Uitspraken

Voor het Hof heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de onderhavige naheffingsaanslag te hoog is vastgesteld. In cassatie kan daarom worden uitgegaan van een naheffingsaanslag in de btw ten bedrage van € 116 099, welke is berekend als volgt:

Daarbij valt in de overwegingen van het HvJ op – maar dat is voor de afdoening van de zaak van minder belang – dat de ratio die het HvJ geeft aan het bepaalde in artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn, een wat andere is dan die welke van oudsher aan de 3-1-h-levering wordt toegedicht. In punt 26 van het arrest Vlaardingen overweegt het HvJ dat die ratio is gelegen in het tegengaan van concurrentienadeel van ‘turn-key-kopende’, vrijgesteld presterende, ondernemers ten opzichte van hun zelfbouwende collegae (cursivering MvH):

“Zoals de advocaat-generaal in punt 45 van zijn conclusie heeft opgemerkt, stond deze bepaling [MvH: artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn] de lidstaten in het bijzonder toe hun belastingstelsel zodanig in te richten dat ondernemingen die vanwege het feit dat zij een van btw vrijgestelde activiteit verrichten niet de btw in aftrek kunnen brengen die zij hebben betaald bij de aanschaf van hun bedrijfsgoederen, geen nadeel ondervinden ten opzichte van de concurrenten die dezelfde activiteit verrichten met behulp van goederen die zij zonder btw-betaling hebben verkregen door deze goederen zelf te vervaardigen of, meer in het algemeen, door deze „in het kader van [hun] bedrijf” te verkrijgen. Opdat op deze concurrenten dezelfde belastingdruk rust als die welke drukt op ondernemingen die hun goederen van een derde hebben betrokken, gaf artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn de lidstaten de mogelijkheid om het voor de verrichting van vrijgestelde activiteiten van het bedrijf bestemmen van in het kader van het bedrijf verkregen goederen gelijk te stellen met een levering van goederen onder bezwarende titel in de zin van de artikelen 2, lid 1, en 5, lid 1, van deze richtlijn, en dus om deze bestemming aan btw te onderwerpen.”

Het lijkt mij, althans dat is in Nederland altijd de rechtvaardiging geweest voor de 3-1-h-levering, dat het niet zozeer gaat om het tegengaan van verstoringen tussen ‘vrijgestelde’ ondernemers (ieder mag zijn bedrijfsvoering immers zo opzetten als hij wil, een handige ondernemer kan door zelf te vervaardigen kosten besparen), maar om het tegengaan van uitschakeling van toeleverende vervaardigers. Ik citeer (en cursiveer) uit de memorie van toelichting bij de Wet7:

“(…) De mogelijkheid bestaat evenwel dat een ondernemer die in artikel 11 vermelde prestaties verricht, een of meer voor die prestaties benodigde goederen (bijv. een bedrijfsmiddel) zelf vervaardigt en daardoor omzetbelasting bespaart. In dat geval zou de positie van de normale fabrikant van dergelijke goederen als gevolg van een verschil in belastingheffing kunnen worden aangetast, hetgeen artikel 3, eerste lid, letter h, bedoelt te voorkomen (…).”

Wat er ook zij van de – mijns inziens minstens wat onzorgvuldige – weergave van de ratio legis van artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn, het HvJ maakt wel duidelijk dat het door de ondernemer laten vervaardigen van goederen onder het bereik van de interne levering valt, ook indien daarbij gebruik wordt gemaakt van goederen die al eigendom van de opdrachtgever waren (cursivering MvH):

“27  Opdat deze mogelijkheid [MvH: om het voor vrijgestelde doeleinden bestemmen van in het bedrijf verkregen goederen gelijk te stellen aan een levering], die is overgenomen in artikel 18 van richtlijn 2006/1128, kan worden gebruikt op een wijze waardoor daadwerkelijk alle ongelijkheid op btw-gebied wordt weggenomen tussen belastingplichtigen die hun goederen hebben betrokken van een andere belastingplichtige en zij die deze in het kader van hun bedrijf hebben verkregen, dienen (…) de woorden „goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt […]” aldus te worden begrepen dat zij niet alleen betrekking hebben op goederen die volledig zijn vervaardigd, gebouwd, gewonnen of bewerkt door de betrokken onderneming zelf, maar ook op goederen die door een derde zijn vervaardigd, gebouwd, gewonnen of bewerkt met behulp van door die onderneming ter beschikking gestelde stoffen.

