Uitspraken

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 12/05873 naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 7 november 2012, nr. 08/00274, niet gepubliceerd.1

Aan belanghebbende is met dagtekening 23 november 2001 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting (hierna: ob) met een verhoging (na kwijtschelding) van 50% opgelegd. Tevens is aan haar heffingsrente in rekening gebracht. In geschil is of de naheffingsaanslag en de verhoging terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.

De naheffingsaanslag en de boeten zijn opgelegd naar aanleiding van een grootschalig onderzoek door de Belastingdienst naar tuinders die zogeheten 'oogst-op-stamcontracten' hebben afgesloten met rechtspersonen opgericht naar Pools recht.2 De contracten houden in dat de tuinders reeds ‘op stam’ nog te kweken en daarna te oogsten tuinbouwproducten, groenten en fruit, verkochten aan Poolse vennootschappen. Na verloop van tijd werden de gerealiseerde oogsten door of namens die vennootschappen, over de veiling of rechtstreeks, verkocht aan afnemers.

Kernpunt van deze procedure is of de hiermee behaalde opbrengsten, als volgens contract, moeten worden toegerekend aan de desbetreffende Poolse vennootschappen, dan wel aan belanghebbende omdat die contracten niet reëel te achten zijn, maar dienen te worden aangemerkt als schijnhandelingen ter maskering van de werkelijke verhoudingen. De Inspecteur3 heeft zich op het laatste standpunt gesteld. In verband daarmee is de Inspecteur van mening dat belanghebbende ter zake van de leveringen aan de veiling en aan andere afnemers omzetbelasting had moeten aangeven en voldoen.

Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Daartoe heeft het Hof, onder verwijzing naar de procedure met de betrekking tot de aanslag vennootschapsbelasting 1996 ten name van Beheermaatschappij [X1] BV,4 overwogen dat belanghebbende, ondanks de gepretendeerde verkoop op stam, het belang bij de oogst heeft behouden. Het Hof heeft de contracten met de Poolse vennootschappen als schijnhandelingen aangemerkt, zodat belanghebbende de geoogste producten op eigen naam en voor eigen rekening heeft geleverd aan de veiling. Het cassatieberoep van belanghebbende is gericht tegen die kernoverwegingen en de gevolgen daarvan, waaronder de opgelegde boeten, onder aanvoering van formele en materiële klachten.

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. De zeven cassatiemiddelen die belanghebbende aanvoert tegen de hofuitspraak, worden achtereenvolgens behandeld in de onderdelen 4 tot en met 10. Ten slotte volgt de conclusie in onderdeel 11.5

In onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof zijn de feiten vermeld. Het gaat thans met name om het volgende:

De Inspecteur heeft naar aanleiding van het tegen de naheffingsaanslag ingediende bezwaar, uitgaande van een opbrengst per vaste plant van ƒ 0,5565 (in plaats van het in eerste instantie door de Inspecteur gehanteerde bedrag van ƒ 1,06), de omzet als volgt berekend:6

(…)

Het hof verwijst voor de overige feiten naar de in de aangehechte uitspraak betreffende zaak met kenmerk 08/00236 onder 2 vermelde feiten, die als hier ingelast moeten worden beschouwd.

Naar het oordeel van de Rechtbank7heeft de inspecteur voldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende opzettelijk met de contracten die zij heeft gesloten met [F] en [H] een onjuiste voorstelling van zaken heeft gegeven en dat het uiteindelijk belanghebbende zelf is geweest die de producten heeft verkocht en geleverd, zodat zij de omzetbelasting ter zake van de leveringen verschuldigd is geworden. Nu belanghebbende de omzetten desondanks niet in haar aangifte omzetbelasting heeft vermeld, is het aan haar opzet te wijten dat de belasting, welke op aangifte moet worden voldaan, niet is betaald. Een boete van 50% acht de Rechtbank in deze passend en geboden.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.

Tijdens de hofprocedure heeft belanghebbende, bij brief van 22 september 2010, een verzoek tot wraking van raadsheer-commissaris mr. G.J. van Muijen ingediend.8 Het Hof heeft daarop het onderzoek geschorst in afwachting van de beslissing van de wrakingskamer van het Hof. Bij beslissing van 8 oktober 2010 is het wrakingsverzoek afgewezen.9

Vervolgens heeft een aantal inlichtingencomparities plaatsgehad alsmede een geheimhoudingsprocedure als bedoeld in artikel 8:29, leden 1 en 3, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 20 maart 2012.

Rust op belanghebbende de last te doen blijken - dat wil zeggen: overtuigend aan te tonen - dat, en zo ja , in hoeverre de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de naheffingsaanslag onjuist is?

Is sprake van een redelijke schatting?

Het Hof heeft weliswaar geoordeeld dat de Inspecteur niet volledig heeft voldaan aan de beslissing van de Geheimhoudingskamer tot overlegging van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, maar heeft op grond van artikel 8:31 Awb besloten daaraan geen gevolgen te verbinden, omdat belanghebbende daardoor niet is geschaad in zijn procespositie. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur heeft voldaan aan de in artikel 8:42, lid 1, Awb neergelegde verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Vervolgens heeft het Hof alle verweren van belanghebbende tegen (de hoogte van) de naheffingsaanslag omzetbelasting verworpen en het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Wel heeft het Hof de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging verder dan tot op 50% kwijtgescholden, wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting als bedoeld in artikel 6 EVRM. Ten aanzien van de heffingsrente heeft het Hof geoordeeld dat het hoger beroep van de Inspecteur mede daarop betrekking heeft en voorts (in 4.6) dat "[n]u geen inhoudelijke grieven tegen de heffingsrente zijn aangevoerd, (…) het Hof er van uit [gaat] dat geen bezwaar bestaat tegen de heffingsrente zoals deze volgt uit het systeem van de wet".

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mrs. R.W.J. Kerckhoffs en A.J.C. Perdaems, advocaten te Breda.

Belanghebbende heeft zeven middelen voorgesteld. Middel 1 klaagt over schending van het recht van belanghebbende op berechting van de zaak door een onafhankelijke rechter. Middel 2 bestrijdt, onder verwijzing naar de zaak met nummer 08/00236 betreffende de aan de Beheermaatschappij [X1] B.V. opgelegde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1996,10 het oordeel dat de overeenkomsten schijnhandelingen inhouden en dat de veilingopbrengsten door belanghebbende zijn genoten. Middel 3 betwist het oordeel van het Hof dat de Poolse vennootschap noch [E] als eigenaar over de producten heeft kunnen beschikken en dat belanghebbende een onjuiste aangifte heeft gedaan. Middel 4 en 5 zien op de verhoging. Middel 6 komt op tegen de afwijzing door het Hof van belanghebbendes beroep op het verdedigingsbeginsel. Middel 7 ziet op de vraag of artikel 8:42 Awb is geschonden.

Voor een overzicht van de wetgeving, rechtspraak en literatuur over wraking moge ik in de eerste plaats verwijzen naar onderdeel 4 van mijn conclusie van 6 december 2012.11 Ik concludeerde:

De Hoge Raad heeft bij arrest van 2 december 2005 overwogen dat de enkele omstandigheid dat in eerdere instantie geen wrakingsverzoek is gedaan niet eraan in de weg staat dat in de eerstvolgende instantie de onpartijdigheid van die rechter ten toets kan komen in het kader van een klacht ter zake van vermeende partijdigheid van de desbetreffende rechter.

Uit het arrest van 11 mei 2012 blijkt dat de Hoge Raad voor het in behandeling nemen van een dergelijke klacht in overweging neemt of het voor een belanghebbende feitelijk mogelijk was om de klacht bij de voorgaande instantie in te dienen. Als een belanghebbende dat eerder had kunnen doen, zou dat kennelijk in de weg kunnen staan aan het in behandeling nemen van zo een klacht in cassatie. Geheel duidelijk is dat mijns inziens nog niet geworden, zodat op dit punt enige verduidelijking van de kant van de Hoge Raad wenselijk lijkt.

Ik merk op dat belanghebbende hier in feite niet eerder dan bij de Hoge Raad kon klagen over vermeende partijdigheid van raadsheer Van Gorkom, er vooralsnog vanuit gaande dat belanghebbende er pas bij het ontvangen van de uitspraak van het Hof van op de hoogte kwam dat Van Gorkom als raadsheer van het Hof optrad in deze procedure.

