Uitspraken

Belanghebbende heeft op 15 mei 2020, 11 dagen voor de zitting, per (beveiligde) e-mail een nader stuk ingediend met een zeer omvangrijk aantal bijlagen. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat het produceren van deze stukken ‘maanden werk’ heeft gekost. Het nader stuk bestaat uit twee delen: deel 1 ziet op de ruimtelijke indeling van de bedrijfslocaties en onderbouwt een betoog van een al voor de indiening van het stuk bestaand geschilpunt. Dit deel laat het Hof toe. Deel 2 heeft betrekking op een feitelijk betoog waarmee een nieuw geschilpunt van feitelijke aard wordt geïntroduceerd, te weten een grief gericht tegen de wijze van berekening van de omzetverhoudingen welke de grondslag vormen voor de zogenoemde ‘pre pro rata’.

De inspecteur heeft – mede door Hemelvaart en een verplichte blokdag – pas één dag vóór de zitting kennis kunnen nemen van deze stukken en aangevoerd dat deze stukken, gelet op de goede procesorde, niet tot het geding mogen worden toegelaten. Zo het Hof deze stukken toch besluit toe te laten, verzoekt hij om verdaging van de behandeling, opdat hij alsnog de gelegenheid krijgt voor het beoordelen van de zeer omvangrijke bijlagen, die een nieuw onderzoek van feitelijke aard vergen.

Het Hof oordeelt als volgt. In art 8:58, lid 1, Awb is bepaald dat tot tien dagen voor de zitting partijen nadere stukken kunnen indienen. Deze termijn dient het beginsel van de goede procesorde. De tiendagentermijn is evenwel geen absolute grens. Dat wil zeggen dat ook eerder ingediende stukken niet kunnen worden toegelaten, indien het toelaten daarvan de goede procesorde zou schenden. Van dergelijke schending is hier sprake, althans voorzover het ‘deel 2’ van het nader stuk en de daarbij behorende bijlagen betreft. Ter toelichting van dit oordeel dient het volgende.

Belanghebbende heeft ter onderbouwing van dit deel een aantal grootboekrekeningen geselecteerd en nader onderzocht, onder andere aan de hand van concrete facturen die zij (per jaar) heeft bijgevoegd. Belanghebbende heeft zich, zo schrijft zij, beperkt tot de selectie van grootboekrekeningen, ‘omdat het anders eenvoudig weg veel teveel werk wordt’.

Ter zitting heeft belanghebbende, op de vraag waarom zij pas elf dagen voor de zitting haar nader stuk (deel 2) met bijlagen heeft ingediend, geantwoord dat zij er ‘niet eerder aan toe is gekomen’. Het Hof acht het niet acceptabel dat belanghebbende zonder een redelijke grond, in haar nader stuk met een nieuwe beroepsgrond komt onder overlegging van een groot aantal bijlagen waarop - hetgeen belanghebbende heeft moeten beseffen - de inspecteur in redelijkheid niet nog vóór of tijdens de zitting zou kunnen reageren, doch die in tegendeel een omvangrijk nader onderzoek van feitelijke aard vergen. Door het in deze late fase van het geding toelaten van deel 2 en de daarop betrekking hebbende bijlagen om deze vervolgens zonder aanhouding van de zaak in het oordeel van het Hof te betrekken zou de inspecteur dan ook ernstig in zijn belangen worden geschaad.

Aanhouding van de zaak is door het Hof overwogen maar verworpen, omdat dit zou leiden tot ongewenste vertraging van de behandeling van de zaak die dan niet meer binnen een redelijke termijn zou kunnen worden afgedaan. Hierbij neemt het Hof ook in aanmerking dat het controlerapport is gedateerd 17 augustus 2015, zodat belanghebbende ruim vier jaar de tijd heeft gehad om deze grief aan te voeren en te onderbouwen met stukken (de bijlagen), die bovendien afkomstig zijn uit haar eigen administratie. Niets stond belanghebbende derhalve in de weg om in een eerdere fase deze stukken te produceren. Onder deze omstandigheden is het elf dagen voor de zitting overleggen van de meergenoemde stukken (deel 2) in strijd met een goede procesorde, zodat het Hof deze stukken als tardief kwalificeert.