28  Een belastingplichtige die goederen in zijn eigendom die hij door een derde laat voltooien of verbeteren, voor een van btw vrijgestelde activiteit bestemt, zou zich zonder de in artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn bedoelde gelijkstelling immers in een situatie kunnen bevinden waarin alleen over de door deze derde verrichte werkzaamheden btw zou worden geheven. Opdat een dergelijke belastingplichtige, overeenkomstig het doel van genoemd artikel 5, lid 7, sub a, aan dezelfde belastingdruk wordt onderworpen als zijn concurrenten die dezelfde vrijgestelde activiteit verrichten middels goederen die zij volledig van een derde hebben betrokken, moet de in deze bepaling bedoelde gelijkstelling alle door de derde voltooide of verbeterde goederen kunnen omvatten en aldus kunnen leiden tot een btw-heffing met de totale waarde van die goederen als maatstaf van heffing.”

Met vorengeciteerde overwegingen is de richtlijnconformiteit van de Nederlandse 3-1-h-levering op zich een gegeven, hetgeen ook wel moge blijken uit de overwegingen, waarmee het HvJ zijn weg vervolgt:

“29  Bijgevolg staat het de autoriteiten van een lidstaat die gebruikmaakt van de in artikel 5, lid 7, sub a, geboden mogelijkheid van gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel, vrij om aan te nemen dat de belastingdruk die uit hoofde van de btw rust op een belastingplichtige die aan sportverenigingen sportvelden verhuurt die hij met een kunststoflaag heeft laten bedekken, op hetzelfde niveau dient te worden gebracht als die welke zou rusten op een concurrent die aan sportverenigingen sportvelden met een kunststoflaag verhuurt die hij volledig van een derde heeft betrokken.

30  Deze autoriteiten moeten in dat geval overeenkomstig de regel van artikel 11, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, welke is overgenomen in artikel 74 van richtlijn 2006/112, de door die belastingplichtige verschuldigde btw berekenen op basis van een waarde die wordt bepaald op het tijdstip van het bestemmen van de bewerkte sportvelden voor de vrijgestelde activiteit en die overeenkomt met de prijs, op de markt, van sportvelden met een soortgelijke ligging, omvang en bedekking als de in casu aan de orde zijnde sportvelden. Gelet op deze criteria kan de som van de waarde van de grond waarop de betrokken velden liggen, en de kosten van de bewerking die deze velden hebben ondergaan, een passende maatstaf van heffing vormen.”

De maatstaf van heffing van de interne levering – in Nederland neergelegd in artikel 8, lid 3, van de Wet – volgt de regels van artikel 11, A, lid 1, onder b, van de Zesde richtlijn (thans artikel 74 van de btw-richtlijn) en wordt gevormd door:

“de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd.”

In punt 32 van het arrest Vlaardingen maakt het HvJ duidelijk dat de toepassing van deze maatstaf van heffing niet mag leiden tot herhaalde btw-heffing over een deel van de waarde van de intern geleverde goederen. Dat zou, aldus het HvJ, niet alleen in strijd zijn met het wezenlijke kenmerk van de btw dat door de werking van het aftrekmechanisme per saldo alleen geheven wordt over de ‘waarde’ die de presterende ondernemer toevoegt, maar zou ook verder gaan dan een gelijkstelling met de belastingdruk op een turn-key aangeboden goed (cursivering MvH):

