4 Beoordeling van het geschil
Op de zaak betrekking hebbende stukken
4.1.1.
Tijdens de procedure in hoger beroep was onder meer in geschil of de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 Awb heeft overgelegd. Bij brief van 12 februari 2015 heeft het Hof aan partijen medegedeeld welk toetsingskader hierbij naar het oordeel van het Hof dient te worden toegepast:
“2. Algemeen toetsingskader
2.1.
Het Hof geeft in deze paragraaf zijn oordeel over het ter zake van artikel 8:42-verzoeken toe te passen toetsingskader. In zoverre is geen sprake van een voorlopig, maar van een definitief oordeel.
2.2.
In de wetsgeschiedenis is inzake de verplichting tot het overleggen van de op de zaak betrekking hebbende stukken onder meer het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1997/98, nr. 25 175, nr. 5, p. 16–17):
“In de memorie van toelichting hebben wij tot uitdrukking willen brengen dat de inspecteur alle stukken die bij het nemen van het bestreden besluit een rol hebben gespeeld, aan de rechter en aan de wederpartij ter kennisneming beschikbaar moet stellen. Stukken die geen rol bij de besluitvorming van de inspecteur hebben gespeeld en daarmee niet op de zaak betrekking hebben, behoeven echter op grond van artikel 8:42 Awb niet verstrekt te worden.”
2.3.
In zijn arrest van 25 april 2008, nr. 43.448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161, heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:
“3.5.2. Uit de (…) totstandkomingsgeschiedenis van de artikelen 8:29 en 8:42 Awb volgt dat alle stukken die bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld aan de belanghebbende en aan de rechter dienen te worden overgelegd (…). Indien een belanghebbende zich op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, kan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur. (…) In het licht van dit een en ander dient artikel 8:42 Awb aldus te worden uitgelegd dat, behoudens (…) uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.”
Uit dit (standaard)arrest volgt als regel dat met de “op de zaak betrekking hebbende stukken” die de inspecteur ingevolge artikel 8:42 Awb dient over te leggen, is gedoeld op alle stukken die de inspecteur ter beschikking hebben gestaan en die bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld.
Hiertoe behoren derhalve ook de stukken die bij diens besluitvorming een rol hebben gespeeld, maar die door hem uiteindelijk niet zijn gebruikt ter onderbouwing c.q. motivering van zijn beslissing. Uiteraard omvat het begrip ‘stukken’ niet alleen informatie op papieren informatiedragers, maar ook digitale bestanden.
2.4.
Deze interpretatie van de reikwijdte van het voorschrift van artikel 8:42 Awb is in latere jurisprudentie van de Hoge Raad bevestigd. Dat het gaat om een cumulatief vereiste (“ter beschikking hebben gestaan” en “bij de besluitvorming een rol hebben gespeeld”), volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29, BNB 2013/226, waarin is geoordeeld dat de inspecteur wél de hem bij zijn besluitvorming ter beschikking gestaan hebbende processen-verbaal van ambtshandelingen van de FIOD dient over te leggen, maar niet de daaraan ten grondslag liggende stukken (in dat geval: agenda’s), indien die onderliggende stukken zelf niet ter beschikking hebben gestaan van de inspecteur. Van belang is hierbij dat de ambtshandelingen van de FIOD zijn verricht onder verantwoordelijkheid van het Openbaar Ministerie. Deze beslissing is in lijn met het arrest HR 8 april 2005, nr. 40.052, ECLI:NL:HR:2005:AT3409, BNB 2005/185 waarin de Hoge Raad oordeelde dat de stukken van een gerechtelijk vooronderzoek waarover de inspecteur niet beschikte, niet behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken.
In zijn arrest van 23 mei 2014, nr. 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, BNB 2014/186 heeft de Hoge Raad herhaald dat stukken die de inspecteur ter beschikking hebben gestaan en die destijds een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming, tot de stukken behoren die de inspecteur in het geding moet brengen. Verduidelijkt is dat deze verplichting ook geldt indien het desbetreffende stuk is opgesteld door een ambtenaar die behoort tot een ander organisatieonderdeel van de Belastingdienst en (in beginsel) evenzeer indien de inspecteur inmiddels niet meer beschikt over het desbetreffende stuk.
2.5.
Het Hof vermag in de jurisprudentie van de Hoge Raad niet te lezen dat artikel 8:42 Awb de verplichting aan de inspecteur oplegt om alle stukken die voor de beoordeling van de zaak (door de rechter) van belang kunnen zijn en die de inspecteur ter beschikking staan of hebben gestaan, over te leggen. Het Hof acht een dergelijke lezing ook niet aanvaardbaar omdat dit zou leiden tot een onbepaalde, in de loop van het geding telkens wisselende omvang van de verzameling 8:42-stukken, terwijl de wettelijke bepaling naar zijn tekst en strekking betrekking heeft op de inzending van het (volledige) “dossier” dat aan de primaire beschikking en de uitspraak op bezwaar ten grondslag ligt. Stukken die de inspecteur ter beschikking staan of hebben gestaan, maar die bij zijn beoordeling geen rol hebben gespeeld, vallen daarmee niet onder de verplichte inzending ex artikel 8:42 Awb. Uiteraard biedt de procedure ruimte om dergelijke stukken met inachtneming van de procedurele regels “spontaan” in het geding te brengen of een aanbod daartoe te doen, dan wel de rechter te verzoeken de desbetreffende stukken met toepassing van artikel 8:45 Awb bij de meest gerede partij op te vragen. Het is evenwel, anders dan bij de stukken die onder de wettelijke verplichting van artikel 8:42 Awb in het geding behoren te worden gebracht, aan de rechter om de opportuniteit en toelaatbaarheid van een dergelijk bewijsaanbod of verzoek te beoordelen.
Het Hof wijst in dit verband nog op de overweging van de Hoge Raad in het arrest BNB 2014/186 dat de verplichting die voor de inspecteur uit artikel 8:42 Awb voortvloeit om de in dat artikel bedoelde stukken over te leggen, niet afhankelijk is van het antwoord op de vraag of de belanghebbende enig (positief of negatief) belang heeft bij die stukken. Het is binnen het procesrechtelijke systeem niet goed denkbaar (en in ieder geval volstrekt onwerkbaar) dat deze van procedureel belang geabstraheerde verplichting zich zou uitstrekken tot alle voor de beoordeling van de zaak (mogelijk) relevante stukken waarover de inspecteur de beschikking heeft. Indien (aannemelijk is dat) dergelijke stukken geen rol hebben gespeeld bij de besluitvorming door de inspecteur, zal de rechter – al dan niet op een daartoe strekkend verzoek van de belanghebbende – die stukken op de voet van artikel 8:45 Awb bij de meest gerede partij kunnen opvragen indien hij dat voor de beoordeling van het geschil dienstig acht. Voor de vraag of stukken ex artikel 8:45 Awb behoren te worden overgelegd speelt dus, anders dan bij de onder artikel 8:42 Awb vallende stukken het geval is, het procedurele belang wél een rol.
2.6.
De vraag óf bepaalde stukken als 8:42-stukken zijn aan te merken, en de vraag of de inspecteur volledig aan zijn desbetreffende verplichting heeft voldaan (dus: of hij alle 8:42-stukken heeft overgelegd) zijn voorwerp van bewijslevering ten overstaan van de rechter. De Hoge Raad heeft er in zijn arrest BNB 2014/186 op gewezen dat de rechter aan het niet (meer kunnen) overleggen van stukken waarvan aannemelijk is dat ze de inspecteur ter beschikking hebben gestaan en dat ze bij zijn besluitvorming een rol hebben gespeeld, ingevolge artikel 8:31 Awb de gevolgen kan verbinden die hem geraden voorkomen. Deze bepaling schept aldus een waarborg tegen onzorgvuldigheden bij het vormen en bewaren van “het dossier”.
2.7.
Aan de verplichting tot het overleggen van de 8:42-stukken kan ook in voorkomend geval – het Hof denkt daarbij met name aan zeer omvangrijke en/of niet eenvoudig toegankelijke dossiers – praktisch vorm worden gegeven doordat de inspecteur (onder regie van de rechter) de desbetreffende stukken ter inzage legt van de belanghebbende en deze de gelegenheid biedt tot het maken van afschriften die dan als gedingstuk kunnen worden ingebracht. Voor deze mogelijkheid pleit, bezien vanuit het wettelijke systeem, ook de samenhang tussen artikel 8:42 Awb en artikel 7:4 Awb.
2.8.
Uit de hiervoor samengevatte jurisprudentie van de Hoge Raad over de toepassing van artikel 8:42 Awb volgt voor het onderhavige geval dat de inspecteur de hem ter beschikking staande (of gestaan hebbende) stukken die bij zijn besluitvorming een rol hebben gespeeld, dient over te leggen. Uitgangspunt dient te zijn dat de inspecteur beschikt over alle stukken die berusten onder ambtenaren die onder verantwoordelijkheid van de inspecteur werkzaam zijn. Dat bepaalde stukken mogelijk niet berust(t)en onder (en niet zijn gezien door) het ‘behandelteam’, zoals de inspecteur heeft gesteld, acht het Hof in dit verband niet beslissend.”
4.1.2.
In zijn brief van 12 februari 2015 heeft het Hof tevens, met toepassing van het hiervoor weergegeven toetsingskader, beslissingen medegedeeld omtrent een aantal (al dan niet (meer) aan de inspecteur ter beschikking staande) stukken waarover tussen partijen in geschil is of deze dienen te worden aangemerkt als ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’ als bedoeld in artikel 8:42 Awb. In reactie hierop heeft de inspecteur bij brief van 26 februari 2015 een groot aantal stukken overgelegd, in aanvulling op de door hem bij brief van 23 december 2014 reeds (spontaan) overgelegde stukken. Een deel van deze stukken is (zoals vermeld onder 1.11) door de inspecteur ingediend in twee verschillende versies: een ‘geschoonde’ versie en een (in gesloten enveloppen gevoegde) ‘integrale’ versie welke is ingediend met een verzoek tot beperkte kennisneming als bedoeld in artikel 8:29 Awb.
4.1.3.
Over het verzoek van de inspecteur tot beperkte kennisneming is een beslissing genomen door een hiervoor ingestelde geheimhoudingskamer van het Hof, op basis van een ter zitting van 7 mei 2015 gesloten convenant, zoals vermeld onder 1.16 tot en met 1.18.
4.1.4.
Nadat belanghebbenden in hun (op 22 juni 2015 ontvangen) nader stuk van 19 juni 2015 het Hof hebben verzocht, en aan het Hof toestemming hebben verleend, om op de voet van artikel 8:29, vijfde lid, Awb met uitsluiting van hen kennis te nemen van de integrale, ongeschoonde versie van de stukken waarvan de geheimhoudingskamer beperkte kennisneming gerechtvaardigd heeft geoordeeld, heeft (de kamer in de hoofdzaak van) het Hof alsnog kennis genomen van de integrale, ongeschoonde versie van deze stukken.
4.1.5.
In de onderhavige zaken zijn nog op verschillende andere tijdstippen door partijen stukken overgelegd en door het Hof – telkens met toepassing van het onder 4.1.1 vermelde beoordelingskader – tot de gedingstukken gerekend (zie onder meer 1.7, 1.15 en 1.19 tot en met 1.22).
4.1.6.
De hieronder opgenomen oordelen van het Hof zijn gebaseerd op de in beroep en hoger beroep aldus overgelegde en tot de gedingstukken gerekende stukken.
Nieuw feit/ambtelijk verzuim
4.2.1.
De vijf belanghebbenden aan welke in de onderhavige zaken navorderingsaanslagen zijn opgelegd (hierna ook aangeduid met: belanghebbenden) hebben zich op het standpunt gesteld dat de inspecteur ter zake van de zeven in geschil zijnde navorderingsaanslagen (hierna ook: de navorderingsaanslagen) niet beschikt over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de bestreden navorderingsaanslagen wél zijn gebaseerd op nieuwe feiten als bedoeld in de genoemde bepaling. De rechtbank heeft omtrent dit geschilpunt het volgende overwogen:
“4.7. Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
4.8.
Verweerder stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslagen zijn gebaseerd op nieuwe feiten die zijn geconstateerd tijdens het in 2010 ingestelde onderzoek. Tijdens dit onderzoek werd onder andere vastgesteld dat de leningen en stortingen op aandelen in wezen een geldstroom vormen in de vorm van een U-bocht (van [X London Branch] via de Nederlandse vennootschappen naar [X-groep] ) en dat deze geldstromen slechts voor korte tijd in stand werden gehouden om de winsten (en belastingschulden) van aangekochte vennootschappen te kunnen elimineren. Toen pas is ook gebleken dat de (feitelijke) looptijd en de omvang van de leningen geheel werden bepaald door de omvang van de te elimineren belastingschuld.
4.9.
Eiseressen stellen zich op het standpunt dat de omstandigheid dat verweerder stelt dat de transacties geen reële betekenis hadden, geen nieuw feit is maar een conclusie of kwalificatie die kennelijk is gebaseerd op voortschrijdend inzicht. Bovendien beschikte verweerder ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen al over zoveel en zodanige informatie dat verweerder op die tijdstippen redelijkerwijze bekend had kunnen zijn met alle feiten en omstandigheden die hij thans relevant acht en waarop de diverse aan eiseressen opgelegde navorderingsaanslagen zijn gebaseerd. In dit kader verwijzen eiseressen naar de correspondentie en de telefonische contacten tussen verweerder en eiseressen in de periode vanaf september 2006 tot begin 2010, beschreven in bijlage R6 bij de conclusie van repliek.
4.10.
De rechtbank verwerpt de stelling van eiseressen dat er geen sprake is van een nieuw feit. Door het in 2010 ingestelde onderzoek raakte verweerder eerst bekend met het feit dat de geldstromen van [X London Branch] via de Nederlandse vennootschappen liepen naar [X-groep] en dat deze geldstromen steeds slechts voor korte tijd in stand werden gehouden om de winsten (en belastingschulden) van de aangekochte winstvennootschappen te kunnen elimineren. Eerst in 2010 raakte verweerder bekend met de samenhang tussen de geldstromen (leningen) en de deelnemingsvrijstelling en de daaruit voortvloeiende winsteliminatie. Anders dan eiseressen stellen, valt voormelde samenhang niet af te leiden uit de correspondentie en de telefonische contacten tussen verweerder en eiseressen en ook niet uit de door eiseressen in dit kader specifiek genoemde aangiften van eiseressen. Gelet op het voorgaande concludeert de rechtbank dat er sprake is van een nieuw feit.
4.11.
De rechtbank verwerpt ook de stelling van eiseressen dat sprake is van een ambtelijk verzuim. De rechtbank stelt voorop dat verweerder in beginsel erop mag vertrouwen dat het voorwerp van belastingheffing in de aangiften op een juiste wijze is verantwoord. Dit uitgangspunt geldt in het bijzonder met betrekking tot aangiften die door een gerenommeerd kantoor zijn ingediend en op het eerste gezicht een verzorgde indruk maken. Aan deze voorwaarden beantwoorden de door eiseressen gedane aangiften. Niettemin kunnen ook dergelijke aangiften informatie bevatten die verweerder bij een behoorlijke vervulling van zijn aanslagregelende taak redelijkerwijs ertoe zou hebben moeten brengen daarover vragen te stellen. Als verweerder over informatie beschikt die erop kan duiden dat de aangiften onjuist zijn, pleegt hij geen ambtelijk verzuim door toch de aanslagen conform de aangiften te regelen, als die informatie ook de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openlaat dat de aangiften toch juist zijn. De informatie moet dus tamelijk eenduidig op onjuistheid van de aangiften wijzen wil verweerder tot een nader onderzoek gehouden zijn. Nu de samenhang tussen de geldstromen (leningen) en de deelnemingsvrijstelling en de daaruit voortvloeiende winsteliminatie niet af te leiden is uit de aangiften van eiseressen, bestond er voor verweerder geen aanleiding tot nader onderzoek op grond van de ingediende aangiften. Van een ambtelijk verzuim is derhalve geen sprake. Dat verweerder op de hoogte was van de algemene praktijk inzake de handel in winstvennootschappen (in dit kader verwijzen eiseressen naar de handel in winstvennootschappen door [TTT nv] ) maakt vorenstaande niet anders.”
4.2.2.
In hoger beroep hebben belanghebbenden hun in eerste aanleg ingenomen standpunt herhaald dat de inspecteur ten tijde van het vaststellen van de definitieve aanslagen (hierna ook: de aanslagen) reeds zoveel en zodanige informatie beschikbaar had, dat hij op die tijdstippen redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met alle feiten en omstandigheden die hij thans relevant acht en waarop de aan belanghebbenden opgelegde navorderingsaanslagen zijn gebaseerd. Uit deze aangiften kon eenvoudig worden afgeleid dat belanghebbenden zogenoemde winstvennootschappen waren (dan wel winstvennootschapen hadden gekocht), dat er in hetzelfde, ‘overdrachtsjaar’ een grote concernlening werd aangegaan en dat de geleende gelden werden geïnvesteerd in een in Luxemburg gevestigde concernvennootschap, dus binnen concern werden aangewend. Ook het gegeven dat de verschuldigde rente over de aangegane concernleningen ongeveer gelijk was aan het bedrag van de bijzondere baten was eenvoudig uit de aangiften af te leiden, aldus belanghebbenden. Volgens belanghebbenden kunnen de omstandigheden dat belanghebbenden als winstvennootschappen zijn aangekocht, dat de door deze vennootschappen gerealiseerde bijzondere baten met rente zijn geëlimineerd en dat de geleende gelden binnen concern zijn aangewend, daarom niet worden aangemerkt als nieuwe feiten in de zin van artikel 16, eerste lid, AWR.
4.2.3.
Bovendien moet volgens belanghebbenden worden meegewogen dat over alle aangiften ter zake van de jaren 2005 en 2006 waarop de onderhavige navorderingsaanslagen betrekking hebben, vóór het vaststellen van de aanslagen uitvoerig mondeling en schriftelijk overleg heeft plaatsgevonden tussen medewerkers van de Belastingdienst (met name [Belastingambtenaar DDD] ) en de toenmalige gemachtigden. Belanghebbenden wijzen in dit verband onder andere op de onder 2.13.1 tot en met 2.13.13 vermelde notities en correspondentie inzake het verzoek om vrijstelling van kapitaalsbelasting ter zake van de in december 2005 verrichte inbrengtransacties, de onder 2.14.1 tot en met 2.15 geciteerde correspondentie en de onder 2.17.1 tot en met 2.17.3 genoemde ATK-meldingen. Gelet op dit alles dient de conclusie volgens belanghebbenden te luiden dat hetzij sprake is van een wijziging van inzicht van de inspecteur in de relevante feiten (over hetgeen een aanvaardbare manier is om gebruik te maken van het zogenoemde Bosal-gat) die hem reeds ten tijde van het vaststellen van de definitieve aanslagen bekend waren, hetzij – voor zover al van een nieuw feit kan worden gesproken (de uiteindelijke aanwending van de binnen concern geïnvesteerde gelden) – van een ambtelijk verzuim, aangezien de hem ten tijde van de aanslagoplegging reeds bekende feiten de inspecteur redelijkerwijs aanleiding hadden moeten geven tot het stellen van nadere vragen.
4.2.4.
De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbenden betwist. Volgens hem heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat de navorderingsaanslagen zijn gebaseerd op nieuwe feiten die zijn geconstateerd tijdens het in 2010 ingestelde onderzoek, te weten de door de rechtbank in onderdeel 4.8 van haar uitspraak vermelde feiten. Pas tijdens dit onderzoek kon feitelijk worden vastgesteld dat de omvang, duur en aard van de schulden van belanghebbenden volledig werden bepaald door de te elimineren belastingschulden en dat sprake was van een U-bocht (omgeleid geld, van [X London Branch] via de Nederlandse vennootschappen naar [X Ltd] ). Ook werd pas tijdens het onderzoek in 2010 vastgesteld dat de behaalde winsten vooral bestonden uit goodwill en dat de dividendontvangsten op de deelnemingen gelijk waren aan de rentevergoedingen over de aangegane groepsschulden. Van een gewijzigd inzicht in bij de aanslagoplegging reeds bekende feiten dan wel een ambtelijk verzuim is geen sprake, zo stelt de inspecteur. Subsidiair heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat hij bevoegd was tot navorderen wegens bij belanghebbenden aanwezige kwade trouw.
