Uitspraken

In de eerste plaats oordeelde de Rechtbank dat de naheffingsaanslag terecht aan de fiscale eenheid is opgelegd, daartoe overwegende:

“2.12. Bij beschikking van 21 juni 2007 zijn [X1] BV en [X2] BV met ingang van 1 juni 2006 aangemerkt als fiscale eenheid voor de omzetbelasting in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet OB. Tegen deze beschikking is bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar van 15 november 2007 zijn [X1] en [X2] BV met ingang van 1 juli 2007 als fiscale eenheid voor de omzetbelasting aangemerkt. Tegen voormelde uitspraak stond beroep open bij de rechtbank, maar van die mogelijkheid is geen gebruik gemaakt. Hierdoor is de uitspraak onherroepelijk geworden. De juistheid van de uitspraak op bezwaar kan derhalve in deze procedure niet meer aan de orde komen. Daarmee staat vast dat [X1] BV en [X2] BV met ingang van 1 juli 2007 een fiscale eenheid vormen.”

Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel wees de Rechtbank af met als motivering:

“2.15.1. (…) Voor een succesvol beroep op in rechte te beschermen vertrouwen is vereist dat sprake is van een bewuste standpuntbepaling door de inspecteur (zie onder meer Hoge Raad 13 oktober 1999, nr. 33 311, gepubliceerd in BNB 2000/91). Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat ten opzichte van haar een als toezegging of bewuste standpuntbepaling op te vatten uitlating is gedaan waaraan de inspecteur op grond van het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur behorende vertrouwensbeginsel zou zijn gebonden. De enkele verwijzing naar een brief van de inspecteur waarin wordt medegedeeld dat het deelonderzoek over de jaren 2000 en 2001 niet is afgesloten en dat, gelet op het tijdverloop, niet op die jaren zal worden teruggekomen, is daartoe onvoldoende.

De vraag of de Inspecteur terecht de entreeprijzen als vergoeding voor één enkele – naar het algemene tarief belaste – prestatie van belanghebbende heeft aangemerkt, beantwoordde de Rechtbank bevestigend, onder de overwegingen:

“2.16.2. Gelet op de feiten en omstandigheden heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de sauna annex bad prestaties en de horecaprestaties meer dan van bijkomstige betekenis zijn. De rechtbank acht het niet aannemelijk dat bezoekers bereid zouden zijn de saunaclub te bezoeken met alleen de bedoeling slechts van de sauna of van het restaurant gebruik te maken. De rechtbank acht daarbij onder meer van belang de hoogte van de entreegelden, de dresscode, de gehanteerde leeftijdsgrens bij toegang en de huisregels, alsmede het ontbreken van een afzonderlijke entreeprijs indien alleen de sauna of het restaurant wordt bezocht. Voorts leidt de rechtbank uit de door de inspecteur overgelegde afdrukken van uitlatingen op internetfora af dat klanten het bedrijf van belanghebbende typeren als een sekssauna of erotisch uitgaansparadijs. De stelling van belanghebbende dat deze forumteksten niet als de mening van de modale klant kunnen worden neergezet is op geen enkele wijze onderbouwd en komt de rechtbank evenmin aannemelijk voor. Gelet hierop wordt de stelling van de inspecteur aannemelijk dat de prestaties van belanghebbende één dienst vormen, bestaande uit het gelegenheid geven tot (seksueel) vermaak. Aannemelijk is dat alle prestaties van belanghebbende zijn bedoeld om de hoofdprestatie, het gelegenheid geven tot (seksueel) vermaak, aantrekkelijker te maken. De rechtbank is daarom van oordeel dat er sprake is van een ondeelbare prestatie.

(…)

De eerste vraag beantwoordde het Hof bevestigend, overwegende:

“4.3. Blijkens de tekst van artikel 7, lid 4, van de Wet worden - kort gezegd - ondernemingen welke in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, al dan niet op verzoek van één of meer van hen bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt, en wel met ingang van de eerste dag van de maand volgende op die waarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven.

