4.0.1.
Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel f, van de Wet OB 1968 luidt in de onderhavige tijdvakken als volgt:
“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(…)
f. de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen;”.
4.0.2.
Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet OB 1968 luidt van 1 januari 2010 tot 1 januari 2013 als volgt:
“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(…)
g. 1º de volgende leveringen en diensten:
a. gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg of gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep waarvoor regels, (…) zijn vastgesteld door de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport en welk beroep is vermeld in een door deze minister bij te houden register, voor zover de gezondheidskundige verzorging tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoort en onderdeel vormt van de bedoelde opleiding.
b. (…)”.
4.0.3.
Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet OB 1968 luidt vanaf 1 januari 2013 als volgt:
“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(…)
g. 1° de volgende leveringen en diensten:
a. de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg, voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding;
b. (…)”.
4.0.4.
Artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit luidt van 1 januari 2010 tot 1 januari 2011 als volgt:
“1. Als leveringen en diensten van sociale of culturele aard als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet, worden aangewezen de leveringen en diensten, genoemd in de bij dit besluit behorende bijlage B.
2. Tot de in het eerste lid bedoelde leveringen en diensten behoren niet, behoudens voor zover in bijlage B bij dit besluit anders is bepaald:
a. het verstrekken van spijzen en dranken;
b. het verrichten van onderzoek;
c. het ter beschikking stellen van personeel;
d. het verzorgen van loon- en salarisadministraties, financiële administraties en grootboekadministraties;
e. andere bij ministeriële regeling in verband met het voorkomen van een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen aan te wijzen leveringen of diensten.”.
4.0.5.
Artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit luidt vanaf 1 januari 2011 als volgt:
“1. Als leveringen en diensten van sociale of culturele aard als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet, worden aangewezen de leveringen en diensten, genoemd in de bij dit besluit behorende bijlage B.
2. Voor zover niet vallend onder de bij dit besluit behorende bijlage B worden voorts als leveringen en diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, van de wet aangewezen:
a. leveringen en diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk, met de sociale zekerheid en met de bescherming van kinderen en jongeren;
en
b. diensten van culturele aard andere dan die genoemd in de bij de wet behorende tabel I, onderdeel b, alsmede nauw daarmee samenhangende leveringen;
voor zover met deze leveringen en diensten geen winst wordt beoogd en niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen en welke worden verricht door een publiekrechtelijk lichaam of door een andere organisatie die, na een daartoe gedaan schriftelijk verzoek, door de inspecteur ter zake bij voor bezwaar vatbare beschikking is erkend als instelling van sociale of culturele aard. De inspecteur geeft in deze beschikking aan welke activiteiten van een instelling behoren tot dan wel niet behoren tot de aangewezen leveringen en diensten.
3. De inspecteur trekt de erkenning, bedoeld in het tweede lid, bij voor bezwaar vatbare beschikking in en vervangt deze al dan niet door een nieuwe erkenning bij:
a. wijzigingen in de aard en samenstelling van de leveringen en diensten van de instelling;
b. het beogen van winst door de instelling;
c. het optreden van een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen ten opzichte van ondernemers die winst beogen.
(….).”.
4.0.6.
Artikel 132, lid 1, aanhef een onderdeel g, van de btw-richtlijn luidt in de onderhavige tijdvakken als volgt:
“1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
(…)
g) diensten en goederenleveringen welke nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, waaronder begrepen die welke worden verricht door bejaardentehuizen, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend;”.
Ten aanzien van het geschil
Vraag a. Artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet OB 1968
4.1.1.
Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de door de Zorggroep verleende diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet OB 1968. Over de vergoeding die de Zorggroep voor zogenoemde overheadkosten ontvangt van de ziektekostenverzekeraars is volgens belanghebbende derhalve geen omzetbelasting verschuldigd. Kort gezegd stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de Zorggroep volgens de contracten met de zorgverzekeraars verantwoordelijk is voor de medische zorg die wordt geleverd in het kader van de DBC. Door opname in het zorgprogramma ontstaat volgens belanghebbende een medische behandelovereenkomst tussen de Zorggroep en de patiënt, op basis waarvan één zorgprestatie wordt verricht door belanghebbende, die zowel de zorgkosten als de overheadkosten omvat.
4.1.4.