4.2.5.
Het Hof komt ter zake van dit geschilpunt tot een ander oordeel dan de rechtbank. Het overweegt daartoe als volgt.
4.2.6.
Vooropgesteld wordt dat de rechtbank in onderdeel 4.11 van haar uitspraak het juiste toetsingskader heeft geformuleerd. Bij de beoordeling van de vraag of de inspecteur ter zake van aangiften als de onderhavige (die door een gerenommeerd belastingadvieskantoor zijn ingediend) over informatie beschikte die hem bij een behoorlijke vervulling van zijn aanslagregelende taak redelijkerwijs ertoe zou hebben moeten brengen daarover nadere vragen te stellen, geldt de normering dat ook indien de inspecteur over informatie beschikt die erop kan duiden dat de aangiften onjuist zijn, hij desondanks geen ambtelijk verzuim pleegt - door toch de aanslagen conform de aangiften te regelen - als die informatie ook de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openlaat dat de aangiften toch juist zijn (vgl. HR 12 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7165, BNB 2010/155 en HR 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082, BNB 2010/227).
4.2.7.
Bij de toepassing van het onder 4.2.6 geformuleerde toetsingskader moet in de onderhavige zaken dan in de eerste plaats worden meegewogen dat aan de op 17 augustus 2006 gehouden bespreking, zoals vermeld onder 2.13.2, ook twee medewerkers van de Belastingdienst Amsterdam hebben deelgenomen die waren belast met de heffing van vennootschapsbelasting: [belastingambtenaar WW] (destijds tevens klantcoördinator van de in Nederland gevestigde vennootschappen van [X-groep] ) en [belastingambtenaar YY] . Weliswaar vond deze bespreking plaats naar aanleiding van de in aangiften kapitaalsbelasting gedane verzoeken om vrijstelling van kapitaalsbelasting ter zake van de op 29 december 2005 verrichte inbrengtransacties, maar blijkens het onder 2.13.2 opgenomen (interne) memorandum van [AAA] en de onder 2.13.3 vermelde aantekeningen van de medewerkers van de Belastingdienst is tijdens deze bespreking ook aandacht besteed aan vennootschapsbelastingaspecten van de verrichte transacties.
4.2.8.
Met name is daarbij van belang dat tijdens de bijeenkomst van 17 augustus 2006 de na de verschillende inbrengtransacties op 29 december 2005 tot stand gekomen vennootschapsstructuur aan de hand van structuurschema’s is toegelicht aan de medewerkers van de Belastingdienst. Dit blijkt niet alleen uit de door de toenmalige gemachtigde ( [AAA] ) bewaarde sheets van de tijdens de bijeenkomst gegeven presentatie, maar ook uit de in het ‘dossier kapitaalsbelasting’ van de Belastingdienst Amsterdam bewaard gebleven handgeschreven aantekeningen van [belastingambtenaar ZZ] , [belastingambtenaar WW] en [belastingambtenaar YY] , zoals weergegeven onder 2.13.3. Voorts acht het Hof aannemelijk dat, zoals belanghebbenden hebben gesteld, tijdens deze bespreking namens belanghebbenden is toegelicht hoe de vermogenstoename in [L Ltd.] (van € 2,2 miljard naar uiteindelijk bijna € 6,7 miljard) is gefinancierd, en dat de daarmee verband houdende schulden en rentelasten van de betrokken Nederlandse vennootschappen aan de orde zijn gesteld, zoals door [AAA] schriftelijk is verklaard (zie 2.19.4). Dat verklaart ook de opmerking van [belastingambtenaar ZZ] dat hij de gehele structuur ‘hoogst onsympathiek’ vond, gelet op de financiering van de in Nederland gevestigde groepsvennootschappen met (zeer omvangrijke) groepsleningen, welke financiering werd aangewend voor de verkrijging van een deelneming in een in Luxemburg gevestigde vennootschap (“gebruikmaking van het Bosalgat”).
4.2.9.
Het oordeel dat aannemelijk is dat tijdens de bespreking van 17 augustus 2006 ook de wijze van financiering en de daarmee verband houdende schulden en rentelasten van de in Nederland gevestigde vennootschappen aan de orde zijn gesteld, wordt bevestigd door de inhoud van de handgeschreven aantekeningen van de drie genoemde medewerkers van de Belastingdienst Amsterdam in het ‘dossier kapitaalsbelasting’ (zie 2.13.3). Door deze medewerkers is immers de na de diverse inbrengtransacties tot stand gekomen concernstructuur weergegeven, terwijl "medewerker 2" onder andere heeft genoteerd:
“2 mld: heeft [F SA] gebruikt om schulden af te lossen. [L Ltd.] heeft, nadat zij onder [F SA] is komen te hangen, haar vermogen uitgedividend; toen: schuldvermenging hybr. bonds, deel geld gebruikt om schulden af te lossen.” Verder worden als ‘vragen van [belastingambtenaar YY] ” (het Hof begrijpt: [belastingambtenaar YY] , specialist vennootschapsbelasting) genoteerd “Waarom 2 mld in Gibraltar; wanneer uitdividenden? Welke schulden afgelost? Hoeveel dividend? verband zoeken tussen 2 mld in Gibraltar en 2 mld uitdividenden”. In de lijst met genoteerde vragen worden deze bevindingen herhaald (“Wanneer, hoeveel afgelost Hoeveel dividend uitgekeerd? Door [F SA] ? en wanneer? Balansen van alle BV’s voor inbreng Welke schulden afgelost? Wanneer? (gegeven) Welke BV’s div. en schuld Waarom Gibraltar + €2 mld?”
4.2.10.
Naar het oordeel van het Hof was de tijdens de genoemde bespreking door de betrokken medewerkers van de Belastingdienst Amsterdam verkregen informatie niet alleen voor de gevraagde vrijstelling van kapitaalsbelasting relevant, maar ook voor de heffing van vennootschapsbelasting over het jaar 2005 (en latere jaren) van de betrokken vennootschappen ( [X9 bv] , [X3 bv] , [X7 bv] , [X6 bv] en [X10 bv] ). Aangezien aan deze bespreking namens de inspecteur zowel de toenmalige klantcoördinator als een specialist vennootschapsbelasting hebben deelgenomen, had deze informatie, evenals de naar aanleiding van deze informatie (blijkens de handgeschreven aantekeningen) intern genoteerde vragen (die met name van belang zijn voor de heffing van vennootschaps-belasting) – of een verwijzing naar die informatie – opgenomen moeten worden in het (entiteits)dossier vennootschapsbelasting van belanghebbenden dat de inspecteur ter beschikking stond bij het vaststellen van de definitieve aanslagen. Tijdens de onderhavige procedure is niet duidelijk geworden of dit daadwerkelijk is geschied. Aangezien de inspecteur een separaat ‘dossier kapitaalsbelasting’ heeft overgelegd waarin de genoemde handgeschreven aantekeningen zijn opgenomen, lijkt niet uitgesloten dat deze aantekeningen (en de daarin genoteerde interne vragen) niet zijn opgenomen in het (entiteits)dossier dat de inspecteur bij het beoordelen van de aangiften vennootschapsbelasting ter beschikking stond. Nader feitelijk onderzoek naar deze vraag is naar ’s Hofs oordeel evenwel niet noodzakelijk, omdat ook indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat de hiervoor bedoelde informatie niet is opgenomen in het dossier vennootschapsbelasting, deze omstandigheid voor rekening dient te worden gebracht van de inspecteur bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat.
4.2.11.
Overigens stelt het Hof vast dat de medewerker die uiteindelijk de definitieve aanslagen heeft vastgesteld ( [Belastingambtenaar DDD] ) omstreeks november 2006 de functie van klantcoördinator voor de [X-groep] -vennootschappen heeft overgenomen van [belastingambtenaar WW] en in dat verband in november 2006 contact heeft opgenomen met [AAA] om de nog lopende discussie over de gevraagde vrijstelling van kapitaalsbelasting af te ronden. Op grond van de notities in het interne memorandum van [AAA] (2.13.11) en de brief van [AAA] aan [Belastingambtenaar DDD] van 29 november 2006 (zie 2.13.12) acht het Hof aannemelijk dat [Belastingambtenaar DDD] in elk geval in november 2006 het destijds bij de Belastingdienst Amsterdam gevormde ‘dossier kapitaalsbelasting’ heeft geraadpleegd. Uit de onder 2.17.1 vermelde ATK-melding inzake [X10 bv] valt bovendien af te leiden dat [Belastingambtenaar DDD] voorafgaand aan het vaststellen van de aanslag voor het jaar 2005 van die vennootschap per e-mail contact heeft opgenomen met [belastingambtenaar WW] en [belastingambtenaar YY] over de achtergrond van de kapitaalstorting waarmee deelnemingen zijn gekocht ter waarde van bijna € 6,7 miljard (met bij ‘onderwerpsoort’ vermeld: “weglek”). Ook op deze gronden is het Hof van oordeel dat bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een ambtelijk verzuim aan de zijde van de inspecteur, deze geacht moet worden ten tijde van het vaststellen van de aanslagen op de hoogte te zijn geweest van de onder 4.2.10 bedoelde informatie en de bij de bespreking van 17 augustus 2006 intern bij de Belastingdienst Amsterdam gerezen vragen.
4.2.12.
Daarnaast moet worden meegewogen welke informatie de inspecteur redelijkerwijs uit de relevante aangiften heeft kunnen afleiden. Het Hof is van oordeel dat uit de aangiften Vpb voor het jaar 2005 van [X9 bv] en [X3 bv] ook bij relatief oppervlakkige beschouwing (gelet op de in die aangiften opgenomen informatie, zoals weergegeven onder 2.16.2), was af te leiden dat:
- -
de aandelen in [X9 bv] en [X3 bv] in de loop van 2005 zijn aangekocht door [X Holdings bv] ;
- -
[X9 bv] en [X3 bv] vóór de aankoop door [X Holdings bv] , eveneens in 2005, de aandelen in 14 respectievelijk 7 vennootschappen hadden aangekocht waarin voorheen een [activiteiten] werd uitgeoefend (vandaar de destijds nog gehanteerde vennootschapsnamen voor [X9 bv] en [X3 bv] , te weten ‘ [PP bv] ’ respectievelijk ‘ [OOO bv] ’), welke vennootschappen in 2005 een bijzondere bate hadden gerealiseerd door verkoop van al haar activa en passiva;
- -
deze aangekochte vennootschappen vervolgens in een fiscale eenheid met [X9 bv] respectievelijk [X3 bv] als moedermaatschappij zijn opgenomen;
- -
dit was geschied vóór de overdacht van de aandelen in [X9 bv] en [X3 bv] aan [X Holdings bv] , in hetzelfde jaar;
- -
in hetzelfde jaar 2005 door [X9 bv] respectievelijk [X3 bv] een omvangrijke concernlening werd aangegaan;
- -
de over deze concernlening verschuldigde rente vrijwel gelijk was aan het bedrag van de gerealiseerde bijzondere bate;
- -
het geleende geld werd geïnvesteerd in een deelneming in een in Luxemburg gevestigde concernvennootschap ( [F SA] ). Gelet op de omvang van de groepsschuld per 31 december 2005, zoals vermeld in de in de aangifte opgenomen fiscale balans (zie 2.16.2), is de conclusie daarbij onvermijdelijk, zoals belanghebbenden terecht hebben gesteld, dat er een verband bestaat tussen de nieuw verkregen deelneming en de aangegane concernleningen.
4.2.13.
Gelet op hetgeen onder 4.2.12 is overwogen, is het Hof van oordeel dat de inspecteur ten tijde van het regelen van de aanslagen Vpb 2005 (in maart/april 2008) van [X9 bv] en [X3 bv] bekend was dan wel redelijkerwijs bekend had dienen te zijn met de omstandigheden dat:
- -
[X Holdings bv] in 2005 winstvennootschappen ( [X9 bv] en [X3 bv] ) heeft aangekocht;
- -
de winsten van deze aangekochte vennootschappen met rente zijn geëlimineerd;
- -
het geleende geld binnen concern is aangewend;
- -
er een samenhang bestaat tussen de verkregen deelneming en de aangegane concernfinanciering.
4.2.14.
Deze conclusie geldt te meer indien de tijdens de bespreking inzake de kapitaalsbelasting verkregen informatie (en de daarover bij de betrokken medewerkers van de Belastingdienst Amsterdam intern gerezen vragen) wordt meegewogen. Daaruit blijkt immers dat [X9 bv] en [X3 bv] in de loop van 2005 (via een aantal stappen) in een verticale concernstructuur zijn ondergebracht (onder [X Holdings bv] ) waarvan ook [X6 bv] , [X7 bv] , [X10 bv] , [F SA] en [L Ltd.] deel uitmaakten, en dat - zoals overwogen onder 4.2.9 en 4.2.10 - in deze structuur zeer omvangrijke kapitaalstortingen hebben plaatsgevonden, oplopend tot bijna € 6,7 miljard in [F SA] , alsmede dat steeds sprake is geweest van financiering met een groepslening. Bovendien blijkt uit deze aantekeningen dat is vastgesteld dat [L Ltd.] , nadat zij onder [F SA] is komen te hangen, haar vermogen heeft “uitgedividend” en dat [F SA] begin 2006 (zeer) omvangrijke bedragen aan dividend heeft uitgekeerd. Ter zake van [X3 bv] is hierover een specifieke vermelding opgenomen, met het woord “schuld” doorgehaald, en de vragen ‘Welke schuld afgelost’ alsmede “2 mld”. Uit deze gegevens had de inspecteur redelijkerwijs dienen af te leiden dat deze dividenduitkeringen mogelijkerwijs door de hoger in de evengenoemde concernstructuur opgenomen vennootschappen zijn aangewend ter aflossing van de (zeer omvangrijke) groepsschulden die door die vennootschappen in de loop van 2005 waren aangegaan. Sterker nog, uit de hiervoor genoemde aantekeningen blijkt dat een van de bij de bespreking van 17 augustus 2006 betrokken medewerkers van de Belastingdienst zich ook daadwerkelijk van dit mogelijke verband (ter zake van [X3 bv] ) bewust was. Ook deze wetenschap moet, zoals hiervoor reeds is overwogen, aan de inspecteur worden toegerekend.
4.2.15.
Naar het oordeel van het Hof was de inspecteur gehouden (in het kader van de toetsing van de vraag of hij al dan niet een ambtelijk verzuim heeft begaan) bij de beoordeling van de aangifte Vpb 2006 van [X9 bv] het (digitale) entiteitsdossier te raadplegen, alsmede de ingediende (en in maart 2008) afgehandelde aangifte Vpb 2005 van [X9 bv] . De inspecteur had in dat geval ook bij relatief oppervlakkige beschouwing uit de (gecombineerde) aangiftegegevens kunnen afleiden dat:
- -
de in 2005 tot stand gekomen concernstructuur (zoals deze uit de aangifte Vpb 2005 naar voren is gekomen) eind 2006 weer is opgeheven. De 14 fiscale eenheidsdochters [namen 14 winstvennootschappen] zijn blijkens de aangifte met terugwerkende kracht tot 1 januari 2006 door middel van een juridische fusie (als verdwijnende vennootschappen) opgegaan in [X9 bv] ;
- -
op 13 mei 2006 hetzelfde is geschied (met terugwerkende kracht tot 1 april 2006) met [X7 bv] en [X6 bv] ;
- -
[X9 bv] in de loop van het jaar 2006 de aandelen in [X10 bv] heeft verkregen;
- -
blijkens de balans per 31 december 2006 de groepsschuld nihil is, terwijl deze per 31 december 2005 nog ruim € 1,2 miljard bedroeg;
- -
in de winst- en verliesrekening in totaal € 26.850.000 wordt verantwoord aan ‘Kosten van schulden aan deelnemingen/gelieerde maatschappijen’;
- -
in de aangifte een bedrag van € 107.782.000 is vermeld aan ontvangen dividenden uit Nederlandse deelnemingen.
- -
Gelet hierop had de inspecteur bij het regelen van de aangifte voor het jaar 2006 niet alleen redelijkerwijs bekend dienen te zijn met de onder 4.2.13 en 4.2.14 vermelde aspecten, maar ook met de omstandigheid dat de in 2005 gecreëerde vennootschappelijke structuur met daarin geïntegreerd de door [X Holdings bv] aangekochte winstvennootschappen, waarin de winsten van deze aangekochte vennootschappen met verschuldigde rente over (zeer omvangrijke) groepsschulden zijn geëlimineerd, reeds in de loop van 2006 is opgeheven door middel van een aantal juridische fusies.
4.2.16.
Ter zake van de aangiften 2005/2006 van [X7 bv] en [X6 bv] (wier aanslagen door de inspecteur zijn geregeld in september/oktober 2008) komt het Hof tot een vergelijkbaar oordeel, namelijk dat de inspecteur redelijkerwijs bekend had dienen te zijn (na raadpleging van de aangiften en het entiteitsdossier) met de omstandigheden dat:
- -
beide vennootschappen in de loop van 2005 door [X Holdings bv] zijn aangekocht;
- -
de vennootschappen een fiscale boekwinst op activa hebben behaald. Het specifieke karakter en de achtergrond van het ontstaan van deze boekwinst waren vóór het vaststellen van de aanslagen nader toegelicht aan de inspecteur ( [Belastingambtenaar DDD] ), in de onder 2.15 vermelde brief, nadat [Belastingambtenaar DDD] om nadere informatie op dit punt had verzocht;
- -
de door beide vennootschappen verantwoorde (fiscale) boekwinst op activa nagenoeg gelijk is aan de in aftrek gebrachte rente op groepsschulden ( [X7 bv] : boekwinst van € 11.949.598 en een aftrekbare rentelast op groepsschulden van € 10.368.000; [X6 bv] : boekwinst op activa van € 16.734.728 en een aftrekbare rentelast op groepsschulden van € 15.091.000);
- -
deze groepsschuld vóór het einde van het boekjaar weer moet zijn afgelost, aangezien er aan het einde van het boekjaar geen groepsschuld op de balans voorkomt;
- -
beide vennootschappen in de loop van het boekjaar voor ruim € 2,3 miljard aan deelnemingen hebben aangekocht. Zowel aan het begin als aan het einde van het boekjaar zijn nauwelijks andere substantiële activa vermeld, zodat de conclusie (zeer) voor de hand ligt dat de aangegane (en aan het einde van het boekjaar weer afgeloste) groepsschuld verband heeft gehouden met de verwerving van de deelnemingen;
- -
in de aangiften van beide vennootschappen aanzienlijke bedragen worden vermeld aan ontvangen dividenden van in Nederland gevestigde deelnemingen (door [X7 bv] wordt een bedrag vermeld van € 118.353.000, door [X6 bv] een bedrag van € 109.195.000).
Gelet op de tijdens de bespreking van 17 augustus 2006 verkregen informatie had de inspecteur ten tijde van het regelen van de aangiften Vpb 2005/2006 redelijkerwijs bekend dienen te zijn met de onder 4.2.13 en 4.2.14 vermelde feiten en bovendien uit de hiervoor vermelde informatie redelijkerwijs hebben moeten afleiden dat er niet alleen een verband bestond tussen de aangekochte deelnemingen en de aangegane groepsschuld, maar ook dat deze (zeer omvangrijke) groepsschuld na relatief korte tijd weer is afgelost én dat de tijdens de bespreking gemaakte notities inzake het ’omhoog uitdividenden’ worden bevestigd door de (zeer omvangrijke) bedragen aan door [X7 bv] en [X6 bv] in 2006 ontvangen deelnemingsdividend.
4.2.17.
