Uitspraken

Belanghebbende heeft licentie verleend voor het gebruik van de merknaam [E]. Zij heeft van de licentiehouder een vergoeding van € 18 miljoen exclusief € 3.420.000 aan omzetbelasting bedongen, te voldoen conform een bij de licentieovereenkomst gevoegd betaalschema. Belanghebbende heeft voormeld bedrag aan omzetbelasting op aangifte voldaan. De licentiehouder heeft een deel van de hem gefactureerde vergoeding betaald. Nadien is tussen partijen onenigheid ontstaan over de mogelijke aanpassing van het betaalschema. De licentiehouder heeft na de eerste betaling geen betalingen meer verricht. Na de nodige juridische schermutselingen heeft belanghebbende uiteindelijk aan de licentiehouder een creditfactuur gezonden voor het niet betaalde deel van de vergoeding. De licentiehouder heeft de creditfactuur niet geaccepteerd en aan belanghebbende teruggezonden.

Belanghebbende heeft de op de creditfactuur vermelde omzetbelasting op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) teruggevraagd, maar niet teruggekregen. De vraag is of dit terecht is. Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) en Hof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) beantwoorden deze vraag, in navolging van de Inspecteur1, bevestigend.

In deze conclusie komen de omzetbelastingtechnische gevolgen van een vermindering van een eerder overeengekomen vergoeding op grond van richtlijn en Wet aan de orde.

Belanghebbende2 heeft op 4 april 2006 een wereldwijde, exclusieve licentie verleend aan [F] BV (nadien vernoemd tot [G] Holding BV, hierna: [G]) voor het gebruik van de merknaam [E] voor de verkoop van ‘[producten]’.

In de licentieovereenkomst is onder meer bepaald dat de licentie voor een periode van vijf jaar is verleend, met (de mogelijkheid tot) een kosteloze verlenging van vijf jaar, en dat na afloop van die termijn de licentie eeuwigdurend zal worden.3

In artikel 2.1 van de overeenkomst is bepaald dat [G] aan belanghebbende voor ‘the purchase and use’ van de licentie een bedrag van € 18 miljoen betaalt, vermeerderd met 19% omzetbelasting, ofwel € 3.420.000. Betaling zou moeten plaatsvinden volgens het betaalschema dat in Annex 4 bij de licentieovereenkomst is opgenomen.

The Parties agree that the remedy of rescission as allowed for under the applicable Dutch law shall not be available(…).

This Agreement shall continue indefinitely."

Met dagtekening 30 maart 2006 heeft belanghebbende [G] ter zake van licentieverstrekking een bedrag van € 18.miljoen gefactureerd5, vermeerderd met € 3.420.000 aan omzetbelasting, derhalve in totaal € 21.420.000.

[G] heeft op deze factuur € 10.420.000 betaald, te weten bedragen in geld ter grootte van € 3.420.0006 en van € 1 miljoen, alsmede € 6 miljoen in aandelen. Daarna heeft [G] geen betalingen meer verricht.

Belanghebbende heeft het op de factuur vermelde bedrag van € 3.420.000 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. [G] heeft dit bedrag op haar aangifte omzetbelasting als voorbelasting in aftrek gebracht.

[G] heeft op deze brief gereageerd bij brief van 27 augustus 2007, waarin zij uitvoerig uiteenzet waarom zij wel gerechtigd is het betaalschema aan te passen, en waarin zij aangeeft dat de licentieovereenkomst niet kan worden beëindigd. Daarna is over en weer correspondentie gevoerd waarin standpunten zijn uitgewisseld en voorstellen zijn gedaan.

Op 2 april 2008 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van € 1.756.3037 op de grond dat het bedrag van de nog openstaande vordering van € 11 miljoen8 op [G] niet meer zou worden ontvangen. De Inspecteur heeft dit verzoek afgewezen omdat niet zou zijn aangetoond dat het vermelde bedrag niet meer zou worden ontvangen.

