1 Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbende:
( a) met dagtekening 14 maart 2014 over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag loonheffingen (hierna: naheffingsaanslag loonheffing 2008) van € 35.233 en een (betalingsverzuim)boete van € 352 opgelegd;
( b) met dagtekening 14 maart 2014 over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag loonheffingen (hierna: naheffingsaanslag loonheffing 2009) van € 33.551 en een (betalingsverzuim)boete van € 671 opgelegd;
( c) met dagtekening 14 maart 2014 over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag loonheffingen (hierna: naheffingsaanslag loonheffing 2010) van € 32.312 en een (betalingsverzuim)boete van € 646 opgelegd;
( d) met dagtekening 14 maart 2014 over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag loonheffingen (hierna: naheffingsaanslag loonheffing 2011) van € 31.730, een betalingsverzuimboete van € 634 en een aangifteverzuimboete van € 61 opgelegd;
( e) met dagtekening 14 maart 2014 over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag loonheffingen (hierna: naheffingsaanslag loonheffing 2012) van € 31.131, een betalingsverzuimboete van € 622 en een aangifteverzuimboete van € 61 opgelegd; en
( f) met dagtekening 28 april 2014 over het (naar het Hof begrijpt) tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag loonheffingen (hierna: naheffingsaanslag loonheffing 2013) van € 31.500, een betalingsverzuimboete van € 630 en een aangifteverzuimboete van € 61 opgelegd.
1.2.
Na tegen de hiervoor onder 1.1 (a) tot en met (e) vermelde naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen gemaakte bezwaren heeft de inspecteur bij (in één geschrift vervatte) uitspraken op bezwaar, gedagtekend 4 juni 2014, de naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen over genoemde tijdvakken (2008 tot en met 2012) gehandhaafd.
Na tegen de hiervoor onder 1.1 (f) vermelde naheffingsaanslag 2013 en boetebeschikkingen gemaakte bezwaren heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 28 juli 2014 de naheffingsaanslag 2013 verminderd tot € 3.193, de betalingsverzuimboete verminderd tot € 63 en de aangifteverzuimboete van € 61 gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de hiervoor vermelde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 17 juli 2015 heeft de rechtbank als volgt beslist (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar, doch uitsluitend voor wat betreft de boetebeschikkingen;
- vernietigt de boetebeschikkingen met betrekking tot de jaren 2008, 2010, 2011, 2012 en 2013;
- vermindert de boete met betrekking tot het jaar 2009 tot een bedrag van € 335;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.490;
- gelast verweerder het griffierecht van € 328 dat is betaald in de zaak met nummer 14/2820 aan eiseres te vergoeden.”
1.4.1.
Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 20 augustus 2015, aangevuld bij brief van 14 september 2015. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft bij brief van 21 december 2015 van de gelegenheid gebruik gemaakt om schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidenteel hoger beroep naar voren te brengen.
1.4.2.
Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 26 augustus 2015, aangevuld bij brief van 23 oktober 2015. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 januari 2017. Belanghebbende noch haar gemachtigde zijn, met bericht aan het Hof, verschenen. Namens de inspecteur is verschenen mr. V.P. Wakkerman voornoemd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht.
4 Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen:
“Naheffingsaanslagen opgelegd aan ontbonden en niet meer bestaande rechtspersoon
9. De gemachtigde van eiseres heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat de naheffingsaanslagen geen stand kunnen houden, reeds omdat ze zijn opgelegd aan een ontbonden en niet meer bestaande rechtspersoon. Verweerder stelt dat dit niet aan het opleggen van de naheffingsaanslagen in de weg staat.
10. Bij de beoordeling van het standpunt van eiseres geldt dat de belastingschuld rechtstreeks uit de wet voortvloeit en dat deze derhalve in het jaar ontstaat waarin zich ten aanzien van eiseres bepaalde, voor de belastingheffing relevante feiten en omstandigheden voordoen, zodat hiervoor in beginsel een belastingaanslag kan worden opgelegd. Dat eiseres na afloop van dat jaar (of jaren) is ontbonden en opgehouden te bestaan, doet aan het bestaan van (een eventuele) belastingplicht in dat jaar (of jaren) niet af. Het feit dat de (eventuele) belastingschulden van eiseres pas zijn geformaliseerd, nadat eiseres is ontbonden en opgehouden te bestaan doet hier evenmin aan af (vgl. HR 19 september 2003 ECLI:NL:HR:2003:AK8288).
11. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres als inhoudingsplichtige loonbelasting is verschuldigd. Verweerder heeft daartoe gemotiveerd gesteld dat vanaf 2008 tot 7 februari 2013 een aantal zorgverleners (gelijktijdig) bij eiseres in dienstbetrekking werkzaam waren. Eiseres heeft dit standpunt enkel bestreden door (ter zitting) te stellen dat de zorgverleners in voornoemde periode op minder dan drie dagen in de week hebben gewerkt. Ter onderbouwing hiervan verwijst eiseres naar de overgelegde zorgovereenkomsten. Eiseres concludeert aldus tot vernietiging van de naheffingsaanslagen loonheffingen.
12. Gelet op hetgeen verweerder gemotiveerd heeft gesteld en eiseres niet heeft betwist, is komen vast te staan dat er in de onderhavige jaren zorgverleners in dienstbetrekking waren bij eiseres. De stelling van eiseres dat deze zorgverleners op minder dan drie dagen per week werkzaam waren, heeft zij niet aannemelijk gemaakt. Zulks volgt in ieder geval niet uit de zorgovereenkomsten voor de jaren 2005, 2006 en 2007, aangezien daarin alleen een aantal uren te verlenen zorg per week is opgenomen en niet op welke dagen of verspreid over hoeveel dagen per week die zorg wordt verleend. Aangezien eiseres haar stelling ook op geen enkele andere wijze aannemelijk heeft gemaakt, gaat de rechtbank daaraan voorbij. Verweerder heeft zich derhalve terecht op het standpunt gesteld dat eiseres als inhoudingsplichtige dienaangaande loonbelasting is verschuldigd.
De hoogte van de naheffingsaanslagen
13. Bij deze stand van zaken is de hoogte van de naheffingsaanslagen in geschil. Vast staat dat eiseres, alhoewel daartoe uitgenodigd, voor geen van de onderhavige jaren aangiften voor de loonheffingen heeft gedaan. Verweerder heeft zich in dit verband beroepen op de omkering en verzwaring van de bewijslast als bedoeld in artikel 25, derde lid, en artikel 27e van de Awr. Desgevraagd ter zitting heeft de gemachtigde van eiseres hiertegen geen bezwaren naar voren gebracht. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder zich terecht beroepen op omkering en verzwaring van de bewijslast nu de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Hierbij zij opgemerkt dat het feit dat eiseres was opgehouden te bestaan op het moment dat zij werd uitgenodigd tot het doen van aangiften aan het voorgaande niet afdoet, aangezien gesteld noch gebleken is dat [A] niet in staat zou zijn geweest tot het doen van de vereiste aangiften. Het is aldus aan eiseres om te doen blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Ten overvloede zij vermeld dat voorts een informatiebeschikking ten name van eiseres is vastgesteld, die gelet op de inhoud daarvan en de daaraan voorafgaande vragenbrieven, eveneens leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast voor de jaren 2008 tot en met 2012.
14. Verweerder heeft een schatting van de verschuldigde loonheffingen gemaakt, in die zin dat hij de naheffingen heeft gebaseerd op de bij de Belastingdienst bekende (en onder 2 vermelde) door eiseres in de desbetreffende jaren ontvangen bedragen aan persoonsgebonden budget. De voor het jaar 2013 opgelegde naheffingsaanslag loonheffingen is geschat aan de hand van het voor de voorgaande jaren ontvangen bedrag aan persoonsgebonden budget en dit bedrag is vervolgens naar rato berekend, namelijk tot de datum van de ontbinding. Aangezien verweerder niet weet wie als zorgverlener voor eiseres werkzaamheden hebben verricht in de onderhavige jaren (niet bekend is of dat dezelfde personen zijn als waarmee de overgelegde zorgovereenkomsten zijn gesloten) is het (gebruteerde) tabeltarief van artikel 26b en 31, eerste en derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 toegepast.
15. Eiseres heeft de door verweerder gehanteerde uitgangspunten en de toepassing van het tabeltarief niet, althans niet gemotiveerd, bestreden. De enkele stelling van eiseres dat de naheffingsaanslagen hoger zijn dan de door [A] ontvangen bedragen aan persoonsgebonden budget, is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om aan haar bewijslast te voldoen, in die zin dat zij hiermee heeft doen blijken dat de naheffingsaanslagen onjuist zijn. Anders dan eiseres kennelijk veronderstelt, behoren op grond van de WMO ontvangen bedragen eveneens tot het persoonsgebonden budget. Bovendien leidt toepassing van het gebruteerde tabeltarief tot hogere bedragen.