Belanghebbende voert ook in hoger beroep primair aan dat de correcties die betrekking hebben op de reclame- en merkbeschermingskosten, de kosten van onderhoud van de inventaris, huurkosten en kosten van gas, water en licht van bepaalde panden, kosten van cursussen BHV, sociale hygiëne, loonadministratie van personeel, accountantskosten ( [accountantskantoor] ) en juridische advieskosten uitsluitend zijn gebruikt voor belaste handelingen en dat deze kosten daarom ten onrechte zijn aangemerkt als algemene kosten.

De rechtbank heeft ter zake als volgt geoordeeld.

17. Uit de gedingstukken en het ter zitting gestelde volgt dat de verkoop van
hhs-producten in de coffeeshops van eiseres een belangrijk deel van de activiteiten van eiseres zijn. De omzet verband houdend met hhs-producten vormt een aanmerkelijk deel (ongeveer 30%) van de totale omzet van eiseres. Verder is ter zitting komen vast te staan dat de activiteiten van eiseres zijn begonnen met het bieden van een plek waar hhs-producten konden worden gebruikt. De merknaam waaronder de activiteiten van eiseres thans nog wordt ontplooid, vindt daar ook zijn oorsprong. Voorts blijkt uit hetgeen eiseres ter zitting heeft verklaard over de feitelijke situatie op de locaties waar hhs-producten worden geleverd dat het desbetreffende pand, het personeel en de voorzieningen deels worden gebruikt en ingezet voor verkoop van hhs-producten. Vast staat ook dat de verkoop van hhs-muffins plaatsvindt binnen de reguliere horeca. Met haar stelling dat haar inspanningen en investeringen alleen worden gedaan met het oog op de economische activiteiten, heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat de door verweerder als algemeen aangemerkte kosten niet mede verband houden met de niet-economische activiteiten. Dat in een later jaar de
hhs-activiteiten zouden zijn afgescheiden van de activiteiten van eiseres, wat daar overigens van zij, leidt ook niet tot de conclusie dat die activiteiten in het onderhavige tijdvak bijkomstig of van ondergeschikt belang zijn. De vergelijking met de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch kan eiseres ook niet baten, omdat de verschillen met de onderneming in die zaak niet afdoen aan het feit dat eiseres niet-economische activiteiten ontplooit ter zake waarvan geen recht op aftrek bestaat. Gelet op het voorgaande is terecht een correctie in verband met de aftrek van omzetbelasting op de algemene kosten toegepast. Het Iberdrola-arrest leidt niet tot een ander oordeel omdat de feiten in die zaak onvoldoende vergelijkbaar zijn met die in onderhavige zaken.

18. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat verweerder bepaalde kosten ten onrechte als algemene kosten heeft aangemerkt. De rechtbank overweegt daartoe het volgende:

Het Hof is van oordeel dat de rechtbank in zoverre op goede gronden tot een juist oordeel is gekomen. Het Hof neemt dit oordeel alsmede de gronden waarop dit berust over en maakt deze tot de zijne. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Het Hof overweegt in aanvulling daarop als volgt.

Algemene of gemengde kosten zijn kosten die een bedrijf maakt in zijn normale bedrijfsuitoefening, maar die niet aan specifieke producten zijn toe te rekenen.

Of sprake is van algemene kosten dan wel directe kosten (kosten die wel aan een specifiek product kunnen worden toegerekend) moet worden bepaald aan de hand van het daadwerkelijke/feitelijke gebruik en niet, waar belanghebbende vanuit gaat, aan de hand van het oogmerk van de ondernemer.

Terecht overweegt de rechtbank dan ook dat belanghebbende, met haar stelling dat haar inspanningen en investeringen alleen worden gedaan met het oog op de economische activiteiten, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de kosten niet mede verband houden met de niet-economische activiteiten en voorts dat, nu de feitelijke situatie op de locaties waar hhs-producten worden geleverd is dat het desbetreffende (onderhoud/schoonmaak van het) pand, de inventaris en het personeel deels worden gebruikt en ingezet voor verkoop van hhs-producten en deels voor de verkoop van horecaproducten, naar zijn aard sprake is van algemene/gemengde kosten. Voor de ‘overhead office’ (de opslag van goederen en de technische dienst) geldt eveneens dat die opslag en technische diensten moeten worden toegerekend aan alle (vijf) coffeeshops. Zoals hiervoor overwogen is de feitelijke situatie met betrekking tot de coffeeshops zodanig dat de desbetreffende goederen en diensten worden gebruikt voor belaste horeca en niet-belaste (hhs) omzet.