Op 11 juni 2008 is de vordering van belanghebbende op [G] overgenomen door [H] NV, de (sinds 31 januari 2008) meerderheidsaandeelhouder van belanghebbende.9 Aan [G] is hiervan mededeling gedaan.

Belanghebbende10 heeft [G] bij brief van 28 juli 2008 in gebreke gesteld voor betaling van de derde termijn van het betaalschema. In deze brief heeft belanghebbende voorts medegedeeld dat de licentieovereenkomst ‘automatically and without further notice’ op 1 augustus 2008 wordt beëindigd indien op betaling van € 4,5 miljoen (termijn ii en termijn iii van het betaalschema) niet heeft plaatsgevonden binnen drie dagen na dagtekening van deze brief. [G] heeft hiertegenover gesteld dat zij niet toerekenbaar is tekortgeschoten in de nakoming van de licentieovereenkomst, omdat het betaalschema afhangt van de bedrijfsresultaten.

[G] heeft de creditfactuur bij brief van 1 december 2008 geretourneerd. Zij wijst er in deze brief op dat de beëindiging van de licentieovereenkomst nooit door [G] is geaccepteerd en dat [G] daarom ook geen creditfactuur accepteert.

Belanghebbende heeft op 29 januari 2009 over het vierde kwartaal van 2008 aangifte omzetbelasting gedaan tot een negatief (d.w.z. terug te geven) bedrag van € 1.037.815, een en ander gebaseerd op de in punt 2.15 vermelde creditfactuur. De Inspecteur heeft geen teruggaaf verleend.

Het daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaar is bij uitspraak op bezwaar van 4 februari 2011 ongegrond verklaard.

De Rechtbank

Het Hof

Met hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, heeft zij naar het oordeel van het Hof evenmin aannemelijk gemaakt dat in het vierde kwartaal 2008 een prijsvermindering is verleend. Uit de stukken van het geding volgt naar het oordeel van het Hof veeleer het tegendeel. Uit de brieven van [G] van onder meer 27 augustus 2007 (zie 2.9) en 1 augustus 2008 (zie 2.13) volgt namelijk dat [G] heeft betwist dat zij toerekenbaar is tekortgeschoten in de nakoming van de overeenkomst en de opzegging ongeldig acht. Vervolgens, in augustus 2008, heeft [H] in het verzoek tot faillietverklaring van [G] aan haar verzoek ten grondslag gelegd dat zij € 11.000.000 van [G] heeft te vorderen, waarvan op dat moment € 4.500.000 opeisbaar was. Dit wijst er evenmin op dat een prijsvermindering is verleend of de vordering (deels) is prijsgegeven. Nadien heeft belanghebbende de creditfactuur met dagtekening 28 november 2008 verstuurd. Belanghebbende15 heeft die creditfactuur bij brief van 1 december 2008 geweigerd en retourgezonden (…). Zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, is de uitreiking van een creditfactuur op zichzelf niet voldoende voor het bewijs dat een vermindering van de vergoeding is verleend.”

Het bepaalde in artikel 29, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet kan slechts toepassing vinden voor zover de vergoeding wordt terugbetaald, hetgeen veronderstelt dat de vergoeding eerst in zoverre is ontvangen. Dit is te dezen niet het geval. Belanghebbendes stelling dat de vergoeding in eerste instantie is ontvangen en de terugbetaling plaatsvindt door middel van verrekening met de creditfactuur, kan niet als juist worden aanvaard. Het beroep op deze bepaling faalt voorts op de gronden als vermeld in 4.4; in het onderhavige tijdvak is geen sprake geweest van een vermindering van de vergoeding.”

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij voert drie middelen aan.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft niet gerepliceerd.16

Bezien vanuit degene die de belasting berekent, afwentelt en afdraagt aan de fiscus, gaat het om het bedrag dat hij als vergoeding ontvangt. Daarover is de omzetbelasting verschuldigd. Niet over meer, niet over minder.

