Uitspraken

Het hoger beroep van belanghebbende is namens haar op 27 juni 2013 ingediend door mr. [H], (destijds) werkzaam bij [I] cs belastingadviseurs te [Z]. Tot de stukken van het geding behoort een op 5 augustus 2013 door drs. [F] in zijn hoedanigheid van bestuurder van belanghebbende aan mr. [H] verstrekte volmacht om belanghebbende te vertegenwoordigen bij het instellen, behandelen en eventueel intrekken van het onderhavige hoger beroep. Ter zitting heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de onderwerpelijke machtiging haar rechtsgeldigheid heeft verloren, nu het belastingadvieskantoor waarvoor mr. [H] werkzaam is failliet is verklaard. Het Hof onderschrijft dit standpunt van de Inspecteur niet. De machtiging is door de bestuurder van belanghebbende immers verleend aan mr. [H] en niet aan het betreffende belastingadvieskantoor. De omstandigheid dat het belastingadvieskantoor failliet zou zijn verklaard, ontneemt derhalve niet de rechtsgeldigheid aan de onderhavige machtiging.

Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 6 februari 2014 te Arnhem. Daarbij is belanghebbende, zonder kennisgeving aan het Hof, niet verschenen. Belanghebbende is bij aangetekend verzonden brief van 3 december 2013 van de griffier van het Hof, gericht aan het door haar opgegeven adres [a-straat] 38 [Z], uitgenodigd voor de behandeling van de onderhavige zaak ter zitting op 6 februari 2014 om 10.00 uur te Arnhem. Blijkens informatie van Post.nl (tracktrace) is deze brief op 4 december 2013 op genoemd adres afgeleverd en is voor ontvangst ervan getekend. Gelet hierop, is belanghebbende overeenkomstig het bepaalde in artikel 8:56 van de Awb uitgenodigd voor de zitting.

Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren (artikel 16, eerste lid, van de AWR). De inspecteur dient met andere woorden over een zogenoemd nieuw feit te beschikken. Wanneer een verlies tot een te hoog bedrag is vastgesteld, kan dit verlies op dezelfde gronden worden herzien (artikel 20b, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969; hierna: Wet Vpb).

De Inspecteur en de Rechtbank zijn ervan uitgegaan dat het toetsmoment voor de vraag of de Inspecteur beschikt over een nieuw feit is gelegen op het moment dat de aan belangebbende opgelegde primitieve aanslag werd vastgesteld. Naar het oordeel van het Hof is zulks niet juist, aangezien die primitieve aanslag nadien, op 15 augustus 2009, ambtshalve is verminderd door de inspecteur van de Belastingdienst/Noord tot nihil, waarbij voorts ambtshalve het verlies over 2006 werd vastgesteld op € 52.666. Mitsdien moet worden bezien of het nieuwe feit waarop de Inspecteur zich te dezen baseert, reeds bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn bij de inspecteur van de Belastingdienst/Noord op het moment dat hij de onderwerpelijke ‘ambtshalve verminderingen’ verleende.

Het nieuwe feit waarop de Inspecteur zich te dezen met betrekking tot de correcties van € 327.547 en € 347.470 beroept, is – kort gezegd – de aandeelhouderswisseling bij belanghebbende.

Belanghebbende stelt in dat kader dat de Inspecteur zijn onderzoeksplicht – waaraan volgens belanghebbende, nu het gaat om een onderzoek in de bezwaarfase, hogere eisen moeten worden gesteld dan in de fase van de primitieve aanslagregeling – heeft geschonden. Gelet op het feit dat in de aanvullende aangifte melding wordt gemaakt van de afboeking van de herinvesteringsreserve en van een nieuwe aandeelhouder, had de inspecteur volgens belanghebbende een nader onderzoek moeten instellen. Nu de inspecteur dat kennelijk niet heeft gedaan, is volgens belanghebbende sprake van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat.

De Inspecteur betwist dat de inspecteur van de Belastingdienst/Noord zijn onderzoeksplicht heeft geschonden. De aanvullende aangifte bevatte immers, aldus de Inspecteur, geen informatie over de aandeelhouderswisseling.

Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur van de Belastingdienst/Noord te dezen is tekortgeschoten in zijn onderzoeksplicht, kan in het midden blijven of aan die plicht, zoals belanghebbende stelt, zwaardere eisen moeten worden gesteld in de bezwaarfase dan in de fase van de primitieve aanslagregeling. In het onderhavige geval is de nadere vaststelling van het belastbare bedrag van belanghebbende op een negatief bedrag immers niet geschied in het kader van een heroverweging op de voet van artikel 7:11 van de Awb maar – ambtshalve – in het kader van artikel 65 van de AWR.