Dan kom ik nu toe aan de inhoudelijke beoordeling van belanghebbendes klacht van schending van de goede procesorde. Ondanks dat artikel 6 EVRM niet van toepassing is op zuivere belastinggeschillen, meen ik dat het vereiste van behandeling door een onpartijdig gerecht een algemeen rechtsbeginsel is dat ongetwijfeld ook in belastinggeschillen geldt. Aangezien dit vereiste berust op een rechtsbeginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 6 van het EVRM, meen ik dat aansluiting gezocht dient te worden bij de jurisprudentie over dat artikel van het EHRM. Uit het arrest van 2 december 2005 van de belastingkamer van de Hoge Raad leid ik af dat de Hoge Raad ook reeds bij belastinggeschillen aansluiting zoekt bij jurisprudentie van het EHRM met betrekking tot het vereiste van behandeling door een onpartijdig gerecht.

Uit die jurisprudentie van het EHRM volgt dat de toets van vermeende partijdigheid bestaat uit een subjectieve en een objectieve toets.

De door het EHRM gehanteerde subjectieve toets ziet, kort gezegd, op de persoonlijke opvattingen en het gedrag van een rechter. Bij onderzoek in het kader van de subjectieve toets wordt er vooreerst vanuit gegaan dat vermoed wordt dat het gerecht onpartijdig is en vrij van persoonlijke vooringenomenheid. Een rechter wordt vermoed uit hoofde van zijn aanstelling onpartijdig te zijn; behoudens tegenbewijs.

Bij de objectieve toets gaat het met name om waarneembare (voormalige) activiteiten en verbanden tussen de rechter en andere partijen in de procedure die de schijn van partijdigheid wekken.

Bij deze toets gaat het om de vraag of er los van het gedrag of de persoonlijke opvattingen van een bepaalde rechter er omstandigheden zijn die aanleiding geven om aan de onpartijdigheid van de rechter te twijfelen. In dat kader is het standpunt van de klager/belanghebbende weliswaar van belang, maar beslissend is of diens vrees voor partijdigheid objectief gerechtvaardigd is.

Uit jurisprudentie van het EHRM leid ik af dat bij toets of de vrees voor partijdigheid van een rechter objectief gerechtvaardigd is gelet op zijn eerdere functie, het EHRM onder meer van belang acht het tijdsverloop tussen de vorige functie en de huidige functie als rechter, de materiële samenhang tussen de betreffende zaken alsmede de aard en duur van de eerdere betrokkenheid van de rechter in zijn vorige functie.

Overigens merk ik op dat de scheiding tussen de objectieve en subjectieve toets niet absoluut is. Voorts is van belang of er in redelijkheid sprake kan zijn van schijn van partijdigheid.

In de voormelde conclusie is omtrent wraking vrij veel opgenomen uit rechtspraak, literatuur en over de achtergronden. Onder verwijzing daarnaar, beperk ik mij hier tot het meest relevante.

De Hoge Raad (civiele kamer) heeft in een arrest van 22 januari 1999 overwogen:13

De duidelijke en algemeen luidende bewoordingen van art. 32 lid 5 [Rv] laten geen ruimte om de bepaling op grond van de ontstaansgeschiedenis, weergegeven in punt 4.1 van de conclusie van het Openbaar Ministerie, anders te interpreteren dan in die zin dat tegen de beslissing in een incident tot wraking generlei hogere voorziening is toegelaten. Zulks is slechts anders indien de rechter de regeling met betrekking tot de wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken.

In een arrest van 20 april 2004 heeft de Hoge Raad (strafkamer) overwogen:14

Voorzover in de toelichting op het middel het standpunt wordt ingenomen dat door de afwijzing van het wrakingsverzoek (…) een inbreuk is gemaakt op het recht van de verdachte op een eerlijke behandeling van zijn zaak door een onpartijdige rechter, kan het middel niet tot cassatie leiden. Ingevolge art. 515, vijfde lid, Sv staat immers tegen de beslissing op het wrakingsverzoek geen rechtsmiddel open.

Bij de beoordeling van het beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van het Hof in de zin van art. 6, eerste lid, EVRM en art. 14, eerste lid, IVBPR dient te worden vooropgesteld dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die een zwaarwegende aanwijzing opleveren voor het oordeel dat de rechter jegens de verdachte een vooringenomenheid koestert, althans dat de bij de verdachte dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is.

De enkele omstandigheid dat de onderhavige zaak (zaken B en C) in hoger beroep is behandeld door een kamer van het Hof in dezelfde samenstelling als die waarin de eerdere zaak (zaak A) tegen de verdachte is berecht, levert geen zwaarwegende aanwijzing op als hiervoor bedoeld. Het behoort immers tot de normale wettelijke taak van de rechter die heeft te beslissen omtrent de in de art. 348 en 350 Sv vermelde vragen, daarbij slechts te oordelen op de grondslag van hetgeen aan de verdachte in de desbetreffende zaak is tenlastegelegd en naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting dienaangaande en daarbij hetgeen hij heeft beslist in een andere zaak tegen de verdachte buiten beschouwing te laten. De enkele in het middel aangevoerde omstandigheid, dat de zaak van de verdachte in hoger beroep is behandeld door een kamer van het hof die eerder, in zaken tegen een aantal andere verdachten, ten laste van die alstoen terechtstaande andere verdachte(n) bewezen heeft verklaard dat dezen tezamen met onder meer de verdachte in de onderhavige zaak deel hebben uitgemaakt van een criminele organisatie in de zin van art. 140 Sr, levert geen zwaarwegende aanwijzing op als evenbedoeld. Het behoort immers tot de normale, wettelijke, taak van de rechter die heeft te beslissen omtrent de in de art. 348 en 350 Sv vermelde vragen, daarbij slechts te oordelen op de grondslag van hetgeen aan de verdachte is ten laste gelegd en naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting dienaangaande, en — ook onder omstandigheden als in het middel bedoeld — daarbij hetgeen hij heeft beslist in andere zaken tegen andere verdachten buiten beschouwing te laten.

De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft overwogen:15

Niet kan worden geoordeeld dat de rechtbank de regeling met betrekking tot wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 11 mei 2012 overwogen:17

De Hoge Raad (wrakingskamer) heeft in zijn arrest van 20 juni 2014 overwogen:18

Bij de beoordeling van een beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van de rechter dient voorop te staan dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die zwaarwegende aanwijzingen opleveren voor het oordeel dat hij jegens de verzoeker een vooringenomenheid koestert, althans dat de bij de verzoeker dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is (vgl. HR 21 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM9141, NJ 2010/520).

De omstandigheid dat een raadsheer in de Hoge Raad in een aan zijn raadsheerschap voorafgaande functie betrokken was bij het overbrengen van het standpunt van de Nederlandse Staat in procedures bij (thans) het Hof van Justitie van de Europese Unie, biedt geen grond voor gerechtvaardigde twijfel aan de niet-vooringenomenheid van de betrokken raadsheer, ook als wordt aangenomen dat het hier eenzelfde kwestie als in de onderhavige procedure bij de Hoge Raad zou betreffen. Die inbreng geschiedde immers in de hoedanigheid van de toenmalige functie van de betrokken raadsheer als gemachtigde van de Nederlandse Staat. Zij gaf niet noodzakelijkerwijs het standpunt van de ambtenaar zelf weer. De functie waarin de betrokken ambtenaar thans te werk is gesteld, te weten die van raadsheer in de Hoge Raad, brengt mee dat hij is geroepen als rechter de toepasselijke regelingen uit te leggen en toe te passen. Daarbij is hij in geen enkel opzicht gebonden aan eerder ingenomen standpunten in zijn hoedanigheid van gemachtigde van de Nederlandse Staat.

Het voorgaande neemt niet weg dat bezwaren tegen het optreden van een raadsheer gerechtvaardigd kunnen zijn indien hij zich in het verleden met dezelfde zaak in een andere hoedanigheid heeft beziggehouden. Dat vormt ook de reden dat raadsheren die tevoren advocaat waren zich in elk geval niet mogen bezighouden met zaken waarin zij als advocaat zijn opgetreden. In het onderhavige geval doet zich een zodanige situatie echter niet voor.

In het eerste middel betoogt belanghebbende dat de objectieve vrees is gerechtvaardigd dat mr. van Muijen en mr. Gladpootjes in de onderhavige zaak niet kunnen worden beschouwd als onpartijdige rechters, waardoor onder meer artikel 6 EVRM is geschonden.