Ter zake van de aangiften 2005 en 2006 van [X10 bv] komt het Hof tot een vergelijkbaar oordeel. Gelet op de in die aangiften opgenomen informatie en de onder 2.14.1 tot en met 2.14.3 weergegeven briefwisseling omtrent de aard en de achtergrond van de door [X10 bv] gerealiseerde boekwinst ter zake van de vervreemde wervelbedhout-vergassingsinstallatie, had de inspecteur redelijkerwijs bekend dienen te zijn met de onder 4.2.13 vermelde feiten (zij het dat hier geen sprake is van de aankoop van winstvennootschappen (en dus ook niet van ‘gekochte winst’), maar van een reeds in 2004 (door [X Financieringsmaatschappij] ) gekochte vennootschap welke in 2005 een boekwinst heeft gerealiseerd op haar aan haar dochtervennootschap vervreemde, ‘hoofdactivum’). Bovendien had de inspecteur het entiteitsdossier moeten raadplegen en de onder 4.1.14 vermelde informatie moeten meewegen, en in dat geval kunnen constateren dat ook bij [X10 bv] in 2006 sprake is geweest van een zeer omvangrijk bedrag (€ 128.728.000) aan (‘omhoog’) ontvangen deelnemingsdividenden.
4.2.18.
Gelet op het hiervoor onder 4.2.7 tot en met 4.2.17 overwogene is het Hof van oordeel dat de inspecteur (de gemandateerde medewerker die de zeven relevante aanslagen heeft vastgesteld, [Belastingambtenaar DDD] ), op de tijdstippen waarop hij deze aanslagen heeft vastgesteld, getoetst aan de onder 4.2.6 geformuleerde norm, reeds over zodanige informatie beschikte dat een behoorlijke vervulling van zijn aanslagregelende taak hem er redelijkerwijs toe had moeten brengen een nader onderzoek in te stellen naar de ingediende aangiften op het punt van de daarin in aftrek gebrachte rentelasten, in plaats van deze aanslagen zonder verder onderzoek conform de aangiften vast te stellen. Hieraan doet naar ’s Hofs oordeel onvoldoende af de enkele vermelding in deze aangiften dat de met groepsmaatschappijen verrichte transacties telkens hebben plaatsgevonden “in the ordinary business (as a holding and financing company)”.
4.2.19.
Het Hof verwerpt het standpunt van de inspecteur dat hij niet gehouden was tot een dergelijk nader onderzoek omdat hij ten tijde van het regelen van de aanslagen redelijkerwijs niet bekend kon zijn met de door de rechtbank in onderdeel 4.10 van haar uitspraak vermelde feiten. Zoals hiervoor reeds overwogen, had de inspecteur reeds ten tijde van het regelen van de aanslagen Vpb 2005 van [X9 bv] en [X3 bv] redelijkerwijs bekend dienen te zijn met de onder 4.2.13 vermelde feiten en omstandigheden. Daar komt bij dat de inspecteur, gelet op de tijdens de bespreking van 17 augustus 2006 verkregen informatie, ook reeds ten tijde van het regelen van de evenvermelde aanslagen Vpb 2005, bekend had dienen te zijn met het gegeven dat [X9 bv] en [X3 bv] deel uitmaakten van een verticale vennootschappelijke structuur waarin zeer omvangrijke kapitaalstoringen hadden plaatsgevonden (oplopend tot bijna € 6,7 miljard in [F SA] ), gefinancierd met groepsleningen, én waarin kort nadien (begin 2006) zeer omvangrijke bedragen aan dividend in de concernstructuur ‘omhoog’ zijn uitgekeerd. Deze gegevens hadden bij de inspecteur reeds zoveel vragen dienen op te roepen bij de in de aangiftebiljetten opgenomen mededeling dat alle transacties waren verricht “(with group companies) in the ordinary business”, dat hij nadere vragen had dienen te stellen over de zakelijkheid van het karakter van (het samenstel van) de verrichte transacties, de economische relevantie daarvan en de op grond daarvan geclaimde renteaftrek. Naar ’s Hofs oordeel was de bij de inspecteur bekende (c.q. redelijkerwijs bekend te veronderstellen) informatie van dien aard, dat niet gezegd kan worden dat deze ook de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openliet dat de aangiften toch juist waren. Veeleer was naar ’s Hofs oordeel niet onwaarschijnlijk te achten dat de aangiften, bezien vanuit de – mogelijk uitsluitend met fraus legis te bestrijden – (kennelijk) achterliggende (tax planning) structuur, onjuist waren. De inspecteur heeft derhalve een ambtelijk verzuim begaan door deze aanslagen niettemin conform de ingediende aangiften vast te stellen, zonder hierover nadere vragen te stellen.
4.2.20.
Hetzelfde oordeel heeft het Hof mutatis mutandis over de andere in geschil zijnde vijf navorderingsaanslagen ( [X9 bv] 2006, [X10 bv] 2005 en 2006, [X7 bv] 2005/2006 en [X6 bv] 2005/2006). Ten tijde van het regelen van de desbetreffende definitieve aanslagen had de inspecteur redelijkerwijs bekend dienen te zijn met (mutatis mutandis) dezelfde feiten als onder 4.2.13 en 4.2.14 vermeld, en bovendien (specifiek voor de desbetreffende aangiften) de onder 4.2.15 tot en met 4.2.17 vermelde gegevens. Het verschil in wijze waarop de winst is ontstaan waarop de rentelasten in mindering zijn gebracht (bij [X7 bv] en [X6 bv] een (fiscale) boekwinst op de verkoop (activa-passiva transactie) van twee windmolenparken en bij [X10 bv] een behaalde boekwinst op de verkoop van een activum aan haar dochtervennootschap) is voor deze beoordeling niet wezenlijk. Bovendien had de inspecteur vanaf april 2008 (na de beoordeling van de aangifte Vpb 2006 van [X9 bv] ) redelijkerwijs ermee bekend dienen te zijn dat de in 2005 ontstane concernstructuur reeds in de loop van 2006 werd opgeheven, hetgeen te meer tot de conclusie had moeten leiden dat er nader onderzoek nodig was alvorens te kunnen concluderen dat er – mede bezien in het licht van een mogelijk uitsluitend met fraus legis te bestrijden tax planningstructuur – geen ‘niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid’ was dat de ingediende aangiften op het punt van de geclaimde renteaftrek toch juist waren.
4.2.21.
Bij de hiervoor opgenomen oordelen weegt het Hof de aandachtspunten en interne signaleringen mee die de inspecteur in de onder 2.17 vermelde ATK-meldingen heeft vastgelegd (met name de ATK-meldingen inzake [X7 bv] en [X6 bv] ), alsmede het onder 2.18.3 vermelde e-mailbericht. Uit de ATK-melding inzake [X7 bv] blijkt immers enerzijds dat [Belastingambtenaar DDD] “uitgebreid heeft gesproken” met [adviseur FFF] en vervolgens tot de conclusie is gekomen “dat er geen SF (het Hof begrijpt: Structured Finance) inzit”, maar anderzijds dat door [Belastingambtenaar DDD] tevens is vastgelegd (met als onderwerpsoort: “Weglek”) dat er mogelijk sprake is van “hybride financiering en/of structured Finance”, met de toevoeging: “Komt via [Belastingambtenaar GGG] en moet wel goed worden bekeken”. Aan het slot van deze ATK-vastleggingen wordt vermeld dat, “ook om tempo in doorstroming te houden”, uiteindelijk is gekozen voor ADAF (het Hof begrijpt: (administratieve) afdoening zonder nadere vragen te stellen over de ingediende aangifte). In de ATK-melding inzake [X6 bv] wordt eveneens opgemerkt dat mogelijk sprake is van Structured Finance en dat met de aanslagregeling moet worden gewacht “op notitie [belastingambtenaar HHH] en/of [Belastingambtenaar GGG] over deze SF”. Het Hof acht aannemelijk, zoals belanghebbenden hebben gesteld, dat [Belastingambtenaar GGG] (lid van het ‘behandelteam [D BA] ’ van de Belastingdienst Amsterdam) contact heeft opgenomen met [Belastingambtenaar DDD] (en blijkbaar vervolgens een notitie heeft opgesteld) naar aanleiding van de kennisgeving door de [D BA] aan het behandelteam van de Belastingdienst, op het moment dat de [D BA] op de hoogte raakte van de met [X7 bv] en [X6 bv] uitgevoerde transacties, zoals is vermeld in het onder 2.18.3 geciteerde e-mailbericht aan [Belastingambtenaar GGG] ; in dit bericht wordt ook nog opgemerkt dat “de toegepaste constructie (…) exact hetzelfde is als wat er bij [KK groep] [Hof: de verkoper van [X9 bv] en [X3 bv] ] gebeurt”. In deze procedure is niet duidelijk geworden op welk tijdstip [D BA] contact heeft opgenomen met het behandelteam [D BA] van de Belastingdienst, welke informatie c.q. waarschuwing [Belastingambtenaar GGG] vervolgens aan [Belastingambtenaar DDD] heeft doorgegeven, alsmede welke risicoanalyses daarbij zijn gemaakt. Duidelijk is in elk geval wel (gelet op de ATK-notitie inzake [X7 bv] ) dat de waarschuwing van [Belastingambtenaar GGG] [Belastingambtenaar DDD] vóór 29 juli 2008 heeft bereikt, dus voordat hij de aanslagen Vpb 2005/2006 van [X7 bv] en [X6 bv] heeft geregeld. Gelet op de datum waarop de aandelen in [X7 bv] en [X6 bv] door [D BA] aan [X Holdings bv] zijn verkocht (in juli en augustus 2005) valt bepaald niet uit te sluiten dat de desbetreffende melding door [D BA] de Belastingdienst heeft bereikt, en via [Belastingambtenaar GGG] aan [Belastingambtenaar DDD] is doorgegeven, (ruim) voordat deze in maart/april 2008 de aanslagen Vpb 2005 inzake [X9 bv] en [X3 bv] heeft geregeld. De in de ATK-melding genoemde notities van [Belastingambtenaar GGG] en [belastingambtenaar HHH] zijn door de inspecteur niet in het geding gebracht (tijdens de zitting van 30 juni 2015 heeft de inspecteur verklaard dat is getracht de notitie van [belastingambtenaar HHH] in de (digitale) dossiers van de Belastingdienst te achterhalen, maar dat dit niet is gelukt). Evenmin is dus duidelijk welke risicoanalyses deze notities hebben bevat, en of [Belastingambtenaar DDD] daarin te meer aanleiding had moeten vinden tot het stellen van nadere vragen over de geclaimde renteaftrek.
Belanghebbenden hebben zich terecht op het standpunt gesteld dat de onvolledigheid van de door de inspecteur in dit verband overgelegde stukken en de daardoor bestaande onduidelijkheid over de vraag welke (mogelijk cruciale) informatie reeds vóór het vaststellen van de definitieve aanslagen bij de inspecteur bekend was dan wel redelijkerwijs bekend had dienen te zijn, voor rekening en risico van de inspecteur dienen te komen. Het Hof is hierdoor te meer van oordeel dat het ervoor moet worden gehouden dat de inspecteur op de tijdstippen van het vaststellen van de definitieve aanslagen reeds over zodanige informatie beschikte dat hij – getoetst aan de onder 4.2.6 geformuleerde norm – een ambtelijk verzuim heeft begaan door de aanslagen conform de ingediende aangiften te regelen.
4.2.22.
De door de inspecteur voor het overige in dit verband naar voren gebrachte argumenten brengen het Hof niet tot een ander oordeel. De inspecteur heeft onder andere aangevoerd dat pas tijdens het in 2010 ingestelde onderzoek duidelijk werd dat de betaalde koopprijs voor de aangekochte winstvennootschappen werd berekend aan de hand van een percentage van de te elimineren belastingschuld, waarbij een bepaalde verdeling werd overeengekomen tussen verkoper, intermediair en koper (het “verdienmodel” volgens de inspecteur) en dat ook toen pas duidelijk werd (onder meer uit interne memoranda van [X-groep] ) dat de omvang en de duur van de aangegane concernleningen volledig werd bepaald door de omvang van de te elimineren belastingschuld. Voor deze (en de overige) door de inspecteur naar voren gebrachte argumenten geldt dat het in 2010 ingestelde onderzoek weliswaar heeft geresulteerd in aanvullende en wezenlijke informatie omtrent de aard en de achtergrond van de in de relevante aangiften in aftrek gebrachte rente, maar dat dit niet wegneemt dat de inspecteur ten tijde van het regelen van de aanslagen reeds over zoveel informatie beschikte (c.q. geacht moet worden te hebben beschikt) dat hij – getoetst aan de onder 4.2.6 geformuleerde norm – redelijkerwijs gehouden was tot het stellen van nadere vragen over de ratio achter het samenstel van de onderhavige transacties en daarmee over het zakelijke karakter van de in aftrek gebrachte rente. De omstandigheid dat in een later stadium een (veel) gedetailleerder inzicht is verkregen in aard en achtergrond van deze, gewraakte transacties, kan dit door de inspecteur begane ambtelijke verzuim niet ongedaan maken; het betreft hier (aanvullende) feiten die in het verlengde liggen van de informatie waarmee de inspecteur reeds ten tijde van het vaststellen van de aanslagen redelijkerwijs bekend diende te zijn.
4.2.23.
Aangezien het Hof van oordeel is dat de inspecteur redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met de feiten welke door hem ten grondslag zijn gelegd aan de navorderingsaanslagen, komt het Hof toe aan een beoordeling van het subsidiaire standpunt van de inspecteur, te weten dat belanghebbenden ter zake van die feiten te kwader trouw zijn.
4.2.24.
Volgens de inspecteur heeft de rechtbank (bij haar beoordeling van de opgelegde vergrijpboeten, in onderdeel 4.36 van haar uitspraak) terecht geoordeeld dat het aan voorwaardelijk opzet van belanghebbenden is te wijten dat de definitieve aanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. Door in de ingediende aangiften de betaalde rente in aftrek te brengen, hebben belanghebbenden de aanmerkelijke kans in het leven geroepen dat die aanslagen tot een te laag bedrag zouden worden vastgesteld, terwijl er blijkens een in onderdeel 4.35 van de uitspraak van de rechtbank geciteerde passage uit een memorandum van 15 juli 2005 sprake is van wetenschap van die aanmerkelijke kans, alsmede de bewuste aanvaarding daarvan, zo stelt de inspecteur. Bovendien hebben belanghebbenden, althans hun adviseur(s), de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen onthouden (in hun aangiften en in hun antwoorden op door de inspecteur gestelde vragen) en/of de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekt dan wel bewust misleid (in hun antwoorden op door de inspecteur na het indienen van de aangiften gestelde vragen). Aldus nog steeds de inspecteur.
4.2.25.
Het Hof verwerpt deze standpunten van de inspecteur. Naar ’s Hofs oordeel hebben belanghebbenden zich er terecht op beroepen dat de door hen ingediende aangiften berusten op een objectief pleitbaar standpunt. In een dergelijk geval is van kwade trouw als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR geen sprake. Voor de motivering van het oordeel dat het standpunt van belanghebbenden als pleitbaar dient te worden aangemerkt, verwijst het Hof naar overweging 4.5.6.
4.2.26.
Met zijn standpunt dat belanghebbenden te kwader trouw zijn omdat zij aan hem niet de volledige informatie hebben verstrekt omtrent de feiten die pas tijdens het in 2010 ingestelde onderzoek duidelijk zijn geworden (zoals samengevat onder 4.2.4; onder meer dat de omvang en de (feitelijke) duur van de door belanghebbenden aangegane concernleningen werden bepaald door de omvang van hun te elimineren belastingschulden, alsmede de uiteindelijke bestemming van de geldstromen) miskent de inspecteur dat belanghebbenden niet gehouden waren – gelet op het (objectief) pleitbare standpunt dat de geclaimde renteaftrek diende te worden verleend – in hun aangiften (spontaan) inzicht te verschaffen in de (potentiële) samenhang tussen de verrichte rechtshandelingen alsmede de bestemming van door de buitenlandse deelnemingen gepleegde investeringen (“de uiteindelijke bestemming van de gelden”).
4.2.27.
De inspecteur heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat hij vóór het opleggen van de definitieve aanslagen reeds zodanig specifieke vragen heeft gesteld over de door hem uiteindelijk als nieuwe feiten aangemerkte aspecten van de verrichte rechtshandelingen en ingediende aangiften, dat belanghebbenden of hun adviseurs door hun daarop gegeven antwoorden (voorwaardelijk) opzettelijk onjuiste inlichtingen hebben verstrekt.
4.2.28.
Overigens ontbeert het door de inspecteur in zijn nader stuk in hoger beroep (d.d. 13 november 2014, blz. 9-10) en in zijn verweerschrift in eerste aanleg (blz. 36) gegeven voorbeeld in dit verband feitelijke grondslag, nu dit betrekking heeft op correspondentie op een tijdstip nadat de zeven hier bedoelde definitieve aanslagen reeds waren vastgesteld.
Goede procesorde/tardiefverklaring bewijsaanbod inspecteur en na 30 juni 2015 ingediende stukken; feitenrelaas
4.3.1.
Aan het slot van de zitting van 30 juni 2015, welke zitting door het Hof was bedoeld als laatste zitting in de onderhavige procedures, heeft het Hof het onderzoek in alle zaken geschorst teneinde partijen in de gelegenheid te stellen de ter zitting gemaakte afspraken tot het completeren van de op de zaken betrekking hebbende stukken te effectueren. Daarna heeft het Hof bij brief van 7 juli 2015 een aantal voorlopige oordelen aan partijen medegedeeld en bericht dat in alle zaken (met uitzondering van de zaak met kenmerk 13/00796) het onderzoek ter zitting kan worden gesloten. Aangezien de inspecteur vervolgens niet akkoord is gegaan met het verzoek in te stemmen met het achterwege laten van een nadere zitting, is het onderzoek ter zitting hervat en afgesloten op 28 augustus 2015. In de tussenliggende periode, en ter zitting van 28 augustus 2015, heeft het Hof door partijen ingediende stukken en een bewijsaanbod van de inspecteur tardief verklaard. Voor een juiste weergave van de context waarin het Hof deze (hieronder nader gemotiveerde) beslissingen heeft genomen, acht het Hof het volgende van belang.
4.3.2.
Tijdens de gehele procedure in hoger beroep is tussen partijen in geschil geweest – evenals tijdens de procedure in eerste aanleg – of de inspecteur alle ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’ als bedoeld in artikel 8:42 Awb heeft overgelegd. Van de aanvang af heeft deze discussie (vooral) betrekking gehad op de vraag of de inspecteur ter zake van de onderhavige navorderingsaanslagen beschikt over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR. In dat kader hebben belanghebbenden reeds tijdens de procedure in eerste aanleg, vanaf augustus 2011, de inspecteur (onder meer) verzocht de interne stukken van zijn dossiers aan hen te verstrekken, omdat dit volgens belanghebbenden op de zaak betrekking hebbende stukken zijn als bedoeld in artikel 8:42 Awb. De inspecteur heeft tijdens de procedure in eerste aanleg (en aanvankelijk ook in hoger beroep) verklaard dat zich in zijn dossiers geen interne stukken bevinden. Weliswaar bestonden er kladversies van verschillende stukken, maar de daarin opgenomen informatie is terecht gekomen in de definitieve versie van die stukken en daarna zijn de kladversies uit de desbetreffende dossiers verwijderd, aldus de inspecteur.. De rechtbank heeft dit standpunt van de inspecteur aannemelijk gevonden en heeft geoordeeld dat belanghebbenden reeds beschikken over alle op de zaak betrekking hebbende stukken.
4.3.3.
In hun beroepschriften in hoger beroep hebben belanghebbenden dit oordeel van de rechtbank aangevochten. In hun ter zitting van 26 november 2014 overgelegde pleitnota hebben zij hierover onder andere het volgende gesteld:
“41. Over die stukken die er niet zouden zijn, kan nog iets anders worden opgemerkt. Behoorlijk bestuur gaat niet alleen over de inhoud van beslissingen, maar evengoed over de zorgvuldigheid waarmee verslag wordt gedaan van de voorbereiding van beslissingen. (…)
42. (…) Juist in de benadering van de inspecteur, waar het nieuwe hem niet zozeer zit in de feiten zelf, maar in de kwalificatie die hij later aan die feiten is gaan geven, is het van cruciaal belang dat de rechter kennisneemt van analyse en afwegingen die zijn gemaakt voordat de primitieve aanslagen werden opgelegd. Als dat onmogelijk is doordat de Belastingdienst niets heeft opgeschreven en niets heeft bewaard, dan zijn de belanghebbenden daardoor ernstig in hun verdediging geschaad en moet de consequentie zijn dat de inspecteur geacht wordt niet te hebben voldaan aan de eis van art 16 AWR.”
