Uitspraken

Oordeel rechtbank
4.1. De rechtbank heeft het volgende overwogen:

“13. In het algemeen dienen, wanneer een belastingplichtige belastbare winst uit onderneming gaat genieten, bij het opstellen van de openingsbalans de bezittingen en schulden te worden gewaardeerd tegen de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend (vgl. HR 2 april 1947, B. 8335, en HR 24 juni 1953, nr. 11380, BNB 1953/189). Met betrekking tot de grond is dit niet anders. Ook deze dient voor de waarde in het economische verkeer op de openingsbalans van eiseres te worden opgenomen.

4.2.2. Voor de waarde van de gronden per 1 januari 2001 is de inspecteur uitgegaan van een waardedrukkend effect van 50% ten opzichte van de waarde in vrij opleverbare staat.
De inspecteur baseert dit percentage op een nota “Waardering van verpachte gronden in box 3 belastingjaar 2010” van de Belastingdienst (verweerschrift in beroep, bijl. 12) en op de leeftijd van [naam 2] bij het aangaan van de maatschap met belanghebbende. Daarbij is de inspecteur ervan uitgegaan dat het door hem toegepaste afwaarderingspercentage ook per 1 januari 2001 geldt.

Standpunt belanghebbende
4.3.1. Belanghebbende sluit zich aan bij de uitspraak van de rechtbank, mede onder verwijzing naar een eerdere uitspraak in een vergelijkbare zaak: Hof Amsterdam 26 januari 2012, nr. 10/00482, ECLI:NL:GHAMS:2012:BV3000, NTFR 2012/679; in het bijzonder waar de rechtbank heeft beslist dat als uitgangspunt heeft te gelden dat belanghebbende na de overeenkomst tot beëindiging van de pacht (en daarmee in ieder geval tot de inbreng van het gebruik en het genot van de grond in de maatschap op 1 januari 2001) vrijelijk over de gronden in vrij opleverbare staat kon beschikken (uitspraak rechtbank r.o. 16). Belanghebbende acht het voorts van belang dat zij en [naam 2] bij beëindiging van de pachtovereenkomst hebben verklaard elkaar kwijting en décharge te verlenen en dat zij op elkaar geen vordering hebben.

4.3.2. Subsidiair stelt belanghebbende dat de inspecteur de aanslag heeft gebaseerd op een te hoog waardedrukkend effect. Mocht er al een waardedrukkende factor zijn, dan is deze volgens belanghebbende zeker niet zo hoog als bij een pachtrecht. Bovendien zou ook op basis van de leeftijd van belanghebbende het waardedrukkend effect lager zijn.

Oordeel Hof
4.4.1. Vaststaat dat ten tijde van de ontbinding van de pachtovereenkomst het door [naam 2] gedreven akkerbouwbedrijf afhankelijk was van de terbeschikkingstelling door zijn echtgenote van de gronden (50 ha) waarop dat bedrijf (mede) werd uitgeoefend. Voor de voortzetting van dat bedrijf op dezelfde voet was continuering van terbeschikkingstelling van de gronden dan wel een eigendomsoverdracht van die gronden aan [naam 2] noodzakelijk.
Vaststaat voorts dat belanghebbende en [naam 2] ervoor hebben gekozen om het akkerbouwbedrijf per 1 januari 2001 in maatschapsverband te gaan drijven.
De gronden zijn vanaf genoemde datum tot het (buitenvennootschappelijk) ondernemingsvermogen van belanghebbende gaan behoren. Daarvoor behoorden de gronden tot het privé-vermogen van belanghebbende. Het recht op gebruik en genot van de gronden is, zoals blijkt uit artikel 4 van de maatschapsovereenkomst, door belanghebbende in de maatschap ingebracht. Op deze wijze is het (mede) door [naam 2] gedreven akkerbouwbedrijf verzekerd van het voortgezette gebruik van de gronden.

