiddel voor de interpretatie, bedoeld om de bepalingen van het Handvest te verduidelijken.
(…)
Toelichting ad artikel 17 — Het recht op eigendom
Dit artikel stemt overeen met artikel 1 van het aanvullend protocol bij het EVRM (…).
(…)
Toelichting ad artikel 21 — Non-discriminatie
Lid 1 is geïnspireerd op artikel 13 VEG, nu vervangen door artikel 19 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, en artikel 14 van het EVRM alsmede op artikel 11 van het Verdrag inzake de rechten van de mens en de biogeneeskunde wat het genetisch erfgoed betreft. Voor zover het samenvalt met artikel 14 van het EVRM wordt het in overeenstemming daarmee toegepast. (…) Lid 2 stemt overeen met artikel 18, eerste alinea, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en moet in
overeenstemming daarmee worden toegepast.
(…)
Toelichting ad artikel 51 — Toepassingsgebied
Doel van artikel 51 is de werkingssfeer van het Handvest af te bakenen. Het beoogt duidelijk te stellen dat het Handvest in de eerste plaats geldt voor de instellingen en organen van de Unie, met inachtneming van het subsidiariteitsbeginsel. (…) Wat de lidstaten betreft, blijkt uit de jurisprudentie van het Hof ondubbelzinnig dat de verplichting tot eerbiediging van de in het kader van de Unie vastgestelde grondrechten alleen geldt voor de lidstaten wanneer deze optreden binnen het toepassingsgebied van het recht van de Unie (arrest van 13 juli 1989, Wachauf, zaak 5/88, Jurispr. 1989, blz. 2609; arrest van 18 juni 1991, ERT, Jurispr. 1991, blz. I-2925); arrest van 18 december 1997 (zaak C-309/96, Annibaldi, Jurispr. 1997, blz. I-7493). (…) Lid 2 bevestigt voorts dat het Handvest niet tot gevolg mag hebben dat het toepassingsgebied van het recht van de Unie verder wordt uitgebreid dan de in de Verdragen vastgelegde bevoegdheden van de Unie reiken. (…) Overeenkomstig deze regel is het vanzelfsprekend dat de verwijzing naar het Handvest in artikel 6 van het Verdrag betreffende de Europese Unie niet kan worden opgevat als een automatische uitbreiding van de mogelijke handelingen van de lidstaten die als „uitvoering van het recht van de Unie” (in de zin van lid 1 en voornoemde jurisprudentie) kunnen worden beschouwd.
Toelichting ad artikel 52 — Reikwijdte en uitlegging van de gewaarborgde rechten en beginselen
Artikel 52 stelt de reikwijdte van de rechten en beginselen van het Handvest vast, alsmede de regels voor de uitlegging daarvan. (…) Lid 3 beoogt te zorgen voor de nodige samenhang tussen het Handvest en het EVRM door de regel te vestigen dat, voor zover de rechten in het Handvest corresponderen met door het EVRM gewaarborgde rechten, de inhoud en reikwijdte ervan, inclusief de toegestane beperkingen, dezelfde zijn als die waarin het EVRM voorziet. (…) De verwijzing naar het EVRM geldt zowel voor het Verdrag als voor de eraan gehechte protocollen. De inhoud en reikwijdte van de gewaarborgde rechten worden niet alleen bepaald door de tekst van die instrumenten, maar ook door de jurisprudentie van het Europees Hof voor de rechten van de mens en door het Hof van Justitie van de Europese Unie. De laatste zin van dit lid strekt ertoe te de Unie in staat te stellen ruimere bescherming te waarborgen. Het door het Handvest geboden beschermingsniveau mag in ieder geval nooit lager zijn dan het niveau dat door het EVRM wordt gewaarborgd. (…)
De lijst van de rechten die in dit stadium, en zonder dat hiermee vooruit wordt gelopen op de ontwikkeling van het recht, de wetgeving en de Verdragen, als corresponderend met rechten van het EVRM in de zin van dit lid kunnen worden aangemerkt, volgt hierna. (…)
1. Artikelen van het Handvest met dezelfde inhoud en reikwijdte als de daarmee corresponderende artikelen van het EVRM:
(…)
— artikel 17 correspondeert met artikel 1 van het aanvullend protocol bij het EVRM (…).”
6.10.5.