Belanghebbende heeft bij het Hof een verzoek tot wraking van de voorzitter van de behandelende raadskamer, mr. van Muijen, ingediend. De wrakingskamer van het Hof heeft het wrakingsverzoek afgewezen.

Tegen beslissingen op een wrakingsverzoek staat volgens artikel 8:18, lid 5 van de Awb geen rechtsmiddel open.21 Uit de memorie van toelichting blijkt echter dat in het bestuursrecht (anders dan in het strafrecht) ‘een verzoeker’ in het hoger beroep tegen de einduitspraak in de zaak zelf ook de beslissing op het wrakingsverzoek ter discussie kan stellen.22 Ingevolge artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is artikel 8:18 van de Awb van overeenkomstige toepassing op de behandeling van het beroep in cassatie in belastingzaken.

Uit jurisprudentie van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State23 en de civiele kamer van de Hoge Raad24 blijkt dat een hoger beroep inzake de totstandkoming van een wrakingsbeslissing slechts kans van slagen heeft als gronden zijn aangevoerd die zien op het in eerdere instantie niet toepassen van de geldende wrakingsregels of het treden buiten het toepassingsgebied daarvan, dan wel dat in eerdere instantie zodanige essentiële vormen niet in acht zijn genomen dat niet kan worden gesproken van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking.

Van dergelijke gronden is, naar ik meen, in casu geen sprake. In zoverre moet het middel mijns inziens daarom falen.

Zeker nu er boeten in geschil zijn, staat de reeds bij het Hof gevoerde wrakingsprocedure er naar mijn mening niet aan in de weg dat in het onderhavige cassatieberoep tegen de (eind)uitspraak van het Hof, de onpartijdigheid van mr. Van Muijen aan de orde kan komen in het kader van het recht op behandeling van de zaak door een onpartijdige rechter als bedoeld in artikel 6 EVRM.25

Volgens vaste jurisprudentie dient bij de beoordeling van een beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van de rechter in de zin van artikel 6 eerste lid EVRM voorop te staan dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die zwaarwegende aanwijzingen opleveren voor het oordeel dat een rechter jegens een partij, zoals een belanghebbende, een verdachte of een bestuursorgaan, vooringenomenheid koestert, althans dat de bij een partij dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd kan worden geacht.26

Mr. van Muijen heeft, als voorzitter, deel uitgemaakt van de kamer van het Hof die op 21 december 2006 uitspraak had gedaan in de fiscale procedure met betrekking tot de zogenoemde ‘[F]-zaken’.27 In deze uitspraak heeft het Hof een overweging gewijd aan de verkoop van producten op stam. Belanghebbende stelt kennelijk dat nu mr. Van Muijen in een andere procedure heeft geoordeeld over één van de voornaamste geschilpunten in onderhavige procedure, daardoor de schijn van vooringenomenheid in deze procedure zou zijn gewekt, terwijl belanghebbendes gebrek aan vertrouwen dienaangaande objectief gerechtvaardigd zou zijn.

Voornoemde zaak van 21 december 2006 had echter betrekking op een andere belanghebbende ([F] in plaats van een tuinder) en een ander belastingmiddel (loonbelasting in plaats van omzetbelasting). Uit vergelijking van de uitspraak in die zaak en de thans bestreden uitspraak kan voorts niet worden afgeleid dat, zoals het middel stelt, de contracten waarvan in beide zaken sprake is (nagenoeg) identiek zijn.

Voorts is het de wettelijke taak van de rechter slechts te oordelen op basis van hetgeen in een bepaalde zaak tegen een belanghebbende is ingebracht en naar aanleiding van het onderzoek ter zitting is gebleken. Een rechter mag daarin dus niet betrekken hetgeen hij eerder heeft beslist in andere zaken.28 Ik vermag niet in te zien dat mr. Van Muijen zich daar in casu op enige wijze niet aan zou hebben gehouden.

Een en ander betekent dat het middel jegens mr. Van Muijen faalt.

Bij beroepschrift in cassatie heeft belanghebbende in onderdeel 1.31 gesteld ‘dat de objectieve vrees is gerechtvaardigd dat mr. Gladpootjes in de onderhavige zaak niet kan worden beschouwd als onpartijdige rechter’.

Belanghebbende veronderstelt in het middel dat mr. Gladpootjes betrokken is geweest bij de bestrijding van de (pretense) oogst-op-stamconstructies. Belanghebbende baseert deze veronderstelling op het feit dat mr. Gladpootjes uit hoofde van zijn vorige functie bij het Ministerie van Financiën lid was van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding (hierna: CCB), tezamen met [B] die de onderhavige procedure namens de Inspecteur heeft gevoerd. In zijn verweerschrift bestrijdt de Staatssecretaris de door belanghebbende veronderstelde betrokkenheid van mr. Gladpootjes.

Belanghebbende stelt in de toelichting op het middel dat hem pas na de uitspraak van het Hof de feiten bekend werden die aanleiding gaven voor deze klacht in cassatie.29 Ik meen dan ook dat er - mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 11 mei 201230 - geen formeelrechtelijke beletselen zijn voor inhoudelijke behandeling van het middel nu belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat hij eerder een wrakingsverzoek had kunnen en moeten doen.31

Voor een (nader) feitelijk onderzoek naar eventuele (schijn van) partijdigheid is in cassatie geen plaats. Bij deze stand van zaken zie ik drie mogelijkheden.

De eerste mogelijkheid is dat de Hoge Raad veronderstellenderwijs uitgaat van de juistheid van de stellingen van belanghebbende over de betrokkenheid van mr. Gladpootjes als voornoemd en vervolgens zelf een oordeel geeft over de (on)partijdigheid van mr. Gladpootjes.32 Mocht dit leiden tot de conclusie dat hier tenminste sprake is van schijn van partijdigheid, dan zal, naar het mij voorkomt, in principe de hele zaak moeten worden verwezen naar een ander hof voor herbeoordeling. De tweede mogelijkheid is vernietiging van de uitspraak van het Hof met verwijzing naar een ander hof voor nader onderzoek naar de feitelijke juistheid van belanghebbendes stellingen omtrent de eventuele betrokkenheid van mr. Gladpootjes als verondersteld door belanghebbende. Ten derde is het mogelijk dat de Hoge Raad op andere gronden tot verwijzing naar een ander hof besluit. Ervan uitgaande dat mr. Gladpootjes geen deel uitmaakt van het verwijzingshof, is de klacht omtrent zijn eventuele partijdigheid alsdan wellicht zonder belang geworden.33 Dit kan alsdan mede afhangen van de (min of meer ruime) formulering van de verwijzingsopdracht(en).

Uit de feiten in deze procedure blijkt naar mijn mening niet dat mr. Gladpootjes de onderhavige aanslagen heeft opgelegd of voorbereid en evenmin dat hij daarna een rol heeft gespeeld bij de bezwaarafhandeling of in de procedure bij de Rechtbank. Het is naar mijn mening niet komen vast te staan welke rol mr. Gladpootjes binnen de CCB vervulde. Het middel voert op deze punten ook niets concreets aan, anders dan dat de (pretense) oogst-op-stamconstructies door de CCB 'als geheel' werden bestreden. Ik acht een en ander onvoldoende aanleiding om aan te nemen dat mr. Gladpootjes heeft meegewerkt aan de voorbereiding, het opleggen of verdedigen van de onderhavige naheffingsaanslag. In zoverre is van partijdigheid naar mijn mening feitelijk niet gebleken.

Vervolgens moet de vraag onder ogen worden gezien of de bij belanghebbende kennelijk bestaande vrees voor partijdigheid c.q. gebrek aan onpartijdigheid van deze raadsheer objectief voldoende gerechtvaardigd te achten is. Dat lijkt mij wel. Een raadsheer die ten tijde van de aanslagregeling en de bezwaarfase in een andere functie betrokken was bij een ministeriële taakgroep die zich (mede) bezig hield met de bestrijding van (pretense) constructies als waarvan belanghebbende in casu wordt ‘verdacht’, kan mijns inziens in redelijkheid bij belanghebbende de schijn wekken van gebrek aan onbevooroordeeldheid ten opzichte van de materie waarover hij later als raadsheer heeft te beslissen.34

Ik meen derhalve dat het eerste middel in zoverre slaagt.

