Feiten
2.1.
Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Zij verricht zowel belaste als vrijgestelde prestaties. Haar activiteiten bestaan voornamelijk uit de verhuur van woningen en commercieel vastgoed. Ook ontwikkelt zij vastgoed. Daarnaast verricht belanghebbende diensten ten behoeve van derden en verstrekt zij leningen.
2.2.
In 2009 is belanghebbende aangevangen met een ontwikkelingsproject met betrekking tot te verhuren commercieel vastgoed en woningen gelegen in en rond het winkelcentrum [naam winkelcentrum] te [woonplaats] . In dat kader heeft belanghebbende twee nieuwe gebouwen (blok 6 en blok 17) gerealiseerd. Beide gebouwen bestaan uit winkelruimten op de begane grond met daarboven woningen. Onder de gebouwen is een parkeergarage gerealiseerd. Met de bouw is gestart in februari 2011. De woningen, winkelruimten en parkeergarage zijn juridisch gesplitst.
2.3.
In september 2012 zijn de winkelruimten opgeleverd, in oktober 2012 is de parkeergarage opgeleverd, in december 2012 zijn de woningen van blok 6 opgeleverd en in maart 2013 zijn de woningen van blok 17 opgeleverd.
2.4.
Zestien van de in totaal eenentwintig woningen van blok 6 zijn verhuurd in 2012. De overige vijf woningen van blok 6 zijn verhuurd in 2013. Verder zijn in 2013 vierendertig van de in totaal drieënveertig woningen van blok 17 verhuurd. In al deze gevallen is de verhuur vrijgesteld van omzetbelasting.
2.5.
De negen niet in 2013 verhuurde woningen van blok 17 waren aanvankelijk bestemd voor met omzetbelasting belaste “shortstay verhuur”. Deze negen woningen zijn uiteindelijk in 2014 vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd, aangezien de “shortstay verhuur” niet mogelijk bleek.
2.6.
De ter zake van de bouw aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting heeft belanghebbende volledig in haar aangiften omzetbelasting in aftrek gebracht.
2.7.
Belanghebbende heeft in haar aangifte omzetbelasting voor het eerste kwartaal van 2013 ter zake van de ingebruikname van de woningen van blok 17 een bedrag van (afgerond) € 909.674 aangegeven, bestaande uit een integratieheffing van (afgerond) € 1.157.766 minus een bedrag van (afgerond) € 248.093, dat betrekking heeft op de negen (in eerste instantie) voor “shortstay verhuur” bestemde woningen. Dit bedrag is in 2014, toen de negen woningen alsnog vrijgesteld van omzetbelasting werden verhuurd, niet gecorrigeerd en ook anderszins is in dat verband geen omzetbelasting voldaan.
2.8.
In 2013 is een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. Onderzocht is, voor zover hier van belang, de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013. Bij brief van 10 juli 2017 is het onderzoek uitgebreid naar de jaren 2011, 2012, 2014, 2015 en 2016. De uitbreiding is beperkt tot de volgende onderwerpen:
- verrekenbaar deel van de op de algemene kosten drukkende omzetbelasting;
- verschuldigde omzetbelasting inzake het project [naam winkelcentrum] te [woonplaats] ; en
- omzetbelasting op buiten de fiscale eenheid doorbelaste kosten.
2.9.
De bevindingen en uitkomsten van het boekenonderzoek zijn neergelegd in een rapport met dagtekening 21 december 2017, waarvan een kopie tot de stukken van het geding behoort. In het rapport wordt, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
14. Ingevolge artikel 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet, wordt omzetbelasting geheven ter zake van de levering van goederen. Ingevolge artikel 3, derde lid, aanhef en letter b, van de Wet, werd, tot 1 januari 2014, mede als levering aangemerkt het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting (de integratielevering).