In het arrest Åkerberg Fransson (HvJ EU 26 februari 2013, zaak C-617/10, ECLI: NL:XX:2013:BZ3811, BNB 2014/15) heeft het Hof van Justitie onder meer het volgende overwogen (punt 19-23):
“Uit vaste rechtspraak van het Hof volgt namelijk in wezen dat de in de rechtsorde van de Unie gewaarborgde grondrechten toepassing kunnen vinden in alle situaties die door het Unierecht worden beheerst, maar niet daarbuiten. In zoverre heeft het Hof reeds eraan herinnerd dat het een nationale regeling die niet binnen het kader van het Unierecht valt, niet aan het Handvest kan toetsen. (…) Deze definitie van het toepassingsgebied van de grondrechten van de Unie wordt bevestigd door de toelichtingen bij artikel 51 van het Handvest, die overeenkomstig artikel 6, lid 1, derde alinea, VEU en artikel 52, lid 7, van het Handvest voor de uitlegging daarvan in aanmerking moeten worden genomen (zie in die zin arrest van 22 december 2010, DEB, C-279/09, Jurispr. blz. I-13849, punt 32). Volgens die toelichtingen geldt ‘de verplichting tot eerbiediging van de in het kader van de Unie vastgestelde grondrechten alleen […] voor de lidstaten wanneer deze optreden binnen het toepassingsgebied van het recht van de Unie’.
De door het Handvest gewaarborgde grondrechten moeten dus worden geëerbiedigd wanneer een nationale regeling binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt, zodat er geen gevallen kunnen zijn waarin het Unierecht geldt zonder dat die grondrechten toepassing vinden. (…) Wanneer daarentegen een juridische situatie niet binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt, is het Hof niet bevoegd om daarover uitspraak te doen en kunnen de eventueel aangevoerde bepalingen van het Handvest op zich niet de grondslag vormen voor die bevoegdheid (zie in die zin beschikking van 12 juli 2012, Currà e.a., C-466/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 26).
Die overwegingen corresponderen met die welke ten grondslag liggen aan artikel 6, lid 1, VEU, volgens hetwelk de bepalingen van het Handvest geenszins een verruiming inhouden van de bevoegdheden van de Unie zoals bepaald bij de Verdragen. Evenzo heet het in artikel 51, lid 2, van het Handvest dat dit laatste het toepassingsgebied van het recht van de Unie niet verder uitbreidt dan de bevoegdheden van de Unie reiken en dat het geen nieuwe bevoegdheden of taken voor de Unie schept, noch de in de Verdragen omschreven bevoegdheden en taken wijzigt (zie arrest Dereci e.a., reeds aangehaald, punt 71).”
6.10.6.
In het arrest Siragusa (HvJ 6 maart 2014, zaak C-206/13, ECLI:NL:XX:2014:73, AB 2014/373) heeft het Hof van Justitie – voor zover hier relevant – het volgende overwogen:
“24. Evenwel dient in herinnering te worden gebracht dat het begrip ‘ten uitvoer brengen van het Unierecht’ in de zin van artikel 51 van het Handvest vereist dat er een zekere mate van een verband bestaat dat verder gaat dan het dicht bij elkaar liggen van de betrokken materies of de indirecte invloed van de ene materie op de andere (zie in die zin arrest van 29 mei 1997, Kremzow, C-299/95, Jurispr. blz. I-2629, punt 16).
25. Om te bepalen of een nationale regeling het Unierecht ten uitvoer brengt in de zin van artikel 51 van het Handvest, moet onder meer worden nagegaan of zij de uitvoering van een Unierechtelijke bepaling beoogt, wat de aard van deze regeling is en of zij niet andere doelstellingen nastreeft dan die waarop het Unierecht ziet, ook wanneer die regeling dit recht indirect kan beïnvloeden, en of er een Unierechtelijke regeling bestaat die specifiek is voor deze materie of deze kan beïnvloeden (zie arresten van 18 december 1997, Annibaldi, C-309/96, Jurispr. blz. I-7493, punten 21-23; 8 november 2012, Iida, C-40/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 79, en 8 mei 2013, Ymeraga e.a., C-87/12, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 41).
(…)
27. Zoals is betoogd door de belanghebbenden die opmerkingen hebben ingediend, leggen noch de door de verwijzende rechter genoemde bepalingen van het VEU en het VWEU, noch de regeling betreffende het verdrag van Aarhus, noch richtlijnen 2003/4 en 2011/92 de lidstaten specifieke verplichtingen op om het landschap te beschermen, zoals het Italiaanse recht doet.