De Rechtbank heeft op de vraag of de door de Zorggroep verleende diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet OB 1968, het volgende beslist:
“4.5. (…) Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie, met name uit het arrest van 3 maart 1994, in zaak C-16/93 (Tolsma), Jurispr. 1994, blz. I-743, r.o. 14, volgt dat alleen sprake is van een vergoeding voor een dienst indien er een rechtsbetrekking bestaat tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Uit de overeenkomst tussen de Zorggroep en de huisartsen leidt de rechtbank af dat er een rechtsbetrekking bestaat en blijft bestaan tussen (huis)arts en patiënt op basis waarvan de huisarts uitvoering geeft aan (zijn onderdeel van) de multidisciplinaire zorg waarvoor de huisarts een vergoeding ontvangt, via de Zorggroep, van de verzekeraar. In die overeenkomst is immers uitdrukkelijk bepaald dat de deelnemende huisarts handelt ter uitvoering van een tussen hem en de patiënt bestaande geneeskundige behandelovereenkomst. De patiënt betaalt geen vergoeding aan de huisarts voor de aan hem verleende gezondheidskundige dienst, omdat hij het risico dat hij deze kosten zou moeten gaan maken (verplicht) heeft verzekerd bij een zorgverzekeraar, waarvoor hij een verzekeringspremie betaalt. Het gegeven dat de zorgverzekeraar met de Zorggroep onderhandelt over de hoogte van de uit te betalen zorgkosten en overheadkosten, is niet relevant voor de vaststelling dat in de relatie huisarts en patiënt sprake is van dienstverrichting door de huisarts die de aard heeft van gezondheidskundige verzorging als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g van de Wet OB. Datzelfde geldt indien via de Zorggroep bedragen worden (door)betaald aan andere medische zorgverleners. De in het geding zijnde overheadkosten vormen echter geen onderdeel van de vergoeding die de huisarts of een andere medische zorgverlener in dit kader ontvangt.
4.8.
Uit de tussen belanghebbende en de verzekeraar gesloten overeenkomst leidt de rechtbank in het licht van het vorenoverwogene dat de vergoeding van overheadkosten aan belanghebbende door de zorgverzekeraar, een vergoeding is voor de generieke component van de dienstverlening waarmee de organisatiestructuur en kwaliteitscyclus waarbinnen de zorgonderdelen geleverd worden, wordt gewaarborgd. Nu deze dienst niet de aard heeft van gezondheidskundige verzorging van de mens, en belanghebbende noch een van haar personeelsdelen een medisch of paramedisch beroep uitoefent, is deze dienst niet vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB.
4.10.
Evenmin is de samenwerking tussen de Zorggroep als hoofdcontractant en de zorgverleners van dien aard dat kan worden gesproken van een samenwerkingsverband dat als één entiteit naar buiten treedt. De aard van de persoonlijke dienstverlening door de huisarts staat hieraan in de weg. Gesteld noch gebleken is dat in de geneeskundige behandelovereenkomst sprake is van huisartsenzorg door een ander dan de huisarts. Evenmin is de samenwerking door de overige dienstverleners in de ketenzorg van een zodanige aard dat zij als één entiteit naar buiten treden. Uit de stukken van het geding volgt dat de zorgverleners zelf verantwoordelijk blijven voor het (op juiste wijze) verrichten van hun prestaties.”.
4.1.5.
Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. Voor zover belanghebbende in hoger beroep heeft gesteld dat de Zorggroep met een patiënt een behandelovereenkomst sluit enkel ter zake van de multidisciplinaire zorg, welke overeenkomst bestaat naast de reeds bestaande behandelovereenkomst tussen de huisarts en de patiënt en die voor wat betreft het onderdeel multidisciplinaire zorg in de plaats treedt van die laatstgenoemde overeenkomst, overweegt het Hof dat dit noch uit de gedingstukken noch op andere wijze aannemelijk is geworden. Het Hof acht het, bezien vanuit de gemiddelde patiënt, niet voor de hand liggen dat de patiënt beseft dat hij voor de multidisciplinaire zorg een ‘separate’ behandelovereenkomst zou hebben met de Zorggroep en voor de overige medische eerstelijnszorg een behandelovereenkomst met zijn huisarts. Dit te meer nu de patiënt voor alle medische zorg de huisarts consulteert. Al hetgeen belanghebbende in haar stukken in hoger beroep alsmede ter zitting van het Hof heeft toegevoegd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
4.1.6.
Het Hof beantwoordt vraag a ontkennend.
Vraag b. Neutraliteitsbeginsel
4.2.1.