Het hier bedoelde fundamentele beginsel, in combinatie met het (in Nederland20 op grond van artikel 13, lid 1, van de Wet geldende) uitgangspunt dat de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de factuur wordt uitgereikt, brengt met zich dat een correctie van voldane omzetbelasting aan de orde is als de ondernemer uiteindelijk minder ontvangt dan hij had berekend. Voor dergelijke situaties voorziet artikel 90 van de btw-richtlijn in een vermindering van de heffingsmaatstaf, en als gevolg daarvan in een vermindering van de verschuldigde btw (zie verder onderdeel 6 van deze conclusie).

Wanneer de afnemer consument is, is daarmee de kous af: de leverancier/dienstverrichter die minder ontvangt, is uiteindelijk minder btw verschuldigd, en krijgt reeds (teveel) op aangifte voldane belasting terug. Bij de afnemer-consument gebeurt niets: hij heeft geen btw in aftrek kunnen brengen en door de vermindering van de maatstaf is de omzetbelasting nog steeds proportioneel aan hetgeen hij heeft betaald.

Is de afnemer daarentegen (‘belast’) ondernemer, zoals in casu het geval dan ligt de zaak in zoverre ingewikkelder, dat niet alleen een correctie bij de presterende ondernemer – een teruggaaf van het teveel voldane – aan de orde is, maar ook bij de afnemer: hij zal (achteraf bezien) immers teveel omzetbelasting in aftrek hebben gebracht. Om alles glad te laten lopen, moet hij hetgeen hij teveel in aftrek heeft gebracht, weer teruggeven aan de fiscus; anders zou meer omzetbelasting de schatkist uitgaan dan er is in gekomen en zou de (voor)belasting een soort subsidie voor de afnemer vormen. In Nederland is in een dergelijke correctie voorzien in artikel 29, lid 2, van de Wet. Daarin is de verplichting voor de afnemer neergelegd om hetgeen hij teveel in aftrek heeft gebracht, alsnog op aangifte te voldoen.21

Ik vermoed dat in de onderhavige procedure hierin het pijnpunt zit: uit de door het Hof vastgestelde feiten (zie punt 2.4 van de hofuitspraak) leid ik af dat [G] een bedrag van € 3.420.000 (19% over € 18 miljoen) in aftrek heeft gebracht. Indien en voorzover [G] van die € 18 miljoen een deel niet betaalt, dan is zij de omzetbelasting die op dat niet-betaalde deel van de vergoeding drukt, en die zij in aftrek heeft gebracht, weer verschuldigd. Ik vermoed – de stukken van het geding bieden daaromtrent geen duidelijkheid – dat [G] niet is overgegaan tot voldoening van teveel in aftrek gebrachte belasting. De vraag is of naheffing effect zal sorteren: over het jaar 2008 (waarin belanghebbende beweerdelijk korting verleende) is naheffing niet mogelijk door tijdsverloop22, terwijl niet is uitgesloten dat – wanneer van het tijdstip van ‘acceptatie’ van de vermindering (november 2012, zie punt 2.20 van deze conclusie) wordt uitgegaan – de financiële situatie van [G] zodanig is dat zij afdracht van meer dan een miljoen euro, belet.

Tot zover de theorie en mijn veronderstellingen omtrent de mogelijke onmogelijkheid om een eventuele teruggaaf aan belanghebbende te corrigeren met (na)heffing bij [G]. De vraag in deze procedure is echter niet of [G] afgetrokken omzetbelasting weer kan of moet voldoen op aangifte, maar of belanghebbende een deel van de voldane belasting terug moet krijgen. Ik beperk mij in deze conclusie tot deze laatste vraag.