Het Hof verwierp belanghebbendes stelling dat de vervreemding, op 6 augustus 2007, van de aandelen [X2] aan STAK [C], tot gevolg heeft dat de fiscale eenheid per die datum weer is verbroken. Het Hof achtte daartoe redengevend:

“4.8. Zoals het Hof onder 4.4 heeft overwogen, zijn de ondernemingen van [X1] BV en [X2] BV op 1 juli 2007 in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig verweven, dat zij per die datum een eenheid vormen als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet. Naar het oordeel van het Hof brengt de vervreemding op 6 augustus 2007 door [X1] BV van alle aandelen in [X2] BV aan Stichting Administratiekantoor [C] BV tegen uitgifte van certificaten niet een zodanige verandering met zich, dat daardoor niet meer aan de vereisten van artikel 7, lid 4, van de Wet wordt voldaan. Dit geldt te meer nu op 6 augustus 2007 geen materiële wijzigingen zijn opgetreden in de ondernemingsstructuur van, alsmede de zeggenschap over belanghebbende. Zowel voor 6 augustus 2007 als na die datum bezat [X1] BV het pand aan de [a-straat 1] te [Z], exploiteerde [X2] BV de saunaclub, is [A] de enige bestuurder van [X1] BV, van Stichting Administratiekantoor Aandelen [B] BV en van Stichting Administratiekantoor [C] BV, en is [X1] BV de enige bestuurder van [X2] BV.”

Ten aanzien van de (on)deelbaarheid van de verrichte prestatie(s) oordeelde het Hof, evenals de Rechtbank, dat belanghebbende tegenover de ontvangst van de entreegelden één ondeelbare prestatie verricht. Het Hof overwoog daartoe:

“4.17. Gelet op de feiten en omstandigheden van het onderhavige geval heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de prestaties van de sauna- annex badinrichting en van het horecabedrijf meer dan van bijkomstige betekenis zijn ten opzichte van de prestatie welke bestaat uit het geven van gelegenheid tot (seksueel) vermaak. Het Hof acht het niet aannemelijk dat bezoekers bereid zouden zijn de saunaclub te bezoeken met de bedoeling uitsluitend gebruik te maken van de sauna- annex badinrichting of van het restaurant. Het Hof acht daarbij onder meer van belang de hoogte van de entreegelden, de dresscode, de gehanteerde leeftijdsgrens bij toegang en de huisregels, zomede het ontbreken van een afzonderlijke entreeprijs indien uitsluitend de sauna- annex badinrichting of het restaurant worden bezocht. Daarentegen acht het Hof het aannemelijk dat de prestatie van belanghebbende welke bestaat uit het geven van gelegenheid tot (seksueel) vermaak, geacht moet worden de hoofddienst van belanghebbende te vormen, terwijl de prestaties van de sauna- annex badinrichting en van het horecabedrijf moeten worden beschouwd als bijkomende diensten die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Naar het oordeel van het Hof vormen deze prestaties geen doel op zich, doch zijn zij een middel om de hoofddienst van belanghebbende zo aantrekkelijk mogelijk te maken.”

Het Hof oordeelde dat deze ene prestatie niet valt aan te merken als de verhuur van een onroerende zaak, overwegende:

“4.21. Belanghebbende doet naar het oordeel van het Hof meer dan enkel het verlenen van het recht een onroerende zaak te gebruiken. Haar activiteiten hebben een voorwerp, dat zich beter laat karakteriseren als het leveren van een andere, meer omvattende, prestatie dan het enkel ter beschikking stellen van een onroerende zaak. Belanghebbende biedt bezoekers de mogelijkheid binnen een gepaste entourage te ontspannen, gebruik te maken van alle aanwezige faciliteiten, verstrekt drank en tweemaal een buffet, en geeft de mogelijkheid – desgewenst – gebruik te maken van seksuele diensten die door vrouwelijke bezoekers worden aangeboden. Voor zover de activiteiten van belanghebbende betrekking hebben op het beschikbaar stellen van een ruimte, gaat die activiteit op in de hoofdprestatie, die naar het oordeel van het Hof bestaat uit het tegen vergoeding gelegenheid geven tot (seksueel) vermaak.”

Het Hof verwierp ook de stelling van belanghebbende dat de dienst bestaande uit het tegen vergoeding gelegenheid geven tot (seksueel) vermaak, kan worden aangemerkt als het verlenen van toegang tot attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen als bedoeld in onderdeel b, post 14, letter g, van Tabel I bij de Wet. Het Hof overwoog:

“4.24. (…) Het is het Hof niet gebleken dat de wetgever met onderdeel b, post 14, letter g, van Tabel I bij de Wet welbewust van de Zesde Richtlijn heeft willen afwijken. Dit brengt mee dat het begrip 'andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen' in onderdeel b, post 14, letter g, van Tabel I bij de Wet zo opgevat moet worden dat daarmee culturele voorzieningen zijn bedoeld. Naar het oordeel van het Hof bestaat de dienst van belanghebbende niet uit het tegen vergoeding verlenen van toegang tot een culturele voorziening maar bestaat de dienst uit het tegen vergoeding gelegenheid bieden tot (seksueel) vermaak.