“In dit verband dient in herinnering te worden gebracht dat het tot de wezenlijke kenmerken van de btw behoort dat deze wordt geheven over de toegevoegde waarde van de betrokken goederen of diensten, doordat de over een transactie verschuldigde belasting wordt berekend onder aftrek van die welke bij de vorige transactie is betaald (…). Bijgevolg kan van de mogelijkheid van gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel, zoals uitgelegd in de voorgaande punten van het onderhavige arrest, geen gebruik worden gemaakt om btw te heffen over de waarde van goederen die de betrokken belastingplichtige ter beschikking heeft gesteld van de derde die deze heeft voltooid of verbeterd, voor zover deze belastingplichtige in het kader van de voorafgaande belastingheffing reeds btw over die waarde had betaald. Zoals de Commissie heeft beklemtoond, zou een dergelijke herhaalde belastingheffing onverenigbaar zijn zowel met het hierboven in herinnering geroepen wezenlijke kenmerk van de btw als met de doelstelling van die mogelijkheid van gelijkstelling, die er weliswaar in bestaat dat de lidstaten in staat worden gesteld btw te heffen over het bestemmen van goederen voor van btw vrijgestelde activiteiten, maar er geenszins op neerkomt dat het die lidstaten wordt toegestaan om verschillende keren btw te heffen over hetzelfde deel van de waarde van deze goederen.”

Vervolgens geeft het HvJ in punt 33 van het arrest Vlaardingen een eerste opdracht aan de Hoge Raad, te weten:

“In casu staat het aan de nationale rechter om na te gaan of Vlaardingen vóór de naheffing waarop het hoofdgeding betrekking heeft, btw had betaald over de waarde van de grond waarop de betrokken sportvelden liggen. Mocht blijken dat dit het geval is, dan dient de slotsom te luiden dat een naheffing als die welke aan Vlaardingen is opgelegd, waarvoor als maatstaf van heffing de totale waarde van die grond is genomen, de in artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn voorziene mogelijkheid te buiten gaat en in strijd is met de algemene opzet van deze richtlijn.”

In de Engelse versie wordt in punt 32 gesproken over:

“(…) to the extent that the taxable person has already, in the context of an earlier tax period, paid VAT on that value.”

En ook in punt 33 wordt de term ‘paid’ gebruikt.

Net als in de Engelse tekst van punt 32 wordt in de Franse versie van deze overweging gesproken over een eerdere belastingperiode:

“(…) pour autant que cet assujetti avait déjà, dans le cadre d’une imposition précédente, acquitté la TVA sur ladite valeur.”

De term ‘acquitté’ vinden we ook in punt 33 van de Franse versie van het arrest.

In het Duits luidt de relevante passage uit punt 32:

“(…) sofern dieser Steuerpflichtige bereits im Rahmen einer vorhergehenden Besteuerung Mehrwertsteuer auf diesen Wert entrichtet hatte.”

En ook in de Duitse tekst van punt 33 wordt de in punt 32 gehanteerde term (‘entrichtet hatte’) herhaald.

De in punt 4.3.9 opgeworpen problemen behoeven, dunkt mij, in casu niet getackeld te worden. Hoewel het Hof ’s-Gravenhage (hierna: het Hof) in de hoger beroepsprocedure over eventuele op de grond drukkende omzetbelasting niets heeft vermeld, leid ik uit de gedingstukken af dat op de grond geen omzetbelasting drukt. Ik wijs in dit verband – naast de vermeldingen in deze zin van belanghebbende12 – op hetgeen Rechtbank ’s-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) in punt 2.2 van haar uitspraak als feit heeft vermeld en tegen welke vaststelling door partijen geen grieven zijn aangevoerd:

“Ter zake van de verkrijging van de sportterreinen door eiseres [MvH: belanghebbende] is aan haar geen omzetbelasting in rekening gebracht en is door haar geen omzetbelasting afgetrokken.”