Verschillende oorzaken kunnen er debet aan zijn dat de presterende ondernemer minder voor zijn prestatie ontvangt dan aanvankelijk was overeengekomen: de afnemer heeft geen geld om de (volledige) vergoeding te betalen of wil om andere redenen niet de hele vergoeding betalen (denk aan beschadigingen aan het product), of er wordt een vermindering van de vergoeding verleend. Dat laatste kan gebeuren vóórdat de prestatie is verricht of nadat de prestatie heeft plaatsgevonden. Gelet op het feit dat de maatstaf van heffing c.q. de vergoeding wordt vastgesteld op het tijdstip waarop de prestatie wordt verricht23, is in het eerste geval in wezen geen sprake van een wijziging van de maatstaf van heffing, maar van de vaststelling daarvan. In het tweede geval – de prijsvermindering wordt pas verleend nadat de prestatie heeft plaatsgevonden – is daarentegen wel sprake van een correctie op de (eerder vastgestelde) maatstaf van heffing.

In artikel 79 van de btw-richtlijn is bepaald dat kortingen die op het tijdstip waarop de prestatie wordt verricht al zijn verleend, niet tot de maatstaf van heffing behoren. Ik laat deze bepaling hier verder rusten: zij is voor de onderhavige zaak niet relevant.24 Artikel 90 van de btw-richtlijn voorziet in een aanpassing van de maatstaf in gevallen waarin achteraf – dat wil zeggen nadat de prestatie is verricht – niet wordt ontvangen, wat aanvankelijk overeengekomen was.

Het lijkt mij dat de richtlijnregeling niet anders kán meebrengen dan dat op de daarin voorgeschreven vermindering van de vergoeding een teruggaaf van reeds (over de aanvankelijk overeengekomen vergoeding) voldane belasting moet volgen zodra aan de voorwaarden voor vermindering van de vergoeding/maatstaf van heffing is voldaan. Dat zal – gezien de richtlijntekst – zijn wanneer duidelijk is dat de presterende ondernemer minder ontvangt dan aanvankelijk overeengekomen – of dat nu is vanwege het verlenen van een korting, annulering van de overeenkomst of anderszins.

Uit de vorenbedoelde richtlijnconforme uitlegging van artikel 29, lid 1, van de Wet, vloeit voort dat teruggaaf van belasting ook dient plaats te vinden indien een vermindering van de vergoeding is verleend die niet leidt tot een terugbetaling van de vergoeding als genoemd in onderdeel b, van artikel 29, lid 1, van de Wet, omdat er nog niet of niet volledig is betaald.

Ook indien de leverancier/dienstverrichter uiteindelijk genoegen neemt met de ontvangst van een lager bedrag dan aanvankelijk was overeengekomen en de afnemer het meerdere (nog niet betaalde) niet meer hoeft te betalen, wordt in wezen een korting achteraf (in de vorm van een gedeeltelijke kwijtschelding) verleend die met toepassing van artikel 90 van de btw-richtlijn leidt tot vermindering van de maatstaf. Richtlijnconforme uitlegging brengt dan mee dat ook op grond van artikel 29, lid 1, van de Wet tot terugbetaling moet worden gekomen, ook al valt de gegeven situatie niet letterlijk onder onderdeel a of b van de van die bepaling: de hier omschreven situatie van het ‘genoegen nemen met minder’ valt immers niet rechtstreeks onder onderdeel a omdat geen sprake is van een deel van de vergoeding die niet wordt ontvangen (de vergoeding wordt immers juist verminderd), noch rechtstreeks onder onderdeel b omdat geen sprake is van terugbetaling.

Naar uit het voorgaande volgt is het Hof mijns inziens in zoverre van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan door in punt 4.8 van zijn uitspraak te oordelen dat het bepaalde in artikel 29, lid 1, onderdeel b, van de Wet alleen toepassing kan vinden voor zover de vergoeding wordt terugbetaald.

Van belang acht ik voorts dat richtlijn noch Wet voor vermindering van de vergoeding c.q. terugbetaling vereisen dat een prijsvermindering is overeengekomen. Dit suggereert dat een tot verlaging van de maatstaf van heffing en terugbetaling van voldane belasting leidende prijsvermindering eenzijdig door de leverancier of dienstverrichter kan worden verleend, ongeacht de reden waarom en ongeacht of de afnemer met die prijsvermindering al dan niet instemt (al ligt voor de hand dat de gemiddelde afnemer geen bezwaren zal hebben tegen een prijsvermindering achteraf). Uitgangspunt is daarbij - uiteraard – dat de ondernemer die de prestatie heeft verricht, ook niet meer méér kan vorderen van de afnemer dan hetgeen na het verlenen van de korting van de vergoeding overblijft.