4.3.4.
Nadat het Hof in zijn brief van 12 februari 2015 aan partijen het hierbij te hanteren toetsingskader heeft uiteengezet en in deze brief een aantal beslissingen over specifieke stukken heeft medegedeeld (zoals vermeld onder 4.1.1 en 4.1.2), heeft de inspecteur bij brief van 26 februari 2015 – in aanvulling op bij zijn brief van 23 december 2014 toegezonden stukken – een aantal stukken overgelegd (in twee verschillende versies, zoals vermeld onder 1.11). In zijn brief van 12 februari 2015 heeft de inspecteur hierover opgemerkt dat de alsnog overgelegde stukken geen deel uitmaakten van zijn ‘procesdossier’ en dat deze stukken zijn getraceerd na verder intern onderzoek in digitale dossiers van medewerkers van de Belastingdienst Amsterdam. Het betreft stukken uit de periode oktober 2008 tot en met september 2009, aangevuld met twee schriftelijke stukken uit 2010. Aan het slot van deze brief heeft de inspecteur het volgende geschreven:
“Wij gaan er van uit dat tijdens de te houden regiezitting in april door het Hof naar voren zal worden gebracht of aan alle informatiewensen afdoende is voldaan. Uiteraard horen wij dan graag welke mogelijke hiaten nog ingevuld dienen te worden.”
4.3.5.
Bij brief van 26 maart 2015 hebben belanghebbenden inhoudelijk gereageerd op de door de inspecteur bij zijn brieven van 23 december 2014 en 26 februari 2015 overgelegde stukken. In punt 9 van deze brief hebben zij de stelling ingenomen dat de inspecteur, alvorens hij de in geschil zijnde navorderingsaanslagen heeft opgelegd, moet hebben onderzocht (of had moeten onderzoeken) of hij over een nieuw feit beschikte. In dat kader moet de inspecteur ook de dossiers uit de periode 2004-2009 hebben geraadpleegd; daarmee zijn die dossiers volgens belanghebbenden eveneens op de zaak betrekking hebbende stukken.
4.3.6.
Tijdens de regiezitting van 8 april 2015, waarin (met name) de resterende geschilpunten zijn behandeld omtrent de vraag of de inspecteur alle op de zaken betrekking hebbende stukken in het geding heeft gebracht, is namens de inspecteur onder meer het volgende verklaard:
“U zegt mij dat het boven water komen van stukken waarvan wij eerst hadden verklaard dat ze niet meer bestaan, onze geloofwaardigheid als procespartij ondermijnt. Dat is ook de reden geweest dat wij naderhand een veel actievere zoektocht binnen de Belastingdienst hebben gedaan. We hebben niet alleen buiten het dossier, binnen de eigen eenheid gezocht, maar ook buiten de Belastingdienst Amsterdam. (…)
U vraagt mij of de [in punt 9 van de brief van belanghebbenden van 26 maart 2015] genoemde gegevens een rol hebben gespeeld bij het opleggen van de navorderingsaanslagen. Neen. We hebben reeds aangegeven dat wij onze beslissingen hebben gebaseerd op met name de onderzoeken bij [A bv] in 2010 en wat pre-informatie uit 2009.
U vraagt mij of wij in de bezwaarfase, toen discussie ontstond over het nieuwe feit, de dossiers over de eerdere jaren er niet alsnog bij hebben gepakt. Nee. Wij zijn er in die fase nog van uitgegaan dat het derdenonderzoek bij [A bv] de ‘trigger’ was en ik kan mij niet herinneren dat we de oude dossiers geraadpleegd hebben.”
4.3.7.
Het Hof heeft bij brief van 10 april 2015 de tijdens de zitting van 8 april 2015 met partijen gemaakte afspraken en door het Hof genomen (procedure)beslissingen vastgelegd. In deze brief wordt onder andere het volgende medegedeeld:
“2. (…) Op grond van [de onder 4.3.3 geciteerde verklaring van de inspecteur ter zitting van 8 april 2015], die het Hof geloofwaardig voorkomt, acht het Hof aannemelijk dat de ‘dossiers, inclusief e-mailberichten, memo’s etc. uit de periode 2004-2009’ met betrekking tot [X9 bv] , [X3 bv] , [X10 bv] , [X7 bv] en [X6 bv] , geen rol hebben gespeeld bij de besluitvorming van de inspecteur ter zake van (1) het opleggen van de navorderingsaanslagen aan die vennootschappen en (2) het doen van de desbetreffende uitspraken op bezwaar. Het betreft hier dus naar het oordeel van het Hof geen ‘op de zaak betrekking hebbende’ stukken en de inspecteur is niet gehouden deze stukken op de voet van art. 8:42 Awb in het geding te brengen. Bij het Hof bestaat (thans) geen behoefte de inspecteur te verzoeken deze stukken op de voet van art. 8:45 Awb in te brengen.
(…)
14. Het Hof gaat voorshands ervan uit dat de behandeling van de hoofdzaak zal worden voortgezet en afgerond ter zitting van 30 juni 2015. Partijen zullen voorafgaand aan deze zitting nader bericht van het Hof ontvangen.”
4.3.8.
In hun nader stuk van 19 juni 2015 (door het Hof ontvangen op 22 juni 2015) hebben belanghebbenden – voor zover hier van belang – het volgende gesteld:
11 (…) Uit de stukken die [de inspecteur] heeft overlegd, blijkt op geen enkele manier dat hij heeft onderzocht welke feiten bekend waren ten tijde dat de primitieve aanslagen werden vastgesteld. (…) Een deel van de stukken waaruit de eerdere bekendheid van feiten had kunnen blijken is, naar de inspecteur zelf erkent, niet meer te achterhalen.
(…)
16 Belanghebbenden hebben al in hun brief van 26 maart 2015 gesteld dat zij door het
gebrekkige dossierbeheer en het achterhouden van stukken door de inspecteur ernstig in hun
verweer zijn benadeeld. Nu [het] einde van de procedure in hoger beroep in zicht komt, zijn die verzuimen nog altijd niet hersteld. Belanghebbenden zijn daarom van mening dat het
bovenstaande ertoe moet leiden dat alle aan hen opgelegde navorderingsaanslagen en
boetes worden vernietigd.”
In paragraaf 17 van dit nader stuk hebben belanghebbenden het Hof verzocht (zoals door hen nader toegelicht in de paragrafen 18 tot en met 28 van dit stuk) om de inspecteur op de voet van artikel 8:42 en/of artikel 8:45 Awb op te dragen (onder meer) de interne e-mails, notities en dergelijke uit de periode 2004-2009 in het geding te brengen, omdat het volgens belanghebbenden zonder deze stukken niet mogelijk is te beoordelen of een zorgvuldige voorbereiding de inspecteur zou hebben moeten brengen tot de conclusie dat er geen nieuw feit was en/of dat hij een ambtelijk verzuim heeft begaan.
4.3.9.
Tijdens de zitting van 30 juni 2015 heeft de inspecteur in zijn ter zitting overgelegde en voorgedragen pleitnota onder andere het volgende gesteld:
“De dossiers van de primitieve aanslagregeling zijn zorgvuldig bestudeerd. Zie in dit kader o.a. het overzicht van de correspondentie tussen (…) [Belastingambtenaar DDD] [en] belanghebbenden (…). Deze correspondentie is bestudeerd, voordat werd besloten tot het opleggen van de navorderingsaanslagen.”
4.3.10.
Tijdens deze zitting heeft de inspecteur op vragen van het Hof – voor zover hier van belang – het volgende verklaard:
“U vraagt mij of het klopt dat wij bij het opleggen van de navorderingsaanslagen de dossiers over de primitieve aanslag erbij betrokken hebben. Ja, dat klopt. U zegt mij dat dat dan op de zaak betrekking hebbende stukken zijn. Maar die hebben wij ook verstrekt. Die stukken vallen uiteen in twee takken van correspondentie. Dat is de briefwisseling met de bijlagen tussen de heer [Belastingambtenaar DDD] en de heer [adviseur FFF] . Die hebben wij ook uitgewerkt en uit die briefwisseling blijkt nergens dat sprake is van de handel in winstvennootschappen. Ook de correspondentie met [Belastingambtenaar DDD] van vóór de aanslag is overgelegd en daaruit blijkt niet dat sprake is van de handel in winstvennootschappen.
Wij hebben alle stukken die we hebben, overgelegd aan de geheimhoudingskamer. Meer stukken hebben wij niet. Bij het voorbereiden van de navorderingsaanslagen is aan [Belastingambtenaar DDD] gevraagd om de relevante correspondentie van destijds. In zoverre is de selectie van stukken uit de primitieve-aanslagfase aan [Belastingambtenaar DDD] overgelaten.”
4.3.11.
Aan het slot van de zitting van 30 juni 2015 heeft de voorzitter het onderzoek geschorst en medegedeeld dat het Hof ervan uitgaat dat de eventuele omissies in de aan belanghebbenden toekomende stukken (zoals ter zitting besproken en bevestigd in de eerste alinea van de hierna deels aangehaalde brief van 7 juli 2015) op korte termijn worden hersteld en dat, daarvan uitgaande, het Hof binnen een week een brief aan partijen zal sturen over de voortgang van de zaak.
4.3.12.
Bij brief van 7 juli 2015 heeft het Hof aan partijen onder andere het volgende medegedeeld:
“Het Hof heeft het onderzoek ter zitting in alle zaken geschorst in afwachting van bericht van partijen dat gevolg is gegeven aan de ter zitting gemaakte afspraken tot het zonodig aanvullen door de inspecteur van (1) de ATK-melding betreffende [X10 bv] en (2) nog niet verstrekte bijlagen bij interne e-mails. Aan deze afspraken is inmiddels, blijkens een op 3 juli 2015 bij het Hof ingekomen e-mailbericht van mr. Sanders, gevolg gegeven.
Het Hof is van oordeel dat in alle zaken, met uitzondering van de zaak met kenmerk 13/00796 betreffende de aan [X9 bv] voor het jaar 2007 opgelegde aanslag, het onderzoek ter zitting kan worden gesloten. In dat verband deelt het Hof u de volgende voorlopige oordelen mee.
1. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur thans heeft voldaan aan de op hem ingevolge artikel 8:42 Awb rustende verplichting, alle op de zaken betrekking hebbende stukken in het geding te brengen waarover hij beschikt.
Voor zover belanghebbenden stellen dat de inspecteur over nog méér op de zaak betrekking hebbende stukken beschikt, is het Hof van oordeel dat de inspecteur het tegendeel voldoende aannemelijk heeft gemaakt. Meer in het bijzonder overweegt het Hof hierbij dat het niet aannemelijk acht dat de inspecteur bij het opleggen van de in geschil zijnde navorderingsaanslagen en bij het doen van uitspraak op bezwaar inzake die navorderingsaanslagen de (volledige) dossiers betreffende de desbetreffende primitieve aanslagen heeft betrokken. Als zodanig zijn die dossiers dan ook – afgezien van de door de inspecteur overgelegde correspondentie inzake het regelen van die primitieve aanslagen, welke correspondentie naar zeggen van de inspecteur een rol heeft gespeeld bij het opleggen van de navorderingsaanslagen – geen op de zaak betrekking hebbende stukken.
Het Hof acht overigens, mét belanghebbenden, aannemelijk dat tot de dossiers betreffende de primitieve aanslagen stukken (kunnen) behoren (of hebben behoord) die voor de beoordeling van de zaak relevant zijn, en volgt belanghebbenden ook voor zover zij stellen dat van de zijde van de inspecteur in de loop van de procedure geen helder en consistent inzicht is verkregen in de samenstelling en inhoud van de dossiers betreffende de navorderingsaanslagen. De uit een en ander voortvloeiende onzekerheden laat het Hof op de voet van artikel 8:31 Awb meewegen in zijn navolgende voorlopige oordelen over de inhoudelijke geschilpunten.
2. In de hogere beroepen van belanghebbenden (…) oordeelt het Hof als volgt:
De inspecteur beschikt niet over het vereiste nieuwe feit voor het opleggen van de navorderingsaanslagen (…). Die navorderingsaanslagen dienen te worden vernietigd.
(…)
3. In verband met het voorschrift in artikel 8:64 van de Algemene wet bestuursrecht verzoekt het Hof partijen op een termijn van 10 dagen na ontvangst van deze brief schriftelijk af te zien van een nadere mondelinge behandeling betreffende de (volledigheid van de) gedingstukken in de in onderdeel 2 vermelde zaken.”
4.3.13.
Belanghebbenden hebben bij brief van 14 juli 2015 toestemming verleend tot het afzien van een nadere zitting.
4.3.14.
De inspecteur heeft bij brief van 14 juli 2015 de gevraagde toestemming niet verleend. Daarbij heeft de inspecteur er onder meer op gewezen dat toepassing van de sanctie van artikel 8:31 Awb niet aan de orde kan zijn, omdat deze sanctie niet rauwelijks kan worden toegepast en bovendien de stukken welke behoren (of hebben behoord) tot de dossiers betreffende de primitieve aanslagen door het Hof in zijn brief van 10 april 2015 niet zijn aangemerkt als ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’. In zijn brief doet de inspecteur het bewijsaanbod, en verzoekt hij het Hof hem alsnog in de gelegenheid te stellen dit bewijsaanbod gestand te doen, om de stukken welke hebben behoord tot de dossiers van de primitieve aanslagregeling (voor zover nog beschikbaar) alsnog in het geding te brengen, al dan niet met een beroep op artikel 8:29 Awb.
4.3.15.
Bij brief van 15 juli 2015 hebben belanghebbenden, in reactie op de schriftelijke verzoeken van de inspecteur, het standpunt ingenomen dat de in diens brief van 14 juli 2015 gedane verzoeken tardief moeten worden verklaard. Het verzoek van de inspecteur om een nadere zitting is volgens hen niet bedoeld om ter discussie te stellen of hij heeft voldaan aan zijn verplichting om de door het Hof als zodanig gekwalificeerde art. 8:42-stukken over te leggen (dat de inspecteur aan die verplichting heeft voldaan wordt door belanghebbenden niet langer betwist), maar om voorlopige oordelen van het Hof te bestrijden. Belanghebbenden zijn daarom van opvatting dat de discussie tijdens een eventuele nadere zitting beperkt dient te blijven tot de stukken die de inspecteur conform de ter zitting van 30 juni 2015 gemaakte afspraken daarna nog in het geding heeft gebracht. Stukken en stellingen die betrekking hebben op andere aspecten van de zaken zijn volgens belanghebbenden tardief.
4.3.16.
Bij brief van 20 juli 2015 heeft het Hof aan partijen bericht dat, nu de inspecteur geen toestemming heeft verleend tot het achterwege laten van een nadere zitting, deze zitting
alsnog doorgang dient te vinden. Voorts heeft het Hof medegedeeld dat ingevolge artikel 8:64, derde lid, Awb de zaak wordt hervat in de stand waarin zij zich ten tijde van de schorsing van het onderzoek ter zitting bevond en dat dit in casu betekent dat het onderzoek uitsluitend nog betreft de conform de ter zitting van 30 juni 2015 gemaakte afspraken ingebrachte stukken en hun betekenis voor de zaken. In zijn brief van 20 juli 2015 heeft het Hof daarnaast het volgende aan partijen medegedeeld:
“In zijn reactie doet de inspecteur evenwel nog het aanbod, nader bewijs te leveren. Het Hof is, met belanghebbenden, van oordeel dat dit bewijsaanbod tardief is. Het zou naar het oordeel van het Hof in strijd zijn met een goede procesorde indien de inspecteur in dit late stadium van de procedure tot bewijslevering wordt toegelaten waartoe hij ruimschoots de gelegenheid heeft gehad op eerdere zittingen, zowel in eerste als in tweede aanleg. Het Hof overweegt hierbij dat de inspecteur niet te kennen geeft, en het ook overigens niet waarschijnlijk voorkomt, dat het om bewijs(middelen) gaat waarover de inspecteur pas is komen te beschikken na de zitting van 30 juni 2015.
(…)
Het Hof acht het wél noodzakelijk een passage in zijn brief van 7 juli 2015 te verduidelijken en aan te vullen (…). (…) Het Hof is bij nader inzien van oordeel dat het in deze passage wat betreft stukken die (kunnen) behoren of (kunnen) hebben behoord tot de dossiers van de primitieve aanslagen niet naar artikel 8:31 Awb had dienen te verwijzen, omdat de sanctie van dat artikel slechts kan worden toegepast ingeval van schending van artikel 8:42 Awb (niet inbrengen van op de zaak betrekking hebbende stukken) of artikel 8:45 Awb (niet inbrengen van stukken die het Hof heeft opgevraagd). In casu is, althans ter zake van de dossiers betreffende de primitieve aanslagen, noch van het een, noch van het ander sprake. Bedoeld was het algemene bewijsrechtelijke leerstuk dat een partij die in de positie is om bewijs te leveren, maar dat niet doet, een bewijsrisico loopt. De verwijzing naar artikel 8:31 Awb had in elk geval wat betreft de dossiers betreffende de primitieve aanslagen achterwege dienen te blijven; het Hof herformuleert de laatst geciteerde zin tot: "De uit een en ander voortvloeiende onzekerheid laat het Hof meewegen in zijn navolgende voorlopige oordelen over de inhoudelijke geschilpunten”.
In verband met de toepassing van het evenbedoelde algemene bewijsrechtelijke leerstuk wijst het Hof nog op het volgende, teneinde een mogelijk misverstand bij de inspecteur weg te nemen.
Als het op de weg van een partij heeft gelegen om schriftelijke bewijsstukken waarvan het Hof het (hebben) bestaan aannemelijk acht, in het geding te brengen, maar die partij om welke reden ook daarvan heeft afgezien, staat het het Hof - los dus van artikel 8:31 Awb - vrij om daaraan de bewijsrechtelijke gevolgen te verbinden die hem geraden voorkomen. Daarvoor is (dus) niet noodzakelijk dat het Hof die partij tevoren op de voet van artikel 8:45 Awb heeft uitgenodigd de desbetreffende stukken in het geding te brengen, en zelfs de omstandigheid dat het Hof uitdrukkelijk aan partijen heeft meegedeeld dat het (zelf) geen behoefte heeft om met betrekking tot die stukken van zijn bevoegdheid ex artikel 8:45 Awb gebruik te maken, behoeft het Hof niet te weerhouden van een dergelijk bewijsoordeel. Het heeft immers de desbetreffende partij steeds vrijgestaan de desbetreffende stukken op eigen initiatief in het geding te brengen. Dit geldt te meer in een geval als het onderhavige waar de relevantie van het bewijsthema, gelet op het uitvoerige partijdebat, voor beide partijen volstrekt duidelijk moet zijn geweest.
(…) Het kader van de behandeling ter zitting zal beperkt zijn tot (het debat over) de na de zitting van 30 juni 2015 gewisselde brieven en met name de vraag of de inhoud van die brieven het Hof aanleiding zou dienen te geven om terug te komen op zijn voorlopig oordeel dat thans niets het sluiten van het onderzoek ter zitting in de weg staat.”
4.3.17.
In zijn nader stuk van 14 augustus 2015 heeft de inspecteur zijn bewijsaanbod herhaald. Als bijlage bij deze brief heeft hij de bij zijn brief van 23 juli 2015 gevoegde stukken, die door het Hof tardief zijn verklaard, nogmaals bijgevoegd, met het verzoek deze alsnog tot de gedingstukken te rekenen.
4.3.18.
In hun pleitnota voor de zitting van 28 augustus 2015 hebben belanghebbenden over het verzoek van de inspecteur om de bij diens brief van 23 juli 2015 gevoegde bijlagen tot de gedingstukken te rekenen, opgemerkt dat, indien het Hof zijn voorlopige oordeel omtrent het bewijsaanbod heroverweegt en het verzoek van de inspecteur alsnog honoreert, zij na afloop van de zitting van 28 augustus 2015 alsnog inhoudelijk commentaar op deze bijlagen en tegenbewijs wensen te leveren in de vorm van schriftelijke verklaringen en/of getuigenverklaringen.