Met het bepaalde in artikel 7, lid 4, van de Wet heeft Nederland gebruik gemaakt van de mogelijkheid die artikel 11 van de btw-richtlijn (en vóór 2007 artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn) biedt om personen14 die op het grondgebied van de desbetreffende lidstaat zijn gevestigd en die juridisch gezien zelfstandig zijn, als één ondernemer aan te merken, indien deze personen:

“financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn.”

Uit de richtlijn, noch uit de richtlijngeschiedenis blijkt wanneer een zodanig nauwe verbondenheid in financieel, economisch en organisatorisch opzicht kan worden aangenomen dat personen mogen worden aangemerkt als één ondernemer. Dat neemt niet weg dat de begrippen mij Unierechtelijke begrippen lijken, die in alle lidstaten die gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid een fiscale eenheid in hun wetgeving op te nemen, op gelijke wijze moeten worden uitgelegd.15 Dat betekent dat het HvJ het laatste woord heeft over de invulling van de verwevenheden. Tot op heden heeft het HvJ zich over die invulling echter nog niet hoeven uit te laten, zodat vooralsnog onduidelijk is wanneer personen Unierechtelijk ‘financieel, economisch en organisatorisch’ nauw met elkaar verbonden zijn. Daarbij speelt ook de vraag of de vereiste drie verwevenheden strikt afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen als cumulatieve voorwaarden, dan wel of zij tezamen kunnen worden beschouwd, in die zin dat een beetje minder van de ene verwevenheid kan worden gecompenseerd met een beetje meer van de andere verwevenheid.16

.

De Europese Commissie heeft in haar mededeling aan de Raad en het Europees Parlement van 2 juli 2009, COM(2009) 325 def. (hierna: Mededeling) inmiddels wel een visie uitgedragen over de invulling van de verwevenheden. Hoewel de Mededeling geen regelgevende of bindende interpretatieve kracht heeft,17 geeft zij wel aan welke gedachten er ‘in Europa’ over de drie verwevenheden leven. Blijkens de Mededeling gaan de gedachten van de Commissie uit naar een toetsing van de drie eenheden als drie separate, cumulatieve, eisen voor het bestaan van een fiscale eenheid (zie paragraaf 3.3.4 van de Mededeling). Vervolgens geeft zij aan die verwevenheden de volgende invulling (cursivering origineel):

“(…) dat de volgende definities van de drie verwevenheden als richtsnoer kunnen dienen.

De financiële verwevenheid wordt gedefinieerd aan de hand van een percentage van deelneming in het vermogen of in de stemrechten (meer dan 50 %) of op basis van een franchiseovereenkomst. Dit garandeert dat de ene vennootschap daadwerkelijk zeggenschap heeft over de andere.

De economische verwevenheid wordt gedefinieerd aan de hand van het bestaan van ten minste een van de volgende situaties van economische samenwerking: de hoofdactiviteit van de groepsleden is van dezelfde aard, of de activiteiten van de groepsleden vullen elkaar aan of hangen van elkaar af, of een groepslid verricht activiteiten die volledig of in aanmerkelijke mate tot voordeel strekken van de andere groepsleden.

De organisatorische verwevenheid wordt gedefinieerd aan de hand van het bestaan van een gezamenlijke, of ten minste tot op zekere hoogte gezamenlijke, leiding.”

In het citaat valt op dat de Commissie kennelijk – ik wijs op de invulling van de financiële verwevenheid – de zeggenschap (die toch meer in de sfeer van de organisatorische verwevenheid ligt) voorop lijkt te stellen. In andere taalversies van de Mededeling vinden we eenzelfde nadruk (cursiveringen MvH):

In de Engelse versie:

“Defined by reference to a percentage of participation in the capital or in voting rights (over 50%), or defined by reference to a franchise contract. This guarantees that one company has the actual control of another.”

In de Franse versie:

“(…) il se définit par rapport à un pourcentage de participation au capital ou à un pourcentage des droits de vote (plus de 50 %), ou par rapport à l’existence d’un contrat de franchise, ce qui permet de garantir qu’une société contrôle effectivement une autre.” 

In de Duitse versie:

“Dabei wird der Prozentanteil der Kapitalbeteiligung oder der Stimmrechte (mehr als 50 %) oder aber das Bestehen eines Franchisevertrags berücksichtigt. Damit wird gewährleistet, dass ein Unternehmen ein anderes tatsächlich kontrolliert. ”

Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat aandelenvennootschappen in financieel opzicht nauw verweven zijn in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet indien meer dan 50% van de aandelen (uiteindelijk) in één hand zijn. In zijn ‘sleutelarrest’ over de verwevenheden, HR 22 februari 1989, nr. 25068, BNB 1989/112 m.nt. Ploeger19 (hierna: HR BNB 1989/112) formuleert de Hoge Raad het als volgt (met mijn cursivering):

“4.5. Voor verwevenheid in financieel opzicht geldt als voorwaarde dat ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen – daaronder begrepen de zeggenschap – middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is (…).”

