4.4
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur de naheffingsaanslag niet tijdig, want buiten de daarvoor geldende termijn, heeft vastgesteld. De naheffingsaanslag diende uiterlijk vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan te zijn opgelegd. De belastingschuld is – zo stelt belanghebbende – reeds op 31 december 2004 ontstaan, zodat de Inspecteur uiterlijk op 31 december 2009 een naheffingsgaanslag had dienen vast te stellen. De onderhavige naheffingsaanslag is echter gedagtekend op 10 december 2010. De opvatting dat de belastingschuld pas zou zijn ontstaan op 1 maart 2007, kan niet juist zijn – aldus nog steeds belanghebbende – omdat dit zou inhouden dat in artikel 5b, derde lid, van het UBBR een nieuw belastbaar feit wordt geïntroduceerd, namelijk het binnen drie jaren na de verkrijging niet meer voldoen aan de concerneis, waardoor een heffingsbevoegdheid zou worden gecreëerd waartoe de besluitgever niet bevoegd is. Belastingen kunnen immers slechts worden geheven uit kracht van een wet (artikel 104 Grondwet). De Inspecteur daarentegen stelt zich op het standpunt dat de naheffingstermijn eerst op 31 december 2012 verstreek, zodat de naheffingsaanslag tijdig is vastgesteld.
4.5
In de in 2.4 bedoelde notariële akte hebben belanghebbende en [B] B.V. in het aldaar vermelde artikel 13, ter zake van de levering van de juridische eigendom van de onroerende zaak, een beroep gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende op dat moment voldeed aan de in dat kader gestelde voorwaarden. Bijgevolg is ter zake van die levering ook geen overdrachtsbelasting voldaan. Anders dan belanghebbende stelt is – als gevolg van de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet BRV – ter zake van de verkrijging door belanghebbende op 31 december 2004 (het belastbare feit) geen overdrachtsbelasting verschuldigd geworden.
4.8
Op 1 maart 2007 blijkt dat de ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak door belanghebbende op 31 december 2004, aan haar verleende vrijstelling van belasting dient te vervallen. Op dat moment is zij ter zake van die verkrijging op 31 december 2004 alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd. Indien en voor zover belanghebbende deze overdrachtsbelasting niet op de voet van artikel 19, eerste lid, van de AWR heeft voldaan, kan de Inspecteur deze belasting op grond van artikel 20, eerste lid, van de AWR bij belanghebbende naheffen. Blijkens artikel 20, derde lid, van de AWR vervalt de bevoegdheid tot naheffing na vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan.
4.10
In artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet BRV is bepaald dat onder door de besluitgever vast te stellen voorwaarden, de verkrijging in het kader van een interne reorganisatie is vrijgesteld. Op grond van artikel 5b, van het UBBR is de belasting alsnog verschuldigd indien de vennootschap die de onroerende zaken heeft verkregen, binnen drie jaren na de verkrijging niet langer deel uitmaakt van het concern. Belanghebbende stelt dat de besluitgever daarmee de hem gedelegeerde regelgevingsbevoegdheid heeft overschreden. Het Hof overweegt hierover als volgt.
In de Memorie van Toelichting bij wetsontwerp nr. 10.560, Wet op belastingen van rechtsverkeer (Tweede Kamer 1969-1970, 10.560, nr. 3, blz. 27), wordt ten aanzien van de in de aanhef van artikel 15 (vrijstellingen), en in het bijzonder artikel 15, eerste lid, letter h (interne reorganisaties) opgenomen delegatiebevoegdheid opgemerkt:
“Lid 1, letter h. Deze vrijstelling maakt het mogelijk, mede gezien de aanhef van het voorgestelde artikel 15, de materiële inhoud van de aanschrijving van 28 september 1962, nr. D2/7216 (opgenomen in het Boekwerk Registratie onder nr. R.47) in de uitvoeringsvoorschriften op te nemen.”
De aanschrijving van 28 september 1962, D2/7216 (BNB 1962/41) vermeldde onder meer:
1. De heffing van registratierecht blijkt in vele gevallen een belemmering te vormen voor de totstandkoming van bedrijfsconcentraties, van wijzigingen in concernverhoudingen en van reorganisaties, die bij voortschrijdende ontwikkeling van het economisch leven, wenselijk of geboden zijn.
2. Artikel 99, lid 3, van de Registratiewet 1917 geeft de mogelijkheid om in dergelijke gevallen, waarin het belang bij de bedrijven in dezelfde sfeer blijft als tevoren, faciliteiten te verlenen.
3. Op in te dienen rekesten zal door mij van geval tot geval worden beoordeeld of en in hoeverre een vermindering van belasting kan worden verleend en welke voorwaarden daaraan moeten worden verbonden.