Goede procesorde/tardiefverklaring bewijsaanbod inspecteur en na 30 juni 2015 ingediende stukken; beoordeling
4.3.19.
Het Hof handhaaft de in zijn brieven van 10 april, 7 juli en 20 juli 2015 opgenomen (hiervoor in 4.3.7, 4.3.12 en 4.3.16 aangehaalde) voorlopige oordelen en legt deze thans als definitieve oordelen ten grondslag aan de onderhavige uitspraak. Hetgeen de inspecteur in zijn brief van 14 juli 2015 en in zijn nadien ingediende stukken (alsmede ter zitting van 28 augustus 2015) heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Dit betekent dat het onderzoek ter zitting van 28 augustus 2015 (zoals tijdens deze zitting ook aan partijen is medegedeeld) beperkt is gebleven tot de bij de e-mailberichten van 30 juni 2015 (van de inspecteur) en 15 juli 2015 (van de gemachtigde) conform de ter zitting van 30 juni 2015 gemaakte afspraken ingebrachte stukken en hun betekenis voor de zaken, zij het dat de inspecteur (met instemming van belanghebbenden) bovendien alsnog in de gelegenheid is gesteld te reageren op een door [AAA] tijdens de zitting van 30 juni 2015 afgelegde verklaring. De door de inspecteur bij zijn brieven van 23 juli 2015 en 14 augustus 2015 (nogmaals) gevoegde stukken worden tardief verklaard, evenals zijn na 30 juni 2015 gedane bewijsaanbod.
Hetgeen de inspecteur en belanghebbenden voor het overige hebben aangevoerd in hun na 30 juni 2015 ingediende stukken, buiten het kader van de discussie omtrent de conform de afspraken ter zitting van 30 juni 2015 ingediende stukken en het door de inspecteur gedane bewijsaanbod, worden eveneens tardief verklaard.
4.3.20.
Aan zijn onder 4.3.19 opgenomen oordelen legt het Hof bovendien de navolgende belangenafweging ten grondslag.
4.3.21.
Bij de beslissing of een partij de gelegenheid moet krijgen bewijsstukken ter zitting (of na de zitting) alsnog over te leggen, moet een afweging plaatsvinden van enerzijds het belang dat die partij heeft bij het overleggen van die stukken en de redenen waarom hij dit niet in een eerdere fase van de procedure voor de feitenrechter heeft gedaan, en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang (zie onder meer HR 3 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0821, BNB 2006/204 en HR 16 maart 2007, ECLI:NL:HR:2007: BA0721, BNB 2007/222). In dit geval moet deze belangenafweging worden gemaakt ter zake van het verzoek van de inspecteur om na de zitting van 30 juni 2015, welke zitting was bedoeld als afronding van de onderhavige procedures (en waarna het onderzoek uitsluitend is geschorst vanwege de onder 4.3.11 vermelde reden), nog stukken in het geding te mogen brengen.
4.3.22.
Bij deze belangenafweging telt voor het Hof als zwaarwegend mee dat in het kader van het geschil over de vraag of de inspecteur beschikt over een nieuw feit, de inspecteur in elk geval vanaf 26 november 2014 (gelet op de tijdens de zitting van die datum overgelegde pleitnota van belanghebbenden, zoals geciteerd onder 4.3.2) redelijkerwijs had moeten beseffen dat belanghebbenden hierover tevens een standpunt hebben ingenomen dat verder reikt dan het antwoord op de vraag of de inspecteur al dan niet de nog beschikbare op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd; belanghebbenden hebben het Hof immers (reeds toen) verzocht consequenties te verbinden aan de omstandigheid dat de inspecteur niet alle relevante stukken heeft bewaard en/of overgelegd die betrekking hebben op zijn interne afwegingen vóórdat hij de betwiste navorderingsaanslagen heeft opgelegd. Dit betekent dat de inspecteur na ontvangst van de brief van het Hof van 12 februari 2015, waarin een onderscheid is gemaakt tussen op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 Awb en stukken als bedoeld in artikel 8:45 Awb, zelf een weging had kunnen (en moeten) maken van de procesrisico’s welke hij zou lopen indien hij zich in het vervolg van de procedure zou beperken tot het overleggen van door het Hof als 8:42-stukken aangemerkte stukken en het op verzoek van het Hof op de voet van artikel 8:45 Awb verstrekken van stukken. Dat hij deze afweging (gelet op het slot van zijn brief van 12 februari 2015) destijds blijkbaar niet heeft gemaakt, althans op die afweging eerst na 30 juni 2015 lijkt terug te zijn gekomen, dient voor rekening en risico van de inspecteur te blijven.
4.3.23.
Ook nadat de inspecteur bij zijn brieven van 23 december 2014 en 26 februari 2015 alsnog stukken in het geding heeft gebracht, hebben belanghebbenden uitdrukkelijk het standpunt ingenomen dat de inspecteur niet heeft onderzocht welke feiten bekend waren ten tijde van het regelen van de primitieve aanslagen, dat een deel van de stukken waaruit eerdere bekendheid met feiten had kunnen blijken door gebrekkig dossierbeheer van de inspecteur niet meer zijn te achterhalen en dat (reeds) op die grond de navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd; zie de onder 4.3.5 en 4.3.8 geciteerde processtukken van belanghebbenden.
4.3.24.
Gelet op de onder 4.3.22 en 4.3.23 genoemde omstandigheden stelt de inspecteur zich ten onrechte op het standpunt, onder verwijzing naar het arrest HR 25 oktober 2002, ECLI: NL:HR:2002:AE9354, BNB 2003/14, dat het voorlopige oordeel van 7 juli 2015 voor hem als een ‘verrassingsbeslissing’ kwam. In de onderhavige procedure rustte immers, nadat belanghebbenden het standpunt hadden ingenomen dat de inspecteur niet heeft onderzocht welke feiten hem reeds (redelijkerwijs) bekend waren ten tijde van het regelen van de primitieve aanslagen, dat de door de inspecteur overgelegde stukken aantoonbaar hiaten vertoonden en dat het ervoor moet worden gehouden dat de inspecteur ten tijde van het regelen van die aanslagen een ambtelijk verzuim beging dan wel slechts zijn inzicht in de ten tijde van de primitieve aanslagregeling reeds bekende feiten heeft gewijzigd, van de aanvang af de bewijslast op de inspecteur om het tegendeel aannemelijk te maken, als de meest gerede partij om dit bewijs te leveren. Van wijziging van de verdeling van de bewijslast over partijen is derhalve geen sprake geweest, laat staan van een voor de inspecteur onverwachte wijziging in deze bewijslastverdeling. Verder beroept de inspecteur zich in dit verband ten onrechte op de mededeling van het Hof in zijn brief van 10 april 2015, inhoudende dat bij het Hof geen behoefte bestaat de inspecteur te verzoeken de in punt 2 van die brief genoemde stukken uit de periode 2004-2009 op de voet van artikel 8:45 Awb in het geding te brengen. Uit deze mededeling kon de inspecteur immers in redelijkheid geenszins de conclusie trekken dat hij geen bewijsrisico meer liep ter zake van de stellingen van belanghebbenden omtrent de onvolledigheid van de door hem overgelegde stukken uit die periode, en in het bijzonder die stukken welke inzicht zouden kunnen geven in de informatie die de inspecteur bekend was ten tijde van het regelen van de primitieve aanslagen; belanghebbenden hebben nadien overigens, in hun nader stuk van 19 juni 2015, expliciet in hun standpunt hierover gepersisteerd. In de brief van het Hof van 7 juli 2015 is de inspecteur dus niet geconfronteerd met een bewijslast welke hij voordien niet had.
4.3.25.
Daarnaast moet worden meegewogen dat de inspecteur niet te kennen heeft gegeven, en het ook overigens niet waarschijnlijk voorkomt, dat het om bewijs(middelen) gaat waarover de inspecteur pas is komen te beschikken na de zitting van 30 juni 2015, terwijl het procesrechtelijke belang ervan (zoals hiervoor overwogen) in elk geval vanaf de zitting van 26 november 2014 voor de inspecteur redelijkerwijs duidelijk moet zijn geweest.
4.3.26.
De inspecteur heeft gesteld dat het door hem (alsnog) aangeboden bewijs “slechts twee stukken” betreft waarop belanghebbenden op korte termijn kunnen reageren. Belanghebbenden hebben verklaard (zie 4.3.18) dat zij in het geval de inspecteur tot deze bewijslevering wordt toegelaten, in de gelegenheid willen worden gesteld tot het leveren van tegenbewijs in de vorm van schriftelijke verklaringen en/of getuigenverklaringen. Op grond hiervan, en mede gelet op de proceshouding van partijen gedurende de gehele procedure, is het Hof van oordeel dat met toelating van het door de inspecteur aangeboden bewijs een onaanvaardbaar risico op verdere substantiële vertraging van voortgang van de procedure in hoger beroep wordt gelopen. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat tot aan de zitting van 30 juni 2015 reeds (zeer) veel tijd is besteed aan het onderzoek naar de vraag welke stukken in de onderhavige zaken zijn aan te merken als ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’ dan wel stukken als bedoeld in artikel 8:45 Awb, en dit onderwerp (de zitting van de geheimhoudingskamer meegerekend) reeds tijdens drie eerdere zittingen aan de orde was gekomen.
4.3.27.
Het Hof is van oordeel dat, gelet op de onder 4.3.22 tot en met 4.3.27 vermelde omstandigheden, in het onderhavige geval het algemeen belang van een doelmatige procesgang zwaarder weegt dan de belang dat de inspecteur heeft bij het alsnog mogen overleggen van de door hem aangeboden bewijsstukken, ook indien daarbij het door de inspecteur genoemde belang van de waarheidsvinding wordt meegewogen.
4.3.28.
Hetzelfde oordeel heeft het Hof mutatis mutandis over het verzoek van de inspecteur om de schriftelijke verklaring van [Belastingambtenaar DDD] tot de gedingstukken te mogen rekenen met het oog op de beoordeling van de geschilpunten of belanghebbenden al dan niet te kwader trouw zijn dan wel een pleitbaar standpunt hebben ingenomen (alsmede het hierbij door hem genoemde belang van de waarheidsvinding). Ook hiervoor geldt dat deze onderwerpen reeds bij de aanvang van de procedure in hoger beroep (evenals in eerste aanleg) tussen partijen in geschil waren, dat de bewijslast van de daarvoor mogelijke relevante feiten en omstandigheden van de aanvang af op de inspecteur heeft gerust en dat niet valt in te zien waarom de inspecteur niet (veel) eerder over dit bewijsmiddel heeft kunnen beschikken; ook het onder 4.3.26 vermelde risico is hierbij naar ’s Hof oordeel in dezelfde mate aan de orde.
4.3.29.
De inspecteur heeft zich voorts ten onrechte op het standpunt gesteld dat, als gevolg van de onder 4.3.12 weergegeven voorlopige oordelen van het Hof, alle stukken welke behoren (of hebben behoord) tot de dossiers betreffende de primitieve aanslagen zijn getransformeerd in ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’ als bedoeld in artikel 8:42 Awb. Met dit standpunt miskent de inspecteur het onder 4.1.1 beschreven toetsingskader, alsmede het gegeven dat hij zelf, nog ter zitting van 30 juni 2015, – naar het oordeel van het Hof: geloofwaardig – heeft verklaard dat alle stukken uit de dossiers van de primitieve aanslagen welke hij in de periode vanaf de totstandkoming van de navorderingsaanslagen tot en met het doen van de uitspraken op bezwaar inzake die navorderingsaanslagen bij zijn besluitvorming heeft betrokken, reeds eerder in het geding waren gebracht. De stukken waarop het bewijsaanbod van de inspecteur betrekking heeft, vormen derhalve stukken als bedoeld in artikel 8:45 Awb, waarvoor de hiervoor vermelde belangenafweging heeft te gelden.
4.3.30.
Het Hof verwerpt eveneens het standpunt van de inspecteur dat de door hem aangeboden bewijsstukken tot de gedingstukken moeten worden gerekend omdat in de uitnodiging voor de zitting van (aanvankelijk 5 augustus 2015 en vervolgens) 28 augustus 2015 is vermeld dat hij tot tien dagen voor de zitting gerechtigd is tot het indienen van nadere stukken. Gelet op de (uitvoerige) motivering in de brief van het Hof van 20 juli 2015, had het voor de inspecteur evident moeten zijn dat de bewuste tekstpassage uit de uitnodigingsbrieven voor de zitting slechts een standaardtekstpassage betrof die geen afbreuk deed aan de in voormelde brief meegedeelde beslissing van het Hof het bewijsaanbod van de inspecteur tardief te verklaren..
4.3.31.
Hetgeen de inspecteur op dit punt voor het overige nog naar voren heeft gebracht, brengt het Hof evenmin tot een ander oordeel.
4.4.1.
Met betrekking tot het materiële geschilpunt - de door de inspecteur toegepaste correcties - heeft de rechtbank het volgende overwogen:
"4.12. Als tussen partijen niet in geschil blijkt uit de vaststaande feiten en de stukken van het geding dat de [X-groep] in de jaren 2004 tot en met 2008 diverse malen van derden vennootschappen heeft aangekocht die in het jaar van aankoop (nog onbelaste) fiscale winsten hadden gerealiseerd dan wel zouden realiseren (hierna ook: winstvennootschappen). Deze winstvennootschappen zijn vervolgens ingezet in het kader van investeringen dan wel financieringen. De betreffende investeringen en financieringen zijn zodanig vormgegeven dat in de Nederlandse vennootschappen rentelasten ontstonden die effectief ten laste konden komen van de (gerealiseerde en voorzienbare) fiscale winsten van de winstvennootschappen. Voor de voordelen die werden verwacht in het kader van de investeringen en financieringen van de winstvennootschappen, hebben de winstvennootschappen aanspraak gemaakt op toepassing van de deelnemingsvrijstelling. Partijen houdt (primair) verdeeld of de beschreven handelwijze van eiseressen in de weg staat aan het fiscaal in aanmerking nemen van de rentelasten in verband met de leningen van [X London Branch] aan eiseressen.
4.13.
Verweerder neemt het standpunt in dat de rentelasten van eiseressen op de volgende gronden niet voor aftrek in aanmerking komen:
- schijnhandeling (simulatie);
- fiscaalrechtelijke kwalificatie;
- rechtstoepassing van de artikelen 8b, 8c, 20, lid 4, en 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb);
- dan wel fraus legis.
4.14.
In het kader van de kwalificatie van de onderhavige situatie als schijnhandeling (simulatie) heeft verweerder aangevoerd dat het hier transacties betreffen (het Hof leest: betreft) die geen reële betekenis hebben en in essentie schijnhandelingen zijn. Verder heeft verweerder gesteld dat sprake zou zijn van schijnkapitaal. De rechtbank kan verweerder hierin niet volgen. De winstvennootschappen hebben ieder voor zich met [X London Branch] een of meer overeenkomsten van geldlening afgesloten, ter zake waarvan de winstvennootschappen rente verschuldigd waren. Gelet op de omstandigheid dat de winstvennootschappen ook de intentie hadden om rentekosten te creëren, welke rentekosten afgezet zouden kunnen worden tegen de aanwezige fiscale winst(potentie), komt hetgeen de winstvennootschappen en [X London Branch] voor ogen hebben gehad geheel overeen met de civielrechtelijke rechtshandelingen (de overeenkomsten van geldlening). Op grond van het voorgaande is derhalve van schijnhandelingen geen sprake. Gelet op dit oordeel gaat de rechtbank voorbij aan het door eiseressen ter zitting gedane voorwaardelijke bewijsaanbod, nu de voorwaarde waaronder het aanbod is gedaan niet is vervuld.
4.15.
Met betrekking tot het leerstuk van de fiscaalrechtelijke kwalificatie overweegt de rechtbank als volgt. Van fiscaalrechtelijke kwalificatie kan sprake zijn als de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet (vgl. Hoge Raad 15 december 1999, nr. 33 830, ECLI:NL:HR:1999:AA3862). Er worden dan andere fiscale gevolgen verbonden aan de handelingen dan op grond van de civielrechtelijke vorm verwacht mag worden. Verweerder heeft in dit verband naar voren gebracht dat [X London Branch] gelden voor een relatief korte periode ter beschikking heeft gesteld aan [X-groep] , dat de aangekochte winstvennootschappen in economische zin als doorstroomvennootschap in de geldstroom tussen [X London Branch] en [X-groep] fungeren, dat de uitgaande en ingaande gelden bij een dergelijke vennootschap als gevolg hiervan dezelfde (economische) rol vervullen, namelijk die van een lening, maar dat de uitgaande gelden door de winstvennootschappen echter civielrechtelijk in de vorm worden gegoten van de aankoop van aandelen in een andere vennootschap. De rechtbank begrijpt verweerder aldus dat de deelnemingen van de winstvennootschappen zouden moeten worden genegeerd met als consequentie dat de deelnemingsvrijstelling op de voordelen aan de winstvennootschappen geen toepassing kan vinden, maar dat die voordelen fiscaal als rente belast dienen te worden. Eiseressen hebben hier echter tegen ingebracht dat het juist niet strookt met de strekking van de Wet Vpb om een aandelenbelang dat fiscaalrechtelijk als deelneming kwalificeert als gewone geldlening te duiden. Voorts is het, aldus eiseressen, een bewuste keuze van de wetgever geweest om voordelen behaald met een deelneming vrij te stellen en deze fiscaal niet op identieke wijze te behandelen als voordelen behaald met een geldlening. De rechtbank is van oordeel dat de diverse aandelenbelangen van eiseressen fiscaalrechtelijk niet genegeerd kunnen worden waardoor fiscaalrechtelijke kwalificatie geen toepassing kan vinden. Dat de fiscale gevolgen van de aandelenkoop niet aanvaardbaar zouden zijn gelet op het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet, heeft verweerder onvoldoende aannemelijk gemaakt. De aandelenbelangen dienen voor de toepassing van artikel 13 van de Wet Vpb als deelneming te worden aangemerkt zodat de voordelen van de winstvennootschappen onder de deelnemingsvrijstelling vallen en niet als rente belast kunnen worden.
4.16.
Vervolgens heeft verweerder het standpunt ingenomen dat de rentekosten niet in aftrek toelaatbaar zijn op grond van de artikelen 8b en 8c van de Wet Vpb. Met betrekking tot artikel 8b van de Wet Vpb heeft verweerder in de conclusie van dupliek aangevoerd dat de winstvennootschappen onder zakelijke omstandigheden voor hun rol slechts een vergoeding (‘fee’) zouden hebben bedongen en geen enkele risico op zich zouden hebben genomen. De rechtbank is van oordeel dat artikel 8b van de Wet Vpb op zichzelf geen beletsel vormt voor de door eiseressen voorgestane fiscale afwikkeling, reeds omdat de winstvennootschappen overeenkomsten van geldlening zijn aangegaan, welke niet alleen civielrechtelijk maar ook fiscaalrechtelijk als zodanig zijn te kwalificeren en ter zake waarvan rente is berekend en voldaan. Met betrekking tot het beroep van verweerder op toepassing van artikel 8c van de Wet Vpb is de rechtbank van oordeel dat dat evenmin slaagt. Dat er geen reëel risico werd gelopen met betrekking tot de geldleningen, hetgeen verweerder heeft gesteld en eiseressen hebben betwist, heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt.
4.17.
Verweerder heeft verder aangevoerd dat toepassing van de artikelen 20, vierde lid, en 20a van de Wet Vpb in de weg staan aan de door eiseressen voorgestane fiscale afwikkeling. Met eiseressen is de rechtbank van oordeel dat deze artikelen, zoals deze luidden gedurende de onderhavige jaren, niet de onderhavige situatie op het oog hadden. Anders dan verweerder meent, was ter zake van binnen één boekjaar gerealiseerde resultaten compartimentering niet aan de orde en kon saldering van resultaten binnen hetzelfde boekjaar derhalve zonder beperkingen plaatsvinden.