16. Naar het oordeel van de rechtbank kan gelet op de wijze waarop verweerder tot zijn schattingen is gekomen voorts niet gezegd worden dat de naheffingsaanslagen naar willekeur zijn vastgesteld, zodat er ook daarom geen reden is deze te verminderen.
17. Voor het jaar 2008 is een betalingsverzuimboete van € 352 opgelegd op de voet van artikel 67c van de Awr. Ingevolge het derde lid van artikel 67c van de Awr vervalt de bevoegdheid tot het opleggen van deze boete door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. De belastingschuld voor het jaar 2008 is in dat jaar ontstaan en de boete is meer dan 5 jaar later opgelegd op 14 maart 2014. Reeds daarom dient de boete voor het jaar 2008 te worden vernietigd.
18. Eiseres heeft aangevoerd dat alle boetes dienen te vervallen, aangezien zij zijn opgelegd nadat eiseres was ontbonden en opgehouden te bestaan. Verweerder heeft dat bestreden.
19. Voor wat betreft de aangifteverzuimboetes van € 61 met betrekking tot de jaren 2011, 2012 en 2013 die zijn opgelegd op de voet van artikel 67b van de Awr geldt het volgende. Eiseres is pas nadat zij was ontbonden en opgehouden te bestaan (per 7 februari 2013) uitgenodigd tot het doen van aangifte op 2 september 2013. Aangezien zij niet meer bestond op het moment dat de aangifteplicht ontstond kan niet worden gezegd dat sprake is van een door eiseres begaan aangifteverzuim in de zin van artikel 67b van de Awr. Om die reden dienen de aangifteverzuimboetes voor de jaren 2011, 2012 en 2013 naar het oordeel van de rechtbank te worden vernietigd.
20. De betalingsverzuimboetes met betrekking tot de jaren 2009 tot en met 2013 zijn opgelegd op de voet van artikel 67c van de Awr, naar bedragen van respectievelijk € 671, € 646, € 634, € 622 en € 630. Het in artikel 67c van de Awr omschreven verzuim is door eiseres voor ieder van die jaren begaan ten tijde van haar bestaan. De boetes zelf zijn evenwel opgelegd nadat eiseres is ontbonden en opgehouden te bestaan.
21. Bij de beoordeling van de vraag of een boete kan worden opgelegd aan een ontbonden (en niet meer bestaande) rechtspersoon zal de rechtbank zowel de jurisprudentie van de strafkamer als de belastingkamer van de Hoge Raad betrekken, alsmede de invloed van invoering van de “Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht” (hierna: vierde tranche) per 1 juli 2009.
Artikel 69 van het Wetboek van Strafrecht (hierna: Sr) bepaalt dat het recht tot strafvordering vervalt door de dood van de verdachte. Voor de vraag of een ontbonden rechtspersoon kan worden vervolgd sluit de strafkamer van de Hoge Raad aan bij deze bepaling. Indien op het tijdstip dat een vervolging wordt aangevangen voor derden kenbaar is dat vaststaat dat een rechtspersoon ontbonden is, moet het recht tot strafvordering tegen die rechtspersoon als vervallen worden beschouwd. Dit laat onverlet dat het openbaar ministerie ter zake van een door die rechtspersoon begaan strafbaar feit, vervolging kan instellen tegen hen die feitelijk leiding of opdracht hebben gegeven aan de verboden gedraging (bijv. HR 8 maart 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC9660, NJ 1994, 408 en HR 16 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM3630, NJ 2010, 625).
22. In zijn arrest van 12 augustus 2005 (ECLI:NL:HR:2005:AO9037, BNB 2006/110) heeft de belastingkamer van de Hoge Raad overwogen:
“3.1. Middel 1 stelt onder meer de vraag aan de orde of aan de mogelijkheid tot het opleggen van de verhoging in de weg stond dat inmiddels de vennootschap was ontbonden en na die ontbinding een van de voormalige vennoten was overleden.
De eerste omstandigheid belette niet dat ten name van de vennootschap die de belasting verschuldigd was geworden, nog een aanslag kon worden opgelegd en hetzelfde heeft te gelden voor de daarbij opgelegde verhoging. Uit het beginsel dat het recht op strafvervolging niet kan worden uitgeoefend jegens een overleden persoon volgt niet zonder meer dat de mogelijkheid een fiscale boete op te leggen aan een vennootschap als de onderhavige in verband met een tijdens haar bestaan ontstane belastingschuld, vervalt door haar ontbinding. De ontbinding van een vennootschap als de onderhavige doet immers de natuurlijke personen door of ten behoeve van wie - als uiteindelijk gerechtigden - de vennootschap de handelingen heeft verricht waaruit de belastingschuld is voortgevloeid en waardoor het beboetbare feit is begaan, niet in de onmogelijkheid verkeren te delen in de gevolgen van die handelingen. Evenmin doet die ontbinding afbreuk aan de mogelijkheid van deze natuurlijke personen om tegen de beboeting in het geweer te komen. Slechts de wijze waarop zij hun onderlinge verhouding en hun gezamenlijk uitgeoefende ondernemersactiviteit juridisch hadden vormgegeven, verandert door de ontbinding. Dat rechtvaardigt echter niet hun het hen uiteindelijk treffende gevolg van een beboeting van de voormalige vennootschap te besparen.