Belanghebbende stelt voorts dat het in de heffing van omzetbelasting betrekken van de door de Zorggroep verrichte diensten in strijd is met het neutraliteitsbeginsel. De diensten die huisartsenposten en ziekenhuizen verrichten, zijn immers vrijgesteld van omzetbelasting.
4.2.2.
De Rechtbank heeft dienaangaande het volgende geoordeeld:
“4.11. Gelet op de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie is het niet vrijstellen van een dienst – als die verricht door belanghebbende – in strijd met het beginsel van neutraliteit indien diezelfde diensten zouden zijn vrijgesteld als zij worden verricht door een ander. Belanghebbende heeft aangevoerd dat voor haar dezelfde vrijstelling zou moeten gelden als voor een ziekenhuis of een huisartsenpost. Naar het oordeel van de rechtbank kan belanghebbendes stelling niet slagen. Anders dan bij de door een huisartsenpost of ziekenhuis verrichte prestatie is van de in geding zijnde prestatie niet de patiënt maar de verzekeraar de afnemer, waarvoor de verzekeraar een als overheadkosten aangeduid bedrag per patiënt vergoedt. Reeds daarom kan van schending van het neutraliteitsbeginsel geen sprake zijn.”.
4.2.3.
Het Hof sluit aan bij het oordeel van de Rechtbank. Belanghebbende is van mening dat zij zelf de medische zorg verleent naast, of in plaats van de door haar gecontracteerde onderaannemers, zoals de huisarts. Uit de hiervoor geciteerde overwegingen van de Rechtbank, waarbij het Hof zich aansluit, volgt echter dat belanghebbende de coördinatie van de multidisciplinaire zorg op zich neemt, maar dat het steeds – primair – de huisarts is die de medische handelingen verricht en daar ook de eindverantwoordelijkheid voor draagt. De dienst die belanghebbende verricht is een prestatie jegens de zorgverzekeraars waarvoor deze een vergoeding voor overheadkosten aan belanghebbende betalen. Dat ook de patiënten uiteindelijk baat kunnen hebben bij de dienstverlening door belanghebbende betekent niet dat belanghebbende jegens de patiënten vrijgestelde medische prestaties verricht. De diensten van belanghebbende zijn niet gelijk te stellen aan die door een huisartsenpost of ziekenhuis.
4.2.4.
Het Hof beantwoordt vraag b ontkennend.
Vraag c. Artikel 132, lid 1, onderdeel g, van de btw-richtlijn
4.3.1.
Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat de diensten die de Zorggroep verricht zijn vrijgesteld op de grond dat de Zorggroep is erkend als instelling van sociale aard als bedoeld in artikel 132, lid 1, onderdeel g, van de btw-richtlijn. Volgens belanghebbende dient de Zorggroep een maatschappelijk en sociaal belang.
4.3.2.
De Inspecteur stelt dat belanghebbende hem niet heeft verzocht om erkenning als instelling van sociale aard en dat de Zorggroep tot 1 januari 2016 ook niet behoort tot een instelling als bedoeld in post b.20 van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit.
4.3.3.
Dienaangaande heeft de Rechtbank het volgende geoordeeld:
“4.15. (…) Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU kan een belastingplichtige zich voor een nationale rechterlijke instantie op de artikel 132, eerste lid, onderdeel g, van de btw-richtlijn voorziene vrijstelling beroepen om zich te verzetten tegen een niet met deze bepaling strokende nationale regeling.
Eén van de voorwaarden uit artikel 132, eerste lid, onderdeel g van de btw-richtlijn is dat de desbetreffende (niet publiekrechtelijke) organisatie door de betrokken lidstaat als instelling van sociale aard wordt erkend. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie is het in beginsel een zaak van het nationale recht van elke lidstaat om te bepalen volgens welke regels dergelijke organisaties kunnen worden erkend. De lidstaten beschikken daarbij dus over een beoordelingsbevoegdheid. Het staat aan de nationale rechter om, rekening houdend met alle relevante elementen, vast te stellen of de belastingplichtige een erkende organisatie van sociale aard is in de zin van genoemde bepaling.”.
4.3.4.
Het Hof sluit aan bij het oordeel van de Rechtbank.
4.3.5.
Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende, die zich beroept op de in deze bepaling opgenomen vrijstelling, aannemelijk dient te maken dat aan de vereisten voor toepassing van de vrijstelling is voldaan.
4.3.6.