In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld:

Belanghebbende voert als tweede middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet in achtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 4.4.1., op basis van hetgeen is overwogen in de uitspraak met procedurenummer 08/00236, heeft geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in werkelijkheid [niet] haar oogst op stam heeft verkocht aan een Poolse vennootschap en het belang bij de oogst ononderbroken is blijven rusten bij belanghebbende. Zulks ten onrechte aangezien s' Hofs uitspraak met procedurenummer 08/00236 getuigt van onjuiste uitleg van het recht althans onbegrijpelijk en niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed als gevolg waarvan 's Hofs oordeel in rechtsoverweging 4.4.1. op dezelfde gronden voor cassatie in aanmerking komt.

Het hof heeft in r.o. 4.4.1 voor zijn oordeel ten aanzien van naheffingsaanslag omzetbelasting verwezen naar zijn uitspraak in de zaak met hofnummer 08/00236, betreffende de aan de Beheermaatschappij [X1] B.V. (hierna: de Beheermaatschappij) opgelegde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1996.

Het hof heeft in deze zaak overwogen dat de Beheermaatschappij de geoogste producten op eigen naam en voor eigen rekening heeft geleverd aan de veiling en dat de Beheermaatschappij ook zelf de veilingopbrengst heeft genoten.

Belanghebbende herhaalt in zijn tweede cassatiemiddel enkele in de zaak van de Beheermaatschappij aangevoerde cassatiemiddelen. Het betreft de middelen ter zake van de oordelen van het Hof ten aanzien van het constateren van een schijnhandeling (middel 2), het genieten van de veilingopbrengst door de Beheermaatschappij (middel 3) en de omvang van de rechtsstrijd (middel 4).

Ik heb deze middelen behandeld in mijn conclusie in de voornoemde zaak van de Beheermaatschappij.35 Daarin ben ik gekomen tot de opvatting dat die drie middelen falen. Voor inhoudelijke beoordeling moge ik verwijzen naar de voornoemde conclusie.

Deswege faalt in casu het tweede middel.

In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld:

Belanghebbende voert als derde middel van cassatie aan:

In dit middel wordt het standpunt ingenomen dat 's Hofs oordeel met betrekking tot de heffing van vennootschapsbelasting geen deugdelijke juridische grondslag biedt voor 's Hofs oordeel inzake de omzetbelasting.

Het Hof heeft in r.o. 4.4.2. naar aanleiding van zijn oordeel dat sprake is van een levering als bedoeld in artikel 3 Wet OB 1968 geoordeeld dat belanghebbende een onjuiste aangifte heeft gedaan zodat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard.

Voor het geval uw Raad het oordeel van het Hof in stand laat dat sprake is van een levering en belanghebbende ter zake van die leveringen omzetbelasting had moeten aangeven en afdragen en door dit niet te doen een onjuiste aangifte heeft gedaan, is het oordeel dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard niettemin onjuist. Ingevolge de jurisprudentie van uw Raad is artikel 27e AWR pas van toepassing indien belanghebbende bewust een onjuiste aangifte heeft gedaan. Blijkens ’s Hofs uitspraak is aan de bewustheid van belanghebbende van eventuele onjuistheid niet getoetst. Daardoor getuigt de uitspraak van een onjuiste rechtsopvatting omtrent artikel 27e AWR, althans geeft 's Hofs uitspraak niet blijk van een inzicht in haar gedachtegang zodat de uitspraak onbegrijpelijk is.

De Hoge Raad heeft overwogen:37

Onderdeel a van het eerste middel keert zich tevergeefs tegen 's Hofs oordeel dat de onderwerpelijke transacties geen reële goederentransacties waren, die als leveringen in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) zijn te kwalificeren. Het Hof kon tot deze slotsom komen reeds op de enkele grond dat de transacties slechts naar de schijn betrekking hadden op computeronderdelen ter waarde van meer dan f 3 000 000, zodat, anders dan het onderdeel wil doen voorkomen, niet kan worden gesproken van een eigendomsoverdracht krachtens een - geldige - overeenkomst en daarmede van een levering, een en ander in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet.

De Hoge Raad heeft met betrekking tot de omkering van de bewijslast overwogen:38

Belanghebbende stelt in onderdeel a van het derde cassatiemiddel dat het oordeel van het Hof ‘dat de Poolse vennootschap niet als eigenaar over de producten heeft kunnen beschikken van een onjuist juridisch oordeel getuigt. Door uitsluitend acht te slaan op economische belangen (…) en geen acht te slaan op de zakenrechtelijke verplichtingen en daarmee op feiten en omstandigheden die het beschikken als eigenaar verklaren, hanteert het Hof een onjuiste uitleg van het begrip levering’, aldus belanghebbende.41

Dienaangaande merk ik op dat voor de omzetbelasting als levering van een goed moet worden beschouwd de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, ook indien geen overdracht van de juridische eigendom van die zaak plaatsvindt.42 Het is dus niet zo zeer de vraag of er naar nationaal civiel recht een rechtsgeldige titel voor de (goederenrechtelijke) overdracht was, maar of de (economische) beschikkingsmacht is overgedragen of overgegaan.43

Het Hof heeft aannemelijk geacht ‘dat belanghebbende in werkelijkheid niet haar oogst op stam heeft verkocht aan een Poolse vennootschap, maar dat het belang bij de oogst ononderbroken is blijven rusten bij belanghebbende.’ Het Hof heeft vervolgens feitelijk geoordeeld dat de ‘Poolse vennootschap noch [E] als eigenaar over de producten heeft kunnen beschikken, maar dat belanghebbende de geoogste producten op eigen naam en voor eigen rekening heeft geleverd aan de veiling.’44 Het komt mij voor dat het Hof de hierboven in onderdeel 6.11 genoemde maatstaf aldus goed heeft aangelegd.

Vervolgens resteert in cassatie slechts de vraag of de door het Hof gemaakte feitelijke afwegingen terzake als onbegrijpelijk zijn aan te merken. Naar ik meen is hier daarvan geen sprake. Voor inhoudelijke beoordeling moge ik verwijzen naar de behandeling van het tweede cassatiemiddel in mijn voornoemde conclusie voor de zaak van de Beheermaatschappij. Naar mijn mening heeft het Hof niet onbegrijpelijk geoordeeld dat zowel de Poolse vennootschap als [E] niet als eigenaar over de producten hebben kunnen beschikken.

Voorts heeft het Hof mijns inziens de juiste maatstaf aangelegd door geen waarde te hechten aan de (schijn)contracten en de (economische) realiteit doorslaggevend te achten. Het lijkt mij dat dit contractueel al zo is, maar daaraan kan worden toegevoegd dat het HvJ EU heeft overwogen: ‘Aan de contractuele bepalingen kan met name worden voorbijgegaan wanneer blijkt dat zij niet de economische en commerciële realiteit weergeven, maar een zuiver kunstmatige constructie vormen die geen verband met de economische realiteit houdt en alleen bedoeld is om een belastingvoordeel te verkrijgen, hetgeen de nationale rechter moet beoordelen.’45

In de zaak van de Beheermaatschappij met kenmerk 08/00236 heeft het Hof overwogen ‘dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van een schijnhandeling en dat aan deze fictief gemaakte afspraken voor de bepaling van de winst in het onderhavige jaar moet worden voorbijgegaan’ En voorts: ‘dat belanghebbende, door op papier een fictieve ondernemingsactiviteit te construeren die niet overeenstemt met de werkelijkheid en waardoor substantieel te weinig belasting is geheven, een (...) vergrijp heeft begaan (…).’

Ook voor de omzetbelasting kon het Hof voorbijgaan aan de voorgestelde contractuele bepalingen,46 zodat terzake van de ‘overeenkomsten’ met de Poolse vennootschap en [E] geen sprake is van enige levering als bedoeld in artikel 3 van de Wet OB 1968.

In onderdeel b van het derde cassatiemiddel stelt belanghebbende dat artikel 27e AWR pas van toepassing is indien belanghebbende bewust een onjuiste aangifte heeft gedaan. Blijkens ’s Hofs uitspraak is aan de bewustheid van belanghebbende van eventuele onjuistheid niet getoetst. Daardoor getuigt de uitspraak van een onjuiste rechtsopvatting omtrent artikel 27e AWR, althans geeft 's Hofs uitspraak onvoldoende inzicht in zijn gedachtegang. Aldus belanghebbende.