Wat betreft het overlijden van een van de voormalige vennoten heeft te gelden dat dit een omstandigheid zou kunnen zijn waardoor de overgebleven vennoten zich niet meer adequaat kunnen verdedigen tegen de ten name van de vennootschap opgelegde verhoging. In dat geval brengt het in artikel 6, lid 2, EVRM bepaalde mee dat beboeting achterwege dient te blijven. In het onderhavige geval is echter niet aangevoerd dat door het overlijden van een van de voormalige vennoten voor de overgebleven vennoten de verdediging tegen de opgelegde verhoging is bemoeilijkt.”
23. Voor zover de belastingkamer van de Hoge Raad in zijn arrest van 12 augustus 2005 ter zake van fiscale boetes van de rechtspraak van de strafkamer is afgeweken, bestaat daarvoor naar het oordeel van de rechtbank sinds invoering van de vierde tranche per 1 juli 2009 nog onvoldoende aanleiding in een geval als het onderhavige. Sindsdien is het immers overeenkomstig het strafrecht mogelijk om (ook) aan hen die tot het feit opdracht hebben gegeven, alsmede tegen hen die feitelijke leiding hebben gegeven aan de beboetbare gedraging een bestuurlijke boete op te leggen (artikel 5:1, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in samenhang met artikel 51, tweede lid, Sr). Met deze mogelijkheid is een belangrijk verschil met het strafrecht komen te vervallen, waardoor er onvoldoende reden is om voor dit soort gevallen nog langer af te wijken van het strafrecht.
24. Dit betekent dat de betalingsverzuimboetes voor de jaren 2010 tot en met 2013 geheel dienen te vervallen, aangezien de boetebeschikkingen zijn genomen op het moment dat eiseres was ontbonden (en opgehouden te bestaan). Hierbij is in aanmerking genomen dat naar het oordeel van de rechtbank in dit geval de “strafvervolging” is aangevangen op het moment dat de boetebeschikkingen zijn genomen omstreeks 14 maart 2014, respectievelijk 28 april 2014.
25. Voor de betalingsverzuimboete voor het jaar 2009 geldt dat rekening moet worden gehouden met het feit dat de vierde tranche is ingevoerd per 1 juli 2009. Het daarbij geldende overgangsrecht bepaalt dat voor een bestuurlijke sanctie die wordt opgelegd wegens een overtreding die plaatsvond voor het tijdstip van inwerkingtreding van de vierde tranche, het recht zoals dat gold voor dat tijdstip van toepassing blijft (Artikel IV, vierde tranche, Stb. 2009, 624). Aldus dient onderscheid gemaakt te worden tussen de periode vóór en na 1 juli 2009.
Voor zover de aan eiseres opgelegde betalingsverzuimboete voor 2009 ziet op de periode vóór 1 juli 2009 (de rechtbank gaat er vanuit dat dit 50% van de boete betreft) blijft het arrest van de belastingkamer van 12 augustus 2005 van belang en geldt het volgende. De ontbinding van eiseres doet de natuurlijke persoon door of ten behoeve van wie eiseres de handelingen heeft verricht ( [A] ) waaruit de belastingschuld is voortgevloeid en waardoor het beboetbare feit is begaan, niet in de onmogelijkheid verkeren te delen in de gevolgen van die handelingen. Evenmin doet die ontbinding afbreuk aan de mogelijkheid van [A] om tegen de beboeting in het geweer te komen. [A] heeft eiseres gebruikt om ten behoeve van haarzelf zorgovereenkomsten te sluiten. Door de ontbinding verandert slechts de wijze waarop [A] juridisch vorm heeft gegeven aan de aan haar verleende zorg. Dat rechtvaardigt niet het straffeloos laten van de door eiseres begane beboetbare feiten. Gesteld noch gebleken is voorts dat eiseres, althans [A] , zich te dezen niet meer adequaat kon verweren, zodat ook op die grond geen reden bestaat tot vermindering van dit deel van de boete.