4.4.2. De beëindiging van de pacht kan naar het oordeel van het Hof niet worden losgezien van het aangaan van de maatschapsovereenkomst. Deze samenhang volgt uit de afhankelijkheid van het door [naam 2] gedreven akkerbouwbedrijf van de door belanghebbende aan hem verpachte gronden en uit de tussen beiden bestaande echtelijke verbintenis. De samenhang tussen de beëindiging van de pacht en het aangaan van de maatschap verklaart ook waarom de beëindiging van de pacht (klaarblijkelijk) niet gepaard is gegaan met een vergoeding voor de pachter ( [naam 2] ), ofschoon de pachtovereenkomst in beginsel vanaf 31 oktober 2002 van rechtswege met zes jaar zou worden verlengd, op welke grond [naam 2] bij de beëindiging van de pachtovereenkomst in 2000 in beginsel aanspraak zou hebben kunnen maken op een vergoeding vanwege de voortijdige beëindiging van de pacht.

De omstandigheid dat de overeenkomst tot beëindiging van de pacht en de maatschapsovereenkomst formeel niet gelijktijdig zijn tot stand gekomen, doet naar het oordeel van het Hof niet af aan de samenhang tussen de beëindiging van de pacht en het aangaan van de maatschap. Dit laatste geldt ook voor de verwijzing door belanghebbende naar de bepaling in de overeenkomst tot beëindiging van de pachtovereenkomst, die inhoudt dat belanghebbende en [naam 2] op elkaar geen vordering hebben, aangezien deze bepaling, zoals ook blijkt uit de tekst daarvan, uitsluitend betrekking heeft op vorderingen uit hoofde van de pachtovereenkomst.

4.4.3. Het Hof ziet zich ambtshalve gesteld voor de vraag of de maatschapsovereenkomst die, gelet op hetgeen is vermeld onder 2.5, kennelijk in de loop van 2001 is aangegaan, terugwerkende kracht heeft tot 1 januari 2001. Partijen zijn hier als vanzelfsprekend van uitgegaan. In dat uitgangspunt ligt besloten dat de terugwerkende kracht van de maatschapsovereenkomst op zakelijke gronden berust (verg. HR 12 februari 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2098, BNB 1997/176). Dat dit anders is, is door partijen niet gesteld en het Hof heeft ook overigens geen reden te veronderstellen dat de terugwerkende kracht van de maatschapsovereenkomst niet op zakelijke gronden zou berusten.
De wijze van beëindiging van de pachtovereenkomst, zoals hiervoor is overwogen: zonder vergoeding voor [naam 2] , sluit daar op aan.
Het Hof volgt partijen in hun standpunt dat de maatschap per 1 januari 2001 is aangegaan.

4.4.4. Bij de waardering van de gronden op de openingsbalans van belanghebbende dienen alle naar het tijdstip van die waardering relevant te achten feiten en omstandigheden, bezien in samenhang en onderling verband, in aanmerking te worden genomen. Tot die feiten en omstandigheden rekent het Hof de maatschapsovereenkomst.

4.4.5. Als gevolg van de maatschapsovereenkomst is belanghebbende mede-ondernemer geworden in het akkerbouwbedrijf dat haar echtgenoot al geruime tijd drijft en gaan de gronden tot haar ondernemingsvermogen behoren. Tezelfdertijd, want uit hoofde van dezelfde overeenkomst (zonder temporeel onderscheid), is van de gronden het recht van gebruik en genot afgesplitst en door belanghebbende ingebracht in de maatschap.
Met dit op de gronden rustende recht van gebruik en genot dient bij de waardering van de gronden op de openingsbalans van belanghebbende rekening te worden gehouden. Daarbij zijn in het bijzonder de navolgende elementen van de maatschapsovereenkomst van belang:

Wat dit laatste betreft gaat het Hof ervan uit dat, indien belanghebbende bij ontbinding van de maatschap de gronden aan een derde te koop aanbiedt, deze derde de gronden eveneens in verpachte staat verwerft, als [naam 2] in die situatie het hem in artikel 4 van de maatschapsovereenkomst toegekende eerste recht van pacht uitoefent. Het ligt in de rede dat [naam 2] dit recht zal uitoefenen, zolang hij het akkerbouwbedrijf blijft uitoefenen.
Overigens constateert het Hof dat de terbeschikkingstelling van de gronden ten dienste van het akkerbouwbedrijf vanaf 1 januari 2001 is voortgezet, zij het in een gewijzigde juridische vorm.