Niet in geschil is dat de Zorggroep niet (op de voet van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit; zie 4.0.5) heeft verzocht om erkenning als instelling van sociale aard. Verder staat vast dat de diensten van de Zorggroep vóór 1 januari 2016 niet zijn aangewezen als diensten genoemd in post b.20 van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit.
4.3.7.
Belanghebbende heeft gesteld dat uit § 58 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het HvJ EU) van 10 september 2002, C‑141/00 (Kügler), ECLI:EU:C:2002:473, (hierna: het arrest Kügler), volgt dat de erkenning als instelling van sociale aard niet louter hoeft te volgen uit fiscale wet- of regelgeving en niet afhankelijk mag zijn van formele procedures. Belanghebbende heeft in dat verband betoogd dat de Zorggroep de Wet marktordening gezondheidszorg (Wmg), de Wet kwaliteit, klachten en geschillen zorg (Wkkgz), de Wet op de geneeskundige behandelingsovereenkomst (Wgbo) en de regels van de Nederlandse Zorgautoriteit dient na te leven. Omdat de activiteiten van de Zorggroep door die genoemde wetten worden gereguleerd én omdat de kosten van de prestaties van de Zorggroep geheel zijn gedragen door zorgverzekeraars impliceert dit dat de Zorggroep als instelling van sociale aard kwalificeert, aldus belanghebbende.
4.3.8.
Hoewel belanghebbende zou kunnen worden gevolgd in haar standpunt, ontleend aan § 58 van het arrest Kügler, dat erkenning als instelling van sociale aard niet louter hoeft te volgen uit fiscale wet- of regelgeving en niet afhankelijk mag zijn van formele procedures, gaat belanghebbende voorbij aan hetgeen in § 57 van het arrest Kügler is overwogen:
“57. Het staat bijgevolg aan de nationale autoriteiten om overeenkomstig het gemeenschapsrecht en onder toezicht van de nationale rechterlijke instanties, met name in het licht van de door de bevoegde administratie in overeenkomstige situaties gevolgde praktijk, te bepalen welke organisaties moeten worden erkend als instelling van sociale aard in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn.”.
In het onderhavige geval is geen sprake van erkenning door de nationale autoriteiten in de zin van § 57 van het arrest Kügler. De door belanghebbende genoemde omstandigheden (zie 4.3.7) zijn onvoldoende om het oordeel te kunnen dragen dat wél van een zodanige erkenning sprake is. Voor een ‘impliciete’ erkenning acht het Hof geen grondslag aanwezig, ook niet in het arrest Kügler.
4.3.9.
Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de Zorggroep met ingang van 1 januari 2016 kwalificeert als een samenwerkingsverband op het gebied van multidisciplinaire eerstelijns- en geboortezorg in de zin van post b.20 van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit. Het Hof is van oordeel dat aan deze kwalificatie gelet op artikel XVIII van het Besluit van 23 december 2015 tot wijziging van enige uitvoeringsbesluiten op het gebied van belastingen en toeslagen, gepubliceerd in het Staatsblad 2015, Nr. 544, geen terugwerkende kracht kan worden verleend.
4.3.10.
Belanghebbende heeft het Hof verzocht om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU alsmede aan de Hoge Raad. Het Hof willigt dat verzoek niet in. In hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, en ook overigens, ziet het Hof daartoe geen reden aangezien de opgeworpen vraag kan worden beantwoord aan hand van de rechtspraak van het HvJ EU.
4.3.11.
Het Hof beantwoordt vraag c ontkennend.
Vraag d. Gelijkheidsbeginsel
4.4.1.
Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende het beroep op de meerderheidsregel ingetrokken.
4.4.2.
Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof gesteld dat sprake is van begunstigend beleid en van een oogmerk van begunstiging, omdat naheffing van omzetbelasting over de onderhavige tijdvakken bij andere belastingplichtigen die vergelijkbare prestaties verrichten achterwege is gebleven.
4.4.3.
De Inspecteur heeft aangevoerd dat deze stelling van belanghebbende tardief is en bovendien niet nader onderbouwd. Daarbij heeft de Inspecteur ook uitdrukkelijk bestreden dat sprake was van begunstigend beleid of van een oogmerk van begunstiging.
4.4.4.
Het Hof is met de Inspecteur van oordeel dat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld waaruit zou moeten volgen dat de naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd wegens schending van het gelijkheidsbeginsel. Het Hof beantwoordt vraag d ontkennend.
.jpg?width=50&height=55)
.jpg?width=50&height=55)
