Uitspraken

Belanghebbende heeft in de jaren 2011, 2012 en 2013 de rekening-courantvordering van de vof op [G] afgewaardeerd. Ten laste van het resultaat van de vof zijn in die jaren € 50.000, € 50.000 en € 18.796 gebracht. Het aandeel van belanghebbende in het resultaat van de vof is 60%.

Indien en voor zover een geldverstrekking door een aandeelhouder aan een vennootschap plaatsvindt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door die aandeelhouder een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat die aandeelhouder dat debiteurenrisico in zoverre heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de vennootschap in zijn hoedanigheid als aandeelhouder te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening in zoverre niet in mindering op de winst van de onderneming kan worden gebracht (zie Hoge Raad 9 mei 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD1108, BNB 2008/191 en Hoge Raad 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8952, BNB 2012/78). Deze rechtspraak geldt ook in een geval als het onderhavige waarbij de vof gelden verstrekt via een rekening-courant aan [G] , aangezien belanghebbende zowel vennoot is in de vof als (middellijk) aandeelhouder van [G] .

Onderdeel van de rekening-courantvordering ultimo 2011 is een bedrag van € 103.000 dat is ontstaan doordat de SNS Bank in 2009 dit bedrag ten laste heeft geboekt van de rekening-courant tussen de bank en de vof en ten gunste van de rekening-courant tussen de bank en [G] . Als gevolg daarvan is de rekening-courantvordering van de SNS Bank op [G] teruggebracht naar nihil. Het Hof is van oordeel dat de bank hiermee de hoofdelijke aansprakelijkheid heeft ingeroepen zoals deze is vastgelegd in het onder 2.6 opgenomen financieringsvoorstel. Hoewel tot de gedingstukken geen definitieve financieringsovereenkomst behoort, acht het Hof, in aansluiting op hetgeen belanghebbende heeft gesteld, aannemelijk dat een financieringsovereenkomst tot stand is gekomen zoals verwoord in het financieringsvoorstel.

Aangezien de vordering van de vof op [G] voor een bedrag van € 103.000 voortkomt uit de hoofdelijke aansprakelijkheid van belanghebbende op basis van de financieringsovereenkomst met de SNS Bank, dient de vraag te worden beantwoord of het aangaan van deze hoofdelijke aansprakelijkheid berust op zakelijke overwegingen en of het daaruit voortvloeiende verlies aftrekbaar is van het resultaat van de vof.

Het Hof is van oordeel dat met het aangaan van de financieringsovereenkomst met de SNS Bank sprake is van een zogenoemde paraplu-financieringsovereenkomst als bedoeld in het arrest Hoge Raad 1 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BW6520. In dit arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in zo’n situatie het aanvaarden door een vennootschap van de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de schulden van andere vennootschappen zijn oorzaak vindt in de vennootschapsrechtelijke betrekkingen tussen die vennootschap en die andere vennootschappen. Hoewel dit arrest is gewezen voor de heffing van de vennootschapsbelasting, ziet het Hof geen reden om deze leer niet ook toe te passen op een geval als dit waarbij belanghebbende zowel vennoot is in de vof als (middellijk) aandeelhouder van [G] . Dit betekent dat geen afwaardering ten laste van de winst kan worden gebracht met betrekking tot dit deel van de rekening-courantvordering.

Vervolgens moet naar het restant van de rekening-courantvordering worden gekeken. Het Hof hanteert daarbij de volgende uitgangspunten. Uit de feiten leidt het Hof af dat reeds in de loop van het jaar 2004 tussen de vof en [G] een rekening-courantverhouding is ontstaan. Deze rekening-courantverhouding is eind 2005 vastgelegd in de onder 2.7 vermelde overeenkomst. Een rekening-courant kenmerkt zich doordat er boekingen over en weer plaatsvinden. Partijen zijn het erover eens dat tegenboekingen waarbij de rekening-courantvordering van de vof op [G] vermindert, een aflossing betekent van de oudste boekingen in rekening-courant waarbij een vordering van de vof op [G] is ontstaan. Tot de gedingstukken behoort een overzicht per jaar waarbij is aangegeven wat het saldobedrag aan mutaties is in de rekening-courant in elk jaar en welke rentebedragen zijn geboekt in het betreffende jaar (bijlage 26 bij het verweerschrift bij de Rechtbank). Het Hof leidt hieruit af dat er in 2010 en 2012 aflossingen in voormelde zin hebben plaatsgevonden tot bedragen van € 2.300 en € 51.766.