15. De integratielevering vindt plaats op het moment van de feitelijke ingebruikneming van het goed. Vaststaat dat beide blokken zijn gesplitst in afzonderlijke appartementsrechten. De appartementen zijn daarom zelfstandige objecten die ieder afzonderlijk kunnen worden verhuurd, dan wel afzonderlijk kunnen worden verkocht en geleverd. De appartementen dienen daarom ieder afzonderlijk in de heffing van omzetbelasting te worden betrokken.(…) Dit betekent dat per appartement een integratielevering plaatsvindt op het moment waarop dat appartement voor het eerst wordt verhuurd. Hieruit volgt dat in 2013 terecht omzetbelasting is nageheven ter zake van de vijf appartementen van blok 6 die voor het eerst in 2013 zijn verhuurd. De hoogte van de voortbrengingskosten is tussen partijen niet in geschil, aldus heeft verweerder de integratieheffing voor deze vijf appartementen juist berekend op € 160.558.
16. Voor de appartementen van blok 17 betekent dit dat in 2013 een integratielevering plaatsvindt van de vierendertig appartementen die in dat jaar in gebruik zijn genomen. De hoogte van de voortbrengingskosten is tussen partijen niet in geschil, zodat die integratieheffing € 993.931 bedraagt. Eiseres heeft echter een bedrag van € 909.674 aangegeven zodat verweerder terecht een bedrag van € 84.257 heeft nageheven.
17. Tussen partijen is niet in geschil dat negen appartementen van blok 17 aanvankelijk waren bestemd voor short stay-verhuur en dus voor belaste verhuur. De daaraan toe te rekenen voorbelasting kwam daarom in eerste instantie voor aftrek in aanmerking. Deze appartementen zijn vervolgens in 2014 vrijgesteld verhuurd. Tussen partijen is niet in geschil dat correctie van de afgetrokken voorbelasting moet plaatsvinden.
18. Eiseres baseert haar stelling dat hierbij de herzieningstermijn van toepassing is, op haar uitgangspunt dat blok 17 in zijn geheel in 2013 in gebruik is genomen. Deze stelling faalt omdat, zoals de rechtbank hiervoor onder 15. heeft overwogen, voor elk van de appartementen afzonderlijk dient te worden beoordeeld wanneer dit voor eerst feitelijk in gebruik is genomen. Voor de negen appartementen van blok 17 die aanvankelijk waren bestemd voor belaste verhuur, staat vast dat deze voor het eerst zijn verhuurd in 2014. De eerste ingebruikname van deze appartementen heeft dus in 2014 plaatsgevonden en was vrijgesteld van omzetbelasting. Ingevolge artikel 15, vierde lid, van de Wet, is eiseres daarom de afgetrokken voorbelasting die op die appartementen betrekking heeft op het moment van ingebruikneming verschuldigd. Verweerder heeft het bedrag van € 259.113, waarvan de berekening verder niet in geschil is, terecht nageheven.
19. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat herziening in één keer in strijd is met de Btw-richtlijn. Gelet op de huidige stand van de jurisprudentie (…) ziet de rechtbank geen aanleiding om te oordelen dat er sprake is van strijd met het EU-recht.
20. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter c, van de Uitvoeringsbeschikking, kan de belasting die aan de ondernemer in rekening is gebracht ter zake van gemengd gebruikte prestaties in aftrek worden gebracht overeenkomstig de omzetverhouding. Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de gemengd gebruikte prestaties, als geheel genomen, niet overeenstemt met de omzetverhouding, wordt, op grond van het tweede lid van genoemd artikel, het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die prestaties berekend op basis van het werkelijke gebruik. Het tweede lid vindt alleen toepassing als de partij die zich daarop beroept op basis van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens aannemelijk maakt dat aftrek op basis van de omzetverhouding een met de werkelijkheid strijdig resultaat oplevert. (…) Verder moet aannemelijk worden gemaakt dat met een berekening op basis van het werkelijke gebruik, het voor aftrek in aanmerking komende bedrag nauwkeuriger kan worden bepaald dan op basis van de omzetverhouding.(…)
21. Eiseres stelt dat in onderhavig geval de aftrek van voorbelasting op de algemene kosten dient te worden berekend op basis is van het werkelijk gebruik, omdat anders geen rekening wordt gehouden met leegstand van onroerende zaken. Zij heeft een berekening gemaakt van de aftrek aan de hand van een fictieve omzet, te weten de omzet die, naar zij stelt, zou zijn behaald als alle onroerende zaken verhuurd waren geweest.
22. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat haar berekening beter aansluit bij het werkelijk gebruik dan de berekening van verweerder op basis van de omzetverhouding. Aldus heeft eiseres niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast. Verweerder heeft daarom terecht de aftrek van voorbelasting op de algemene kosten berekend aan de hand van de gerealiseerde omzetverhouding.
23. Gelet op het nader standpunt van verweerder inzake de aan eiseres opgelegde boetes dienen de beroepen gegrond te worden verklaard voor zover ze zijn gericht tegen de boetebeschikkingen. Voor het overige dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
24. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten waarbij de zaken worden aangemerkt als samenhangend in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.050 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1 voor het gewicht van de zaak). Voor een vermenigvuldigingsfactor van 1,5 wegens vier of meer samenhangende zaken is geen aanleiding, nu slechts twee beroepen gegrond verklaard worden.(…) Voor de kosten van het bezwaar heeft verweerder reeds een vergoeding toegekend. De rechtbank ziet geen aanleiding voor toekenning van een hogere vergoeding dan de vergoeding die door verweerder is berekend.
(…)”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In geschil is of de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd en meer in het bijzonder:
(i) of voor de berekening van de pro rata aftrek van voorbelasting voor de algemene kosten rekening moet worden gehouden met leegstand, en zo ja, op welke wijze;
(ii) of sprake is van een eerste ingebruikneming van het gehele gebouw of dat er evenzovele eerste ingebruiknemingen zijn als er woningen zijn;
(iii) hoe de heffing verloopt ten aanzien van blok 6 in de jaren 2013 en volgende, en
(iv) hoe de heffing verloopt ten aanzien van blok 17 in de jaren 2013 en volgende.
4.2.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging dan wel vermindering van de naheffingsaanslagen, dienovereenkomstige vernietiging dan wel vermindering van de beschikkingen heffings- en belastingrente en tot vergoeding van de in hoger beroep gemaakte proceskosten en het daarvoor betaalde griffierecht.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
5.1.
Belanghebbende stelt – kort en zakelijk weergegeven – dat een berekening van de pro rata aftrek van voorbelasting op basis van de werkelijk ontvangen vergoedingen geen juiste methode is, omdat in dat geval geen rekening wordt gehouden met de leegstaande gedeelten van belanghebbendes vastgoedportefeuille. De pro rata moet worden berekend (mede) op basis van fictieve/theoretische huuropbrengsten en er moet rekening worden gehouden met de indirecte algemene kosten die betrekking hebben “op de leegstand”. Verder stelt belanghebbende dat de woningen weliswaar units zijn, maar dat een woning in een appartementengebouw niet kan bestaan zonder de beschikbaarheid van de bij een appartementengebouw behorende algemene ruimten. Het gebouw in zijn geheel is nodig en daarom kan geen sprake zijn van zelfstandigheid van de individuele woningen. Ten aanzien van de ingebruikneming is belanghebbendes stellingname dat sprake is van ingebruikneming zodra een deel van het woongedeelte in gebruik is genomen.
De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd bestreden. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat een berekening op basis van de werkelijk ontvangen vergoedingen ook in dit geval een juiste is en dat iedere woning een zelfstandige onroerende zaak is, die individueel voor het eerst in gebruik wordt genomen.
5.2.
De Rechtbank heeft in deze zaak op goede gronden, begrijpelijk en juist, haar beslissing genomen. Hieraan voegt het Hof nog het navolgende toe.