Voor zover de boete ziet op betalingsverzuimen vanaf 1 juli 2009, geldt overeenkomstig hetgeen is overwogen in punt 24, dat de boete in zoverre dient te worden verminderd (met 50%).
26. De slotsom luidt dat de beroepen gegrond zijn, gelet op het in punt 17 tot en met 25 overwogene. De boetebeschikkingen voor de jaren 2008, 2010, 2011, 2012 en 2013 dienen te worden vernietigd en de boete voor het jaar 2009 dient te worden verminderd met 50% tot een bedrag van € 335.
27. Nu de beroepen gegrond zijn, vindt de rechtbank aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van deze beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.490 (2 punten beroepschrift en verschijnen ter zitting maal 1 voor het gewicht van de zaak, maal € 490 waarde per punt, maal 1,5 wegens samenhang van meer dan 4 zaken).”
5 Beoordeling van het geschil in hoger beroep en incidenteel hoger beroep
Naheffingsaanslagen loonheffingen 2009 tot en met 2013
5.1.
In hoger beroep betoogt belanghebbende dat de naheffingsaanslagen (2009 tot en met 2013) geen stand kunnen houden; zij betoogt dat deze ten onrechte zijn opgelegd aan belanghebbende. Volgens belanghebbende miste belanghebbende, zijnde een stichting, voor de toepassing van de loonbelasting zelfstandige betekenis en is zij in fiscaal opzicht aan te merken als een verschijningsvorm van haar enig bestuurder [A] . De inspecteur stelt dat de naheffingsaanslagen terecht aan belanghebbende zijn opgelegd.
5.2.
Ter zake van belastingen die worden geheven door middel van afdracht op aangifte, moet naheffing volgens de eerste volzin van artikel 20, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) plaatsvinden bij degene die de belasting op aangifte had moeten afdragen en betalen (de inhoudingsplichtige). Inhoudingsplichtige is, voor zover hier van belang, degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan (artikel 6, lid 1, aanhef en onder a, van de Wet op de loonbelasting 1964; hierna Wet LB 1964).
5.3.
Vaststaat dat belanghebbende (een stichting) verschillende zorgovereenkomsten heeft gesloten met zorgverleners; tot de gedingstukken behoren zorgovereenkomsten welke zijn gedateerd in de jaren 2005, 2006 en 2007. Het betreft zorgovereenkomsten waarin, voor onbepaalde tijd, een aantal uren per week door de zorgverlener te verlenen zorg wordt afgesproken tegen een bepaalde prijs. Het karakter van de te verlenen zorg wordt nader omschreven in de overeenkomsten (persoonlijke verzorging dan wel hulp bij het huishouden). Door [A] (tevens bestuurder van belanghebbende) werd in de onderhavige jaren zorg ingekocht bij belanghebbende. [A] wendde haar persoonsgebonden budget (PGB) aan ter bekostiging van de ingekochte zorg. Onder die omstandigheden kan belanghebbende niet worden gevolgd in haar standpunt dat de dienstbetrekkingen (met de zorgverleners) niet met belanghebbende tot stand waren gekomen doch dat deze, zo begrijpt het Hof belanghebbende, tot [A] in dienstbetrekking stonden. Belanghebbende is de rechtspersoon waarmee de zorgverleners afspraken omtrent arbeidsduur, beloning en te verrichten werkzaamheden (persoonlijke verzorging dan wel hulp bij het huishouden) maakten en onder die omstandigheden is er sprake van (al dan niet fictieve) dienstbetrekkingen tussen de zorgverleners en belanghebbende. Dat [A] enig bestuurder van belanghebbende was, de feitelijke gedragingen van belanghebbende niet in lijn waren met haar statutaire doelstelling (zijnde het in standhouden en bevorderen van Joodse boekhandels), dat belanghebbende niet over een eigen kantoor en inventaris beschikte, noch dat [A] over het vermogen van belanghebbende kon beschikken als ware dat haar eigen vermogen, maakt deze conclusie anders. Deze omstandigheden zijn onvoldoende om aan te nemen dat belanghebbende niet zelfstandig drager van rechten en verplichtingen was voor toepassing van de Wet LB 1964. Alsdan is belanghebbende terecht als inhoudingsplichtige voor de loonheffingen aangemerkt.
5.4.