Belanghebbende heeft ter zitting bij het Hof aangevoerd dat de accountantskosten voor een verwaarloosbaar klein deel betrekking hebben op de hhs-omzet, omdat de werkzaamheden die daarmee samenhangen niet meer inhouden dan het opvoeren van twee journaalposten aan het eind van het jaar. Deze stelling kan niet worden gevolgd, reeds omdat zij voorbijgaat aan de omstandigheid dat de hhs-omzet en horeca-omzet feitelijk zo nauw onderling samenhangen (veelal worden hhs-producten en de overige horecaproducten gebruikt door dezelfde klanten), dat de door belanghebbende voorgestelde splitsing volstrekt kunstmatig is en niet aansluit bij de feitelijke situatie, die doorslaggevend is.

Als kosten bedrijfseconomisch deel uit van de (kost)prijs van in dit geval zowel de hhs-/ als de horecaproducten dan is sprake van algemene ondernemingskosten. Gelet op het vorenoverwogene faalt de primaire stelling van belanghebbende.

Subsidiair bestrijdt belanghebbende de wijze waarop de inspecteur de zogenoemde pre pro rata heeft berekend [op basis van omzetverhoudingen]. De rechtbank heeft ter zake als volgt overwogen:

19. Eiseres stelt dat de berekening op basis van omzetverhoudingen niet conform het werkelijk gebruik is. De hhs-verkoop gebruikt slechts een fractie van de oppervlakte van de diverse onroerende zaken, de omvang van de boekhouding voor hhs-producten is slechts 2,3% van de totale omvang van de boekhouding en slechts 8 van de 234 werknemers in 2012 houden zich bezig met hhs-verkoop. De prijs van een hhs-product is ook veel hoger dan dat van een horecaproduct, zodat de omzetverhouding irreëel is. Ter zitting heeft zij gesteld dat voor de teller moet worden aangesloten bij de hhs-omzet voor zover deze leidt tot consumptie ter plaatse. Ter toelichting heeft eiseres informatie ingebracht bestaande uit het op een aantal dagen gedurende een bepaalde periode turven van het aantal bezoekers, de aard van de door hen gebruikte producten en of sprake is van gebruik ter plaatse.

20. Verweerder heeft in dit verband gesteld dat de omzetverhoudingen het werkelijk gebruik op reële wijze weergeven. Voor de noemer is aangesloten bij de omzetverhouding van de fiscale eenheid als geheel, dus inclusief het hotel en de winkels, terwijl voor de te splitsen kosten nagenoeg uitsluitend is gekeken naar die van de coffeeshops en het hoofdkantoor. Dit is in het voordeel van eiseres. De door eiseres voorgestelde methode is volgens verweerder niet objectief en geeft geen betere benadering van het werkelijk gebruik. Ook is daarbij geen rekening gehouden met de leveringen van hhs-muffins.

21. Voor de wijze waarop de in rekening gebrachte omzetbelasting ingeval het gaat om goederen en diensten die zowel voor niet-economische als voor economische activiteiten worden gebruikt, aan elk van deze activiteiten moet worden toegerekend, is noch in de Wet OB noch in BTW-richtlijn 2006 een bijzondere regeling getroffen. Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166, punten 33, 34, 35 en 37, volgt dat het niet in strijd is met de richtlijn de omzetbelasting in voorkomend geval te splitsen aan de hand van de opbrengsten uit economische activiteiten enerzijds en niet-economische activiteiten anderzijds, als deze wijze van splitsen maar de werkelijk toe te rekenen kosten weerspiegelt (Hoge Raad 15 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU1929). Lidstaten moeten er op toezien dat de berekening van het pro rata van economische en niet-economische activiteiten objectief weergeeft welk deel van de in een eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten (het voornoemde arrest Securenta, punt 37).