28. De doelstellingen van deze regelingen en die van decreto legislativo nr. 42/04 zijn niet dezelfde, ook al is het landschap een van de elementen die in aanmerking worden genomen bij de beoordeling van de milieueffecten van een project overeenkomstig richtlijn 2011/92, en maakt het deel uit van de elementen die in aanmerking worden genomen in de milieu-informatie waarvan sprake is in het verdrag van Aarhus, verordening nr. 1367/2006 en richtlijn 2003/4.
29. In het reeds aangehaalde arrest Annibaldi, waarnaar wordt verwezen in de toelichting op artikel 51 van het Handvest, heeft het Hof geoordeeld dat de enkele omstandigheid dat een nationale wet indirect de werking van een gemeenschappelijke ordening van de landbouwmarkten kan beïnvloeden, geen voldoende nauw verband kan vormen (arrest Annibaldi, reeds aangehaald, punt 22; zie ook arrest Kremzow, reeds aangehaald, punt 16).
30. In dit verband rechtvaardigt niets de slotsom dat de in het hoofdgeding relevante bepalingen van decreto legislativo nr. 42/04 binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen. Deze bepalingen brengen immers geen normen van het Unierecht ten uitvoer, waardoor het hoofdgeding waarop de onderhavige prejudiciële verwijzing betrekking heeft, zich onderscheidt van dat waarin het arrest van 15 januari 2013, Križan e.a. (C-416/10, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie), is gewezen, waarnaar de verwijzende rechter verwijst.”
6.10.7.
Gelet op het onder 6.10.6 vermelde arrest Siragusa, gelezen in samenhang met het arrest Åkerberg Fransson en de onder 6.10.4 vermelde toelichting bij het Handvest, is naar ’s Hofs oordeel redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de invoering in 2013 van de crisisheffing niet kan worden aangemerkt als het ‘ten uitvoer brengen van het recht van de EU’ in de zin van artikel 51 van het Handvest. De omstandigheid dat de crisisheffing onderdeel uitmaakte van een pakket van budgettaire maatregelen om te voldoen aan de eisen die voortvloeiden uit het Stabiliteits- en Groeipact, vormt daarvoor een te indirect verband met het Unierecht, waarbij moet worden meegewogen dat de lidstaten autonoom zijn in hun keuzes van de nationaalrechtelijke (wetgevende) maatregelen (en de afwegingen daarbij) waarmee de doelstellingen uit het Stabiliteits- en Groeipact kunnen worden bereikt. Het Hof ziet derhalve geen aanleiding voor het stellen van prejudiciële vragen.
6.10.8.
Op grond van het onder 6.10.3 tot en met 6.10.7 overwogene is het Hof van oordeel dat de invoering van de crisisheffing niet binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt, zodat het Handvest in de onderhavige procedure geen rol speelt. Ten overvloede overweegt het Hof dat de inspecteur zich bovendien terecht op het standpunt heeft gesteld, gelet op artikel 52, derde lid, van het Handvest (en de daarbij gegeven, onder 6.10.4 geciteerde toelichting) dat artikel 17, eerste lid, van het Handvest dezelfde inhoud en reikwijdte heeft als artikel 1 EP, zodat een toetsing van de invoering van de crisisheffing aan deze bepaling van het Handvest tot hetzelfde oordeel zou leiden als hiervoor is weergegeven ter zake van de toetsing aan artikel 1 EP.
Op de zaak betrekking hebbende stukken
6.11.1.
In hoger beroep heeft belanghebbende gewezen op een brief van 19 maart 2015 van de president van de Algemene Rekenkamer aan de voorzitter van de Tweede Kamer inzake ‘Herziening belastingstelsel’, welke brief de volgende passage bevat (Kamerstukken II 2014/15, 32140, nr. 7, blz. 3): “De Belastingdienst waarschuwde in 2012 in interne adviezen voor het risico dat de heffing strijdig zou zijn met het gelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel.” Volgens belanghebbende behoren de door de Rekenkamer genoemde interne adviezen tot ‘de op de zaak betrekking hebbende stukken’ als bedoeld in artikel 8:42 Awb en dient de inspecteur deze adviezen alsnog aan het Hof over te leggen.