4.4.6. Op zichzelf is het juist dat de rechtbank heeft geoordeeld dat gesteld noch gebleken is dat belanghebbende en [naam 2] met de overeenkomst tot beëindiging van de pacht iets anders zijn overeengekomen dan op schrift is gesteld. Daaruit volgt – anders dan de rechtbank heeft geoordeeld – evenwel niet dat bij de waardering van de gronden (als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen) op de openingsbalans van belanghebbende als lid van de maatschap met [naam 2] /mede-ondernemer geen rekening zou zijn te houden met het op die gronden drukkende recht van gebruik en genot van de maatschap. Dat belanghebbende de gronden na beëindiging van de pacht en vóór 1 januari in vrij opleverbare staat kon vervreemden is op zichzelf mogelijk juist, maar voor het tussen partijen gerezen geschil niet relevant. Het gaat immers om de waardering van de gronden vanaf het moment dat die gronden tot het (buitenvennootschappelijk) ondernemingsvermogen zijn gaan behoren en dat is vóór 1 januari 2001 nog niet het geval.

4.4.7. Beoordeeld naar het moment waarop de gronden tot het (buitenvennootschappelijk) ondernemingsvermogen van de onderneming van belanghebbende zijn gaan behoren, tevens het moment van inbreng van het recht van gebruik en genot van de gronden in de maatschap, verkeren de gronden niet meer in vrij opleverbare staat, zoals blijkt uit de onder 4.4.5 vermelde bijzondere bepalingen en daarbij met inachtneming van de onder 4.4.2 vermelde samenhang tussen beëindiging pacht en het aangaan van de maatschapsovereenkomst. Per dat moment vormt het in de maatschap ingebracht recht van gebruik en genot een factor die de waarde van de gronden vermindert. In zoverre is het gelijk derhalve aan de inspecteur.
De uitspraak van de rechtbank dient op deze grond te worden vernietigd.

4.4.8. Partijen verschillen voorts van mening over de mate waarin het hiervoor bedoelde recht de waarde van de gronden op de openingsbalans van belanghebbende beïnvloedt.
Bij het opleggen van de in geschil zijnde aanslag heeft de inspecteur zich genoodzaakt gezien een schatting te maken van het effect van het gebruiksrecht op de waarde van de gronden op de openingsbalans van belanghebbende. Daarbij heeft de inspecteur zich naar het oordeel van het Hof terecht op het standpunt gesteld dat die waarde overeenkomt met de waarde in verpachte staat dan wel daarvan in slechts geringe mate afwijkt. Immers uit de maatschapsovereenkomst volgt dat de gronden, behoudens een bedrijfsbeëindiging door [naam 2] , hetzij in maatschapsverband aan het akkerbouwbedrijf ter beschikking worden gesteld, hetzij – in geval van ontbinding van de maatschap – slechts tegen de waarde in verpachte staat zouden kunnen worden vervreemd. Immers, indien belanghebbende bij ontbinding van de maatschap de gronden te koop aanbiedt en [naam 2] in dat geval zijn recht om de gronden tegen de waarde in verpachte te kopen niet uitoefent (artikel 15 maatschapsovereenkomst), heeft hij – zonder dat daar een vergoeding tegenover staat – bij ontbinding van de maatschap het eerste recht van pacht van de gronden tegen een op reguliere wijze vast te stellen prijs (artikel 4 maatschapsovereenkomst). Bovendien is de positie van [naam 2] verstevigd doordat uit de maatschapsovereenkomst volgt dat het in de maatschap ingebrachte recht op gebruik en genot van de gronden daaraan niet vóór de ontbinding van de maatschap kan worden onttrokken (artikel 4 maatschapsovereenkomst).

4.4.9. Feiten en omstandigheden die per 1 januari 2001 wijzen op een beëindiging van de bedrijfsactiviteiten van [naam 2] zijn overigens niet gesteld of aannemelijk geworden.
Gelet op de leeftijd van [naam 2] op 1 januari 2001 is het niet onredelijk er naar dat tijdstip vanuit te gaan dat hij die activiteiten nog geruime tijd zou voortzetten.

4.4.10. Voorts heeft de inspecteur zich gebaseerd op de onder 4.2.2 vermelde nota, waarin voor ‘eindige pacht’ met een resterende looptijd tot 20 jaar ten opzichte van niet verpachte grond een waardedrukkend effect van 50% is vermeld. Op deze gronden heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof het waardedrukkend effect van het gebruiksrecht terecht op 50% ten opzichte van de door belanghebbende in aanmerking genomen waarde in onverpachte staat kunnen vaststellen. Uitgaande van de door belanghebbende opgevoerde waarde in vrij opleverbare staat bedraagt die waarde € 1.021.002. Deze waarde leidt overigens niet tot een hogere aanslag dan wanneer zou zijn uitgegaan van het Besluit van 9 april 2004, nr. CPP2004/610M, BNB 2004/253, omdat dit besluit uitgaat van lagere normwaarden voor onverpachte grond en – bij een verwachte looptijd van de erfpachtovereenkomst langer dan 12 jaar – een lagere waarde ten opzichte van de onverpachte staat (45%).

4.4.11. Gegeven het hiervoor overwogene heeft het op de weg van belanghebbende gelegen om de waardering van de inspecteur gemotiveerd te betwisten en/of daar een alternatieve en onderbouwde waardering tegenover te stellen. Gezien hetgeen op dit punt in beroep en hoger beroep namens belanghebbende naar voren is gebracht, acht het Hof haar daarin niet geslaagd. In het bijzonder niet omdat belanghebbende met haar (subsidiaire) verweer dat de waardevermindering van de gronden door het gebruiksrecht veel geringer is dan de inspecteur heeft gesteld, voorbij is gegaan aan de onder 4.4.5 vermelde bijzondere bepalingen van de maatschapsovereenkomst, welke maken dat het gebruiksrecht krachtens de maatschapsovereenkomst weinig afwijkt van het in december 2000 beëindigde recht van erfpacht. Dat dit geringe afwijken in lijn ligt met hetgeen belanghebbende en [naam 2] in december 2000 voor ogen moet hebben gestaan volgt – zo overweegt het Hof ten overvloede – uit hetgeen onder 4.4.2 over de samenhang tussen pachtbeëindigingsovereenkomst en de maatschapsovereenkomst is overwogen.

4.4.12. Op grond van het hiervoor overwogene merkt het Hof de waardering van de gronden van de inspecteur als juist aan. Dit betekent dat de inspecteur ter zake van de vervreemding van de gronden in 2010 het verschil tussen de door belanghebbende op de openingsbalans van haar onderneming in aanmerking genomen waarde van de gronden – daarbij ervan uitgaande dat deze waarde gelijk is aan de boekwaarde van de gronden per 1 januari 2010 –en de verkoopopbrengst van de gronden, terecht tot het belastbaar inkomen uit werk en woning heeft gerekend.

Slotsom
4.5. Het Hof concludeert dat de inspecteur het in geschil zijnde bedrag van € 728.994 terecht tot het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende heeft gerekend.
Het hoger beroep is derhalve gegrond. Het Hof zal de uitspraak van de rechtbank vernietigen en, doende wat de rechtbank had behoren te doen, het beroep ongegrond verklaren.
5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.