Voor zover belanghebbende in hoger beroep nog het standpunt inneemt dat de aanslagen niet kunnen worden opgelegd aan een ontbonden en niet meer bestaande rechtspersoon is het Hof met de rechtbank van oordeel dat de omstandigheid dat belanghebbende is ontbonden en opgehouden te bestaan na afloop van het jaar (of jaren) waarin de belastingschuld is ontstaan niet afdoet aan het bestaan van (een eventuele) belastingplicht in dat jaar (of jaren). Het feit dat de (eventuele) belastingschulden van belanghebbende pas zijn geformaliseerd nadat belanghebbende is ontbonden en opgehouden te bestaan, doet hier evenmin aan af (vgl. Hoge Raad 19 september 2003, nr. 38 372, ECLI:NL:HR:2003:AK8288).
5.5.
Alsdan is de hoogte van de naheffingsaanslagen in geschil.
5.5.1.
Er is ten name van belanghebbende op 29 november 2013 een informatiebeschikking vastgesteld. Deze beschikking ziet naar de letter op de jaren 2009 tot en met 2013, maar in latere geschriften beperkt de inspecteur de reikwijdte daarvan tot de jaren 2009 tot en met 2012. Het Hof neemt daarom aan dat de gevolgen van deze informatiebeschikking zich beperken tot deze jaren. Deze beschikking is onherroepelijk komen vast te staan. Als uitgangspunt geldt dan, dat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast voor de jaren 2009 tot en met 2012. Het Hof onderkent geen bijzondere omstandigheden die reden zouden vormen van dit uitgangspunt af te wijken.
5.5.2.
Voorts staat vast dat belanghebbende, alhoewel daartoe uitgenodigd, voor (het relevante tijdvak in) 2013 geen aangifte voor de loonheffingen heeft gedaan. De inspecteur heeft zich in dit verband beroepen op de omkering en verzwaring van de bewijslast als bedoeld in artikel 25, lid 3, en artikel 27e van de AWR. Ter zitting van de rechtbank heeft de gemachtigde van belanghebbende hiertegen geen bezwaren naar voren gebracht. De conclusie dat de vereiste aangifte niet is gedaan is aan de orde indien de inspecteur met toepassing van de normale regels van de bewijslastverdeling aannemelijk maakt dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting c.q. de op aangifte voldane of afgedragen belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, en dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken niet is of zou zijn geheven, zowel op zichzelf beschouwd (absoluut) als in verhouding tot de volgens de aangifte verschuldigde belasting resp. voldane of afgedragen belasting (relatief) aanzienlijk is (vgl. Hoge Raad 9 december 2012, nr. 11/04578, ECLI:NL:HR:2012:BY2665). Nu te dezen vast staat dat de uitgereikte aangifte niet is ingediend, en niets op aangifte is voldaan terwijl wel substantiële betalingen aan zorgverleners (werknemers van belanghebbende) zijn gedaan in de relevante periode in 2013 (zie 2.6), is aan deze eis voldaan. Voorts is vereist – en ook ter zake daarvan ligt de bewijslast op de inspecteur – dat belanghebbende een en ander wist of zich er althans bewust van had moeten zijn (vgl. Hoge Raad 11 april 2003, nr. 36882, ECLI:NL:HR:2003:AE3220). Dat belanghebbende deze wetenschap had volgt naar ’s Hofs oordeel genoegzaam uit de stukken van het geding. Zo volgt onder meer uit de gedingstukken dat de inspecteur in 2012, dus vóórdat belanghebbende de aangifte loonheffingen voor het jaar 2013 moest indienen, belanghebbende gewezen heeft op de mogelijke aanwezigheid van dienstbetrekkingen.
Het Hof acht, gelet op de processueel vaststaande feiten, het standpunt dat de onderhavige arbeidsverhoudingen niet aangemerkt kunnen worden als (fictieve) dienstbetrekking, niet pleitbaar. Belanghebbende heeft niettemin ter zake geen loonbelasting aangegeven of ingehouden. Door aldus te handelen heeft belanghebbende op zijn minst voorwaardelijk opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan, dat wil zeggen dat zij besefte dat de aangifte onjuist zou kunnen zijn, maar de mogelijke onjuistheid welbewust heeft aanvaard.
Alsdan heeft de inspecteur zich ook voor de naheffingsaanslag 2013 terecht beroepen op omkering en verzwaring van de bewijslast nu de vereiste aangifte niet is gedaan. Dat betekent dat ook voor het jaar 2013 de bewijslast dat de aanslag onjuist zou zijn, verzwaard op belanghebbende rust.
5.6.