Ik merk op dat de omkering van bewijslast bij het niet doen van de vereiste aangifte niet is beperkt tot gevallen van opzet. Vereist is dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.47

Uitgaande van ’s Hofs oordeel dat sprake is van schijnhandelingen, waarbij de door belanghebbende voorgestelde koopovereenkomsten met de Poolse vennootschap als niet bestaand zijn aan te merken, laat dit geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende op basis van een schijnconstructie een te laag bedrag aan omzet heeft verantwoord, ofschoon de werkelijke omzet veel hoger was. Aldus meen ik dat belanghebbende bij het doen van de aangifte omzetbelasting zich ervan bewust was dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting op basis van die aangifte niet zou worden geheven. Belanghebbende heeft aldus niet de vereiste aangifte gedaan, zodat naar mijn mening omkering van de bewijslast mocht worden toegepast.

Op een en ander stuit het derde middel af.

In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld:

De Rechtbank heeft in de overwegingen 4.4 tot en met 4.6 overwogen:

Op 18 juni 2001 is bij belanghebbende het onder 2.3. genoemde boekenonderzoek gestart. In het controlerapport van 7 februari 2002 deelt de inspecteur aan belanghebbende mede zijn voornemen om gelijktijdig met het vaststellen van de naheffingsaanslag over het jaar 1996, een niet-orde boete op te leggen van (na kwijtschelding) 50% of ƒ 33.521. Na bezwaar is de naheffingsaanslag verminderd tot € 20.076 met een evenredige vermindering van de boete tot € 10.038. In verband met overschrijding van de redelijke termijn is de boete verder verminderd met 10% tot € 9.034.

Artikel 27e van de AWR bepaalt dat omkering (verschuiving en verzwaring) van de bewijslast niet geldt voor zover het beroep is gericht tegen de boete. Naar het oordeel van de rechtbank heeft dit ook te gelden voor verhogingen, nu die evenzeer een strafkarakter hebben en de bepaling met ingang van 1 januari 1998 gunstiger is dan daarvoor. Het gevolg is dat op de inspecteur de bewijslast blijft rusten dat de belastingplichtige opzettelijk of met grove schuld een van de (met ingang van 1 januari 1998) in artikel 67d tot en met 67f van de AWR opgesomde vergrijpen heeft begaan. Van die vergrijpen is de hoogte van de verschuldigde belasting als zodanig geen element. Dit ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of de opgelegde boete passend en geboden is. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de belasting is komen vast te staan, waaronder de omstandigheid dat de omkering van de bewijslast is toegepast.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur voldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende opzettelijk met de contracten die zij heeft gesloten met [F] en [H] een onjuiste voorstelling van zaken heeft gegeven en dat het uiteindelijk belanghebbende zelf is geweest die de producten heeft verkocht en geleverd, zodat zij de omzetbelasting ter zake van de leveringen verschuldigd is geworden. Nu belanghebbende de omzetten desondanks niet in haar aangifte omzetbelasting heeft vermeld, is het aan haar opzet te wijten dat de belasting, welke op aangifte moet worden voldaan, niet is betaald. Een boete van 50% acht de rechtbank in deze passend en geboden.

Belanghebbende voert als vierde middel van cassatie aan:

Conform constante jurisprudentie van uw Raad is slechts sprake van opzet indien de belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste aangifte heeft aanvaard. In die rechtsregel komt tot uitdrukking dat bewezen moet worden dat de belanghebbende willens en wetens (zo nodig in de zin van voorwaardelijk opzet) een onjuiste aangifte heeft gedaan.

Uit de uitspraak van de rechtbank en daarmee uit de uitspraak van het Hof valt niet op te maken welke maatstaf is gehanteerd om te komen tot het oordeel dat belanghebbende opzet heeft gehad. Aldus geeft het Hof geen inzicht in zijn gedachtegang.

Indien het Hof van oordeel zou zijn dat bewijs van willen en weten niet nodig is, getuigt de uitspraak van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting.

Zelfs indien het oordeel van de rechtbank juist zou zijn dat de contracten niet zouden weerspiegelen hetgeen partijen werkelijk zijn overeengekomen, dan volgt daaruit nog niet dat belanghebbende daarmee de bewustheid heeft gehad dat als gevolg daarvan onjuiste aangiften omzetbelasting zouden worden gedaan, laat staan dat daaruit valt af te leiden dat belanghebbende die onjuistheid bewust heeft aanvaard.

Belanghebbende heeft in hoger beroep een beroep gedaan op een pleitbaar standpunt (paragraaf 7.3. van de motivering van het hoger beroepschrift).

Een beroep op een pleitbaar standpunt is een essentiële stelling van een partij waarop de rechter in zijn uitspraak moet reageren.

Door in dit geval niet op deze stelling van belanghebbende in de uitspraak te reageren heeft het Hof zijn uitspraak niet naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Deze stelling is essentieel gelet op de argumenten, die belanghebbende naar voren heeft gebracht tegen 's Hofs oordeel met betrekking tot de interpretatie van het begrip levering. Voor zover uw Raad dat middel mocht verwerpen vormen die argumenten ten minste een deugdelijke grondslag voor een beroep op een pleitbaar standpunt en daarmee voor het vervallen van de verhoging.

Aldus is de uitspraak van het Hof niet naar de eisen der wet met redenen omkleed.

In het hoger beroepschrift heeft belanghebbende ter zake van het pleitbaar standpunt gesteld:48

Daarnaast is belanghebbende van mening dat zij zich op het standpunt kon en mocht stellen dat zij geen omzetbelasting was verschuldigd over de verkoop en leveringen van de producten door de Poolse vennootschappen aan de veiling, zodat van opzet of grove schuld geen sprake kan zijn. Belanghebbende mocht in redelijkheid menen juist te handelen. Tenminste was dan ook sprake van een pleitbaar standpunt, dat aan een verhoging in de weg staat. Het is ook niet logisch om omzetbelasting te betalen over leveringen door een ander en over niet genoten omzet. Het is aan de inspecteur om het tegendeel aannemelijk te maken. Belanghebbende is van mening dat de inspecteur daarin niet is geslaagd.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 10 maart 1999 met betrekking tot de vraag of er sprake is van een pleitbaar standpunt overwogen:50

De Hoge Raad overwoog in een arrest van 15 oktober 2010 ter zake van de motivering van opzet:51

De middelen II en III klagen er onder meer over dat het Hof niets heeft vastgesteld over de bewustheid van belanghebbende ten aanzien van het beboetbare feit.

De middelen slagen in zoverre. Nu belanghebbende voor het Hof betwist had dat sprake was van opzet, diende het Hof in zijn uitspraak te vermelden op grond van welke feiten en omstandigheden het tot zijn oordeel omtrent de aanwezigheid van opzet was gekomen. De motivering die het Hof heeft gegeven, is op dit punt ontoereikend. De enkele omstandigheid dat een aanzienlijk deel van de omzet en winst niet in de administratie is verantwoord en niet in de aangiften is vermeld, rechtvaardigt nog niet de slotsom dat de belastingplichtige te dien aanzien opzet kan worden verweten. De verwijzing van het Hof naar door de Inspecteur gemaakte berekeningen vormt hiervoor evenmin een toereikende motivering, omdat die berekeningen geen aanwijzingen bevatten omtrent bewustheid van belanghebbende met betrekking tot de onjuistheid of onvolledigheid van zijn (administratie en daarop gebaseerde) aangiften.

De Hoge Raad overwoog in een arrest van 3 december 2010 ten aanzien van de aanwezigheid van voorwaardelijke opzet:52

De Hoge Raad heeft bij arrest van 31 mei 2013 overwogen:53

Anders dan het Hof in onderdeel 7.4 van zijn uitspraak heeft geoordeeld, brengt de omstandigheid dat de adviseur heeft nagelaten nadere informatie en bescheiden op te vragen en zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen, ook indien die adviseur dit wel behoorde te doen, nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewuste aanvaarding mee van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven (vgl. HR 30 september 2011, nr. 10/01297, LJN BT5846, BNB 2012/13).

