Uitspraken

Bij de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag stelt de Hoge Raad het volgende voorop.

Artikel 110 VWEU heeft tot doel het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren door elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten. Daartoe verbiedt artikel 110 VWEU elke lidstaat om op producten van andere lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan die welke op gelijksoortige nationale producten worden geheven. Een belastingstelsel kan slechts worden geacht verenigbaar te zijn met artikel 110 VWEU indien vaststaat dat het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten en dat het bijgevolg in geen geval discriminerende gevolgen heeft. Artikel 110, eerste alinea, VWEU wordt geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde product en de belasting op het gelijksoortige nationale product op verschillende wijze en volgens verschillende modaliteiten wordt berekend, waardoor het ingevoerde product, al is het maar in sommige gevallen, zwaarder wordt belast.11

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie blijkt dat de in een lidstaat in de handel zijnde motorvoertuigen “binnenlandse producten” van deze lidstaten zijn in de zin van artikel 110 VWEU.12

Het Hof van Justitie heeft met betrekking tot de heffing van een registratiebelasting zoals de bpm gepreciseerd dat het bedrag van een dergelijke belasting wordt opgenomen in de waarde van het motorvoertuig. Wanneer een in een lidstaat geregistreerd motorvoertuig vervolgens in deze lidstaat als tweedehands motorvoertuig wordt verkocht, zal de handelswaarde ervan, die het restbedrag van de registratiebelasting omvat, bijgevolg gelijk zijn aan een door de waardevermindering van dit motorvoertuig bepaald percentage van zijn oorspronkelijke waarde. Hieruit volgt dat artikel 110 VWEU wordt geschonden wanneer het bedrag van de belasting dat wordt geheven op een tweedehands motorvoertuig uit een andere lidstaat, hoger is dan het restbedrag van die heffing dat is vervat in de waarde van gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands motorvoertuigen. Bij toetsing aan artikel 110 VWEU komt het daarom erop aan vast te stellen dat ter zake van de registratie van de personenauto niet méér bpm wordt geheven dan het restbedrag aan bpm dat geacht kan worden nog te zijn vervat in de waarde van gebruikte gelijksoortige personenauto’s die in Nederland op het tijdstip van de registratie al in de handel zijn.13

De heffing van bpm is gerelateerd aan de CO2-uitstoot in die zin dat voor personenauto’s het op grond van artikel 9 van de Wet verschuldigde bedrag aan bpm hoger is naarmate de vastgestelde CO2-uitstoot van de personenauto hoger is. Dit betekent dat voor elke personenauto, nieuw of gebruikt, moet worden bepaald hoeveel CO2 deze uitstoot.
De CO2-uitstoot is een objectief vast te stellen, onderscheidend criterium voor motorvoertuigen en het lijdt geen twijfel dat het Unierecht niet in de weg staat aan het hanteren van een dergelijke objectieve maatstaf van heffing, vooropgesteld dat die maatstaf gelijkelijk geldt voor uit andere lidstaten afkomstige, te registreren motorvoertuigen (hierna: buitenlandse personenauto’s) en voor binnenlandse (geregistreerde) motorvoertuigen (hierna: binnenlandse personenauto’s).
In het arrest van 3 april 2020 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de omstandigheid dat bij een gebruikte buitenlandse personenauto een andere CO2-uitstoot voor de heffing van bpm in aanmerking wordt genomen dan het geval is of is geweest bij de registratie van een binnenlandse personenauto van hetzelfde merk, type, uitvoering, slijtage, productiejaar en tijdstip van eerste toelating op de weg niet zonder meer in strijd is met artikel 110 VWEU omdat niet is uitgesloten dat deze auto’s een verschillende CO2-uitstoot hebben.14 In dat arrest heeft de Hoge Raad verder geoordeeld dat wanneer voor de bepaling van de omvang van de CO2-uitstoot van een personenauto een goedkeuring als bedoeld in artikel 6a, lid 1, letter d, van de Uitvoeringsregeling is overgelegd, dan van de daarop vermelde CO2-uitstoot moet worden uitgegaan.15 Over een dergelijke situatie en een dergelijk verschil in CO2-uitstoot ging het arrest van 3 april 2020.