Tussen de regels van de conclusie en van het arrest valt te lezen dat A-G en HvJ eraan twijfelen of het omvormen14 van een (natuur)gras-sportveld in een kunstgras-sportveld wel een vervaardiging is. A-G Mazák is daaromtrent uitgesproken:

“48  Vervolgens rijst in casu de vraag of de betrokken sportvelden, nadat deze van een nieuwe laag kunstgras of asfalt zijn voorzien, kunnen worden aangemerkt als nieuw „vervaardigde” goederen in de zin van artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn – hetgeen de opvatting lijkt te zijn van de Nederlandse belastingautoriteiten en de Nederlandse regering alsmede van de verwijzende rechter (…)

49  Ik meen dat het volstrekt niet vanzelfsprekend is dat de sportvelden goederen zijn die nieuw zijn „vervaardigd”. Ik ben er zelfs helemaal niet van overtuigd dat dit het geval is.”

Het HvJ ‘ontduikt’ de vraag of de aanleg van een kunstgrasveld op de plek waar eerst een ‘echt’ grasveld lag, als ‘vervaardigen’ kan worden aangemerkt door in aanmerking te nemen dat artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn niet alleen bij vervaardiging een interne levering mogelijk maakt, maar ook bij bewerking van goederen. Op grond van deze bepaling kunnen de lidstaten immers met een levering onder bezwarende titel gelijkstellen (cursivering MvH):

“het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien (…).”

In de punten 34 - 37 van zijn arrest Vlaardingen geeft het HvJ de Hoge Raad een tweede opdracht (cursivering MvH):

“Mocht blijken dat Vlaardingen vóór de naheffing waarop het hoofdgeding betrekking heeft, geen btw had betaald over de waarde van de grond waarop de sportvelden liggen, dan moet - voordat de btw-heffing in die naheffing verenigbaar kan worden geacht met artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn - voorts worden nagegaan of dergelijke velden niet onder de in artikel 13, B, sub h, van deze richtlijn bedoelde vrijstelling vallen.

(…)

36  Dus alleen indien de in het hoofdgeding aan de orde zijnde sportvelden kunnen worden aangemerkt als bebouwd terrein, of als bouwterrein in de zin van genoemd artikel 4, lid 3, sub b, kan btw worden geheven over de bestemming daarvan voor bedrijfsdoeleinden. In dit verband kan worden volstaan met vast te stellen dat wanneer de bestemming voor bedrijfsdoeleinden van terreinen die onbebouwd zijn en geen bouwterrein zijn, krachtens de in artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn bedoelde mogelijkheid wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel van die terreinen, deze gelijkstelling tot gevolg heeft dat artikel 13, B, sub h, van de Zesde richtlijn toepassing vindt en in de weg staat aan elke btw-heffing.

37  In het onderhavige geval staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van sportvelden met een kunststoflaag rechtsgeldig kan worden gelijkgesteld met een levering van bebouwde terreinen of bouwterreinen.”

Op grond van artikel 13, B, onder h, van de Zesde richtlijn (tegenwoordig: artikel 135, lid 1, onder k, van de btw-richtlijn) is vrijgesteld:

“levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b)”.

Bouwterreinen ‘als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b’, van de Zesde richtlijn17 zijn, blijkens die bepaling:

“(…) de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen.”

Met het oog op de vermelding in het vorenaangehaalde punt 36 van het arrest Vlaardingen van ‘bebouwd terrein’ is het opvallend dat het HvJ in zijn arrest niet ook melding maakt van artikel 13, B, onder g, van de Zesde richtlijn (thans artikel 135, lid 1, onder j, van de btw-richtlijn). Op grond van die bepaling is vrijgesteld:

“levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein andere dan bedoeld in artikel 4, lid 3, sub a).”