22. Verweerder heeft voor de splitsing van de omzetbelasting op de algemene kosten in een aftrekbaar deel en een niet-aftrekbaar deel aangesloten bij de opbrengsten uit economische activiteiten enerzijds en niet-economische activiteiten anderzijds van eiseres (de omzetverhouding). Hij heeft in de stukken en ter zitting gemotiveerd onderbouwd dat dit een berekeningswijze is die leidt tot aftrek voor het gedeelte van de omzetbelasting dat evenredig is aan de activiteiten anders dan die met betrekking tot hhs-producten. Aangezien de bewijslastverdeling ter zake van de aftrek van voorbelasting rust op eiseres, is het aan eiseres om nader te onderbouwen dat met toerekening op basis van de omzetverhouding te weinig omzetbelasting in aftrek wordt gebracht. Eiseres is daar niet in geslaagd. Zij heeft haar stellingen ondanks inhoudelijke weerspreking door verweerder niet met bewijzen onderbouwd. Bovendien leiden die stellingen, als van de juistheid daarvan wordt uitgegaan, niet tot de conclusie dat de voorbelasting voor een deel ten onrechte niet in aftrek komt. De verhouding tussen de gemiddelde verkoopprijzen van hhs-producten en andere horeca-producten leidt niet tot de conclusie dat aansluiten bij omzetverhoudingen in strijd is met het werkelijk gebruik.

23. De door eiseres voorgestelde en onderbouwde berekeningsmethode sluit aan bij de omzet behaald met leveringen van hhs-producten waarvan de consumptie in de coffeeshop plaatsvindt. Leveringen van hhs-producten zonder consumptie ter plaatse blijven aldus buiten aanmerking. Dit miskent dat ook voor deze activiteiten gebruik wordt gemaakt van bijvoorbeeld personeel, inventaris en pand. Reeds daarom kan er niet van worden uitgegaan dat de methode conform het werkelijk gebruik is. Overigens kunnen de door eiseres incidenteel bijgehouden turflijsten niet worden beschouwd als een weerspiegeling van het gebruik van de kosten die in een eerder stadium door eiseres zijn gemaakt.

24. Gelet op het voorgaande heeft verweerder voor de berekening van de aftrek van omzetbelasting bij algemene kosten terecht aangesloten bij de omzetverhoudingen.

Het Hof is van oordeel dat de rechtbank ook in zoverre op goede gronden tot een juist oordeel is gekomen. Het Hof neemt dit oordeel alsmede de gronden waarop dit berust over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt.

Wanneer door een belastingplichtige afgenomen goederen of diensten (mede) worden gebruikt voor niet belaste handelingen, dat wil zeggen handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, kan er (in zoverre) geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium of van aftrek van voorbelasting. In dat geval zal een splitsing van die kosten moeten plaatsvinden, die doorwerkt naar het recht op aftrek van voorbelasting (de pre pro rata).

De Wet OB, noch de Btw-richtlijn bevat echter regels voor de vaststelling van de pre pro rata. Het HvJ EU heeft dienaangaande geoordeeld dat de vaststelling van de methoden en criteria voor de verdeling van de betaalde voorbelasting over economische en niet-economische activiteiten, nu de Btw-richtlijn op dit punt zwijgt, tot de beoordelingsbevoegdheid van de lidstaten behoort, die daarbij rekening moet houden met het doel en de systematiek van deze richtlijn (zie met name arrest van 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, punt 58 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Bij de splitsing van algemene kosten moeten voor al deze kosten verdeelsleutels worden toegepast die een objectief en reëel beeld geven van het gebruik voor economische en niet-economische handelingen (HvJ 13 maart 2008, zaak C-437/06, Securenta, ECLI:EU:C:2008:166).

Omdat een (inter)nationale regeling ontbreekt, betoogt belanghebbende dat i) haar bij het bepalen van een pre pro rata-sleutel een ruime keuzevrijheid toekomt en ii) dat een dergelijke keuze slechts marginaal [door de rechter] mag worden getoetst.

Deze stelling verwerpt het Hof onder verwijzing naar de hiervoor genoemde jurisprudentie van het HvJ EU. Daaruit volgt niet dat belanghebbende zelf de pre pro rata- regels mag bepalen en dat haar keuze voor een bepaalde verdeelsleutel slechts marginaal mag worden getoetst.