4.18.
Met betrekking tot het beroep van verweerder op het leerstuk van fraus legis stelt de rechtbank voorop dat een beroep op fraus legis slechts kan slagen wanneer er sprake is van (een complex van) rechtshandelingen met als doorslaggevende beweegreden belasting te besparen op zodanige wijze dat daarmee in strijd wordt gekomen met doel en strekking van de wet. Daarbij geldt dat het een ieder in beginsel vrij staat het handelen zodanig vorm te geven dat zo min mogelijk belasting wordt betaald. Het opnemen van winstvennootschappen in de [X-groep] op zodanige wijze dat de bij die vennootschappen aanwezige belastbare winsten gedurende het jaar van verwerving teniet worden gedaan door rentelasten van aangegane leningen, leidt slechts tot heffing over de winsten indien door het aangaan van de leningen verijdeling van belastingheffing over de belastbare winsten van de vennootschappen de doorslaggevende beweegreden is geweest. Indien aan het aangaan van de leningen een zakelijk motief ten grondslag ligt, is daarvan geen sprake. De rechtbank overweegt dat verweerder heeft gesteld en door eiseressen is bevestigd, dat de bedoeling van eiseressen erop was gericht om de aanwezige winst dan wel winstpotentie weg te laten vallen tegen de gecreëerde rentelasten. Dat de leningen overigens economische realiteit hadden, is in dit kader niet relevant.
Vervolgens komt de rechtbank toe aan de vraag of in strijd is gehandeld met doel en strekking van (onder meer artikel 20a van) de Wet Vpb. De rechtbank beantwoordt deze vraag bevestigend. Waar een belastingplichtige op zichzelf nog gebruik kan maken van de leemte in (onder meer artikel 20a van) de Wet Vpb indien er een zakelijk motief was, is dit niet meer toegestaan als die leemte doelbewust wordt gebruikt met belastingverijdeling als doorslaggevende reden. Dan wordt immers zozeer in strijd gehandeld met het doel en de strekking van onder meer artikel 20a van de Wet Vpb (te weten het tegengaan van handel in winst- en verlieslichamen en de daarbij gepaard gaande import van verliezen), dat dit fraus legis oplevert.
4.19.
Het vorenstaande brengt mee dat het leerstuk van fraus legis in casu toepassing kan vinden, tenzij over de rentelasten een compenserende heffing plaatsvindt. Eiseressen stellen dat bedoelde compenserende heffing aan de orde is, nu [X London Branch] over de door haar ontvangen rentevergoedingen in het Verenigd Koninkrijk belasting verschuldigd is. Ter zake van het laatste hebben eiseressen een bewijsaanbod gedaan. Nu verweerder niet heeft weersproken dat de rentebedragen in de heffingsgrondslag van [X London Branch] zijn begrepen, zal de rechtbank dit als vaststaand feit aannemen en behoeft van het bewijsaanbod geen gebruik te worden gemaakt.
4.20.
Zowel in de situatie dat [X London Branch] buiten Nederland om een lening zou verstrekken aan concernvennootschappen als in de onderhavige situatie, waarin de lening verstrekt wordt aan Nederlandse concernvennootschappen die de leningen vervolgens gebruiken om aandelenbelangen in buitenlandse vennootschappen te kopen, vormen de door de [X London Branch] als rente ontvangen bedragen in beginsel aan de heffing van (Britse) vennootschapsbelasting onderworpen winst. De in Nederland gecreëerde structuur met winstvennootschappen brengt per saldo geen verandering in de heffing over de rentebaten bij [X London Branch] in het Verenigd Koninkrijk, maar heeft uitsluitend tot gevolg dat in Nederland geen heffing plaatsvindt over de winst(capaciteit) van eiseressen. De heffing over de rentebaten bij [X London Branch] in het Verenigd Koninkrijk vormt derhalve geen compenserende heffing voor de verijdelde belastingheffing in Nederland.
4.21.
Dat de wetgever in de loop der tijd keuzes heeft gemaakt bij de technische vormgeving van de Wet Vpb kan, anders dan eiseressen stellen, niet afdoen aan het oordeel dat de aftrek van de rentekosten in casu strijdig is met doel en strekking van de Wet Vpb. Dit geldt ook voor de stelling van eiseressen over de uitlatingen van de zijde van de wetgever met betrekking tot de ‘reparatie’ van artikel 20a van de Wet Vpb en de omstandigheid dat niet werd ontkend dat de betreffende bepaling op zichzelf een leemte bevatte.
4.22.
Eiseressen hebben ter zitting nog aangevoerd dat er sprake is van ontoelaatbare discriminatie op grond van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie indien tot fraus legis zou worden geoordeeld. De rechtbank volgt eiseressen hierin niet. Het oordeel dat eiseressen in fraudem legis hebben gehandeld, is geheel en al gebaseerd op de binnenlandse situatie. Dat [X London Branch] en [F SA] in het buitenland zijn gevestigd, is voor dat oordeel niet relevant.
4.23.
Op grond van al het voorgaande dienen alle rentelasten van eiseressen – behoudens die van eiseres 10 (zie hierna) – te worden weggedacht. Het standpunt van eiseressen dat in geval van fraus legis alle transacties vanaf de eerste aankoop in juli 2005 moeten worden weggedacht en derhalve fiscaal geacht moeten worden nooit te hebben plaatsgevonden, volgt de rechtbank niet. Uitsluitend de handelingen die direct tot belastingverijdeling leiden, moeten fiscaal buiten beschouwing worden gelaten.
4.24.
Met betrekking tot eiseres 10 is de rechtbank van oordeel dat verweerder onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat zij transacties is aangegaan waarvan gezegd kan worden dat zij in strijd zijn met enige wettelijke bepaling of regeling. Verweerder heeft slechts weergegeven dat de winsten in eiseres 10 ontstonden door vorderingen die in deze vennootschap rendeerden. Na de inbreng van eiseres 10 in de [X-groep] is eiseres 10 leningen aangegaan waaruit rentekosten voortkwamen. Deze rentekosten zijn door eiseres 10 afgezet tegen de winsten uit de vorderingen. Dat, en op welke wijze, het aangaan van de renteverplichtingen in strijd is met de Wet Vpb heeft verweerder onvoldoende onderbouwd. Dat eiseres 10 de transacties in aangegaan met als doorslaggevende beweegreden belasting te besparen op zodanige wijze dat daarmee in strijd wordt gekomen met doel en strekking van de wet, heeft verweerder evenmin aannemelijk gemaakt. Gelet hierop dient verweerder met betrekking tot de (navorderings)aanslagen ten name van eiseres 10 in het ongelijk te worden gesteld.
4.25.
Nu verweerder bij de vaststelling van de (navorderings)aanslagen ten name van eiseressen 1 tot en met 7 en 9 de rentelasten buiten beschouwing heeft gelaten, zijn de aanslagen tot de juiste bedragen vastgesteld. Bij de vaststelling van de aanslagen ten name van eiseres 8 is verweerder – in verband met een subsidiair ingenomen standpunt – uitgegaan van (hogere) bedragen dan waarop zou zijn uitgekomen indien hij uitsluitend de rentebedragen zou hebben gecorrigeerd. Gelet hierop dienen deze aanslagen dan ook deels te worden verminderd."
4.4.2.
Het Hof stelt voorop dat het aan de in 2.1.1 tot en met 2.12.5 vastgestelde feiten de conclusie verbindt dat de door en met belanghebbenden verrichte rechtshandelingen onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden als – meer of minder essentiële – onderdelen van een welbewust ontworpen en geïmplementeerde tax planning structuur (hierna ook: de structuur). De fiscale duiding van dit samenstel van rechtshandelingen dient dan ook met inachtneming van hun onderlinge samenhang plaats te vinden. Bij die duiding komt het Hof, met aanvulling van gronden, tot dezelfde beslissing als de rechtbank. Daartoe overweegt het Hof, mede naar aanleiding van het debat van partijen in hoger beroep, als volgt.
4.4.3. (
ad 4.13) In hoger beroep heeft de inspecteur zijn standpunten gehandhaafd, behoudens hetgeen hierna in 4.4.5 wordt overwogen. Daaraan heeft hij een beroep op (fraus legis van) artikel 10a Wet VPB toegevoegd. Het Hof zal hierop ingaan in 4.4.17 hierna.
4.4.4. (
ad 4.14) Het Hof verenigt zich met het oordeel - en de daartoe leidende overwegingen - van de rechtbank dat geen sprake is van schijnleningen en schijnkapitaal. Naar 's Hofs oordeel is de bewust gekozen juridische vormgeving van de structuur in overeenstemming met de op – neutraal geformuleerd – fiscale optimalisatie gerichte bedoelingen ervan. Feiten en omstandigheden die tot een ander oordeel leiden heeft de inspecteur in hoger beroep niet, althans onvoldoende gemotiveerd, gesteld. De door de inspecteur aangevoerde jurisprudentie leidt evenmin tot een ander oordeel.
4.4.5. (
ad 4.15) Het Hof begrijpt dat de inspecteur zich na de arresten van de Hoge Raad van 7 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:224, BNB 2014/79 en ECLI:NL:HR:2014:181, BNB 2014/80, niet langer op het standpunt stelt dat de aandelenbelangen in [F SA] , respectievelijk [H Unltd] , fiscaalrechtelijk als leningen dienen te worden gekwalificeerd. Voor zover de inspecteur niettemin zou hebben bedoeld dit standpunt te handhaven, verwerpt het Hof dat standpunt op grond van die arresten. Hieraan verbindt het Hof evenals de rechtbank de gevolgtrekking dat voor het niet-toepassen van de deelnemingsvrijstelling op de dividenden uit [F SA] en [H Unltd] (het subsidiaire standpunt van de inspecteur ten aanzien van [X8 bv] en [X10 bv] ) als zodanig geen grondslag aanwezig is.
4.4.6. (
ad 4.16) Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat de inspecteur zich voor zijn correcties niet kan beroepen op artikel 8b van de Wet VPB. Uitgaande - evenals de rechtbank - van de civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke realiteit van de overeenkomsten van geldlening, voegt het Hof aan de overwegingen van de rechtbank toe dat de inspecteur geen feiten en omstandigheden heeft gesteld waaruit kan volgen dat de voor de geldleningen overeengekomen rentepercentages afwijken van voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen. Voor het overige bieden de door de inspecteur gestelde feiten naar 's Hofs oordeel geen aanknopingspunt voor toepassing van dit op toetsing van verrekenprijzen gerichte wetsartikel.
Evenmin - ook hierin volgt het Hof de rechtbank - kan de inspecteur zich voor zijn correcties beroepen op artikel 8c van de Wet VPB. De door de inspecteur gestelde feiten bieden naar 's Hofs oordeel geen aanknopingspunt voor kwalificatie van belanghebbenden als doorstroomvennootschappen in de zin van dit wetsartikel; met name kan niet worden gezegd dat sprake is van "samenhangende geldleningen" als daar bedoeld.
4.4.7. (
ad 4.17) Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat de artikelen 20, vierde lid, en 20a van de Wet VPB, strikt genomen naar hun voor de onderhavige jaren geldende tekst, niet in de weg stonden aan saldering binnen het boekjaar van de (gerealiseerde) ’gekochte’ winst met de verschuldigd geworden rente. Belanghebbenden hebben zich in zoverre terecht beroepen op het arrest HR 21 november 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD6390, BNB 2009/42.
4.4.8. (
ad 4.18 en 4.21) Het Hof volgt de rechtbank in haar oordeel dat het leerstuk van fraus legis van toepassing is bij de fiscale duiding van de door belanghebbenden verrichte rechtshandelingen. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat het concern waartoe belanghebbenden behoren doelbewust gebruik heeft gemaakt van de hem ter beschikking staande mogelijkheid om – vrijwel naar willekeur en tot grote omvang – geldstromen te orkestreren en als geldleningen vorm te geven waardoor – naar believen – rentelasten in Nederland worden opgeroepen. Op grond van het Bosal-arrest kon(den) (het concern van) belanghebbenden voorts het standpunt innemen dat de aldus opgeroepen rentelasten aftrekbaar bleven ook voor zover met de rentedragend aangetrokken gelden de aankoop van voor de deelnemingsvrijstelling kwalificerende aandelenbelangen werd gefinancierd. Deze uitgangspositie (heeft) hebben (het concern van) belanghebbenden planmatig en grootschalig benut door het opzetten van een tax planning structuur met als volstrekt overwegend doel om het surplus aan renteaftrek af te zetten tegen ‘van derden gekochte’ belastbare winsten, en daarmede effectieve belastingheffing over die winsten te verijdelen. De vastgestelde feiten bieden naar 's Hofs oordeel onvoldoende grondslag voor de stelling van belanghebbenden dat het primaire doel van de geldstromen bestond in financiering van operationele activiteiten van de groep en van investeringen in schuldpapier van derden. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat de onderhavige structuur zozeer in strijd komt met doel en strekking van de Wet VPB, waaronder artikel 20a van die wet, dat zij in haar beoogde fiscale gevolgen dient te worden getroffen door toepassing van het leerstuk van fraus legis. Het aanvaarden van die fiscale gevolgen zou – gerekend naar de destijds geldende stand van de wetgeving – partijen als het concern van belanghebbenden in staat stellen de Nederlandse belastinggrondslag vrijwel naar believen uit te hollen, hetgeen naar ’s Hofs oordeel niet de bedoeling van de wetgever kan zijn geweest.
De door belanghebbenden aangevoerde argumenten doen aan dit oordeel niet af. Weliswaar kan op grond van (de door belanghebbenden aangehaalde passages uit) de relevante parlementaire geschiedenis (memorie van toelichting bij de Wet Belastingplan 2011, TK 2009-2010, 32504, nr. 3, blz. 7; nota van toelichting bij de Wet Belastingplan 2011, TK 2010-2011, 32504, nr. 6, blz. 11; nota over de toestand van 's Rijks financiën, lijst van vragen en antwoorden, vraag/antwoord 93, TK 2010-2011, 32500, nr. 5, blz. 37) worden gesteld dat de wetgever, voorafgaande aan de wijziging van artikel 20a per 1 januari 2011, welbewust als onderdeel van het systeem van winstberekening en verliesverrekening heeft geaccepteerd dat de winstberekening van een belastingplichtige in het jaar waarin de aandelen in die belastingplichtige van eigenaar wisselen, geen invloed ondergaat van die aandeelhouderswisseling, maar naar ’s Hofs oordeel wettigt die parlementaire geschiedenis, ook niet indien zij in samenhang wordt bezien met het systeem van de Wet VPB, niet de daaraan door belanghebbenden verbonden gevolgtrekking dat iedere structuur waarmee tot de wetswijziging van 2011 gebruik werd gemaakt van de mogelijkheid tot binnensjaarse verliesverrekening die artikel 20a van de Wet VPB open liet, als een volstrekt legaal en door de Belastingdienst te accepteren samenstel van rechtshandelingen moet worden beschouwd. Structuren als de onderhavige zijn tijdens de parlementaire geschiedenis niet expliciet aan de orde geweest en het Hof vermag in de uitlatingen van de zijde van de medewetgever niet het oordeel te lezen dat de beoogde gevolgen van dergelijke structuren aanvaardbaar waren. Voor zover het standpunt van belanghebbenden berust op het uitgangspunt dat de wetgever geacht moet worden (stilzwijgend) die gevolgen te hebben aanvaard, kan het Hof hen daarin niet volgen. Naar 's Hofs oordeel kan en mag niet worden uitgegaan van een ‘alwetende’ wetgever.
Op overeenkomstige gronden overweegt het Hof dat het arrest HR 21 november 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD6390, BNB 2009/42 naar zijn oordeel geen vrijbrief inhoudt voor een structuur als de onderhavige.
Belanghebbenden hebben gesteld dat de toegang van [X London Branch] tot de kapitaalmarkt niet onbeperkt is doch gelet op hetgeen feitelijk tot haar mogelijkheden bleek te behoren, staat de (theoretische) juistheid van die stelling niet in de weg aan het oordeel dat het concern van belanghebbenden vrijwel naar willekeur geldstromen in het leven kon roepen die (ruimschoots) voldoende waren voor het laten functioneren van haar op de uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag gerichte structuur.
Belanghebbenden hebben gesteld dat hun transacties wezenlijk verschillen van de schuldig gebleven agiostorting die aan de orde was in het arrest HR 10 maart 1993, ECLI:NL:HR:1993:BH8568, BNB 1993/197. Die agiostorting had immers geen enkel economisch effect en was volstrekt willekeurig en herhaalbaar, terwijl in casu het economische potentieel van belanghebbenden door de van [X London Branch] opgenomen geldleningen is vergroot, zo stellen zij. Het Hof is van oordeel dat dit - inderdaad bestaande - verschil niet afdoet aan het oordeel dat de onderhavige structuur - op grond van haar eigen karakteristieken, als vorenvermeld - met fraus legis dient te worden getroffen.
Belanghebbenden hebben aangevoerd dat de rechtbank ten onrechte geen rekening ermee heeft gehouden dat [X4 bv] en [X5 bv] hun onderneming niet hebben overgedragen aan een groepsmaatschappij. In aanvulling op de door de rechtbank gebezigde gronden overweegt het Hof dat deze omstandigheid niet afdoet aan de beslissing van de rechtbank, omdat zij niet essentieel is voor de toepassing van fraus legis op de onderhavige structuur.
4.4.9. (
ad 4.19 en 4.20) Naar 's Hofs oordeel heeft de rechtbank op goede gronden geoordeeld dat de omstandigheid dat de door [X London Branch] ontvangen rente in het Verenigd Koninkrijk belast is, geen wijziging brengt in het oordeel dat de Nederlandse renteaftrek met fraus legis dient te worden getroffen. De grondslag voor dat oordeel is gelegen in de geconstateerde schending van doel en strekking van de Nederlandse belastingwet. Gelet op die grondslag, is een compenserende heffing in het buitenland over de betaalde rente irrelevant. Voor zover belanghebbenden hun standpunt doen berusten op de stelling dat het een concern vrijstaat winsten en verliezen in die jurisdicties te laten neerslaan waar dat fiscaal het gunstigst is, is het Hof van oordeel dat die vrijheid op grenzen stuit waar zij leidt tot misbruik van nationaal recht.
4.4.10. (
ad 4.22) Op overeenkomstige gronden als de rechtbank verwerpt het Hof de stelling van belanghebbenden dat de rentecorrecties in strijd zijn met Europees recht. Ook in hoger beroep motiveren belanghebbenden die stelling door de onderhavige casus te vergelijken met die waarin [X London Branch] en/of [F SA] in Nederland gevestigd zouden zijn geweest. Naar 's Hofs oordeel zijn deze vergelijkingen met die hypothetische situaties niet relevant. De geconstateerde fraus legis heeft betrekking op de welbewust in het leven geroepen structuur die leidt tot een rechtens niet aanvaardbare uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag. Daar komt bij dat een belastingplichtige in het geval van misbruik van recht geen beroep toekomt op het positieve Europese recht.
4.4.11. (
ad 4.23) De rechtbank heeft geoordeeld dat alle rentelasten van belanghebbenden (behalve [X10 bv] ) dienen te worden weggedacht. Terecht heeft zij daarbij het (subsidiaire) standpunt van belanghebbenden dat alle transacties vanaf de eerste aankoop van een winstvennootschap in juli 2005 moeten worden weggedacht, verworpen. Indien een samenstel van rechtshandelingen met fraus legis wordt getroffen, dienen daaraan de fiscale gevolgen te worden verbonden die het meest in overeenstemming zijn met doel en strekking van de belastingwet. Onder omstandigheden kan een adequate correctie gelegen zijn in het fiscaal negeren van het gehele samenstel van rechtshandelingen, maar dat hoeft niet zo te zijn en in casu is het dat naar ’s Hofs oordeel ook niet.
