1 Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank te Arnhem (nr. AWB 10/4665) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de rechtsgevolgen van de vernietigde uitspraak in stand gelaten.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, alsmede de uitspraak van de Inspecteur en de voorlopige aanslag. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2 Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord.
Belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.
4 Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
4.1.1. Onderdeel a van het middel richt zich onder meer met motiveringsklachten tegen het oordeel van het Hof dat, gelet op het bepaalde in artikel 13 van de hiervoor in 3.1.3 vermelde koopovereenkomst, het uiteindelijke belang in belanghebbende (eerst) is gewijzigd op 30 december 2008.
4.1.2. In artikel 1 van de voormelde overeenkomst is bepaald dat de levering van de aandelen zal plaatsvinden op 19 december 2008, zodat ’s Hofs uitleg niet aansluit bij de tekst van de overeenkomst. Voorts laat ’s Hofs uitspraak de vraag open welke baten en lasten tot de leveringsdatum nog voor rekening van verkoper blijven (artikel 13 van de koopovereenkomst), aangezien de koopsom is bepaald aan de hand van de balans per 30 september 2008 (artikel 5 van de koopovereenkomst) en partijen zijn overeengekomen dat de garanties niet worden verstrekt ten aanzien van cijfers, feiten en omstandigheden die zien op of verband houden met de onroerende zaken die in 2008 door belanghebbende zijn verworven (artikel 3 van de koopovereenkomst). Bovendien laten de vastgestelde feiten geen andere conclusie toe dan dat de prijs niet is aangepast naar aanleiding van de latere datum van levering. In het licht van het vorenstaande vereiste ’s Hofs bestreden oordeel nadere motivering, die ontbreekt, zodat onderdeel a van het middel slaagt.
4.2.1. Onderdeel b van het middel richt zich tegen het hiervoor in 3.2.1 als laatste weergegeven oordeel van het Hof.
4.2.2. Met de invoering van artikel 15e van de Wet, welke bepaling per 1 januari 2007 is verplaatst naar artikel 12a van de Wet, heeft de wetgever beoogd handel in vennootschappen met een herinvesteringsreserve tegen te gaan (zie onderdeel 1.6 van de bijlage bij de conclusies van de Advocaat-Generaal P.J. Wattel van 25 juni 2013 in de zaken met nrs. 12/04575, 12/05645, 13/00215 en 13/00280). Artikel 12a van de Wet bepaalt met het oog daarop in essentie, voor zover hier van belang, dat indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve direct voorafgaand aan die wijziging aan de winst wordt toegevoegd. Op grond van de bewoordingen van artikel 12a van de Wet vindt ingeval wordt geïnvesteerd in een bedrijfsmiddel deze bepaling, voor zover hier van belang, in beginsel slechts toepassing indien de herinvestering plaatsvindt op een later tijdstip dan het moment van de in artikel 12a van de Wet bedoelde belangwijziging. Onderdeel b van het middel faalt derhalve.
4.3.1. Onderdeel c van het middel keert zich tegen ’s Hofs hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel betreffende de toepassing van fraus legis.
4.3.2. Indien in een voorkomend geval:
- het belang in een belastingplichtige met een herinvesteringsreserve is gewijzigd,
- voorafgaande aan die wijziging de aanwending van de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt heeft plaatsgevonden door de nieuwe houder van dat belang,
- er sprake is van een samenstel van rechtshandelingen waarbij de tijdsvolgorde van die rechtshandelingen zo is ingericht dat het herinvesteringstijdstip juist voor de wijziging in het belang in die belastingplichtige heeft plaatsgevonden, en
- het doorslaggevende oogmerk van dit samenstel van (rechts)handelingen is de wettelijke regeling van artikel 12a van de Wet te ontgaan,
doel en strekking van artikel 12a van de Wet op onaanvaardbare wijze worden doorkruist indien door dat samenstel van handelingen vrijval van de herinvesteringsreserve zou kunnen worden voorkomen. Het oordeel van het Hof dat in een zodanig geval geen sprake is van strijd met doel en strekking van de wet, berust daarom op een onjuiste rechtsopvatting. Ook onderdeel c van het middel slaagt derhalve.
5 Beoordeling van de in het incidentele beroep aangevoerde klachten
5.1.1.
In het incidentele beroep wordt onder meer aangevoerd dat door de ondertekening van het hiervoor in 3.1.2 vermelde Verpflichtungsvertrag de koop van het aandeel van 89 percent in GbR tot stand is gekomen en dat op die datum (28 oktober 2008) de herinvesteringsreserve kan worden afgeboekt. Daarmee wordt geklaagd over het oordeel van het Hof dat het standpunt van de Inspecteur dat bij de hiervoor in 3.1.4 vermelde overeenkomst zowel de economische als de juridische eigendom is overgegaan van het aandeel van 89 percent, meebrengt dat de ultimo 2007 gevormde herinvesteringsreserve is aangewend op 18 december 2008.
5.1.2.
De klacht slaagt. In een geval van koop van een bedrijfsmiddel laat goed koopmansgebruik toe dat de aanschaffingskosten op de fiscale balans worden geactiveerd vanaf het tijdstip waarop ter zake van de verwerving van dit bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan. Deze regel strookt met het bepaalde in artikel 3.35 van de Wet IB 2001 betreffende de aanvang van de willekeurige afschrijving. Het Hof had derhalve een oordeel moeten geven over de vraag of – zoals belanghebbende heeft gesteld doch de Inspecteur heeft betwist – bij het sluiten van het Verpflichtungsvertrag partijen verplichtingen zijn aangegaan ter zake van de verwerving van een bedrijfsmiddel.
5.2.
De overige klachten kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die klachten niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
6 Slotsom
Gelet op het hiervoor in 4.1, 4.3 en 5.1 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek a) naar het tijdstip van de wijziging van het uiteindelijke belang in belanghebbende en het tijdstip van herinvestering, en b), zo nodig, naar de stelling van de Inspecteur dat sprake is van fraus legis.
8 Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart beide beroepen in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2922 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 mei 2014.
.jpg?width=50&height=55)
.jpg?width=50&height=55)