Uit de jurisprudentie volgt daarentegen dat haar keuze moet voldoen aan voorwaarden en dat een gemaakte keuze enkel gevolgd kan worden indien de verdeelsleutel een objectief en reëel beeld geeft van het gebruik voor economische en niet-economische handelingen. Het is aan de rechter om te beoordelen of aan die voorwaarde is voldaan. Deze beoordeling behelst meer dan een marginale toets.

De inspecteur heeft voor de splitsing aangesloten bij de regels die zien op de voorbelasting over uitgaven die uitsluitend verband houden met economische handelingen, waarbij deze activiteiten worden opgesplitst in belaste economische activiteiten, met recht op aftrek, en vrijgestelde economische activiteiten (zie art. 11 van de Uitvoeringbeschikking OB). Deze splitsing wordt aangeduid als de pro rata.

Die bepaling luidt voor zover van belang als volgt:

a. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting geheel voor aftrek in aanmerking;

b. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting in het geheel niet voor aftrek in aanmerking;

c. met betrekking tot goederen en diensten die zowel voor de onder a als voor de onder b bedoelde handelingen worden gebruikt, komt voor aftrek in aanmerking het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a staat tot het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a en onder b.

2. Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik.

In de Btw-richtlijn is de regeling van het zogenoemde pro rata opgenomen in de artikelen 173 tot en met 175. Volgens artikel 173, lid 1, Btw-richtlijn wordt aftrek toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat:

Net als voor de Nederlandse regeling geldt in de Btw-richtlijn de omzetverhouding als uitgangspunt voor het bepalen van de aftrek. Artikel 174, lid 1, Btw-richtlijn bepaalt daartoe:

a. a) de teller bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, de BTW niet inbegrepen, met betrekking tot handelingen waarvoor overeenkomstig de artikelen 168 en 169 recht op aftrek bestaat, en

b) de noemer bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, de BTW niet inbegrepen, met betrekking tot de handelingen die in de teller zijn opgenomen en de handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.

In HR 15 juni 2012, nr.10/01746, ECLI:NL:HR:2012:BU1929, lijkt de Hoge Raad deze splitsingswijze ook te volgen ter bepaling van het pre pro rata. Daarin overweegt de Hoge Raad onder meer:

Het Hof leidt hieruit af dat in gevallen als de onderwerpelijke, waarin voor zowel voor de opbrengsten uit economische activiteiten als de niet-economische (hhs) activiteiten marktconforme prijzen worden berekend, de splitsing in beginsel moet worden bepaald aan de hand van de omzetverhouding. Dit is slechts anders indien aannemelijk is dat deze wijze van splitsen niet de werkelijk toe te rekenen kosten weerspiegelt.

Op basis van de omzetverhoudingen, waarbij na de uitspraak op bezwaar is uitgegaan van een pre pro rata voor de gehele fiscale eenheid, is door de inspecteur het percentage aftrekbare btw bepaald op 72% (2007), 69% (2008), ), 68% (2009), 68% (2010) 67% (2011), en 66% (2012).

Belanghebbende stelt dat deze percentages te laag zijn, daar deze niet het werkelijke gebruik zouden weerspiegelen, omdat de kosten waarop de correctie betrekking hebben vrijwel volledig zouden zijn gemaakt met het oog op en ook zijn ‘terugverdiend’ met de normale horeca-omzet.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende van deze stelling de bewijslast draagt. Dit houdt in dat op belanghebbende de last rust feiten en omstandigheden te stellen en (bij betwisting door de inspecteur) aannemelijk te maken, op basis waarvan geconcludeerd kan worden dat een splitsing op basis van omzetverhoudingen het werkelijk gebruik niet/onvoldoende weerspiegelt. Het bewijs van het werkelijke gebruik dient te worden geleverd met behulp van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens (zie HR 3 februari 2006, nr. 41 751, ECLI:NL:HR:2006:AV0823). Belanghebbende heeft in dat kader aangevoerd dat hhs-klanten maar een klein deel van hun aankopen ter plaatse ‘consumeren’, zodat de omzetverhoudingen, die de inspecteur als verdeelsleutel heeft gehanteerd, geen recht doen aan het werkelijke gebruik van de investeringen. De hhs-activiteiten vergen, zo stelt belanghebbende, veel minder investeringen dan de overige horeca-activiteiten: een loket, een toilet en een koffiezetapparaat is in dat kader in beginsel voldoende. Belanghebbende heeft deze stelling in haar nader stuk voorzien van kubieke meter berekeningen.