In zijn arrest van 14 februari 2003, nr. 38238, LJN AF4532, BNB 2003/191 m.nt. Van Zadelhoff20 (hierna: HR BNB 2003/191), lijkt de Hoge Raad dit enigszins te nuanceren. Ook in dit arrest ging het om de vraag hoe groot een aandelenpakket moet zijn om financiële verwevenheid aan te nemen. In het voorgelegde geval bezat de belanghebbende nét geen 50% (namelijk 49,9998516%) van de aandelen in XA NV. Dat was in de ogen van de Hoge Raad niet voldoende voor financiële verwevenheid (cursivering MvH):

“3.3. (…) Nu de meerderheid van de aandelen XA N.V. niet in handen is van belanghebbende, is niet voldaan aan de in het arrest (…) [MvH: HR BNB 1989/112] geformuleerde voorwaarde voor de aanwezigheid van een financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet. Dat belanghebbende voor het niet in haar handen zijnde gedeelte van de aandelen XA N.V. het risico loopt ten aanzien van de bedrijfsresultaten van XA N.V. doet daaraan niet af, nu zij niet over de aan die aandelen verbonden zeggenschap beschikte (…).”

Ik lees in deze overweging dat de Hoge Raad denkbaar acht dat een financiële verwevenheid tussen vennootschappen bestaat, ook indien aandelen niet (in meerderheid) in dezelfde hand zijn, maar de aan die ‘ontbrekende’ aandelen verbonden zeggenschap uiteindelijk wel in dezelfde handen ligt. Waar immers de Hoge Raad in HR BNB 1989/112 nog oordeelt dat de meerderheid van de aandelen (>50%) inclusief de daarbij behorende zeggenschap uiteindelijk in één hand moet zijn, kan de geciteerde overweging uit HR BNB 2003/191 zo worden gelezen dat ook bij een minderheidsdeelneming vennootschappen financieel verweven (in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet) kunnen zijn, namelijk indien de betrokkene wel beschikt over de zeggenschap, verbonden aan aandelen die zij niet heeft. In dit verband valt ook te wijzen op Van Zadelhoff die in zijn noot in BNB 2003/191 opmerkt:

“Vervolgens lijkt de Hoge Raad toch een voor een fiscale eenheid benodigde financiële verwevenheid mogelijk te achten met een aandeelhouder die geen meerderheidsbelang houdt. Hij overweegt immers: ‘Dat belanghebbende voor het niet in haar handen zijnde gedeelte van de aandelen XA NV het risico loopt ten aanzien van de bedrijfsresultaten van XA NV doet daaraan niet af, nu zij niet over de aan die aandelen verbonden zeggenschap beschikte’. Indien sprake is van een strikte voorwaarde inzake het aandelenbezit, maakt het niet uit dat een minderheidsaandeelhouder wellicht de aan de meerderheid van de aandelen verbonden zeggenschap bezit. Maar kennelijk ziet de Hoge Raad toch mogelijkheden tot een fiscale eenheid voor een minderheidsaandeelhouder die een meerderheidsbelang heeft bij de resultaten van de vennootschap en tevens beschikt over de zeggenschap welke is verbonden aan een meerderheid van de aandelen.”

… En merk onmiddellijk op dat een omschrijving van certificering niet in de civiele wetgeving is gegeven. De Minister van (destijds) Justitie achtte dat niet mogelijk:

“Certificering is een constructie waarvan (…) de materiële inhoud eindeloos kan variëren. Het lijkt niet goed mogelijk daarvoor in de wet een deugdelijk kader te scheppen.”21

De certificaten geven de houder daarvan zekere aanspraken op de STAK. De inhoud daarvan wordt bepaald door de zogenoemde ‘administratievoorwaarden’ waarin de rechten en verplichtingen van de STAK zijn neergelegd. Uniken Venema en Eisma26 schrijven hieromtrent onder meer:

“De belangrijkste aanspraak die de certificaathouder pleegt te hebben jegens (…) [de STAK] is die op uitbetaling van een bedrag gelijk aan het bedrag van de door (…) [de STAK] als houder van de gecertificeerde aandelen ontvangen uitkeringen, zowel die van winst en reserves als die terzake van kapitaalterugbetaling en liquidatiesaldo, en van de ontvangen opbrengst in geval van vervreemding. Hierdoor komt de waarde van de aandelen in wezen ten goede van de certificaathouder. Met zegt dan ook wel dat (…) [de STAK] de aandelen houdt voor rekening van de certificaathouder; dat de certificaathouder de economische eigenaar is.”