Gelet hierop, kan de inspecteur van de Belastingdienst/Noord niet worden tegengeworpen dat hij tekort is geschoten in zijn onderzoeksplicht. De eerst ná het ambtshalve verlenen van de onderhavige verminderingen bekend geworden informatie over de aandeelhouderswisseling bij belanghebbende, kon voor de Inspecteur aanleiding vormen voor het vermoeden dat de ambtshalve verminderde aanslag tot een te laag bedrag was vastgesteld en de verliesvaststellingsbeschikking tot een te hoog bedrag. In zoverre was de Inspecteur dan ook bevoegd tot navordering (herziening) over te gaan. De omstandigheid dat de navordering is geregeld op een andere eenheid van de Belastingdienst dan de eenheid die ambtshalve de verminderingen heeft verleend, doet aan deze conclusie niet af. Het Hof vermag, anders dan belanghebbende betoogt, niet in te zien dat zulks in strijd zou zijn met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur of dat belanghebbende daardoor is geschaad in haar procespositie.

Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende met betrekking tot het onderhavige jaar geen gevolg heeft gegeven, ook niet na de aanmaning van de inspecteur daartoe, aan de uitnodiging van de inspecteur van de Belastingdienst/Noord tot het (tijdig) doen van de aangifte vennootschapsbelasting voor 2006.

Dit betekent, gelijk de Inspecteur heeft gesteld en de Rechtbank heeft geoordeeld, dat belanghebbende voor het jaar 2006 niet ‘de vereiste aangifte’ heeft gedaan. Dit brengt mee dat belanghebbende moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend dient aan te tonen, dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn (destijds artikel 27j in verbinding met artikel 27e van de AWR).

Met betrekking tot de correctie van € 327.574 inzake de vrijval van de in 2005 gevormde herinvesteringsreserve, heeft het volgende te gelden. Ingeval de vervanging van een bedrijfsmiddel niet plaatsvindt in het boekjaar van de vervreemding zelf, moet de reservering van de boekwinst op de balans tot uitdrukking komen in de vorm van een herinvesteringsreserve en daarvoor is voldoende dat het voornemen tot vervanging op de balansdatum aanwezig was. Voor de instandhouding van die reservering dient het herinvesteringsvoornemen echter vervolgens onafgebroken aanwezig te zijn (vgl. HR 9 november 2012, nr. 11/05078, ECLI:NL:HR:2012:BX6705).

De Inspecteur heeft, onder verwijzing naar de in de onderdelen 2.3 tot en met 2.5 vermelde feiten, gemotiveerd gesteld dat belanghebbende in 2006 niet onafgebroken een herinvesteringsvoornemen heeft gehad. Belanghebbende heeft niets aangevoerd op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat zij aannemelijk heeft gemaakt, laat staan overtuigend heeft aangetoond, dat bij haar in 2006 met betrekking tot de in 2005 vervreemde onroerende zaak onafgebroken een herinvesteringsvoornemen aanwezig was. Mitsdien heeft de Inspecteur terecht het bedrag van € 327.574 tot de belastbare winst van belanghebbende over 2006 gerekend.

Met betrekking tot de correctie van € 347.470 dient het volgende te worden vooropgesteld.

Ingevolge artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (in verbinding met artikel 8, eerste lid, van de Wet Vpb) kan, kort gezegd, bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel ter zake van de vervreemdingswinst een herinvestering worden gevormd. De herinvesteringsreserve wordt afgeboekt op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van de bedrijfsmiddelen waarin wordt geherinvesteerd. De belastingplichtige is in beginsel vrij al dan niet een herinvesteringsreserve te vormen, waarbij geldt dat de keuze pas hoeft te blijken op de balans van het jaar van vervreemding. Indien de belastingplichtige echter heeft beslist ter zake van de vervreemdingswinst een dergelijke reserve te vormen, moet deze geacht te zijn gevormd op het moment waarop de vervreemdingswinst zonder de toepassing van genoemd artikel 3.54 in aanmerking had moeten worden genomen. Bij herinvestering in hetzelfde boekjaar wordt de reserve geacht te zijn afgeboekt op de aanschaffings- en/of voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel waarin wordt geherinvesteerd op het moment waarop die herinvestering plaatsvindt (vgl. HR 23 mei 2014, nr. 13/00280, ECLI:NL:HR:2014:1092). In een geval van koop van een bedrijfsmiddel laat goed koopmansgebruik toe dat de aanschaffingskosten op de fiscale balans worden geactiveerd vanaf het tijdstip waarop ter zake van de verwerving van dit bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan (HR 23 mei 2014, nr. 13/02154, ECLI:NL:HR:2014:1189). Op dat tijdstip vindt de herinvestering plaats. Een en ander betekent derhalve dat – anders dan belanghebbende betoogt – ook bij een vervreemding en een herinvestering in hetzelfde boekjaar sprake kan zijn van een vorming en afboeking van een herinvesteringsreserve. Opgemerkt zij nog dat, wanneer een belastingplichtige ter zake van de vervreemding van een bedrijfsmiddel op de voet van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 een herinvesteringsreserve kan vormen, voor toepassing van de ruilarresten geen plaats is (HR 23 mei 2014, nr. 13/01702, ECLI:NL:HR:2014:1183).