De situatie in de onderhavige zaak, waarop de prejudiciële vragen zien, verschilt van de situatie waarop het arrest van 3 april 2020 betrekking heeft. Als gevolg van Unierechtelijke en nationale overgangsmaatregelen is namelijk voor de heffing van bpm niet uitgesloten dat het op grond van artikel 9, lid 13, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 6a, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsregeling voorgeschreven bewijsmiddel van de omvang van de CO2-uitstoot voor personenauto’s van eenzelfde voertuigtype als hiervoor in 5.1.1 omschreven (hierna ook: model) een verschillende vastgestelde CO2-uitstoot weergeeft en dat vaststaat dat dit verschil uitsluitend is terug te voeren op het gebruik van een verschillende meetmethode (de NEDC-meetmethode dan wel de WLTP-meetmethode).

Artikel 110 VWEU verplicht elke lidstaat de belastingen op motorvoertuigen zo te kiezen en vast te stellen dat zij niet de verkoop van binnenlandse personenauto’s begunstigen en dus de invoer van gelijksoortige buitenlandse personenauto’s ontmoedigen.16
Het op grond van (een) wettelijk(e) voorschrift(en) toepassen van verschillende methoden voor de vaststelling van de CO2-uitstoot die als grondslag dient voor de verschuldigde bpm kan in strijd komen met artikel 110 VWEU wanneer als gevolg daarvan de verkoop van een buitenlandse personenauto die in elk ander opzicht dan de vastgestelde CO2-uitstoot gelijksoortig is aan een binnenlandse personenauto die, op het tijdstip van registratie van die buitenlandse personenauto, in Nederland in de handel is, wordt afgeremd doordat van die buitenlandse personenauto méér bpm wordt geheven dan het restbedrag aan bpm dat geacht kan worden nog te zijn vervat in de waarde van die gelijksoortige binnenlandse personenauto. Lidstaten mogen weliswaar wijzigingen aanbrengen in bestaande belastingen maar niet zodanig dat daardoor de verkoop van in andere lidstaten aangekochte producten wordt ontmoedigd ten voordele van de verkoop van gelijksoortige producten die beschikbaar zijn op de binnenlandse markt.17

De regeling met betrekking tot de maatstaf van heffing zoals die van 27 juni 2017 tot en met 30 juni 2020 in artikel 9, leden 11 en 12, van de Wet was neergelegd (hierna: de transitieregeling), voorzag – in aansluiting op Unierechtelijke maatregelen met betrekking tot de vereiste typegoedkeuring van motorvoertuigen – gedurende die periode in twee, elkaar uitsluitende methoden om de CO2-uitstoot van personenauto’s vast te stellen (de NEDC-meetmethode en de WLTP/NEDC-methode).18 De hiervoor in 5.2.3 omschreven restantvoorraadregeling heeft meegebracht dat er tot 1 september 2019 in Nederland bestaande modellen van personenauto’s in nieuwe staat zijn geregistreerd met een CO2uitstoot die is vastgesteld met de NEDC-meetmethode.
Als gevolg van dit samenstel van regelingen (de transitieregeling en de restantvoorraadregeling) kon voor bestaande modellen van personenauto’s, afhankelijk van de – op het tijdstip van het in de handel brengen ervan – gehanteerde methode, een verschillende CO2-uitstoot worden vastgesteld met het oog op de heffing van bpm. Het kan dus zijn dat voor een bepaald merk en model van een buitenlandse personenauto, uitsluitend vanwege de daartoe gehanteerde methode, een CO2-uitstoot is vastgesteld die verschilt van de voor een binnenlandse personenauto van datzelfde merk en model vastgestelde CO2-uitstoot, en dat daardoor voor die buitenlandse personenauto een ander bedrag aan bpm wordt verschuldigd dan voor die binnenlandse personenauto.
Evenzo kan om die reden voor een gebruikte buitenlandse personenauto van een bepaald merk en model een ander bedrag aan bpm verschuldigd zijn dan het restbedrag aan bpm dat geacht kan worden nog te zijn vervat in de waarde van een gebruikte binnenlandse personenauto van hetzelfde merk en model. Wanneer het aldus verschuldigde bedrag aan bpm voor de buitenlandse personenauto hoger uitkomt dan het bedrag dat van de binnenlandse personenauto is geheven en geacht moet worden te zijn vervat in de waarde van die binnenlandse personenauto, komt heffing van dat hogere bedrag in strijd met artikel 110 VWEU.
Om te voldoen aan de door artikel 110 VWEU vereiste neutraliteit van mededinging op de interne markt moeten daarom in situaties waarin de transitieregeling van toepassing is, voor de toetsing aan die bepaling alle binnenlandse en buitenlandse personenauto’s van hetzelfde merk en model – los van verschillen in vastgestelde CO2-uitstoot – als gelijksoortige personenauto’s worden beschouwd.