Het Hof verwerpt in dit verband voorts het betoog dat indien sprake zou zijn van fraus legis, zulks niet bij belanghebbenden zou dienen te worden gecorrigeerd doch (ingeval van een verkoop van activa of een onderneming binnen concern) - telkens - bij de groep die de aandelen in de betrokken belanghebbende(n) heeft verkocht, en wel - aldus nog steeds belanghebbenden - door het niet toekennen van een verhoogde afschrijvingsbasis aan de belastingplichtige rechtspersoon binnen die groep die de desbetreffende activa of onderneming heeft overgenomen. Het constateren van fiscaal onaanvaardbaar handelen bij de verkoopsters van de aandelen in belanghebbenden staat naar ’s Hofs oordeel evenwel niet in de weg aan het corrigeren van fiscaal onaanvaardbaar handelen bij belanghebbenden.
4.4.12.
In hoger beroep hebben belanghebbenden hun betoog in eerste aanleg herhaald dat zij met de geleende gelden reële investeringen in buitenlandse deelnemingen hebben gedaan, dat de renteaftrek in overeenstemming is met het Bosal-arrest, dat het totale bedrag van de ontvangen dividenden het totale bedrag van de afgetrokken rente ver te boven gaat en dat, kort gezegd, de totale rentelast veel hoger is dan de ‘gekochte winst’. Het Hof onderkent in dit betoog primair een principieel aspect ("geen fraus legis") en subsidiair een cijfermatig aspect ("indien al fraus legis, dan niet voor het volledige bedrag van de renteaftrek").
De inspecteur heeft aangevoerd dat omvang en duur van de bij [X London Branch] aangegane schuld volledig werd bepaald door de (hoogte van de) met de rente te compenseren (aangekochte) winsten; hij heeft gesteld dat de leningen bij [X London Branch] alleen zijn opgenomen om de belastingschulden te elimineren en dat de vergoedingenstromen die op de deelnemingen en de leningen betrekking hebben, elkaar opheffen.
Aan belanghebbenden moet worden toegegeven dat uit de vastgestelde feiten volgt dat van een (aanzienlijk) deel van de van [X London Branch] aangetrokken gelden niet kan worden gezegd dat het (herhaaldelijk) door de structuur is ’rondgepompt’: het ging inderdaad (meestal) om eenmalig bij [X London Branch] opgenomen leningen die aan [X Ltd] werden doorgegeven en [H Unltd] had al leningen aan [X Ltd] verstrekt ten tijde van de met leningen van [X London Branch] gefinancierde aankoop van haar aandelen door [X8 bv] . Niettemin is het Hof van oordeel dat deze omstandigheid niet kan leiden tot honorering van de standpunten die belanghebbenden daaraan verbinden. [X London Branch] heeft immers in de gehele periode (juli 2005 tot december 2009) steeds circa € 4.600 miljoen de facto ‘via’ belanghebbenden aan [X Ltd] ter leen verstrekt en [X9 bv] heeft in drie van de vier gevallen het leeuwendeel van de leningen van [X London Branch] voor haar rekening genomen.
Hoewel niet kan worden gezegd dat de investeringen in (en via) [F SA] respectievelijk [H Unltd] volledig van economische risico's waren ontbloot, moet toch worden geoordeeld dat het daarbij om zodanig geringe en beheersbare risico's ging dat die niet afdoen aan het doorslaggevende motief achter de structuur, te weten het verijdelen van belastingheffing over de ’gekochte’ winsten. Nog ervan afgezien of het doenlijk is om (per belanghebbende) een deel van de rentelasten toe te rekenen aan uit de investeringen voortvloeiende dividenden - de complexiteit van de structuur maakt dat tot een nogal arbitraire aangelegenheid en belanghebbenden hebben dergelijke berekeningen ook niet gemaakt - staat de vervlochtenheid van alle rechtshandelingen naar ’s Hofs oordeel ook principieel in de weg aan een dergelijke afsplitsing van een niet door fraus legis te treffen deel van de rentelasten. Het beroep op het Bosal-arrest kan belanghebbenden in zoverre niet baten.
Gelet op het voorgaande kan dus naar 's Hofs oordeel het betoog van belanghebbenden noch in zijn primaire noch in zijn subsidiaire strekking worden gevolgd.
4.4.13.
Te minder kunnen belanghebbenden worden gevolgd in hun (meer) subsidiaire stelling dat, zo de binnensjaarse verrekening van gekochte winst en gecreëerde renteaftrek al in strijd zou zijn met doel en strekking van artikel 20a van de Wet VPB, daaraan geen verdergaande gevolgen kunnen worden verbonden dan gedaan wordt in het huidige artikel 20a. Er is in hetgeen belanghebbenden op dit punt hebben aangevoerd naar 's Hofs oordeel geen aanknopingspunt te vinden voor de veronderstelling dat de redactionele en wetstechnische keuzes die de wetgever heeft gemaakt bij de wijziging van artikel 20a bepalend zouden zijn voor de duiding van doel en strekking van het systeem van de Wet VPB zoals die vóór de wetswijziging van 2011 luidde.
Het Hof vindt ook overigens onvoldoende aanleiding om de gevolgen van fraus legis te beperken in verband met de omstandigheid dat bij een aantal belanghebbenden in een aantal jaren (een deel van) de in de aangiften geclaimde renteaftrek niet staat tegenover ‘gekochte’, door de desbetreffende belanghebbende in het jaar waarin haar aandelen zijn overgedragen gerealiseerde winst, doch tegenover na de aandelenoverdracht nog door die belanghebbende behaalde, belaste ’lopende’ winst (voornamelijk: rendement op eigen vermogen). Bij het oordeel dat dit geen reden vormt om de weigering van renteaftrek te beperken, neemt het Hof in aanmerking dat het hier gaat om een kennelijk ‘op de koop toe’ genomen neveneffect van de structuur dat niets afdoet aan het hoofddoel daarvan, zoals mede blijkt uit de omstandigheid dat kennelijk ernaar is gestreefd deze ‘lopende winst’ te minimaliseren door het liquideren althans ’wegfuseren’ van de desbetreffende vennootschappen.
In dit verband merkt het Hof met betrekking tot [X8 bv] nog op dat het geen aanleiding heeft eraan te twijfelen dat voor de Swapbaten die zij in 2008 heeft behaald (ad, naar blijkt uit haar aangifte voor dat jaar, € 270.000), de deelnemingsvrijstelling is toegepast. Haar stelling dat bij de afwikkeling van de Swap in 2008 tevens belaste rentebaten zijn opgekomen en dat in zoverre aftrek van de in dat jaar aan [X London Branch] betaalde rente (ad, in totaal, € 6.028.000) niet mag worden geweigerd, verwerpt het Hof op de hiervoor vermelde gronden – zulks nog daargelaten dat voor die stelling onvoldoende feitelijke grondslag is bijgebracht.
4.4.14.
Voor het eerst in hoger beroep heeft de inspecteur zich voor wat betreft de belastingheffing in het jaar 2008 beroepen op toepassing van artikel 10a van de Wet VPB (in de voor dat jaar geldende tekst). Het Hof begrijpt dat dit standpunt niet alleen betrekking heeft op [X10 bv] maar ook op de belastingaanslagen over 2008 van de overige belanghebbenden. Met betrekking tot deze laatstgenoemde vennootschappen laat het Hof uit overwegingen van proceseconomie de juistheid van dit standpunt in het midden, nu het niet tot een voor de inspecteur gunstiger resultaat kan leiden (ook niet wat betreft de boeten, zoals hierna in 4.5.9 zal worden gemotiveerd).
4.4.15.
Anders dan de rechtbank, is het Hof van oordeel dat het voorgaande niet althans niet zonder meer kan gelden voor de winstvaststelling van [X9 bv] in het jaar 2007, voor zover de winst van die belanghebbende in dat jaar - en (naar partijen eenparig hebben verklaard) uitsluitend in dat jaar - mede is beïnvloed door baten uit de door haar met [Bedrijf III] aangegane transacties (de [PPP-transacties] ). In dat verband hebben partijen aanvullende stellingen naar voren gebracht die zich niet (geheel) in het hier toegepaste toetsingskader laten passen en die bovendien tot nader feitelijk onderzoek nopen. Het Hof heeft daarom het onderzoek in die zaak aangehouden.
4.4.16. (
ad 4.24) Het Hof verenigt zich met het oordeel van de rechtbank dat voor toepassing van fraus legis (van onder meer artikel 20a van de Wet VPB) ten aanzien van [X10 bv] geen plaats is. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de feitelijke situatie met betrekking tot [X10 bv] afwijkt van die van de overige belanghebbenden; de inspecteur heeft erkend dat bij [X10 bv] niet kon worden vastgesteld dat sprake was van een aangekochte winstvennootschap. Met betrekking tot [X10 bv] heeft de rechtbank dan ook geoordeeld dat de strekking van artikel 20a van de Wet VPB niet in het gedrang is gekomen. Onder deze omstandigheden heeft het op de weg van de inspecteur gelegen om in hoger beroep feiten en omstandigheden te stellen waaruit zou kunnen volgen dat met betrekking tot [X10 bv] niettemin in strijd met doel en strekking van de Wet VPB is gehandeld. Daartoe heeft de inspecteur evenwel in zijn desbetreffende hogerberoepschrift niets specifieks aangevoerd. In zoverre blijft het Hof bij zijn voorlopige oordeel met betrekking tot [X10 bv] zoals dat in de brief van 7 juli 2015 aan partijen is meegedeeld.
4.4.17.
De inspecteur heeft zich in zijn conclusie van dupliek in hoger beroep met een beroep op (fraus legis van) artikel 10a van de Wet VPB nader op het standpunt gesteld dat de rentelasten ook dienen te worden weggedacht als met die rentelasten eigen winsten worden geëlimineerd, zoals bij [X10 bv] het geval is. Bij de vorming van zijn voorlopig oordeel van 7 juli 2015 heeft het Hof deze nadere standpuntbepaling niet onderkend, en het Hof komt in zoverre op dat voorlopige oordeel terug. De desbetreffende stellingen dienen dus te worden beoordeeld. Daarbij gaat het voor de jaren 2005 tot en met 2007 om een beroep op fraus legis van artikel 10a en voor het jaar 2008 om een beroep op wetstoepassing van artikel 10a.
Het Hof verwerpt het beroep van de inspecteur op fraus legis van artikel 10a. Naar 's Hofs oordeel heeft de inspecteur onvoldoende specifiek onderbouwd waarom het handelen van [X10 bv] in de jaren 2005 tot en met 2007 in strijd zou zijn met doel en strekking van de (specifieke) antimisbruikbepaling van artikel 10a van de Wet VPB. Voor een dusdanige (zware) kwalificatie is te minder aanleiding nu [X10 bv] (niet, althans onvoldoende gemotiveerd betwist) heeft gesteld dat over de rente bij [X London Branch] als de genieter ervan een naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing heeft plaatsgevonden.
Wat betreft het beroep op de tekst van artikel 10a zoals die luidde in het jaar 2008, hebben belanghebbenden in hun pleitnota voor de zitting van 23 november 2014 gesteld dat zij door de desbetreffende, in een laat stadium naar voren gebrachte, stelling van de inspecteur verrast zijn, een bewijsaanbod gedaan en verzocht het onderzoek ter zitting aan te houden. In verband met het voorgaande zal het Hof, in zoverre terugkomende op zijn voorlopig oordeel inzake [X10 bv] , het onderzoek in de zaak betreffende de aan [X10 bv] voor het jaar 2008 opgelegde aanslag en beschikkingen heropenen.
4.5.1.
Met betrekking tot de opgelegde boeten heeft de rechtbank als volgt overwogen:
"4.27. Uit het hiervoor onder 4.24 overwogene volgt dat geen van de aan eiseres 10 opgelegde vergrijpboeten in stand kan blijven. In het navolgende zullen de klachten van eiseressen 1 tot en met 9 met betrekking tot de aan hen opgelegde vergrijpboeten worden beoordeeld.
4.28.
Eiseressen klagen erover dat verweerder de feitelijke gedraging die ten grondslag ligt aan de boeten na het opleggen van de (navorderings)aanslagen heeft aangevuld en dat het hen daardoor moeilijker is gemaakt zich behoorlijk te verdedigen. In de kennisgeving van het voornemen om de vergrijpboeten op te leggen, heeft verweerder verwezen naar de notitie “De aankoop en eliminatie van belastingschulden door [X-groep] ” van 29 oktober 2010. In die notitie is de gestelde opzet gebaseerd op het verricht zijn van schijnhandelingen. In het verweerschrift en in de conclusie van dupliek worden de boeten mede (of subsidiair) gebaseerd op fraus legis.
4.29.
Verweerder heeft erop gewezen dat de boeten zijn opgelegd, omdat er opzettelijk onjuiste aangiften zijn gedaan. Er zijn volgens verweerder op kunstmatige wijze rentelasten gecreëerd die zijn afgezet tegen een belastbare grondslag, teneinde belastingschulden te elimineren. Dat stond al vermeld in verweerders notitie van 29 oktober 2010 en daarin is nadien geen verandering gekomen.
4.30.
Het bepaalde in artikel 6, derde lid, aanhef en onder a, van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en artikel 14, derde lid, aanhef en onder a, van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) brengt mee dat de grond(en) waarop het opleggen van een boete berust uiterlijk bij de beschikking waarbij de boete wordt opgelegd aan de belastingplichtige moet(en) worden medegedeeld (vgl. HR 20 december 1989, nr. 25 469, ECLI:NL:HR:1989:ZC4182). De strekking van deze verdragsbepalingen moet mede worden gezien in het licht van het recht op een eerlijk proces, gewaarborgd door artikel 6, eerste lid, van het EVRM en artikel 14, eerste lid, van het IVBPR. Voorts moet, gelet op de samenhang tussen de onderdelen a en b van het derde lid van artikel 6 van het EVRM en de onderdelen a en b van het derde lid van artikel 14 van het IVBPR, het recht om op de hoogte te worden gesteld van de aard en reden van de beschuldiging worden beschouwd in het licht van het recht om zich behoorlijk te kunnen voorbereiden op zijn verdediging. Dit in aanmerking genomen, is voor het vervallen van een boete alleen plaats indien door de gang van zaken de toegang tot de rechter is belemmerd, dan wel de voorbereiding van de verdediging zodanig is geschaad dat in dat opzicht niet meer gesproken kan worden van een eerlijke behandeling van de zaak (vgl. HR 22 september 1999, nr. 34 834, ECLI:NL:HR:1999:AA2870 en HR 4 april 2001, nr. 35 917, ECLI:NL:HR:2001:AB0851).
4.31.
De rechtbank stelt vast dat verweerder voorafgaand aan de het opleggen van de vergrijpboeten door toezending van de notitie “De aankoop en eliminatie van belastingschulden door [X-groep] ” van 29 oktober 2010 eiseressen in kennis heeft gesteld van de gronden waarop het opleggen van die boeten berust. In die notitie is uiteengezet dat eiseressen transacties zijn aangegaan waarbij bestaande of toekomstige belastingschulden werden overgenomen en dat vervolgens kunstmatig rentelasten zijn gecreëerd enkel en alleen om de belastbare grondslag te elimineren en de belastingheffing daarover te verijdelen. Aldus is volgens die notitie een ‘schijnwereld’ gecreëerd waarbij transacties zonder economische betekenis om uitsluitend fiscale motieven plaatsvinden. De op basis van deze ‘schijnwereld’ ingediende aangiften zijn onjuist. Omdat die ‘schijnwereld’ opzettelijk is gecreëerd met als enig doel het elimineren van belastingschulden en daardoor het ontduiken van belasting, is sprake van het opzettelijk indienen van onjuiste aangiften, aldus de notitie. Blijkens het verweerschrift en de conclusie van dupliek zijn de boeten opgelegd omdat opzettelijk onjuiste aangiften zijn ingediend, aangezien ten onrechte rentelasten zijn opgevoerd op grond van het leerstuk van schijn en wezen, dan wel de zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten, dan wel de artikelen 8b, 8c, 13, 20, vierde lid, en 20a van de Wet Vpb, dan wel het leerstuk van fraus legis.
4.32.
Uit het voorgaande blijkt dat de klacht van eiseressen feitelijke grondslag mist. De boeten zijn van meet af aan gebaseerd op het opzettelijk doen van onjuiste aangiften door ten onrechte rentelasten in aftrek te brengen. Dat het aan die renteaftrek ten grondslag liggende feitencomplex door verweerder in eerste instantie als schijnhandeling is gekwalificeerd en dat daaraan in de beroepsfase mede de duiding fraus legis is toegevoegd, laat onverlet dat de aard en de reden van het aan de boeten ten grondslag liggende verwijt ongewijzigd is gebleven, zodat eiseressen wisten waartegen zij zich hadden te verdedigen. Deze klacht faalt derhalve.
4.33.
Eiseressen stellen zich voorts op het standpunt dat geen sprake is van het opzettelijk dan wel, voor zover het de boeten betreft die op grond van artikel 67e van de Awr zijn opgelegd, grofschuldelijk doen van onjuiste aangiften vpb. Zo er al onjuiste aangiften zijn gedaan, zijn de standpunten die aan de aangiften ten grondslag liggen op zijn minst objectief pleitbaar. Daarbij komt dat eiseressen beschikken over opinies van [bedrijf N] en [bedrijf O] waarin is verklaard dat de verschuldigd geworden rente in aftrek behoort te worden toegelaten. [bedrijf JJJ] heeft bij het voorbereiden van de aangiften vpb deze opinies beoordeeld en geen reden gezien hiervan af te wijken. Het zou ook volstrekt ondenkbaar zijn dat transacties als deze zouden zijn aangaan zonder externe juridische opinies.
4.34.
Verweerder stelt zich op het standpunt dat willens en wetens onjuiste aangiften zijn gedaan, althans dat sprake is van voorwaardelijk opzet hierop. Wat betreft de boeten die op grond van artikel 67e van de Awr zijn opgelegd, wordt eiseressen subsidiair grove schuld verweten. De bewijslast dat sprake is van een pleitbaar standpunt berust bij eiseressen, maar nu zij de opinies van [bedrijf N] en [bedrijf O] niet hebben overgelegd, hebben zij niet aan hun bewijslast voldaan, aldus verweerder.
4.35.
Bij de stukken bevindt zich een memorandum van 15 juli 2005 van [X Financieringsmaatschappij] inzake “Dutch Hybrid Bonds Transaction for FID Tax, Accounting and Regulatory Structuring group” dat, voor zover van belang, inhoudt:
“(…)
This transaction is the culmination of 3 previous transactions, which were also subject to CFO approval ( [project 1] , [project 2] and [X10 bv] ) and one currect transaction (Project [project 3] ) in which [X Holdings bv] has or will acquire 26 Dutch entities. The entities are grouped under 5 holding companies: [X10 bv] ( [X10 bv] ), Herstructureing [EE 1 bv] B.V. ( [EE 1 bv] ), [X7 bv] ( [X7 bv] ), [X6 bv] ( [X6 bv] ) and Herstructureing [EE 2 bv] B.V. ( [EE 2 bv] ) (collectively, the Dutch investors).
(…)
Since a large majority of the tax liabilities are due for payment at the end of the calendar year 2005, the loans must be large enough for the interest payments falling due in the intervening period, to match the tax liabilities.
(…)
7. Technical tax risks
i. The risk that the transaction does not successfully shelter the income in the Netherlands. This would result in Dutch tax payable of approx EUR 38.7mm. We have been advised that the likelihood of success is 75pct (i.e. downside risk is 25pct of 38.7mm, EUR 9.6mm).”
4.36.
Anders dan verweerder verstaat de rechtbank deze passage niet aldus dat de ‘pakkans’ op 25% wordt geschat, maar dat de kans dat de aangegeven rente door de Belastingdienst niet in aftrek wordt geaccepteerd op 25% wordt geschat. Niet blijkt dat deze inschatting in de loop der jaren is gewijzigd, zodat de rechtbank ervan uitgaat dat deze passage uit het memorandum niet alleen ziet op de in 2005 opgezette structuur, maar ook op de vergelijkbare structuren die in de jaren 2006 tot en met 2008 zijn opgezet. Gelet daarop is geen sprake van het willens en wetens doen van onjuiste aangiften dan wel het willens en wetens handelen van eiseressen waardoor het aan hen te wijten is dat belastingaanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. Wel is de rechtbank van oordeel dat sprake is van voorwaardelijk opzet op het doen van onjuiste aangiften dan wel dat het aan het voorwaardelijk opzet van eiseressen te wijten is dat belastingaanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. Door in de ingediende aangiften vpb de betaalde rente in aftrek te brengen is de aanmerkelijke kans in het leven geroepen dat onjuiste aangiften zouden worden gedaan dan wel dat aanslagen tot een te laag bedrag zouden worden vastgesteld, terwijl er blijkens voormelde passage uit het memorandum van 15 juli 2005 wetenschap is van die aanmerkelijke kans en die aanmerkelijke kans bewust is aanvaard (vgl. HR 29 februari 2008, nr. 43 274, ECLI:NL:HR:2008:BC5346).