De vraag of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening, met dien verstande dat een lening gedurende haar looptijd door onzakelijk handelen van de crediteur vervolgens alsnog een onzakelijke lening kan worden (zie Hoge Raad 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2008:BN3442). Bij een rekening-courant is sprake van diverse momenten waarop belanghebbende gelden aan [G] heeft verstrekt. Steeds zal dan ook moeten worden beoordeeld of elke geldverstrekking op zichzelf op dat moment aangemerkt moet worden als het aanvaarden van een debiteurenrisico dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, in het bijzonder omdat in de rekening-courantovereenkomst is opgenomen dat partijen het recht op beëindiging hebben met inachtneming van een opzegtermijn van drie maanden.

Bij het aangaan van de rekening-courantverhouding in 2004 is naar het oordeel van het Hof geen sprake van een onzakelijke lening. In dit geval is sprake van een nieuwe activiteit die wordt ontplooid in [G] en voorafgaand aan het opstarten van deze activiteit heeft belanghebbende een extern onderzoek laten doen naar de financiële haalbaarheid daarvan. Belanghebbende had geen reden om de twijfelen aan de inhoud van dit externe rapport, zeker nu de SNS Bank evenzeer bereid was tot financiering. Daaraan doet niet af dat als gevolg van de door de SNS Bank verlangde zekerheden, op het moment van aangaan van de rekening-courantverhouding [G] op dat moment geen zekerheden aan de vof kon verstrekken. In dit kader moet immers ook acht worden geslagen op de verwachtingen met betrekking tot toekomstige winsten die in het externe rapport zijn opgenomen. Ook het feit dat in de eerste jaren van de opstart van deze onderneming verliezen worden geleden, betekent niet dat op dat moment een derde niet langer bereid zou zijn geweest een dergelijk debiteurenrisico te nemen. De opstart van een nieuwe onderneming vergt in het begin veelal extra investeringen en inspanningen alvorens de beoogde resultaten worden behaald. Dit betekent dan ook niet dat een financiering direct moet worden gestopt wanneer de resultaten in zo’n opstartfase tegenvallen. Voorts was in 2007 en 2008 sprake van het begin van de economische crisis, waarvan niet kon worden voorzien hoelang deze zou aanhouden. Het verder financieren van de activiteiten van [G] , mede in het licht van het feit dat [G] tevens een leverancier voor de vof was, acht het hof dan ook niet onzakelijk. Dit wordt echter anders op het moment dat [G] haar activiteiten per 1 oktober 2008 vervreemdt aan een derde. Op dat moment is de potentiële winstgevende activiteit verdwenen en was er ook geen zicht op nieuwe activiteiten die mogelijk winstgevend zouden zijn. De verdere toename van de rekening-courantvordering vormt daarom een onzakelijke lening. Mede gelet op de opzegtermijn in de rekening-courant overeenkomst, en het feit dat niet bekend is of in de periode tussen 1 oktober 2008 en 1 januari 2009 de rekening-courantvordering nog is toegenomen, gaat het Hof ervan uit dat de toenames vanaf 1 januari 2009 zijn aan te merken als het verstrekken van een onzakelijke lening.

Het voorgaande leidt tot de volgende conclusie. Ultimo 2008 bedroeg het saldo van de rekening-courantvordering € 84.924. Nadien hebben er tegenboekingen plaatsgevonden (aflossing) van € 2.300 (2010) en € 51.766 (2012). Van het saldo van € 84.924, dat niet als onzakelijke lening wordt bestempeld, is € 54.066 afgelost en resteert er dus € 30.858. Voor dit bedrag is een afwaardering mogelijk ten laste van het resultaat van de vof. De toename van de rekening-courantvordering na 31 december 2008 is – zoals hiervoor is geoordeeld – aan te merken als het verstrekken van een onzakelijke lening, omdat van de crediteur mocht worden verwacht dat een beroep zou worden gedaan op de mogelijkheid van opzegging van de rekening-courantovereenkomst. Het Hof wijst er op dat de aangifte over het jaar 2011 is gedaan in januari 2013. Op dat moment was bij belanghebbende, vanwege het feit dat hij middellijk aandeelhouder in [G] is, bekend dat op balansdatum 31 december 2011 [G] een vordering ter grootte van € 51.766 op de vof had, zodat voor de vraag of recht bestaat op afwaardering van de rekening-courantvordering met deze omstandigheid rekening moet worden gehouden.

Belanghebbende heeft in het jaar 2011 dus recht op een afwaardering ten laste van zijn aandeel in de winst van de vof van 60% x € 30.858 = € 18.515. Het belastbaar inkomen uit werk en woning dient als volgt te worden vastgesteld:

- belastbaar inkomen uit werk en woning volgens de aanslag € 15.423

- correctie lening (€ 30.000 -/- € 18.515) € 11.485

- correctie mkb-vrijstelling € 1.378 -/-

- belastbaar inkomen uit werk en woning € 25.530.