Met hetgeen zij in hoger beroep heeft aangevoerd (zie 4.1.3) heeft belanghebbende, in het licht van de gemotiveerde weerspreking daarvan door de inspecteur, niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast. Zij heeft haar stellingen - ook in hoger beroep - niet onderbouwd met objectieve gegevens en controleerbare vastleggingen. Zelfs indien veronderstellenderwijs wordt uitgegaan van de juistheid van de turfstaten (bijlage 5 bij het beroepschrift), bieden die staten daarvoor onvoldoende steun. In de periode waarin is geturfd (januari 2014) heeft de meerderheid van de hhs-klanten althans een deel van de producten ter plaatste gebruikt. De meerderheid van de klanten heeft dus werkelijk gebruik gemaakt van het pand en de inventaris en het bijkomende dienstbetoon (personeel). De inspecteur heeft ter zitting bij het Hof bovendien onweersproken aangevoerd dat de turfstaten niet representatief zijn omdat is geturfd in januari, in het toeristische laagseizoen, terwijl toeristen belangrijke afnemers zijn van belanghebbende, zodat het percentage van 55% daarom bovenwaartse bijstelling behoeft. Daar komt bij dat ook klanten die de hhs-producten niet ter plaatse gebruiken daartoe wel kosteloos de mogelijkheid hebben. Het Hof acht op grond daarvan aannemelijk dat ook in die gevallen de in geding zijnde kosten bedrijfseconomisch deel uitmaken van de kostprijs van de hhs-producten. Dit vindt ook steun in het feit dat er geen aparte prijzen worden gehanteerd voor klanten die wel en klanten die niet ter plaatste consumeren. Het ligt daarom bedrijfseconomisch niet in de rede om bij de splitsing van de voorbelasting deze beide groepen (wel/geen gebruik ter plaatse) anders te behandelen, zoals belanghebbende bepleit. Dat belanghebbende geen invloed zou hebben op de prijs van de producten doet daar, wat daar verder ook van zij, niet aan af. Immers, zoals hiervoor overwogen is voor het antwoord op de vraag of sprake is van algemene ondernemingskosten van belang of de desbetreffende kosten, volgens de regels van de bedrijfseconomie, deel uitmaken van de kostprijs van het product (zie ook 5.14).

Met al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat een splitsing op basis van omzetverhoudingen, die leidt tot aftrekpercentages van rond de 70%, het werkelijke gebruik onvoldoende weerspiegelt. Dat een splitsing op basis van omzetverhoudingen naar zijn aard een zekere ruwheid inhoudt, doet daar niet aan af. Voor elke verdeelsleutel geldt immers dat daarmee slechts getracht wordt de werkelijkheid te benaderen.

Belanghebbende heeft in haar nader stuk van 15 mei 2020 nog aangevoerd dat er op de locatie [A-straat 2] een hhs-loket aanwezig is met een omvang 6,24 kubieke meter. Afgezet tegen de ruimte voor de overige horecaverkoop van 60,12 kubieke meter, levert dat een percentage van 9,5% op van niet aftrekbare voorbelasting. Een vergelijkbare berekening heeft zij gemaakt voor de andere locaties waarbij de percentages (niet aftrekbare voorbelasting) variëren tussen 5,8-9,5%.

Deze berekening van het werkelijk gebruik, wat daar verder ook van zij, kan niet worden gevolgd, reeds omdat deze berekening geen rekening houdt met de omstandigheid dat alle klanten van belanghebbende de mogelijkheid hebben om hun hhs-producten ter plaatste te gebruiken (zie 5.32). Dat een klant van die mogelijkheid geen gebruik maakt brengt niet mee dat de daarmee samenhangende kosten bedrijfseconomisch gezien geen deel uitmaken van de kostprijs van de hhs-producten.