5.3.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de methode voor de aftrek van voorbelasting op algemene kosten die zij bepleit, nauwkeuriger is dan die van de omzetverhouding van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. De methode van belanghebbende komt erop neer dat de niet-verhuurde winkelruimten en woningen meetellen bij de berekening van dit aftrekrecht. Belanghebbende berekent wat de niet-verhuurde ruimten aan huur zouden hebben opgebracht en telt deze theoretische omzet bij de daadwerkelijk behaalde omzet in de noemer van de breuk. De theoretische omzet voor de winkelruimten wordt opgeteld bij de teller van de breuk. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Om te beginnen heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat er enig verband bestaat tussen deze algemene kosten (zoals administratie, huisvesting en beheer van de leden van belanghebbende en overige kantoorkosten) en de omvang of samenstelling van de vastgoedportefeuille of de werkzaamheden van de leden van belanghebbende (de fiscale eenheid). Voorts is de theoretische omzet geen voldoende objectief en vaststaand gegeven om mede als basis te dienen voor een nauwkeuriger berekening. Zo heeft belanghebbende geen rekening gehouden met kortingen en andere ‘incentives”, die bij de verhuur van vooral commerciële ruimten niet ongebruikelijk zijn. Tot slot leidt het Hof uit de inhoud van het ter zitting besproken controlerapport af dat het grootste deel van de desbetreffende algemene kosten door de moedermaatschappij, die geen lid is van belanghebbende, op basis van de behaalde omzet aan de deelnemingen worden doorbelast. De door de moedermaatschappij gehanteerde methode komt het Hof niet onlogisch voor, zodat, zonder nadere toelichting die belanghebbende desgevraagd niet heeft gegeven, niet valt in te zien waarom daarvan moet worden afgeweken voor de berekening van het recht op aftrek van voorbelasting op dezelfde algemene kosten.
5.4.
Vast staat dat beide blokken zijn gesplitst in afzonderlijke appartementsrechten en zijn gecompartimenteerd in afzonderlijke appartementen (winkelruimten en woningen). Zestien van de in totaal eenentwintig woningen van blok 6 zijn vrijgesteld verhuurd in 2012 en daarmee in 2012 feitelijk in gebruik genomen. De resterende vijf woningen van blok 6 zijn vrijgesteld verhuurd in 2013 en daarmee in 2013 feitelijk in gebruik genomen. Verder zijn in 2013 vierendertig van de in totaal drieënveertig woningen van blok 17 vrijgesteld verhuurd en daarmee in 2013 feitelijk in gebruik genomen. De negen niet in 2013 verhuurde woningen van blok 17 waren aanvankelijk bestemd voor belaste “shortstay verhuur”. Deze negen woningen zijn in 2014 alsnog vrijgesteld verhuurd en daarmee in 2014 feitelijk in gebruik genomen. Bij de vaststelling of een gedeelte van een onroerende zaak zelfstandig als onroerende zaak kan worden aangemerkt, heeft als uitgangspunt te gelden dat niet met elkaar verbonden dan wel, indien verbonden, juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt (vgl. HR 16 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:1097, BNB 2017/169, rechtsoverweging 3.3.2). Niet is gesteld of gebleken dat de onderscheiden woningen niet over eigen voorzieningen beschikken die deze geschikt maken voor zelfstandige bewoning, zoals sanitair, kookgelegenheid en verwarming. Dat de woningen ook gebruik maken van algemene voorzieningen in het appartementengebouw doet hier niets aan af. De woningen dienen dan ook als zelfstandige onroerende zaken te worden aangemerkt, die individueel in gebruik worden genomen. Dit betekent dat belanghebbende ter zake van de vijf woningen van blok 6 die vrijgesteld zijn verhuurd in 2013 integratieheffing verschuldigd is geworden welke terecht voor het jaar 2013 is nageheven, en dat ter zake van de negen aanvankelijk voor belaste “shortstay verhuur” bestemde niet in 2013 verhuurde woningen van blok 17 in 2014 “herzienings-btw” verschuldigd is geworden op grond van artikel 15, lid 4, tweede volzin, Wet op de omzetbelasting 1968, welke terecht is nageheven.
Heffings- en belastingrente
5.5.
Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte heffings- en belastingrente. Dat in strijd met de wet heffings- en belastingrente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.
5.6.
Het hoger beroep is ongegrond.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
De uitspraak is vastgesteld door W.M.G. Visser, A. van Dongen en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van de griffier E. Nederveen. De beslissing is op 15 april 2021 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
.jpg?width=50&height=55)
.jpg?width=50&height=55)