Gelet op het antwoord op de eerste prejudiciële vraag komt de tweede prejudiciële vraag aan de orde. Met de tweede prejudiciële vraag wordt opgeworpen of de omstandigheid dat de CO2-uitstoot volgens verschillende methoden is vastgesteld, op zichzelf leidt tot strijd met artikel 110 VWEU.

De Rechtbank neemt bij de tweede prejudiciële vraag tot uitgangspunt dat met betrekking tot de drie personenauto’s de CO2-uitstoot, vastgesteld met de WLTP/NEDC-methode, hoger is dan wanneer deze met de NEDC-meetmethode zou zijn vastgesteld, en dat toepassing van de WLTP-meetmethode tot de hoogste CO2-uitstoot leidt. De Rechtbank overweegt dat dit leidt tot de situatie dat voor personenauto’s van het merk en model van de drie personenauto’s die in Nederland als bestaande modellen onder de restantvoorraadregeling vallen (zie hiervoor in 5.2.3), op basis van de NEDC-meetmethode van artikel 9, lid 11, van de Wet een lagere CO2-uitstoot in aanmerking wordt genomen dan voor dezelfde bestaande modellen waarvan de CO2-uitstoot op grond van artikel 9, lid 12, van de Wet met de WLTP/NEDC-methode moet worden vastgesteld, hetgeen een verschil in heffing van bpm tot gevolg heeft.

Ter beantwoording van de tweede prejudiciële vraag overweegt de Hoge Raad het volgende.

Nederland heeft tot 1 september 2019 nieuwe personenauto’s toegelaten tot het verkeer op de weg waarvan de CO2-uitstoot volgens het bijbehorende certificaat van overeenstemming was vastgesteld met de NEDC-meetmethode. Op grond van artikel 9, lid 11, van de Wet werd voor die auto’s de heffing van bpm gebaseerd op die uit het certificaat van overeenstemming blijkende CO2-uitstoot. Voor alle andere personenauto’s, nieuw of gebruikt, moest van 27 juni 2017 tot en met 30 juni 2020 op grond van artikel 9, lid 12, van de Wet als regel de CO2-uitstoot met de WLTP/NEDC-methode worden vastgesteld. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 9, lid 12, van de Wet heeft de wetgever voor deze methode gekozen omwille van een goede uitvoerbaarheid en budgettaire neutraliteit19, en vanuit de aanname dat de Europese rekenmodule voor de omrekening van de WLTP-testwaarde naar een WLTP/NEDC-testwaarde de vastgestelde CO2-uitstoot benadert van een gelijksoortig voertuig waarvan de CO2-uitstoot is gemeten met de NEDC-meetmethode.

Een nationale regeling is in strijd met artikel 110 VWEU wanneer de belasting op het ingevoerde product en die op het gelijksoortige nationale product op verschillende wijze en dus volgens verschillende modaliteiten worden berekend waardoor het ingevoerde product, al is het maar in sommige gevallen, zwaarder wordt belast.
De transitieregeling maakt geen onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse personenauto’s. De modaliteiten voor de vaststelling van de CO2-uitstoot zijn steeds dezelfde. De transitieregeling voorziet in twee methoden om de maatstaf van heffing te bepalen (de NEDC-meetmethode en de WLTP/NEDC-methode). De omstandigheid dat de CO2-uitstoot van een buitenlandse personenauto en een binnenlandse personenauto volgens verschillende methoden is vastgesteld, doet op zichzelf genomen – naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is – de heffing van bpm niet in strijd zijn met artikel 110 VWEU. De transitieregeling maakt op zichzelf dus niet een op grond van artikel 110 VWEU verboden onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse personenauto’s.