De stelling van belanghebbende dat de hhs-omzet slechts bijkomstig is wordt verworpen, omdat de omzet van de fiscale eenheid voor circa 30% toegerekend kan worden aan hhs-omzet. Een dergelijk€ percentage/omzet kwalificeert niet als bijkomstig of marginaal. Gelet op het vorenoverwogene verwerpt het Hof ook het subsidiaire standpunt van belanghebbende.

De door belanghebbende [meer subsidiair] bepleite aanpassing van het door de inspecteur berekende pre pro rata, waarin wordt uitgegaan van gewogen omzetverhoudingen door de leveringen van hhs-producten zonder consumptie ter plaatse buiten aanmerking te laten, kan evenmin worden gevolgd, reeds omdat uit het arrest van de HR van 10 januari 2014, nr. 09/01485 ECLI:NL:HR:2014:9, volgt dat bij het bepalen van het werkelijk gebruik van een pand, zoals hier, niet voor een gedeelte mag worden uitgegaan van het werkelijk gebruik en voor het overige gedeelte van omzetverhoudingen.

Belanghebbende voert aan dat ook de beveiligingskosten, anders dan door de rechtbank is geoordeeld, uitsluitend toegerekend kunnen worden aan de horeca-omzet, zodat de daarop betrekking hebbende btw ten onrechte is nageheven.

In zijn incidenteel appel voert de inspecteur aan dat de rechtbank ten onrechte heeft aangenomen dat de beveiligingskosten algemene kosten zijn. Deze kosten worden, naar hij stelt, uitsluitend gemaakt in het kader van de hhs-omzet, daar de beveiliging enkel zijn oorzaak vindt in de verplichtingen op grond van de gedoogvergunning voor de verkoop van hhs-producten.

Subsidiair stelt de inspecteur dat het standpunt van de rechtbank enkel kan worden gevolgd voor de locatie aan het [A-straat 2] , waar ook alcohol wordt geschonken.

De rechtbank heeft dienaangaande als volgt overwogen.

26. Eiseres heeft ter zitting enerzijds het standpunt van verweerder dat de beveiligingskosten uitsluitend door de hhs-activiteiten worden opgeroepen, gemotiveerd weersproken. Eiseres heeft anderzijds niet onderbouwd dat deze kosten uitsluitend door de reguliere horeca-activiteiten worden opgeroepen. Vast staat dat de beveiligingsverplichtingen zijn opgelegd in verband met de verkoop van de hhs-producten, zodat het op haar weg had gelegen om dit nader te onderbouwen. De rechtbank acht aannemelijk dat de beveiligingskosten zowel betrekking hebben op de activiteiten met betrekking tot de hhs-producten als op de activiteiten met betrekking tot de reguliere horeca. Algemeen bekend is dat ook in de reguliere horeca in het centrum van Amsterdam gebruik wordt gemaakt van beveiligers, terwijl gedoogvergunningen voor coffeeshops bepaalde veiligheidseisen bevatten. Afgezien daarvan acht de rechtbank niet goed denkbaar dat de beveiligers zich uitsluitend zullen richten op kopers dan wel gebruikers van hhs-producten. Om die reden merkt de rechtbank de beveiligingskosten aan als algemene kosten.

27. Gelet op het voorgaande is de correctie in verband met de beveiligingskosten te hoog vastgesteld en dienen alsnog de volgende bedragen aan voorbelasting in aanmerking te worden genomen.

Het Hof is van oordeel dat de rechtbank ook in zoverre op goede gronden tot een juist oordeel is gekomen. Het Hof neemt dit oordeel, alsmede de gronden waarop dit berust, over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt.

Ook als veronderstellenderwijs met de inspecteur wordt aangenomen dat de beveiliging uitsluitend zijn oorzaak vindt in de gedoogvergunning, laat dit onverlet dat, zoals door de rechtbank is overwogen, het niet goed denkbaar is dat de beveiligers zich uitsluitend zullen richten op kopers dan wel gebruikers van hhs-producten. Het Hof volgt de rechtbank in deze veronderstelling. Hieraan doet niet af dat de beveiligers, zoals door de inspecteur is aangevoerd, in beginsel [buiten] bij de deur staan opgesteld om de leeftijd van de klanten te controleren. Belanghebbende heeft ter zitting geloofwaardig verklaard dat in geval van een incident in de coffeeshops op de beveiligers een beroep wordt gedaan. Het Hof acht aannemelijk dat zij in dat geval geen onderscheid maken tussen hhs-klanten en andere klanten. De feitelijke situatie brengt derhalve mee dat sprake is van kosten die zien op zowel de economische als de niet economische activiteiten. In dat kader is irrelevant of er al dan niet alcohol wordt geschonken. Zowel het principale als het incidentele hoger beroep faalt in zoverre.