Het Hof heeft geoordeeld dat een boete van 50% van de nageheven belasting passend en geboden is, waarbij het Hof de uitspraak van de Rechtbank ten aanzien van de verhoging tot de zijne heeft gemaakt.57

Naar het oordeel van de Rechtbank en het Hof ‘heeft de inspecteur voldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende opzettelijk met de contracten die zij heeft gesloten met [F] en [H] een onjuiste voorstelling van zaken heeft gegeven en dat het uiteindelijk belanghebbende zelf is geweest die de producten heeft verkocht en geleverd, zodat zij de omzetbelasting ter zake van de leveringen verschuldigd is geworden. Nu belanghebbende de omzetten desondanks niet in haar aangifte omzetbelasting heeft vermeld, is het aan haar opzet te wijten dat de belasting, welke op aangifte moet worden voldaan, niet is betaald.’58

In middel 4 onderdeel a stelt belanghebbende dat de Rechtbank en het Hof ten onrechte tot het oordeel zijn gekomen dat belanghebbende opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting heeft gedaan. Uit de uitspraak van het Hof valt niet op te maken welke maatstaf is gehanteerd om te komen tot het oordeel dat belanghebbende opzet (willen en weten) heeft gehad, aldus belanghebbende.59

Ik wijs erop dat onder opzet mede is te verstaan voorwaardelijke opzet. Van voorwaardelijke opzet is sprake bij bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans, met name door het doen van een te lage aangifte, dat te weinig belasting zal worden geheven.60 Het gaat er mijns inziens om of de aanmerkelijke kans is aanvaard; ook al is er geen volstrekte zekerheid dat het gevolg, met name een te lage belastingheffing, zal intreden.61

Het komt mij voor dat als wordt uitgegaan van het eerder genoemde oordeel dat sprake is van schijnhandelingen, ’s Hofs oordeel onvermijdelijk wordt dat belanghebbende bewust was van het feit dat zijn aangifte omzetbelasting, met name door verzwijging van omzet, onjuist was en hij die desondanks heeft ingediend, daarmee het risico aanvaardend dat door het volgen van die aangifte een te lage aanslag zou worden opgelegd.

Het lijkt mij in de onderhavige situatie, uitgaande van simulatie als voornoemd, niet denkbaar dat belanghebbende in de veronderstelling verkeerde dat zijn aangifte correct zou zijn. Hieromtrent heeft belanghebbende voor het Hof en in cassatie ook geen concrete stellingen aangevoerd.

Aldus faalt onderdeel a van het vierde middel.

In onderdeel b van het vierde middel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte en ongemotiveerd voorbij is gegaan belanghebbendes beroep op een eerder ingenomen pleitbaar standpunt.

Anders dan belanghebbende betoogt is een pleitbaar standpunt niet ‘een essentiële stelling van een partij waarop de rechter in zijn uitspraak moet reageren’. Van een pleitbaar standpunt is naar mijn mening sprake als een door een belanghebbende ingenomen standpunt, ook al heeft de rechter dat onjuist bevonden, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kon menen juist te handelen.62

Met de oordelen van het Hof dat de ‘Poolse vennootschap noch [E] als eigenaar over de producten heeft kunnen beschikken’ en dat belanghebbende ‘opzettelijk met de contracten die zij heeft gesloten met [F] en [H] een onjuiste voorstelling van zaken heeft gegeven’ en ten slotte de handhaving van de boeteoplegging heeft het Hof (impliciet) de stelling dat er sprake is van een pleitbaar standpunt verworpen. Ik meen dat de uitspraak van het Hof op dit punt dan ook niet onvoldoende is gemotiveerd. Uitgaande van die feiten is er mijns inziens geen pleitbaar standpunt.

Aldus strandt het vierde middel.

Het vijfde middel richt zich tegen rechtsoverweging 4.5.1. van het Hof:

De Rechtbank heeft overwogen:

Artikel 27e van de AWR bepaalt dat omkering (verschuiving en verzwaring) van de bewijslast niet geldt voor zover het beroep is gericht tegen de boete. Naar het oordeel van de rechtbank heeft dit ook te gelden voor verhogingen, nu die evenzeer een strafkarakter hebben en de bepaling met ingang van 1 januari 1998 gunstiger is dan daarvoor. Het gevolg is dat op de inspecteur de bewijslast blijft rusten dat de belastingplichtige opzettelijk of met grove schuld een van de (met ingang van 1 januari 1998) in artikel 67d tot en met 67f van de AWR opgesomde vergrijpen heeft begaan. Van die vergrijpen is de hoogte van de verschuldigde belasting als zodanig geen element. Dit ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of de opgelegde boete passend en geboden is. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de belasting is komen vast te staan, waaronder de omstandigheid dat de omkering van de bewijslast is toegepast.

Nu belanghebbende de omzetten desondanks niet in haar aangifte omzetbelasting heeft vermeld, is het aan haar opzet te wijten dat de belasting, welke op aangifte moet worden voldaan, niet is betaald. Een boete van 50% acht de rechtbank in deze passend en geboden.

Belanghebbende voert als vijfde middel van cassatie aan:

Schending en/of verkeerde toepassing van het nationale en het internationale recht, in het bijzonder van artikel 6 EVRM, althans verzuim van vormen doordien het Hof in rechtsoverweging 4.5.1.heeft geoordeeld dat een boete van 50% van de nageheven belasting passend en geboden is zonder daarbij in aanmerking te nemen dat de nageheven belasting is vastgesteld met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast als gevolg waarvan het Hof de door uw Raad in het arrest HR 18 januari 2008 BNB 2008/165 gegeven rechtsregel heeft miskend althans als gevolg waarvan 's Hofs uitspraak niet naar de eisen van de wet met redenen is omkleed.

Ter toelichting is bij het middel opgemerkt:

In r.o. 4.5.1. heeft het Hof geoordeeld dat de uitspraak van de rechtbank met betrekking tot de boete op goede gronden is gebaseerd.

In de door het Hof aangehaalde overwegingen in de uitspraak van de rechtbank blijkt dat de nageheven belasting is bepaald met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast. Bovendien geeft de rechtbank in r.o. 4.5. in zijn algemeenheid blijk van bekendheid met de rechtsregel in voornoemde arresten van uw Raad.

Niettemin geeft de rechtbank in r.o. 4.6. bij het oordeel over de vraag of de boete in dit geval passend en geboden is geen blijk van enige beoordeling van de omstandigheid dat de heffingsgrondslag het product is van omkering en verzwaring van de bewijslast. Ook al zal die omstandigheid niet per definitie moeten leiden tot een vermindering van de boete, dat neemt niet weg dat de feitenrechter in zijn motivering van de boete expliciet duidelijk moet maken dat hij met die omstandigheid rekening heeft gehouden.

s Hofs uitspraak is gelet op het voorgaande niet naar de eisen van de wet met redenen omkleed.

De toelichting op het middel verwijst naar een arrest van 18 januari 2008. In dit arrest overwoog de Hoge Raad:63

Bij arrest van 4 juni 2010 heeft de Hoge Raad overwogen:64

De rechter dient te beoordelen of een verhoging dan wel een boete gelet op de omstandigheden van het geval een sanctie is die passend en geboden is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de zich in dit geval voordoende omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (vgl. HR 18 januari 2008, nr. 41832, LJN BC1962, BNB 2008/165, r.o. 3.6.8). Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet of het Hof met deze omstandigheid rekening heeft gehouden.