Dat op belanghebbende (voor alle tijdvakken) de verzwaarde bewijslast rust, betekent niet dat de inspecteur de aanslagen naar willekeur mocht vaststellen. De inspecteur dient bij het opleggen van de aanslagen uit te gaan van een redelijke schatting. De inspecteur heeft een schatting van de verschuldigde loonheffingen voor de naheffingsaanslagen 2009 tot en met 2012 gemaakt, in die zin dat hij de naheffingen heeft gebaseerd op de aan zorg ingekochte bedragen; niet betwist is dat deze bedragen overeenstemmen met de onder 2 van de rechtbankuitspraak vermelde bedragen aan persoonsgebonden budget. De naheffingsaanslag loonheffingen 2013 is geschat aan de hand van het voor de voorgaande jaren ontvangen bedrag aan persoonsgebonden budget en dit bedrag is vervolgens (bij de uitspraak op bezwaar) naar rato berekend, namelijk tot de datum van de ontbinding. In zijn hoger beroepschrift (zie 2.6) heeft de inspecteur de door belanghebbende gedane betalingen aan zorgverleners voor 2013 (€ 2.820) vermeld. De inspecteur heeft de naheffingsaanslagen opgelegd in de vorm van eindheffing tegen het (gebruteerde) tabeltarief. Hij gaat ervan uit dat belanghebbende “de identiteit van de werknemers niet heeft vastgesteld en op de juiste wijze heeft vastgelegd”.
5.7.
Belanghebbende heeft de door inspecteur gehanteerde uitgangspunten voor de berekening van de naheffingen niet, althans niet afdoende gemotiveerd, bestreden. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de enkele stelling van belanghebbende dat de naheffingsaanslagen hoger zijn dan de door [A] ontvangen bedragen aan persoonsgebonden budget onvoldoende is om aan haar bewijslast te voldoen, in die zin dat zij hiermee heeft doen blijken dat de naheffingsaanslagen onjuist zijn. Toepassing van het gebruteerde tabeltarief leidt (zoals onder meer volgt uit het onder 2.4 opgenomen schrijven van de inspecteur van 11 februari 2014) namelijk tot hogere bedragen dan de bedragen aan persoonsgebonden budget. Naar het oordeel van het Hof is de door de inspecteur gedane schatting onder de geschetste omstandigheden niet als onredelijk aan te merken. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende voorts met hetgeen zij in (hoger) beroep heeft ingebracht evenmin overtuigend aangetoond dat de inspecteur het te verlonen bedrag voor een te hoog bedrag in aanmerking heeft genomen. Aldus is het gelijk aan de inspecteur.
5.8.
Het voorgaande brengt mee dat de naheffingsaanslagen 2009 tot en met 2013 terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Het hoger beroep van belanghebbende aangaande de naheffingsaanslagen 2009 tot en met 2013 slaagt dan ook niet.
Zoals is vermeld onder 3.3 zijn partijen in hoger beroep eenparig van mening dat de naheffingsaanslag loonheffing 2008 en de (betalingsverzuim)boete voor dat jaar vernietigd dienen te worden omdat de aanslag buiten de daarvoor geldende termijn is opgelegd. Het hoger beroep van belanghebbende voor deze naheffingsaanslag slaagt dan ook. Het Hof zal, conform hetgeen partijen voorstaan, deze aanslag (en de bijbehorende boete) vernietigen.
5.9.
In hoger beroep heeft de inspecteur geen gronden aangevoerd tegen het oordeel van de rechtbank betreffende de op de voet van 67b van de AWR opgelegde aangifteverzuimboetes van € 61 (jaren 2011, 2012 en 2013). Hij schrijft daartoe “Met betrekking tot de boetes over de aangifteverzuimen (wat ook zij van de motivering van de rechtbank) acht ik dat deze terecht zijn vernietigd”. Alsdan is in hoger beroep nog in geschil of de op de voet van artikel 67c van de AWR opgelegde betalingsverzuimboetes (2009 tot en met 2013) terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd (respectievelijk € 671, € 646, € 634, € 622 en € 630).
5.10.
Indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem op de voet van artikel 67c, lid 1, van de AWR een boete van ten hoogste € 4.537 (2009, latere in geschil zijnde jaren € 4.920) kan opleggen.
5.11.
Het in artikel 67c van de AWR omschreven verzuim is door belanghebbende voor ieder van de onderhavige jaren begaan ten tijde van haar bestaan. De boetes terzake zijn voorts opgelegd nadat belanghebbende is ontbonden en opgehouden te bestaan.
5.12.1.