Belanghebbende stelt in hoger beroep dat de rechtbank de boete (van 10% van de nageheven belasting) ten onrechte niet heeft vernietigd, nu de wetgever heeft verzuimd een regeling voor de bepaling van de pre pro rata te treffen, zodat belanghebbende gedwongen werd zelf een keuze te maken. Belanghebbende treft geen verwijt dat zij in het onderhavige geval heeft gekozen voor een voor haar voordelige methode. Belanghebbende heeft bovendien een pleitbaar standpunt ingenomen, zodat geen plaats is voor een (vergrijp) boete.

De inspecteur voert in zijn incidentele appel aan dat de boete die is opgelegd wegens de correctie in verband met beveiligingskosten ten onrechte geheel is vernietigd. De boete had moeten worden vernietigd naar evenredigheid.

De rechtbank heeft dienaangaande als volgt overwogen:

29. Verweerder heeft gesteld dat sinds de wijziging van de Wet OB per 1 januari 20071 binnen de branche bekend is dat geen recht op aftrek bestaat ter zake van hhs-producten. Eiseres is daarover geïnformeerd in 2007 en 2008.

31. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het voorgaande dat verweerder heeft bewezen dat eiseres over 2009 tot en met 2012 niet alle omzetbelasting op aangifte heeft voldaan, zoals bedoeld in artikel 67f van de AWR. Met wat hij heeft aangevoerd heeft verweerder verder bewezen dat sprake is van grove schuld. Eiseres had moeten weten dat zij geen recht op volledige aftrek had ter zake van de algemene kosten, daaronder begrepen de beveiligingskosten. Immers, zoals verweerder onbestreden heeft gesteld, is eiseres geïnformeerd over de gevolgen van de wijziging van de Wet OB voor wat betreft het aftrekrecht ter zake van hhs-producten. Het was niet pleitbaar om vanwege de onduidelijkheid over de wijze waarop de omzetbelasting moest worden gesplitst alle op de algemene kosten drukkende omzetbelasting in aftrek te brengen. Haar kan daarom grove onachtzaamheid worden verweten. Verweerder heeft verder afdoende gemotiveerd waarom de boetes, na bezwaar verminderd tot 10%, passend en geboden zijn.”

Het Hof is van oordeel dat de rechtbank ook in zoverre op goede gronden tot een juist oordeel is gekomen. Het Hof neemt dit oordeel, alsmede de gronden waarop dit berust, over en maakt deze tot de zijne met dien verstande dat het Hof de zin in r.o. 31 beginnende met “Het was niet pleitbaar om vanwege de onduidelijkheid over de wijze waarop de omzetbelasting moest worden gesplitst alle op de algemene kosten drukkende omzetbelasting in aftrek te brengen.”, leest als (en in zoverre aanvult met): “Het is naar objectieve maatstaven niet pleitbaar om vanwege de onduidelijkheid over de wijze waarop de omzetbelasting moest worden gesplitst alle op de algemene kosten drukkende omzetbelasting in aftrek te brengen”. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Ook het Hof acht de tot 10% verminderde boetes passend en geboden.

Hierbij gaat het Hof er vanuit dat het geheel vernietigen van de boete die is opgelegd wegens de correctie in verband met beveiligingskosten op een vergissing van de rechtbank berust en dat zij in wezen heeft beoogd, gelet op wat zij heeft overwogen in r.o. 31, [-] deze boete naar evenredigheid te verminderen.

Het Hof zal deze vergissing van de rechtbank herstellen. Dit brengt mee dat het incidentele appel van de inspecteur in zoverre slaagt.

De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende geen doel treft en het incidenteel hoger beroep van de inspecteur (deels) doel treft.