De Hoge Raad overwoog in een arrest van 7 juni 2013 over de gebondenheid van de rechter bij de straftoemeting aan de beleidsregels van de Belastingdienst:65

De Hoge Raad heeft bij arrest van 4 juni 2010 overwogen: ‘De rechter dient te beoordelen of een verhoging dan wel een boete gelet op de omstandigheden van het geval een sanctie is die passend en geboden is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de zich in dit geval voordoende omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast.’66

Belanghebbende stelt dat het Hof ‘bij het oordeel over de vraag of de boete in dit geval passend en geboden is (…) geen blijk [geeft] van enige beoordeling van de omstandigheid dat de heffingsgrondslag het product is van omkering en verzwaring van de bewijslast. Ook al zal die omstandigheid niet per definitie moeten leiden tot een vermindering van de boete, dat neemt niet weg dat de feitenrechter in zijn motivering van de boete expliciet duidelijk moet maken dat hij met die omstandigheid rekening heeft gehouden.’67

Ik merk op dat de Rechtbank heeft overwogen dat ‘op de inspecteur de bewijslast blijft rusten dat de belastingplichtige opzettelijk of met grove schuld een van de (…) in artikel 67d tot en met 67f van de AWR opgesomde vergrijpen heeft begaan. Van die vergrijpen is de hoogte van de verschuldigde belasting als zodanig geen element. Dit ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of de opgelegde boete passend en geboden is. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de belasting is komen vast te staan, waaronder de omstandigheid dat de omkering van de bewijslast is toegepast.‘68

In rechtsoverweging 4.5.1. heeft het Hof geoordeeld: ‘De Rechtbank is (…) op goede gronden, welke het Hof tot de zijne maakt, tot het oordeel gekomen dat een verhoging (na kwijtschelding) van 50% van de nageheven belasting (…) passend en geboden is.’69

Met voornoemde verwijzing naar de uitspraak van de Rechtbank geeft het Hof mijns inziens blijk van een meewegen van de rechtsregel uit de desbetreffende arresten van de Hoge Raad dat de rechter bij het opleggen van een verhoging of boete onder ogen moet zien of de juist geoordeelde (enkelvoudige) belasting is vastgesteld met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast.70

Als motivering lijkt mij dat voldoende te achten. In casu lijkt het mij, in het licht van de vastgestelde feiten, eveneens aanvaardbaar de oplegging van een boete van 50% van de nageheven belasting aan te merken als passend en geboden.71

Aldus faalt het vijfde middel.

Het zesde middel richt zich tegen rechtsoverweging 4.3.2 van het Hof:

Ter toelichting betoogt belanghebbende:

Belanghebbende heeft een beroep gedaan op de schending van het verdedigingsbeginsel. Voor de naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996 geldt dat deze drie dagen na de aankondiging van 20 november 2001 aan belanghebbende is uitgereikt, te weten op 23 november 2001. In de aankondiging van 20 november 2001 wordt belanghebbende niet de gelegenheid geboden te reageren op de door de inspecteur gegeven redenen voor en elementen van de naheffingsaanslag. Aan belanghebbende is derhalve ter zake van deze naheffingsaanslag niet voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag de gelegenheid geboden haar standpunten kenbaar te maken over de elementen waarop de inspecteur die naheffingsaanslag heeft gebaseerd. Daarmee is volgens belanghebbende het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging geschonden.

Daarnaast heeft de inspecteur deze naheffingsaanslag gebaseerd op een gehouden boekenonderzoek. Het controlerapport hiervan is opgesteld op 7 februari 2002 en aan belanghebbende verstuurd na het uitreiken van de naheffingsaanslag. Ook dit leidt tot de conclusie dat belanghebbende niet in de gelegenheid is gesteld om haar standpunt over de elementen waarop de inspecteur de naheffingsaanslag heeft gebaseerd naar behoren kenbaar te maken.

Daarbij zij opgemerkt dat het beginsel van de eerbiediging van het recht op verdediging niet alleen inhoudt dat de betrokkene de gelegenheid krijgt zich op doelmatige wijze te uiten over de relevantie van de feiten, maar ook dat zij haar standpunt kan bepalen over de documenten waarop de inspecteur zich heeft gebaseerd (zie r.o. 80, Gerecht van Eerste Aanleg, 19 februari 1998, T-42/96, (Eyckeler & Malt AG)).

Het oordeel van het Hof dat het beroep van belanghebbende op het verdedigingsbeginsel moet worden verworpen getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting en is bovendien onbegrijpelijk althans onvoldoende gemotiveerd.

Belanghebbende stelt in het zesde cassatiemiddel dat het verdedigingsbeginsel is geschonden omdat belanghebbende ‘niet voorafgaand over de elementen van de naheffingsaanslag is geïnformeerd en evenmin in de gelegenheid is gesteld om daarop te reageren’.89

Het Hof heeft in r.o. 4.3.2. geoordeeld dat ‘de Inspecteur voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag belanghebbende heeft medegedeeld dat en waarom de onderhavige naheffingsaanslag zal worden opgelegd en belanghebbende in de gelegenheid heeft gesteld daarop te reageren. Belanghebbende heeft van die gelegenheid voorts gebruik gemaakt. Van schending van het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging is naar het oordeel van het Hof daarom geen sprake.’90

Dit oordeel van het Hof lijkt mij niet onbegrijpelijk. In het procesdossier bevindt zich namelijk een brief van de Inspecteur van 20 november 2001 waarin in enkele bladzijden uitleg wordt gegeven omtrent de komende naheffingsaanslag omzetbelasting, opgelegd met dagtekening 23 november 2001, onder vermelding van de gronden voor naheffing. Aldus is belanghebbende vooraf geïnformeerd. Uit de vermelding van een rechtstreeks doorkiesnummer en de naam van de contactambtenaar blijkt dat belanghebbende de gelegenheid heeft gehad, zij het kort, om op de aankondiging te reageren.91 In zoverre mist deze klacht feitelijke grondslag.

De Staatssecretaris betoogt in zijn verweerschrift in cassatie dat ‘belanghebbende voorafgaand aan de aankondiging van de naheffingsaanslag in de gelegenheid is gesteld om de bevindingen van het lopende onderzoek te bespreken’. Ik meen echter dat met het bieden van de gelegenheid aan belanghebbende om zich tijdens het boekenonderzoek uit te laten over het standpunt van de Inspecteur, gelet op de onderzoeksbevoegdheden van de Belastingdienst in deze fase van het geding en het ontbreken van concrete elementen voor naheffing, niet wordt voldaan aan de eisen van het verdedigingsbeginsel.

Voor zover belanghebbende zich wil beroepen op artikel 41 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, wat overigens niet expliciet blijkt uit het cassatieberoepschrift, merk ik het volgende op.

In artikel 41 van het Handvest is opgenomen dat eenieder het recht heeft te worden gehoord voordat een nadelige individuele maatregel wordt genomen.92

In casu gaat het om een naheffingsaanslag omzetbelasting. De Nederlandse Wet op de Omzetbelasting 1968 is gebaseerd op EU-richtlijnen. Ik meen dat uit het arrest Åkerberg Fransson volgt dat lidstaten bij de heffing en bij de invordering van omzetbelasting het Unierecht ten uitvoer brengen.93 In zoverre is artikel 41 van het Handvest in onderhavige omzetbelastingzaak van toepassing.94

In de jurisprudentie van het HvJ EU is thans de lijn dat schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder het recht om te worden gehoord, naar Unierecht pas tot nietigverklaring van het na afloop van de administratieve procedure genomen besluit kan leiden, indien de desbetreffende procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben. De gevolgen van een schending van het verdedigingsbeginsel zijn een nationaalrechtelijke aangelegenheid.95

In casu is bij uitspraak op bezwaar het oorspronkelijke besluit, de naheffingsaanslag, niet bevestigd, maar is het bedrag van de nageheven omzetbelasting verlaagd.96 Enerzijds zou, daarvan uitgaande, wellicht een lagere naheffingsaanslag zijn opgelegd indien belanghebbende was gehoord vóór het opleggen van die bezwarende maatregel zodat hij meteen zijn bezwaren kenbaar had kunnen maken.

Anderzijds lijkt het mij maar de vraag of belanghebbende daardoor geschaad te achten zou zijn. Ingeval van bezwaar tegen een belastingaanslag kan, uitzonderingen daargelaten, desverzocht uitstel van betaling worden verkregen voor het betwiste bedrag. Verder geldt in het algemeen voor financiële beschikkingen zoals belastingbeschikkingen, dat de gevolgen van een schending van het verdedigingsbeginsel, uitzonderingen daargelaten, ongedaan kunnen worden gemaakt door het bieden van financiële compensatie.97 Dat relativeert naar mijn mening de rol van het onderhavige verdedigingsbeginsel in belastingprocedures. Die relativering moet zich mijns inziens ook uitstrekken tot de gevolgen te verbinden aan een eventuele schending. Nietigverklaring van opgelegde belastingaanslagen lijkt mij in het algemeen een (veel) te zware maatregel.

In casu heeft belanghebbende niet aangevoerd dat indien hij vóór het nemen van het primaire besluit was gehoord, de uiteindelijke uitkomst van de procedure anders zou zijn geworden. Ook daarom zie ik geen aanleiding tot enige nietigverklaring deswege.98

Het zesde middel faalt.

Het zevende middel is gericht tegen rechtsoverweging 4.2.7:

Ter toelichting is bij het middel opgemerkt:

Het Hof schenkt in r.o. 4.2.2. aandacht aan de tussen de inspecteur en belanghebbende gemaakte afspraak om belanghebbende een kopie te verstrekken van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, waarna een selectie van die stukken aan het Hof zal worden gezonden. Het Hof acht aannemelijk dat de inspecteur alle stukken aan belanghebbende in kopie heeft verstrekt. Bovendien overweegt het Hof dat belanghebbende niet heeft verzocht om alle aan hem in kopie verstrekte stukken aan het Hof te doen toekomen.

Aldus heeft het Hof de nakoming van de verplichting van de inspecteur tot in het geding brengen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken aan partijen overgelaten. Bovendien aanvaardt het Hof hiermee dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding worden gebracht gelet op het gebruik van de term 'selectie'.

Uit (fiscale) jurisprudentie blijkt voorts dat een rechter zich niet in staat acht een beoordeling te maken, indien de op de zaak betrekking hebbende stukken - en daarmee de wezenlijk van belang zijnde feiten - ontbreken (o.a. Hof Amsterdam 2 juli 2009, LJN: BJ1327 en Hof 's-Hertogenbosch 22 september 2005, V-N 2005/51.1. Zie tevens de annotatie van Van Leijenhorst bij HR BNB 2005/185, punt 4.19).

In het bijzonder kan voorts worden gewezen op een uitspraak van de Centrale Raad van Beroep, 16 januari 2001, AB 2001/104. In die zaak had appellant (het College van B&W) volstaan met het inzenden van stukken die naar zijn mening essentieel zijn voor de beoordeling van het besluit in rechte. Dit strookt naar het oordeel van de Raad niet met de tekst en de strekking van art. 8:42, eerste lid, jo. art. 8:29 Awb.

Met zijn oordeel miskent het Hof aldus de inbrengverplichting ex artikel 8:42 Awb die de inspecteur jegens het Hof heeft met betrekking tot alle op de zaak betrekking hebbende stukken.

De nakoming van die verplichting staat niet ter beschikking van partijen. Zulks zou een miskenning zijn van het belang dat de rechter moet hechten aan een volledige nakoming van de inbrengverplichting. (…)

Zelfs indien uw Raad van oordeel mocht zijn dat een belanghebbende door het maken van afspraken geen belang meer zou hebben bij een klacht over artikel 8:42 Awb, getuigt 's Hofs uitspraak in het onderhavige geval van een onjuiste rechtsopvatting althans is deze onbegrijpelijk. Immers nadat de afspraak tussen belanghebbende en de inspecteur was gemaakt heeft het Hof nadien in de procedure alsnog zelf de behoefte gehad om de inspecteur te vragen om stukken aan het dossier toe te voegen (r.o. 4.2.3. eerste volzin). Daaruit volgt dat het Hof kennelijk niet langer wilde vertrouwen op die afspraak tussen partijen en een eventuele daaruit voortvloeiende inbreng van stukken waarna het Hof zelf bij de inspecteur heeft aangedrongen op de, inbreng van stukken.

Door in r.o. 4.2.3. expliciet in aanmerking te nemen dat stukken die onder voornoemde afspraak zouden vallen niet in het geding zijn gebracht, staat vast dat het Hof heeft aanvaard dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 Awb in het geding zijn gebracht.

Het oordeel van het Hof dat de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht, laat zich derhalve niet rijmen met voornoemde rechtsoverwegingen 4.2.2. en 4.2.3. Dit oordeel is dan ook onbegrijpelijk.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 april 2008 overwogen:102

De Hoge Raad overwoog in een arrest van 20 december 2013:103

Belanghebbende verwijst naar de conclusie van A-G Wattel van 3 april 2007.104 In deze conclusie gaat de A-G in op de vraag wat moet worden verstaan onder ‘op de zaak betrekking hebbende stukken.’ Hij meent:

De wetgever is dus uitgegaan van een zeer ruim begrip 'op de zaak betrekking hebbende stukken.' Onder 'op de zaak betrekking hebbende stukken' moet volgens hem worden verstaan 'alle voor de zaak relevante' stukken. Slechts stukken die niet relevant (kunnen) zijn voor het geschil, vallen aldus buiten art. 8:42 Awb. (…)

Art. 8:29, lid 1, Awb formuleert een uitzondering op de plicht ex art. 8:42 Awb alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. (…)

Uitgangspunt is dus dat zowel de partijen als de rechter moeten beschikken over de informatie die van belang kan zijn om tot een juiste afweging en beoordeling in de zaak te komen. (…)

De fiscale literatuur legt het begrip "op de zaak betrekking hebbende stukken" ruim uit. Daarbij wordt als leidend criterium gesteld de vraag of de stukken relevant zijn voor de zaak. Ook stukken die de positie van de belastingplichtige/beboete steunen en waarop de aanslag niet gebaseerd is, moeten worden overgelegd. Het is niet aan de inspecteur om een selectie te maken. De algemene bestuursrechtelijke literatuur neemt vergelijkbare standpunten in. Ik merk hier wel bij op dat, hoewel het niet aan de Inspecteur is om selectief te werk te gaan, hij wel zal moeten selecteren. Er is niemand mee gediend dat de rechter en de belastingplichtige worden ondergesneeuwd als gevolg van het ontbreken van een selectie op relevantie voor de zaak. Het is niet te vermijden dat het bestuursorgaan die selectie maakt. (…)

De strekking van art. 8:42 Awb is niet om de belastingplichtige van juridische munitie te voorzien om de hem onwelgevallige aanslag of boete te beschieten, maar om hem in staat te stellen kennis te nemen van alle - mogelijk - relevante feiten, belangenafwegingen en beleidvoering die zijn zaak - kunnen - betreffen en aldus mede kennisongelijkheid te compenseren.

Artikel 8:42 Awb bevat de verplichting voor het bestuursorgaan om een verweerschrift in te dienen en de op de zaak betrekking hebbende stukken toe te sturen aan de rechtbank.

Het Hof heeft in r.o. 4.2.2. overwogen: ‘Partijen zijn het er (…) over eens dat het vanwege de omvang van het dossier106 niet wenselijk is dat alle beschikbare stukken aan het Hof worden toegezonden en zijn daarom overeengekomen dat de Inspecteur alle stukken waarover hij beschikt in het kader van het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag in kopie aan de gemachtigde zal verstrekken, waarna een selectie van die stukken aan het Hof zal worden gezonden. Het Hof acht aannemelijk dat de Inspecteur (...) alle stukken aan belanghebbende in kopie heeft verstrekt.’107

Belanghebbende betoogt in cassatie dat het Hof de nakoming van de verplichting van de inspecteur tot in het geding brengen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken ten onrechte aan partijen heeft overgelaten. Bovendien aanvaardt het Hof hiermee dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding worden gebracht gelet op het gebruik van de term 'selectie'. Hiermee geeft het Hof volgens belanghebbende een onjuiste uitleg aan artikel 8:42 Awb.

De opvatting van belanghebbende berust naar ik meen op een miskenning van het bepaalde van artikel 8:42 Awb. Artikel 8:42 Awb beoogt de belangen van belanghebbende te beschermen in het kader van een juiste toepassing van het beginsel van hoor en wederhoor.108 Zoals het Hof terecht overweegt is aan die bescherming ruimschoots voldaan, nu belanghebbende de beschikking heeft gekregen over alle op de zaak betrekking hebbende stukken.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 april 2008 overwogen dat ‘artikel 8:42 Awb aldus [dient] te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.’109

Uitgangspunt bij artikel 8:42 Awb is dat zowel de partijen als de rechter moeten beschikken over de informatie die van belang kan zijn om tot een juiste afweging en beoordeling in de zaak te komen.110 Het Hof was kennelijk van oordeel het over voldoende stukken beschikte om tot een weloverwogen beoordeling te komen, zodat het integrale dossier niets meer zou toevoegen.

Er is geen rechtsregel die met zich meebrengt dat het Hof de selectie van de relevante stukken voor zijn beslissing niet aan partijen mag overlaten. Partijen bepalen de omvang van het geding. Daarbij zij aangetekend dat het vaak zo zal zijn dat partijen over meer informatie en stukken beschikken dan ter kennis zijn gebracht aan het Hof.

Op een en ander stuit het zevende middel af.