Artikel 15e, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet Vpb (tekst 2006) bepaalt dat indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, in afwijking van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 geldt dat een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst wordt toegevoegd. Met de invoering van artikel 15e van de Wet Vpb heeft de wetgever beoogd handel in vennootschappen met een herinvesteringsreserve tegen te gaan. Op grond van de bewoordingen van artikel 15e van de Wet Vpb vindt ingeval wordt geïnvesteerd in een bedrijfsmiddel deze bepaling in beginsel slechts toepassing indien de herinvestering plaatsvindt op een later tijdstip dan het moment van de in artikel 15e van de Wet Vpb bedoelde belangwijziging (HR 23 mei 2014, nr. 12/05645, ECLI:NL:HR:2014:1186).

In het onderhavige geval zal het Hof – veronderstellenderwijs – ervan uitgaan dat belanghebbende, zoals zij stelt, op 10 oktober 2006 met het sluiten van de koopovereenkomst met [G] b.v. verplichtingen is aangegaan met betrekking tot het pand, zodat op dat tijdstip de herinvestering is gepleegd.

Dit betekent, wil artikel 15e van de Wet Vpb hier toepassing vinden, de wijziging van het (uiteindelijke) belang in belanghebbende vóór 10 oktober 2006 moet hebben plaatsgevonden. Opmerking hierbij verdient dat het tijdstip van de wijziging van het uiteindelijk belang kan zijn gelegen op een eerder tijdstip dan het tijdstip waarop de aandelen worden geleverd (vgl. HR 23 mei 2014, nr. 13/02154, ECLI:NL:HR:2014:1189). De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat zulks het geval is en heeft daartoe onder meer erop gewezen dat in de akte van de levering van de aandelen in belanghebbende aan [G] wordt verwezen naar een eerdere tussen partijen tot stand gekomen overeenkomst met betrekking tot die overdracht, welke overeenkomst echter niet schriftelijk is vastgelegd. Over die overeenkomst heeft belanghebbende, aldus de Inspecteur, geen gegevens verstrekt. Belanghebbende heeft gesteld dat de herinvestering heeft plaatsgevonden vóór de belangwijziging.

Zoals overwogen in 4.11 en 4.12 hiervóór, rust te dezen op belanghebbende een verzwaarde bewijslast. Zij dient overtuigend aan te tonen dat de wijziging van het belang niet vóór 10 oktober 2006 heeft plaatsgevonden. Zij heeft daartoe slechts gesteld dat de overeenkomst tot verkoop van de aandelen is gesloten nadat de overeenkomst inzake het pand is gesloten. Belanghebbende heeft daarvan echter geen enkel bewijs bijgebracht. De akte van levering van de aandelen van 17 oktober 2006 is daartoe niet toereikend, aangezien daarmee geen duidelijkheid wordt verschaft over hetgeen partijen obligatoir vóór 17 oktober 2006 zijn overeengekomen met betrekking tot de koop van de aandelen. Dit betekent dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende last om overtuigend aan te tonen dat de belangwijziging niet vóór 10 oktober 2006 heeft plaatsgehad. Mitsdien heeft de Inspecteur terecht het bedrag van € 347.470 tot het belastbare resultaat van belanghebbende gerekend.

Belanghebbende klaagt erover dat de Inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag, aangezien hij daarmee ongeveer een jaar heeft gewacht. Hierdoor is volgens belanghebbende een te hoog bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht. De klacht, die kennelijk ziet op schending van het zorgvuldigheidsbeginsel, wordt verworpen door het Hof. Aan belanghebbende kan – hoewel zij zelf niet heeft gereageerd op de brief van 31 augustus 2010 – weliswaar worden toegegeven dat de Inspecteur na zijn brief van 31 augustus 2010 adequater had kunnen handelen, maar niet gezegd kan worden dat de handelwijze van de Inspecteur dermate onzorgvuldig is geweest dat de wettelijke bepalingen inzake het berekenen van heffingsrente zouden moeten wijken voor toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel.