Oordeel van de rechtbank
6. De Rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder.
6. Niet in geschil is dat verweerder bij het vaststellen van de verschuldigde revisierente de wettelijke bepalingen juist heeft toegepast. Eiser stelt echter dat deze bepalingen willekeurig uitwerken aangezien de revisierente 20% bedraagt ongeacht het daadwerkelijk op de aanspraak behaalde rendement. Ook de in artikel 30i, derde lid, van de Awr genoemde termijn van 10 jaren is volgens eiser willekeurig. Volgens eiser is de in rekening gebrachte revisierente in zijn geval buiten proportie ten opzichte van het rendement van de afgekochte polis.
7. Tijdens de parlementaire behandeling van het nadere advies van de Raad van State inzake het wetsvoorstel voor de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, A, p. 12), is met betrekking tot de revisierente het volgende opgemerkt:
‘Bij het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven wordt op grond van artikel 30i van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tevens revisierente in rekening gebracht. Deze vormt een «rente»vergoeding voor het feit dat de belasting over de premies én het behaalde rendement pas op een (veel) later tijdstip is verschuldigd dan ingeval de lijfrente van begin af aan als een niet gefacilieerd spaarproduct zou zijn behandeld. De revisierente bedraagt, behoudens de mogelijkheid tot tegenbewijs, 20% van de waarde van het recht. Met dit geheel van negatieve uitgaven en revisierente wordt voorkomen dat een belastingplichtige die een lijfrente waarvoor premie-aftrek is genoten in een later stadium afkoopt, per saldo «beter» af zou zijn dan een belastingplichtige die van begin af aan zijn geld zou hebben belegd in een regulier spaarproduct dat onder het forfaitaire rendement valt.’
Blijkens dit citaat wordt revisierente in rekening gebracht om een timing-voordeel teniet te doen. Nu een dergelijk voordeel geheel losstaat van het daadwerkelijk op de aanspraak behaalde rendement, kan de rechtbank eiser niet volgen in zijn stelling dat revisierente willekeurig is of disproportioneel doordat voorbij gegaan wordt aan het daadwekelijk behaalde rendement.
8. Ten aanzien van de tegenbewijsregeling is gedurende de parlementaire behandeling het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1988/89, 21 198, nr. 3 (MvT), p. 113-114):
'In het derde lid is een tegenbewijsregeling opgenomen. De belastingplichtige heeft de mogelijkheid, indien hij dat schriftelijk verzoekt, aannemelijk te maken dat volgens een in dit lid voorgeschreven berekeningswijze de revisierente minder dient te bedragen dan 20% van de waarde van de aanspraak, namelijk het bedrag dat aan heffingsrente verschuldigd zou zijn indien navordering mogelijk zou zijn. De mogelijkheid van tegenbewijs bestaat om doelmatigheidsredenen uitsluitend voor de situatie waarin de desbetreffende aanspraak is bedongen minder dan 10 jaren voor het jaar waarin de negatieve persoonlijke verplichtingen worden genoten ingevolge artikel 45a, tweede of derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.'
Nu de mogelijkheid van tegenbewijs om doelmatigheidsredenen is gekoppeld aan een termijn van 10 jaar, kan de grief van eiser dat deze termijn willekeurig is niet leiden tot een geslaagd beroep.
9. Eiser heeft gesteld dat verweerder bij het in rekening brengen van revisierente rekening had moeten houden met zijn (beperkte) draagkracht. De wettelijke bepalingen bieden verweerder echter niet de mogelijkheid om bij de vaststelling van de revisierente, al dan niet uit coulance, rekening te houden met de persoonlijke (financiële) omstandigheden van eiser.
10. Voor zover eiser de wettelijke bepalingen onbillijk en onrechtvaardig acht, wordt het beroep verworpen. Artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koninkrijk, bepaalt immers dat dat de rechter volgens de wet moet rechtspreken en dat hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen.
11. Eiser heeft een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Een dergelijk beroep kan alleen slagen indien sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Dat gelijke gevallen anders worden behandeld dan eiser is gesteld noch gebleken.
12. Voorts stelt eiser dat revisierente in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) (het Protocol). Uit artikel 1 van het Protocol vloeit voort dat iedere natuurlijke of rechtspersoon recht heeft op het ongestoorde genot van zijn eigendom en dat die niemand zal worden ontnomen, behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht. In de tweede alinea is neergelegd dat deze bepalingen op geen enkele wijze het recht aantasten dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen te verzekeren.
13. De in dit artikel met het oog op het heffen van belasting toegelaten aantasting van het eigendomsrecht dient volgens de jurisprudentie van het EHRM een wettelijke grondslag te hebben, een legitiem doel in het algemeen belang na te streven en een redelijk en proportioneel middel te vormen om dat doel te bereiken. Er moet derhalve een behoorlijk evenwicht (fair balance) zijn tussen het algemene belang en het belang van het betreffende individu. Deze balans ontbreekt indien de maatregel in de concrete omstandigheden van het geval leidt tot een individuele en buitensporige last. Daarbij dient de desbetreffende regelgeving voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar te zijn. Hierbij heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid.
14. Onder verwijzing naar de in rechtsoverweging 7 geciteerde achtergrond van revisierente is de rechtbank van oordeel dat de desbetreffende revisierente een legitiem doel nastreeft, waarbij sprake is van een behoorlijk evenwicht tussen het algemeen belang en het belang van eiser. De regeling is naar het oordeel van de rechtbank voorts voldoende precies, toegankelijk en voorzienbaar. Uit artikel 30i van de Awr volgt immers in welke gevallen revisierente verschuldigd is, waarbij tevens regels zijn gegeven voor wat betreft de hoogte daarvan. De rechtbank acht de verschuldigde revisierente tegen deze achtergrond niet onevenredig hoog. Het beroep van eiser op artikel 1 van het Protocol wordt gezien het voorgaande verworpen.
15. Eiser heeft ten slotte nog aangevoerd dat de uitspraak op bezwaar niet deugdelijk is gemotiveerd. Op grond van artikel 7:12 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) dient een uitspraak op bezwaar op een deugdelijke motivering te berusten. Indien het bezwaar wordt afgewezen, moet de motivering van dien aard zijn dat het voor de belastingplichtige duidelijk is op welke grond(en) het bezwaar is afgewezen. Verweerder heeft in de hier bestreden uitspraak op bezwaar opgenomen dat revisierente op basis van de wet in rekening is gebracht. Tevens wordt verwezen naar een telefonisch onderhoud met eiser en heeft verweerder ter zitting onweersproken gesteld dat voorafgaand aan de uitspraak telefonisch contact is geweest over eisers bezwaarschrift. Daarmee heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank de uitspraak op bezwaar voldoende gemotiveerd. Dat verweerder per abuis artikel 30 lid i van de Awr heeft genoemd in plaats van artikel 30i van de Awr doet hier niet aan af. De rechtbank verwerpt dan ook de grief van eiser dat aan de uitspraak op bezwaar een motiveringsgebrek kleeft.
16. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Beoordeling van het hoger beroep
7.1.
Artikel 3.133 van de Wet inkomstenbelasting 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“1. Voor zover zich met betrekking tot een aanspraak op lijfrente (…) een in het tweede lid genoemde omstandigheid voordoet, worden de premies en bedragen die zijn betaald voor die aanspraak en het daarover behaalde rendement (artikel 3.137) bij de verzekeringnemer (…) als negatieve uitgave voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.
2. (…)
d. de aanspraak wordt afgekocht (…).”
7.2.
Artikel 30i van de Awr luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“1. Met betrekking tot de inkomstenbelasting wordt rente – revisierente – verschuldigd indien:
(…)
b. ingevolge artikel 3.133, (…), van de Wet inkomstenbelasting 2001 premies voor een aanspraak op periodieke uitkeringen als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen (…).
2. De revisierente bedraagt 20 percent van de waarde in het economische verkeer van aanspraken als bedoeld in het eerste lid. (…).
3. Ingeval de aanspraak is bedongen minder dan 10 jaren vóór het jaar waarin (…) de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden genoten, wordt, indien de belastingplichtige dit verzoekt, in afwijking van het tweede lid, de revisierente gesteld op het door de belastingplichtige aannemelijk te maken bedrag (…).”
7.3.
Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende op grond van de hiervoor vermelde wettelijke bepalingen revisierente verschuldigd is. Het Hof sluit zich aan bij deze, naar zijn oordeel juiste, gemeenschappelijke opvatting van partijen. Gelet op artikel 11 van de Wet algemene bepalingen mag het Hof niet de innerlijke waarde of billijkheid van de wet beoordelen. Dit wordt niet anders door hetgeen belanghebbende heeft gesteld over en de persoonlijke omstandigheden die hem noopten tot afkoop van de lijfrentepolis en over de nadelige financiële gevolgen van de heffing van revisierente voor belanghebbende. Voor zover belanghebbende met deze stellingen een beroep op de zogeheten hardheidsclausule (artikel 63 van de AWR) heeft willen doen, overweegt het Hof dat uitsluitend de Minister van Financiën bevoegd is om daarop te beslissen.
Strijd met het recht op ongestoord genot van eigendom?
7.4.
Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) luidt:
“Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”
7.5.
Artikel 1 van het Eerste Protocol brengt in de eerste plaats mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder het in rekening brengen van revisierente, “lawful” moet zijn. Dit houdt in dat de inbreuk een basis dient te hebben in het nationale recht, dat dit toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar moet zijn in de uitoefening en dat de inbreuk vergezeld dient te gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die inbreuk. Naar het oordeel van het Hof voldoet het in rekening brengen van revisierente aan elk van deze eisen. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat het in rekening brengen van revisierente is geregeld in een wettelijke bepaling (artikel 30i van de AWR), dat de verschuldigdheid van de revisierente eenduidig uit deze wettelijke bepaling voortvloeit en dat degene aan wie revisierente in rekening wordt gebracht daartegen op de voet van artikel 30j, derde lid van de AWR jo. artikel 7:1 en artikel 8:1 van de Algemene wet bestuursrecht alsmede artikel 26 van de AWR beroep kan instellen en daaraan voorafgaand bezwaar kan maken.
7.6.
Artikel 1 van het Procotol brengt voorts mee dat een inbreuk op het ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de daartoe in het algemeen belang gebruikte middelen en het legitieme doel dat daarmee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt aan de wetgever op het terrein van het belastingrecht een ruime beoordelingsvrijheid toe. Die marge wordt overschreden indien de wetgever een belastingmaatregel treft die elke redelijke grond ontbeert. Van een redelijke verhouding is bovendien geen sprake indien de betrokkene als gevolg van de maatregel wordt getroffen door een individuele en buitensporige last.
7.7.
De revisierente is naar de bedoeling van de wetgever een (rente)vergoeding voor het feit dat de belasting over de premies én het behaalde rendement pas op een (veel) later tijdstip is verschuldigd dan ingeval de lijfrente van begin af aan als een niet gefaciliteerd spaarproduct zou zijn behandeld. Met het geheel van negatieve uitgaven en revisierente wordt voorkomen dat een belastingplichtige die een lijfrente waarvoor premieaftrek is genoten in een later stadium afkoopt, per saldo beter af zou zijn dan een belastingplichtige die van begin af aan zijn geld zou hebben belegd in een regulier spaarproduct dat onder het forfaitaire rendement valt (Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, A, p. 12).
7.8.
Gelet op het overwogene onder 7.7 is het Hof van oordeel dat van de wettelijke regeling van de revisierente niet kan worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert. Dit geldt ook in gevallen waarin de belastingplichtige geen gebruik kan maken van de tegenbewijsregeling van artikel 30i, derde lid, van de AWR omdat sinds het bedingen van de aanspraak tien jaar of meer zijn verstreken. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de mogelijkheid van tegenbewijs bestaat om doelmatigheidsredenen uitsluitend voor de situatie waarin de betreffende aanspraak is bedongen minder dan tien jaren voor het jaar waarin de negatieve persoonlijke verplichtingen worden genoten. In een dergelijke situatie kan het voorkomen dat de verschuldigde heffingsrente, indien de belasting over de "ten onrechte" afgetrokken premies zou kunnen worden nagevorderd, minder zou hebben bedragen dan 20 percent van de waarde van de aanspraak (Kamerstukken II, 1988-1989, 21 198, nr. 3, p. 113).
7.9.
Het standpunt van belanghebbende dat hij wordt getroffen door een individuele en buitensporige last, deelt het Hof niet. Weliswaar is belanghebbende in het jaar van afkoop de revisierente van € 5.964 verschuldigd, maar daartegenover staat het rentevoordeel dat hij sinds 1994 telkenjare heeft genoten doordat hij de lijfrentepremies ten laste van zijn belaste inkomen heeft kunnen brengen. Zo bezien lijdt hij in het jaar van afkoop geen nadeel, maar wordt in dat jaar het over eerdere jaren door hem genoten rentevoordeel teruggenomen. Voorts overtreft de door hem in 2014 genoten afkoopsom de som van de over de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen verschuldigde belasting en de in rekening gebrachte heffings- en revisierente ruimschoots. Dat belanghebbende door de economische crisis minder inkomsten heeft genoten dan gebruikelijk en voorts zich door de ernstige ziekte van zijn vriendin voor hoge kosten geplaatst zag, doet hieraan niet af.
Strijd met het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel?
7.10.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het in rekening brengen van revisierente in strijd is met artikel 14 van het EVRM. Het Hof volgt belanghebbende niet in dit standpunt en overweegt daartoe dat belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk heeft gemaakt dat andere belastingplichtigen die feitelijk en juridisch in dezelfde omstandigheden verkeren als belanghebbende wat betreft het in rekening brengen van revisierente gunstiger zijn behandeld dan belanghebbende en evenmin dat enerzijds belanghebbende en anderzijds belastingplichtigen die in fiscaal opzicht feitelijk en juridisch niet met hem vergelijkbaar zijn, wat betreft het in rekening brengen van revisierente niet naar de mate van hun ongelijkheid ongelijk zijn behandeld.
7.11.
Gelet op het vooroverwogene is het hoger beroep ongegrond en dient te worden beslist als hieronder is vermeld.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mr. G.J. van Leijenhorst, mr. Chr.Th.P.M. Zandhuis en mr. J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. F.A. Mijnans. De beslissing is op 18 januari 2017 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan
binnen zes weken
na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- - de naam en het adres van de indiener;
- - de dagtekening;
- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- - de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
.jpg?width=50&height=55)
.jpg?width=50&height=55)