De rechtbank heeft, kort gezegd, in de invoering van de vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (per 1 juli 2009) aanleiding gezien de mogelijkheid van beboeting van een ontbonden rechtspersoon af te stemmen op het strafrecht (kort inhoudende: indien op het tijdstip dat een vervolging wordt aangevangen voor derden kenbaar is dat vaststaat dat een rechtspersoon ontbonden is, moet het recht tot strafvordering tegen die rechtspersoon als vervallen worden beschouwd). Dit brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat de betalingsverzuimboetes dienen te vervallen (behoudens de (betalingsverzuim)boete 2009; deze wordt door de rechtbank tot een bedrag van € 355 verminderd).
5.12.2.
Anders dan de rechtbank ziet het Hof daartoe in de onderhavige situatie geen, althans onvoldoende, aanleiding. Daarbij stelt het Hof voorop dat het sedert 1 juli 2009 van kracht zijnde recht daartoe niet verplicht. Uit de parlementaire behandeling, noch anderszins, volgt dat de vierde tranche meebrengt dat mogelijkheden vervallen om fiscale boeten op te leggen aan entiteiten die vóór 1 juli 2009 bestonden. Er bestaat dan ook geen aanleiding anders te oordelen ten aanzien van ontbonden rechtspersonen of andere entiteiten. Het Hof is bijgevolg van oordeel dat indien en voor zover aan ontbonden entiteiten nog belastingaanslagen kunnen worden opgelegd, aan die entiteiten ook de daarmee samenhangende boeten kunnen worden opgelegd. Aangezien uit de fiscale rechtspraak (vgl. Hoge Raad 12 augustus 2005, nr. 38.303, ECLI:NL:HR:2005:AO9037) volgt dat een belastingaanslag kan worden opgelegd aan een rechtspersoon ook nadat de liquidatie daarvan is voltooid, acht het Hof ook onder de werking van de vierde tranche beboeting van ontbonden rechtspersonen en andere entiteiten (in beginsel) mogelijk.
Zulks zou eerst anders zijn indien er sprake is van omstandigheden (in voornoemd arrest van 12 augustus 2005 wijst de Hoge Raad in dit verband op de mogelijkheid dat het overlijden van een van de voormalige vennoten tot gevolg kan hebben dat de overgebleven vennoten zich niet meer adequaat kunnen verdedigen tegen een aan de vennootschap opgelegde boete) die tot de ontbinding van de entiteit hebben geleid die tot gevolg kunnen hebben dat van beboeting van de entiteit moet worden afgezien omdat deze, of een met haar verbonden rechthebbende (zoals in casu [A] ), zich niet meer effectief zou kunnen verdedigen (alsdan zou beboeting in strijd komen met het in eerste lid van artikel 6 van het EVRM gewaarborgde recht op een 'fair trial'). Van zulke omstandigheden is in de onderhavige situatie niet gebleken.
5.13.
Het voorgaande brengt mee dat het Hof geen aanleiding ziet de betalingsverzuimboetes geheel dan wel gedeeltelijk te verminderen. Het hoger beroep van de inspecteur is dan ook gegrond. Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende behoeft gelet op het voorgaande geen nadere bespreking.
5.14.
De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende deels gegrond is en het hoger beroep van de inspecteur gegrond is. Het incidenteel beroep van belanghebbende kan buiten behandeling blijven. Het Hof zal beslissen als hieronder weergegeven.
7 Beslissing
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissingen met betrekking tot de proceskosten en het griffierecht;
- verklaart de beroepen aangaande de naheffingsaanslagen 2009 tot en met 2013 en de daarbij opgelegde betalingsverzuimboetebeschikkingen ongegrond;
- verklaart het beroep aangaande de naheffingsaanslag 2008 en de (betalingsverzuim)boetebeschikking 2008 gegrond;
- verklaart de beroepen aangaande de bij de naheffingsaanslagen 2011, 2012 en 2013 opgelegde aangifteverzuimboetebeschikkingen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar aangaande de naheffingsaanslag 2008, de (betalingsverzuim)boetebeschikking 2008 en de bij de naheffingsaanslagen 2011, 2012 en 2013 opgelegde aangifteverzuimboetebeschikkingen;
- vernietigt de naheffingsaanslag 2008 en de (betalingsverzuim)boetebeschikking 2008;
- vernietigt de bij de naheffingsaanslagen 2011, 2012 en 2013 opgelegde aangifteverzuimboetebeschikkingen;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 742,50; en
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffierecht ad € 497 aan belanghebbende vergoedt.
De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, A. Bijlsma en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 9 februari 2017 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
.jpg?width=50&height=55)
.jpg?width=50&height=55)