6.11.2
De inspecteur heeft dit standpunt van belanghebbende betwist. Het is de inspecteur niet bekend op welke stukken in de genoemde brief wordt gedoeld; hij is ook niet betrokken geweest bij dergelijke interne adviezen. Bij zijn besluitvorming in de onderhavige zaak heeft hij zich uitsluitend gebaseerd op de gepubliceerde parlementaire geschiedenis. Interne adviezen hebben hem daarbij niet ter beschikking gestaan en hebben derhalve evenmin een rol gespeeld bij zijn besluitvorming, zodat de door de Algemene Rekenkamer vermelde ‘interne adviezen’ niet kunnen worden aangemerkt als op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8.42 Awb, zo stelt de inspecteur.
6.11.3.
Het Hof stelt bij zijn beoordeling voorop dat uit de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 1997/98, nr. 25175, nr. 5, p. 16–17) en de jurisprudentie van de Hoge Raad (onder meer HR 25 april 2008, nr. 43.448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161) volgt dat met de ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’ die de inspecteur ingevolge artikel 8:42 Awb dient over te leggen, is gedoeld op alle stukken die de inspecteur ter beschikking hebben gestaan én die bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld. Hiertoe behoren derhalve ook de stukken die bij diens besluitvorming een rol hebben gespeeld, maar die door hem uiteindelijk niet zijn gebruikt ter onderbouwing c.q. motivering van zijn beslissing. Dat het hierbij gaat om een cumulatief vereiste (“ter beschikking hebben gestaan” en “bij de besluitvorming een rol hebben gespeeld”), volgt in het bijzonder uit het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29, BNB 2013/226, waarin is geoordeeld dat de inspecteur wel de hem bij zijn besluitvorming ter beschikking gestaan hebbende processen-verbaal van ambtshandelingen van de FIOD dient over te leggen, maar niet de daaraan ten grondslag liggende stukken (in dat geval: agenda’s), indien die onderliggende stukken zelf niet ter beschikking hebben gestaan van de inspecteur. Deze beslissing is in lijn met het arrest HR 8 april 2005, nr. 40.052, ECLI:NL:HR:2005:AT3409, BNB 2005/185, waarin is geoordeeld dat de stukken van een gerechtelijk vooronderzoek waarover de inspecteur niet beschikte, niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren.
6.11.4.
Het Hof vermag in de jurisprudentie van de Hoge Raad niet te lezen dat artikel 8:42 Awb de verplichting aan de inspecteur oplegt om alle stukken die voor de beoordeling van de zaak (door de rechter) van belang kunnen zijn en die de inspecteur ter beschikking staan of hebben gestaan, over te leggen. Het Hof acht een dergelijke lezing ook niet aanvaardbaar omdat dit zou leiden tot een onbepaalde, in de loop van het geding telkens wisselende omvang van de verzameling 8:42-stukken, terwijl de wettelijke bepaling naar zijn tekst en strekking betrekking heeft op de inzending van het (volledige) “dossier” dat aan de primaire beschikking en de uitspraak op bezwaar ten grondslag ligt. Stukken die de inspecteur ter beschikking staan of hebben gestaan, maar die bij zijn beoordeling geen rol hebben gespeeld, vallen daarmee niet onder de verplichte inzending ex artikel 8:42 Awb. Uiteraard biedt de procedure ruimte om dergelijke stukken met inachtneming van de procedurele regels “spontaan” in het geding te brengen of een aanbod daartoe te doen, dan wel de rechter te verzoeken de desbetreffende stukken met toepassing van artikel 8:45 Awb bij de meest gerede partij op te vragen. Het is evenwel, anders dan bij de stukken die onder de wettelijke verplichting van artikel 8:42 Awb in het geding behoren te worden gebracht, aan de rechter om de opportuniteit en toelaatbaarheid van een dergelijk bewijsaanbod of verzoek te beoordelen.
6.11.5.
Het Hof heeft geen reden om aan hetgeen de inspecteur in dit verband heeft verklaard te twijfelen en acht het, gelet op die verklaring, niet aannemelijk dat de in de brief van de Algemene Rekenkamer genoemde interne adviezen stukken zijn die in de onderhavige zaak ter beschikking hebben gestaan van of een rol hebben gespeeld bij de besluitvorming van de inspecteur. Van ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’ in de zin van artikel 8.42 Awb is derhalve geen sprake.
6.11.6.
Voorts ziet het Hof in hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd geen reden om de inspecteur op de voet van art. 8:45, eerste lid, Awb te verzoeken de onder 6.11.1 bedoelde interne adviezen in te zenden.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en het hoger beroep van de inspecteur gegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.
8 Beslissing
De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, F.J.P.M. Haas en E. Polak, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 28 mei 2015 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
.jpg?width=50&height=55)
.jpg?width=50&height=55)