III. Interne reorganisatie.
(…)
13. De navolgende vormen van interne reorganisatie komen in beginsel voor vermindering van recht in aanmerking:
(…)
c. verschillende tot een concern behorende NV’s dragen bepaalde bedrijfsonderdelen van gelijke aard (bijv. vervoersafdelingen) over aan een bestaande of nieuwe NV in dat concern, al dan niet tegen uitgifte van aandelen;
(…)
In de Memorie van Antwoord bij het bedoelde wetsontwerp (Tweede Kamer, 1969-1970, 10.560, nr. 7, blz. 11) werd van de zijde van de Regering ten aanzien van de in aanhef van het voorgestelde artikel 15 opgenomen delegatiebevoegdheid opgemerkt:
“Zoals (…) blijkt, zullen eventueel te stellen voorwaarden in het algemeen inderdaad slechts beogen de controle te vergemakkelijken. Een uitzondering moet evenwel worden gemaakt voor de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter h. Naar op blz. 27 van de memorie van toelichting bij deze vrijstelling is aangetekend, ligt het in de bedoeling de materiële inhoud van de aanschrijving R.47 in de voorwaarden te verwerken. Het zou naar het oordeel van de ondergetekenden de wet te zeer compliceren, indien die inhoud daarin zou worden opgenomen. Bovendien betreft het hier een nog vrij complexe en daardoor deels nog ondoorzichtige materie die thans ook in de sfeer van de uitvoering, namelijk via het kwijtscheldingsbeleid, wordt behandeld. Het is daarom nuttig dat de mogelijkheid bestaat de voorwaarden zo nodig op korte termijn aan onverwachte ontwikkelingen te kunnen aanpassen.”
Bezien in het licht van de bovenstaande wetsgeschiedenis en het eertijds reeds ruim geformuleerde artikel I.3 van de aanschrijving van 28 september 1962 kan, naar het oordeel van het Hof, niet worden gezegd dat de besluitgever – door te bepalen dat de op grond van artikel 15, eerste lid, letter h, van de Wet BRV niet geheven belasting alsnog is verschuldigd indien de vennootschap die de onroerende zaken heeft verkregen, binnen drie jaren na de verkrijging niet langer deel uitmaakt van het concern – buiten de hem gedelegeerde regelgevingsbevoegdheid is getreden.
4.14
Meer subsidiair stelt belanghebbende dat de heffingsgrondslag op € 1 moet worden bepaald omdat op 31 december 2004 uitsluitend de levering van de juridische eigendom van de onroerende zaak heeft plaatsgevonden voor een koopprijs van € 1. Belanghebbende verwijst ter ondersteuning van haar standpunt naar het arrest van de Hoge Raad van 26 mei 1993, nr. 28.290, ECLI:NL:HR:1993:ZC5359, BNB 1993/232, waarin in r.o. 3.3. is overwogen:
“In het algemeen dient bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer als bedoeld in artikel 52 van de Wet geen rekening te worden gehouden met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder met betrekking tot de onroerende zaak. Dit is anders in de gevallen waarin met zodanige verplichtingen een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd, zoals in het geval bedoeld in artikel 6: 252 BW indien het daarbedoelde beding is ingeschreven in de openbare registers. Dit kan ook anders zijn indien een zodanige verplichting een kettingbeding behelst.”
De Rechtbank heeft hierover overwogen:
“De rechtbank stelt voorop dat het bepaalde in artikel 9, vierde lid, van de Wet BRV, op grond waarvan de waarde kan worden verminderd indien aan de verkrijging van de juridische eigendom al een verkrijging van de economische eigendom is voorafgegaan, niet van toepassing is. Hiervoor is vereist dat over de verkrijging van de economische eigendom overdrachtbelasting verschuldigd was. Dit was voor een verkrijging op 24 oktober 1994 nog niet het geval, zodat de hoofdregel van artikel 9, eerste lid, van de Wet BRV geldt, namelijk heffing over de waarde in het economische verkeer.
De rechtbank overweegt verder dat de Hoge Raad in zijn arrest van 2 juni 2006 (nr. 41.086, LJN: AT7227), onder verwijzing naar het door eiseres aangehaalde arrest van 26 mei 2003 [Hof: bedoeld is 1993], heeft overwogen dat verplichtingen van de juridische eigenaar jegens de economische eigenaar persoonlijke verplichtingen zijn, waaraan rechtsopvolgers niet zijn gebonden. Er is dus geen sprake van een geval waarin een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd. Ook van een kettingbeding is geen sprake.
Eiseres heeft in dit verband nog gewezen op artikel 8 van de akte van economische eigendomsoverdracht van 24 oktober 1994, waarin afspraken over de juridische overdracht zijn opgenomen. Ook dit betreffen echter louter afspraken tussen de verkoper en koper, waaraan uitsluitend de partijen bij deze overeenkomst zijn gebonden. De stelling van eiseres dat in financieel-economisch opzicht (nagenoeg) geen waarde kan worden toegekend aan de juridische eigendom van de onroerende zaak, is voor het bepalen van de heffingsgrondslag voor de overdrachtsbelasting niet relevant.”
Het Hof acht deze oordelen van de Rechtbank en de daarvoor gegeven gronden juist, en maakt deze tot de zijne.
.jpg?width=50&height=55)
.jpg?width=50&height=55)