Uit het voorgaande volgt dat mijns inziens eenzijdig door de leverancier of dienstverrichter achteraf een korting kan worden verleend, die leidt tot vermindering van de vergoeding, en daarmee tot een recht op teruggaaf van (aanvankelijk te veel) op aangifte voldane omzetbelasting. Voorwaarde om een korting aan te nemen is dat de ondernemer die de prestatie heeft verricht daadwerkelijk zijn vordering op de afnemer (gedeeltelijk) prijsgeeft. Aan dit alles doet niet af dat artikel 29, lid 1, van de Wet niet specifiek in de hier bedoelde situatie lijkt te voorzien, nu het karakter van de richtlijn meebrengt dat de wettelijke bepaling richtlijnconform moet worden uitgelegd en (artikel 90 van) de btw-richtlijn wel recht op teruggaaf (c.q. vermindering van de vergoeding) biedt in een situatie waarin de leverancier/dienstverrichter uiteindelijk genoegen neemt met een lagere vergoeding en het meerdere kwijtscheldt.

In cassatie moet ervan worden uitgegaan – zie punt 3.1 van de uitspraak van het Hof – dat belanghebbende met de licentieverstrekking een eenmalige dienst heeft verleend aan [G]. Ik versta dit aldus, dat belanghebbende aan [G] het recht heeft verleend (‘overgedragen’) om, kort gezegd, de merknaam Commodore te gebruiken. Dat de betaling voor die overdracht (volgens het betaalschema) in termijnen plaatsvindt, doet daaraan niet af: de prestatie is verricht.

Daarvan uitgaande lijkt het mij lastig om, zoals belanghebbende in haar diverse brieven aan [G] vermeldt, de overeenkomst ‘te beëindigen’. Er moet immers van uit worden gegaan dat de prestatie is verricht. Anders gezegd: het recht om gebruik te maken van het trademark van belanghebbende is als het ware ‘geleverd’ met die eenmalige dienstverlening.

Omzetbelastingtechnisch kan die overdracht alleen teruggedraaid worden – en wellicht heeft dit belanghebbende voor ogen gestaan met de ‘beëindiging van de overeenkomst’ waarover zij het steeds heeft – door het uitdrukkelijk opgeven (‘terug overdragen’) van het licentierecht door [G]. In dat geval zou [G] omzetbelasting verschuldigd worden (over het met de terugoverdracht gemoeide bedrag) en zou belanghebbende – mits zij de beschikking zou hebben over een daartoe strekkende factuur32 – recht op aftrek hebben. Uit de stukken van het geding valt echter niet af te leiden dat zich iets dergelijks heeft voorgedaan. In tegendeel, uit de omstandigheid dat [G] de creditfactuur niet wil aanvaarden (zie punt 2.17 van deze conclusie), valt eerder af te leiden dat zij niet bereid is om het verworven recht prijs te geven. Dat neemt niet weg dat belanghebbende er toe is overgegaan om een deel van de vergoeding kwijt te schelden.

De herhaalde vermelding van een ‘beëindiging van de overeenkomst’ in haar brieven én de creditfactuur ten spijt, meen ik namelijk dat de uitgereikte creditfactuur – die uitdrukkelijk verwijst naar de oorspronkelijke factuur van 30 maart 2006 – en de daarbij gegeven toelichting niet anders kunnen worden uitgelegd dan dat deze daadwerkelijk uitdrukking geven aan het prijsgeven van een deel van de vergoeding voor de verlening van het licentierecht in 2006. De toelichtende brief, geciteerd in punt 2.16 van deze conclusie, expliciteert dat belanghebbende met de creditfactuur het niet betaalde deel van de vergoeding kwijtscheldt.33 Ik heb geen reden te veronderstellen – en zulks is ook niet gesteld, noch anderszins gebleken – dat voornoemde creditering niet overeenkomt met hetgeen belanghebbende ten tijde van de uitreiking van de creditfactuur in november 2008 in werkelijkheid voor ogen stond. Daaraan doet niet af dat [G] de creditfactuur niet heeft geaccepteerd: naar volgt uit mijn betoog in onderdeel 6, kan mijns inziens immer eenzijdig – zonder medewerking van de afnemer – worden gekomen tot een vermindering van de vergoeding.