Dit neemt echter niet weg dat onder omstandigheden toepassing van die verschillende methoden voor de vaststelling van de CO2-uitstoot tot gevolg kan hebben dat de verkoop van binnenlandse personenauto’s wordt begunstigd en de invoer van gelijksoortige buitenlandse personenauto’s wordt ontmoedigd.20 Dat gevolg is namelijk niet uitgesloten wanneer in aanmerking wordt genomen dat onder de werking van de transitieregeling personenauto’s in nieuwe staat in Nederland kunnen zijn geregistreerd met een CO2-uitstoot die is gemeten volgens de NEDC-meetmethode terwijl de CO2-uitstoot van de buitenlandse auto van hetzelfde merk en model wordt vastgesteld met de WLTP/NEDC-methode. Zoals hiervoor in 5.6.8 is overwogen, waarborgt de transitieregeling in zo’n geval niet dat voor alle gelijksoortige binnenlandse en buitenlandse personenauto’s een gelijke heffing geldt. Een dergelijke ongelijke heffing werkt discriminerend, want ontmoedigend, indien daardoor ter zake van de buitenlandse auto een hoger bedrag aan bpm is verschuldigd dan ter zake van een gelijksoortige binnenlandse auto.

Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie kunnen discriminerende gevolgen worden voorkomen indien voor buitenlandse personenauto’s kan worden gekozen voor heffing van het laagste bedrag aan bpm.21 De transitieregeling voorziet evenwel niet in de mogelijkheid dat de belastingplichtige ter zake van een buitenlandse personenauto kiest voor een heffing van bpm die is gebaseerd op de methode die de voordeligste uitkomst biedt. Daardoor is niet uitgesloten dat de CO2-uitstoot van een buitenlandse personenauto en een gelijksoortige binnenlandse personenauto die is geregistreerd in de periode 1 september 2018 tot 1 september 2019 vanwege de restantvoorraadregeling volgens verschillende methoden wordt respectievelijk is vastgesteld en dat daardoor voor de buitenlandse personenauto een hoger bedrag aan bpm wordt geheven dan is geheven voor de binnenlandse personenauto. Aldus is niet uitgesloten dat artikel 110 VWEU wordt geschonden. Discriminerende gevolgen kunnen dan slechts worden voorkomen indien de belastingplichtige voor de buitenlandse personenauto kan kiezen voor heffing van het laagste bedrag aan bpm.

Gelet op het antwoord op de tweede prejudiciële vraag komt de derde prejudiciële vraag aan de orde. Met de derde prejudiciële vraag stelt de Rechtbank aan de orde hoe de gelijksoortigheid van personenauto’s moet worden bepaald en wat de belastingplichtige daarvoor aannemelijk moet maken.

Voor de toetsing aan artikel 110 VWEU van de maatstaf van heffing zoals die in de transitieregeling is neergelegd en die aansluit bij een CO2-uitstoot als vermeld in een bij de personenauto behorend certificaat van overeenstemming, gelden personenauto’s als gelijksoortig indien zij van hetzelfde merk en model zijn, dat wil zeggen dat zij behoren tot een categorie voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn.
De belastingplichtige die stelt dat in zijn geval artikel 110 VWEU is geschonden als gevolg van toepassing van de transitieregeling, moet aannemelijk maken (i) dat de desbetreffende, te registreren buitenlandse personenauto in een andere lidstaat in de periode 1 september 2018 tot 1 september 2019 voor het eerst is toegelaten tot het verkeer op de weg, en (ii) dat in Nederland in diezelfde periode ten minste één gelijksoortige personenauto (dat wil zeggen: van hetzelfde merk en model, zoals hiervoor omschreven, als die buitenlandse personenauto) in nieuwe staat is geregistreerd.

De derde prejudiciële vraag zal daarom worden beantwoord op de hiervoor in 5.9.2 bedoelde wijze.