Een blik in het vermelde artikel 4, lid 3, onder a, van de Zesde richtlijn18 (thans artikel 12, lid 1, onder a, van de btw-richtlijn) in samenhang met de implementatie daarvan in artikel

11, lid 1, onderdeel a, van de Wet leert dat het hier – dat wil zeggen: in Nederland – gaat om een gebouw of een gedeelte daarvan dat (kort gezegd) maximaal twee jaar na eerste ingebruikneming wordt geleverd. Als gebouw moet blijkens artikel 4, lid 3, onder a, van de Zesde richtlijn worden verstaan:

“(…) ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.”

Uit artikel 4, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn volgt, dat de lidstaten het begrip ‘bouwterrein’ zelf mogen invullen.20 In Nederland wordt op grond van artikel 11, lid 4, van de Wet als zodanig aangemerkt (cursivering MvH)21:

“(…) onbebouwde grond:

a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;

(…)

met het oog op de bebouwing van de grond.”

Wat betreft het begrip bouwterrein deel ik de opvatting van Bijl (zie punt 6 van zijn al eerder aangehaalde noot op het arrest Vlaardingen, BNB 2013/9) dat het niet zo voor de hand ligt de kunstgrasvelden als bouwterrein aan te merken:

“(…) want bezwaarlijk kan worden gezegd dat kunstgras wordt aangebracht met het oog op de bebouwing van de grond. Hooguit kan het kunstgras zelf de bebouwing zijn.”

De Nederlandse wetgever heeft het begrip ‘gebouw’ altijd ruim willen uitleggen. Ik wijs in dit verband op de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Wet (levering van bouwkavels en van gebouwen)23. Daarin betoogt de staatssecretaris van Financiën op blz. 4:

“Zo is in het derde lid, onderdeel a, [MvH: van artikel 11, lid 3, van de Wet] de definitie van «gebouw» uit de richtlijn overgenomen (artikel 4, lid 3, sub a, slotzin, van de richtlijn). Het daarin gehanteerde begrip bouwwerk heeft een ruimere betekenis dan hetgeen doorgaans onder gebouw wordt verstaan. De Engelse en Franse richtlijntekst – structure onderscheidenlijk construction – vormen daarvoor ook een indicatie. Naast «echte» gebouwen zoals huizen, kantoren, schuren en dergelijke, vallen daar bij voorbeeld onder bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen. Atletiekbanen, kunstgrasvelden en dergelijke zijn op één lijn te plaatsen met een bebouwing zoals dat bij voorbeeld bij pleinen het geval is. Ook het geheel van een sportveld omgeven door tribunes kan als een dergelijke bebouwing gelden. Anders is dit ingeval bij het aanleggen van een sportveld slechts sprake is van het egaliseren en inzaaien van de grond. Er zal dan geen sprake zijn van bebouwing met bouwwerken in de hiervoor bedoelde zin. Bij sportcomplexen die deels bestaan uit bebouwing en deels uit grond waarop geen bebouwing voorkomt, zal moeten worden bezien of beide delen in het maatschappelijk verkeer een zelfstandige betekenis hebben en in die zin afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt – in welk geval een splitsing voor de hand ligt dan wel of de onbebouwde delen opgaan in de functie van het op de grond gebouwde.”

Bij de ‘term’ opstal24 denk ik niet primair aan een kunstgrasveld. Daarmee is de vraag naar de unierechtelijke invulling van ‘gebouw’ echter nog niet beantwoord.

Ik geef de Hoge Raad in overweging de volgende prejudiciële vraag aan het HvJ voor te leggen:

“Zijn kunstgrasvelden, zijnde sportvelden met een toplaag van kunststof die voor dezelfde doeleinden worden gebezigd als sportvelden met natuurlijk gras, voor de toepassing van het bepaalde in artikel 13, B, onder g, van de Zesde richtlijn juncto artikel 4, lid 3, onder a, slotzin, van die Richtlijn (thans artikel 135, lid 1, onder j, van de btw-richtlijn respectievelijk artikel 12, lid 1, onder a, van de btw-richtlijn) aan te merken als ‘gebouwen’, dat wil zeggen vast met de grond verbonden ‘bouwwerken’?”