4.37.
Eiseressen hebben voorts nog gesteld dat binnen de belastingdienst twijfel bestond over de vermeende opzet van eiseressen en zelfs twijfel over de haalbaarheid van de eigen standpunten met betrekking tot de (navorderings)aanslagen. Verweerder heeft dit weersproken. Nu eiseressen van hun stelling geen bewijs hebben geleverd, gaat de rechtbank aan die stelling voorbij.
4.38.
Indien voor een standpunt, ook al wordt dit ten slotte onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de betrokkene dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting wordt geheven, is sprake van een pleitbaar standpunt en kan geen boete ingevolge artikel 67d of 67e van de Awr worden opgelegd (vgl. HR 23 september 1992, nr. 27 293, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105 en HR 11 november 2005, nr. 41 421, ECLI:NL:HR:2005:AU6018).
4.39.
Op eiseressen rust de bewijslast dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Nu zij hun algemene stelling dat de standpunten die aan de aangiften ten grondslag liggen objectief pleitbaar zijn niet van enige onderbouwing hebben voorzien, terwijl de opinies van [bedrijf N] en [bedrijf O] waar zij zich op beroepen niet zijn overgelegd, hebben zij niet aan de op hen rustende bewijslast voldaan. Het moge zo zijn dat eiseressen transacties als deze niet aangaan zonder externe juridische opinies, maar nu de rechtbank geen kennis heeft kunnen nemen van die opinies kan zij niet beoordelen of daaraan de waarde moet worden gehecht die eiseressen daaraan toekennen. Het beroep op een pleitbaar standpunt faalt derhalve.
4.40.
Ingeval van opzet bedraagt de boete ingevolge § 25, derde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (1998, hierna: BBBB) 50%. Indien sprake is van strafverzwarende omstandigheden als bedoeld in § 43 van het BBBB 1998 respectievelijk § 8 van het BBBB kan de boete tot 100% kan worden verhoogd. Ook dient op grond van § 44 van het BBBB respectievelijk § 7 van het BBBB rekening te worden gehouden met strafverminderende omstandigheden.
4.41.
Verweerder heeft als uitgangspunt genomen dat bij opzet een vergrijpboete van 50% van het bedrag van de (navorderings)aanslag wordt opgelegd.
Als strafverzwarende omstandigheden heeft verweerder in aanmerking genomen dat:
-het gaat om verhoudingsgewijs aanzienlijke bedragen aan belasting die zonder correctie niet geheven zouden zijn;
-de complexiteit en vormgeving van de geldstroom in samenhang met het creëren van een vennootschapsbelastingschuld als gekunsteld en listig is aan te merken, terwijl de overeenkomsten van geldlening in de samenhang kenmerken van valsheid vertonen;
-er sprake is van samenspanning, aangezien door de verkopers van de winstvennootschappen, [A bv] en eiseressen een bewuste samenwerking is aangegaan met het oog op het behalen van voordelen samenhangend met het creëren en elimineren van belastingschulden.
Als strafverminderende omstandigheid heeft verweerder meegenomen dat de gehele constructie wordt gecorrigeerd bij eiseressen, terwijl een deel van het voordeel bij verschillende andere Nederlandse ondernemingen en bij [A bv] terecht is gekomen.
4.42.
De opgelegde vergrijpboeten bedragen in het algemeen 51% van het bedrag van de (navorderings)aanslag. Alleen de aan eiseres 4 voor het jaar 2007 opgelegde vergrijpboete bedraagt 23,5%, de aan eiseres 8 opgelegde vergrijpboete voor het jaar 2006 bedraagt 40,7% en de voor het jaar 2008 aan haar opgelegde vergrijpboete bedraagt 1,9% van het bedrag van de uiteindelijke aanslag, aangezien verweerder bij het vaststellen van deze vergrijpboeten van lagere correcties is uitgegaan dan het bedrag waarvoor de aanslagen zijn opgelegd. Eiseressen hebben niets aangevoerd wat tot matiging van de boeten zou kunnen leiden. De rechtbank acht de opgelegde vergrijpboeten passend en geboden. Het beroep van eiseressen 1 tot en met 9 tegen de vergrijpboeten faalt derhalve. Ook de vermindering van de aan eiseres 8 voor de jaren 2006 en 2008 opgelegde aanslagen vpb geeft de rechtbank geen aanleiding tot vermindering van de voor die jaren aan eiseres 8 opgelegde vergrijpboeten, aangezien ook na vermindering van de aanslagen de vergrijpboeten niet meer dan 51% van het bedrag van de verminderde aanslagen bedragen."
4.5.2.
Het onderhavige samenstel van rechtshandelingen is, zoals hiervoor overwogen, te kenmerken als een grootschalige tax planning structuur waarmee juist binnen de grens van de (letter van de) belastingwet wordt gebleven. De erdoor beoogde gevolgen staan naar 's Hofs oordeel zozeer haaks op doel en strekking van de belastingwet, dat zij niet kunnen worden aanvaard. De structuur dient naar ’s Hofs oordeel met fraus legis te worden getroffen.
De vraag of belanghebbenden met de onderhavige structuur en de daarop gebaseerde aangiften strafwaardig hebben gehandeld, is met het voorgaande evenwel nog niet beantwoord. In deze procedure gaat het dan om de vraag of (de inspecteur heeft bewezen dat) het aan opzet of grove schuld van belanghebbenden is te wijten dat de aangiften onjuist zijn gedaan, dan wel aanvankelijk te weinig belasting is geheven.
4.5.3.
Belanghebbenden hebben aangevoerd dat de (ingenieuze) structuur verdedigbaar is gelet op het stelsel en de tekst van de Wet VPB en de daarbij door de wetgever bewust gemaakte keuzes. Voorts hebben zij aangevoerd dat "nooit in de jurisprudentie een aangifte (is) aangemerkt als opzettelijk onjuist na correctie wegens fraus legis, althans niet in een casus die voor het eerst op fraus legis wordt beoordeeld".
4.5.4.
De inspecteur heeft gesteld dat [X London Branch] onder het mom van “haute finance” een uitgebreide internationale structuur heeft opgezet met slechts één doel voor ogen: het behalen van fiscale voordelen ten koste van de samenleving, waarbij door middel van ‘codetaal’ het echte doel van de complexe structuur werd versluierd en gemaskeerd. Belanghebbenden moeten hebben beseft dat de structuur waaraan zij meewerkten in strijd was met doel en strekking van de wet en dat hun aangiften daardoor onjuist waren. Dat besef moesten zij ontlenen aan het arrest HR 10 maart 1993, ECLI:NL:HR:1993:BH8568. BNB 1993/197. Ook de zogenoemde American Energyzaken (Hof Amsterdam 13 juli 2007, ECLI:NL:GHAMS:2007:BB2447 (strafzaak) en Hof Den Haag 25 september 2001, nr. 98/5337, V-N 2002/2.18 (belastingzaak), alsmede de schikking in de zogenoemde [Fraudezaak] , illustreren de strafwaardigheid van de door belanghebbenden verrichte (rechts)handelingen.
4.5.5.
Belanghebbenden hebben gewezen op verschillen tussen hun geval en de casus die in het arrest HR, BNB 1993/197 aan de orde was: daar was sprake van een schuldig gebleven agiostorting zonder enige economische betekenis, terwijl in casu sprake is van leningen die hebben geleid tot verhoging van het economische potentieel van belanghebbenden. Daaraan zou nog kunnen worden toegevoegd dat (naar belanghebbenden hebben gesteld en de inspecteur niet althans onvoldoende gemotiveerd heeft betwist) de door belanghebbenden betaalde rente - zij het in het buitenland - effectief was onderworpen aan belastingheffing.
Naar 's Hofs oordeel verschilt de onderhavige structuur inderdaad in zodanige mate van de casus van het arrest HR, BNB 1993/197 dat niet reeds op grond van de overigens aanwezige overeenkomst met die casus (een renteaftrek met de overheersende bedoeling om belastingheffing over belastbare winst te voorkomen) tot het oordeel kan worden gekomen dat belanghebbenden strafwaardig (in de in 4.5.2 bedoelde zin) hebben gehandeld.
De overige door de inspecteur aangehaalde jurisprudentie heeft betrekking op casusposities die nog verder afwijken van de onderhavige. Het Hof acht een vergelijking met de hiervoor genoemde American Energyzaken niet terecht omdat in die zaken sprake was van het doen van aangiften op basis van gefingeerde rechtshandelingen. Aan de [Fraudezaak] gaat het Hof als irrelevant voor de Nederlandse rechtsorde voorbij.
4.5.6.
Naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is voor het opleggen van een fiscale boete geen plaats indien degene aan wie de boete is opgelegd, naar objectieve maatstaven een pleitbaar standpunt had, dat wil zeggen dat voor het door hem ingenomen standpunt, ook al wordt dit ten slotte onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de betrokkene door het innemen van dat standpunt dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting wordt geheven (vgl. onder meer HR 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105, BNB 1993/193).
Gelet op de wettekst, de door belanghebbenden aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis en de op grond daarvan in de fiscale vakliteratuur verdedigde opvattingen, kan naar 's Hofs oordeel niet worden gezegd dat belanghebbenden met hun structuur en hun aangiften, alsmede met de door hen vóór het opleggen van de aanslagen verstrekte informatie de grens naar strafwaardig handelen in de hiervoor bedoelde zin hebben overtreden; wat die informatieverstrekking betreft verwijst het Hof nog naar hetgeen is overwogen in 4.2.26 en 4.2.27 dat hier mutatis mutandis van toepassing is.
Bij zijn oordeel heeft het Hof in aanmerking genomen dat in het maatschappelijk klimaat ten tijde van het opzetten en implementeren van de structuur en het doen van de aangiften, in de maatschappelijke kringen waarvan belanghebbenden en haar adviseurs deel uitmaakten structuren als de onderhavige als legaal en toelaatbaar werden beschouwd.
Hun standpunt dient derhalve, in termen van de jurisprudentie van de Hoge Raad, als objectief pleitbaar te worden aangemerkt. Hieruit volgt dat de boeten, ook voor zover daaraan (subsidiair) grove schuld ten grondslag is gelegd, dienen te worden vernietigd.
4.5.7.
Gegeven dit oordeel, acht het Hof kennisneming van de door de rechtbank vermelde opinies verder niet relevant en heeft het geen behoefte belanghebbenden te verzoeken die opinies op de voet van artikel 8:45 Awb in het geding te brengen. Het Hof is, anders dan de rechtbank, van oordeel dat het niet overleggen van die opinies niet kan bijdragen tot het door de inspecteur te leveren bewijs aangezien in het onderhavige geval sprake is van een objectief pleitbaar standpunt. Overigens acht het Hof het redelijkerwijze ondenkbaar dat de structuur zou zijn geïmplementeerd tegen de opinies in, terwijl aan de enkele omstandigheid dat uit de opinies zou kunnen blijken (evenals trouwens uit het memorandum van 15 juli 2005) dat belanghebbenden zich bewust zijn geweest van de kans dat hun (objectief pleitbare) standpunt in rechte geen stand zal houden, niet de gevolgtrekking kan worden verbonden dat zij strafwaardig hebben gehandeld door de aangiften in te dienen (en aan de inspecteur de inlichtingen te verstrekken) zoals zij hebben gedaan.
4.5.8.
Aan het voorgaande doet niet af de stelling van de inspecteur dat het niet zo kan zijn dat agressieve tax planning die als fraus legis moet worden gekwalificeerd, een 'loterij zonder nieten' wordt ingeval daarop geen fiscale boete kan worden gesteld. Voor zover geen sprake is van een wettelijke bepaling waarop zo’n boete zou kunnen worden gebaseerd - en dat geval doet zich hier naar 's Hofs oordeel voor - is het niet aan de rechter maar aan de wetgever om in een op dit punt aanwezig geacht rechtstekort te voorzien.
4.5.9.
Ambtshalve overweegt het Hof dat voor zover de correcties zouden worden gebaseerd (niet op fraus legis maar) op toepassing van artikel 10a van de Wet VPB, de desbetreffende boeten eveneens zouden dienen te worden vernietigd nu de inspecteur zich pas in hoger beroep op die rechtsgrond heeft beroepen en het op die grond handhaven van die boeten in strijd zou komen met het verdedigingsbeginsel.
4.5.10.
De overige stellingen van belanghebbenden inzake de boeten behoeven - thans - geen behandeling. De beoordeling van de boeten in de zaken met kenmerk 13/00796 (aanslag 2007 ten name van [X9 bv] ) en 13/00794 (aanslag 2008 ten name van [X10 bv] ) wordt aangehouden.
7 Beslissing
in het hoger beroep van [X1 bv] , kenmerk 13/00777, jaar 2008
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze de boetebeschikking en de kostenbeslissing betreft en bevestigt die uitspraak voor het overige;
- vernietigt de boetebeschikking;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.470;
- gelast de inspecteur het griffierecht in eerste aanleg en hoger beroep, in totaal € 780, aan belanghebbende te vergoeden
in het hoger beroep van [X2 bv] , kenmerk 13/00778, jaar 2008
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze de boetebeschikking en de kostenbeslissing betreft en bevestigt die uitspraak voor het overige;
- vernietigt de boetebeschikking;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.470;
- gelast de inspecteur het griffierecht in eerste aanleg en hoger beroep, in totaal € 780, aan belanghebbende te vergoeden
in het hoger beroep van [X3 bv] , kenmerk 13/00779, jaar 2005
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de navorderingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.470;
- gelast de inspecteur het griffierecht in eerste aanleg en hoger beroep, in totaal € 780, aan belanghebbende te vergoeden
in het hoger beroep van [X3 bv] , kenmerk 13/00780, jaar 2006
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank
in het hoger beroep van [X4 bv] , kenmerk 13/00781, jaar 2007
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze de boetebeschikking en de kostenbeslissing betreft en bevestigt die uitspraak voor het overige;
- vernietigt de boetebeschikking;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.470;
- gelast de inspecteur het griffierecht in eerste aanleg en hoger beroep, in totaal € 780, aan belanghebbende te vergoeden
in het hoger beroep van [X4 bv] , kenmerk 13/00782, jaar 2008
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze de boetebeschikking en de kostenbeslissing betreft en bevestigt die uitspraak voor het overige;
- vernietigt de boetebeschikking;
- verstaat dat de aan belanghebbende toekomende proceskostenvergoeding is begrepen in de aan haar in de zaak met kenmerk 13/00781 toegekende vergoeding
in het hoger beroep van (de rechtsopvolger van) [X5 bv] , kenmerk 13/00783, jaar 2007
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze de boetebeschikking en de kostenbeslissing betreft en bevestigt die uitspraak voor het overige;
- vernietigt de boetebeschikking;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.470;
- gelast de inspecteur het griffierecht in eerste aanleg en hoger beroep, in totaal € 780, aan belanghebbende te vergoeden
in het hoger beroep van (de rechtsopvolger van) [X5 bv] , kenmerk 13/00784, jaar 2008
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze de boetebeschikking en de kostenbeslissing betreft en bevestigt die uitspraak voor het overige;
- vernietigt de boetebeschikking;
- verstaat dat de aan belanghebbende toekomende proceskostenvergoeding is begrepen in de aan haar in de zaak met kenmerk 13/00783 toegekende vergoeding
in het hoger beroep van (de rechtsopvolger van) [X6 bv] , kenmerk 13/00785, jaar 2005/2006
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de navorderingsaanslag, de verliesherzieningsbeschikking, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.470;
- gelast de inspecteur het griffierecht in eerste aanleg en hoger beroep, in totaal € 780, aan belanghebbende te vergoeden
in het hoger beroep van (de rechtsopvolger van) [X7 bv] , kenmerk 13/00786, jaar 2005/2006
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de navorderingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.470;
- gelast de inspecteur het griffierecht in eerste aanleg en hoger beroep, in totaal € 780, aan belanghebbende te vergoeden
in het hoger beroep van (de rechtsopvolger van) [X8 bv] , kenmerk 13/00787 en het hoger beroep van de inspecteur, kenmerk 13/00797, jaar 2006
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 101.158.745;
- vermindert de beschikking heffingsrente naar evenredigheid;
- vernietigt de boetebeschikking;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.470;
- gelast de inspecteur het griffierecht in eerste aanleg en hoger beroep, in totaal € 780, aan belanghebbende te vergoeden;
- bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 478
in het hoger beroep van (de rechtsopvolger van) [X8 bv] , kenmerk 13/00788 en het hoger beroep van de inspecteur, kenmerk 13/00798, jaar 2007
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank doch uitsluitend voor zover deze de proceskostenveroordeling betreft;
- verstaat dat de aan belanghebbende toekomende proceskostenvergoeding is begrepen in de aan haar in de zaken met kenmerk 13/00787 en 13/00797 toegekende vergoeding
in het hoger beroep van (de rechtsopvolger van) [X8 bv] , kenmerk 13/00789 en het hoger beroep van de inspecteur, kenmerk 13/00799, jaar 2008
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 30.643.000;
- vermindert de beschikking heffingsrente naar evenredigheid;
- vernietigt de boetebeschikking;
- verstaat dat de aan belanghebbende toekomende proceskostenvergoeding is begrepen in de aan haar in de zaken met kenmerk 13/00787 en 13/00797 toegekende vergoeding
in het hoger beroep van [X9 bv] , kenmerk 13/00790, jaar 2005
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de navorderingsaanslag, de verliesherzieningsbeschikking, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.470;
- gelast de inspecteur het griffierecht in eerste aanleg en hoger beroep, in totaal € 780, aan belanghebbende te vergoeden
in het hoger beroep van [X9 bv] , kenmerk 13/00795, jaar 2006
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de navorderingsaanslag, de verliesherzieningsbeschikking, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking;
- verstaat dat de aan belanghebbende toekomende proceskostenvergoeding is begrepen in de aan haar in de zaak met kenmerk 13/00790 toegekende vergoeding
in het hoger beroep van [X9 bv] , kenmerk 13/00796, jaar 2007
- houdt iedere beslissing aan;
- heropent het onderzoek
in het hoger beroep van de inspecteur en het incidenteel hoger beroep van [X10 bv] , kenmerk 13/00791, jaar 2005
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank doch uitsluitend voor zover deze de proceskostenveroordeling betreft;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.470;
- verklaart het incidenteel hoger beroep niet-ontvankelijk;
- bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 478
in het hoger beroep van de inspecteur en het incidenteel hoger beroep van [X10 bv] , kenmerk 13/00792, jaar 2006
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank doch uitsluitend voor zover deze de proceskostenveroordeling betreft;
- verstaat dat de aan belanghebbende toekomende proceskostenvergoeding is begrepen in de aan haar in de zaak met kenmerk 13/00791 toegekende vergoeding;
- verklaart het incidenteel hoger beroep niet-ontvankelijk
in het hoger beroep van de inspecteur betreffende [X10 bv] , kenmerk 13/00793, jaar 2007
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank doch uitsluitend voor zover deze de proceskostenveroordeling betreft;
- verstaat dat de aan belanghebbende toekomende proceskostenvergoeding is begrepen in de aan haar in de zaak met kenmerk 13/00791 toegekende vergoeding
in het hoger beroep van de inspecteur betreffende [X10 bv] , kenmerk 13/00794, jaar 2008
- houdt iedere beslissing aan;
- heropent het onderzoek.
De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.F. Faase en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder, als griffier. De beslissing is vastgesteld in raadkamer op 28 augustus 2015 en is op 8 oktober 2015 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
.jpg?width=50&height=55)
.jpg?width=50&height=55)