Gezien het voorgaande kom ik tot de slotsom dat belanghebbende een deel van de berekende vergoeding uitdrukkelijk heeft prijsgegeven en daarmee uiteindelijk minder ontvangt (en zal ontvangen) dan aanvankelijk was overeengekomen. Op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet zoals deze in het licht van artikel 90 van de btw-richtlijn moet worden uitgelegd, heeft zij mijns inziens dan ook recht op teruggaaf van de belasting die op het prijsgegeven bedrag rust. Deze uitkomst is mijns inziens in overeenstemming met doel en strekking van de omzetbelasting, zoals deze naar voren komt in de – in onderdeel 5 aangehaalde – rechtspraak van het HvJ dat de ondernemer niet méér omzetbelasting verschuldigd is dan over het als vergoeding ontvangen bedrag.

Naar ik reeds in punt 6.12 concludeerde, is het Hof mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan bij zijn oordeel dat artikel 29, lid 1, onderdeel b, van de Wet slechts toepassing vindt indien een deel van een (reeds betaalde) vergoeding wordt terugbetaald. Dat betekent dat het derde cassatiemiddel van belanghebbende slaagt en mijns inziens tot cassatie moet leiden.

Het komt mij voor dat de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen, waarbij ik verwijs naar hetgeen ik in punten 7.4-7.5 van deze conclusie betoogde. In zoverre meen ik dat het (van de Rechtbank overgenomen) oordeel van het Hof, waartegen overigens in cassatie niet wordt opgekomen, dat ‘de uitreiking van een creditfactuur op zichzelf niet voldoende [is] voor het bewijs dat een vermindering van de vergoeding heeft plaatsgevonden’ – wat daarvan zij – zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk is, nu de door belanghebbende uitgereikte creditfactuur juist niet op zichzelf stond, doch in een begeleidende brief werd toegelicht in die zin dat daaruit uitdrukkelijk blijkt dat belanghebbende met die creditfactuur ook daadwerkelijk een deel van haar34 vordering prijsgeeft. Uit de uitspraak blijkt niet dat het Hof deze begeleidende brief in zijn overwegingen heeft betrokken, en zo ja, waarom aan deze brief geen betekenis is toegekend. Ik meen echter dat de stukken geen andere conclusie toelaten dan dat metterdaad een vermindering van de vergoeding is verleend in die zin dat belanghebbende daadwerkelijk – en reeds in het laatste kwartaal van 2008 – minder heeft (willen) ontvangen voor de verrichte prestatie dan in de overeenkomst van 2006 was overeengekomen.

Belanghebbendes eerste middel, waarin zij betoogt dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat geen betekenis toekomt aan de tot de gedingstukken behorende brief van 8 november 2012, berust mijns inziens op een verkeerde lezing van ’s Hofs uitspraak. Daarbij komt dat het aan de feitenrechter is om van het beschikbare bewijsmateriaal datgene tot bewijs te bezigen wat hem uit een oogpunt van betrouwbaarheid dienstig voorkomt en datgene terzijde te stellen wat hij voor het bewijs van geen waarde acht. Deze beslissing behoeft geen motivering, behoudens in bijzondere gevallen, waarvan mijns inziens in casu geen sprake is

Uit al het voorgaande volgt dat in ieder geval belanghebbendes derde cassatiemiddel slaagt en tot cassatie leidt. Het tweede middel behoeft mijns inziens geen afzonderlijke behandeling.