Uitspraken

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd.

Na door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur1 de aanslag gehandhaafd.

Belanghebbende is van de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 16 oktober 2012 het beroep ongegrond verklaard.2

Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 6 augustus 2013 heeft het Hof het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.3

Tegen de uitspraak van het Hof heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

In geschil is de vraag of de verhuiskosten bij overgang van een dienstbetrekking naar een eigen onderneming aftrekbaar zijn als bedrijfskosten.

In deze conclusie behandel ik eerst de weergave van de feiten en het geding in feitelijke instanties (onderdeel 2) en het cassatiemiddel van de Staatssecretaris (onderdeel 3). Vervolgens volgt in onderdeel 4 documentatie omtrent het cassatiemiddel. In onderdeel 5 behandel ik het cassatiemiddel van de Staatssecretaris. Ik sluit af met een conclusie in onderdeel 6.

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld, van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:

Belanghebbende werkte tot en met 28 februari 2005 in loondienst. Vanaf 28 februari 2005 tot en met 31 december 2005 was hij als aspirant-registerloods in opleiding bij de Stichting [A]. Na afronding van zijn opleiding tot registerloods is belanghebbende op 1 januari 2006 toegetreden tot de maatschap [B] (hierna: de maatschap).

[B] is één van de vier stille maatschappen van registerloodsen, te weten de [C], [D], [E], waarbinnen na de verzelfstandiging van het Loodswezen sinds 1 september 1988, de bedrijfsuitoefening plaats vindt. Beherend vennoot van deze vier maatschappen is [F] BV (hierna: [F]). De loodsen zijn niet-beherend vennoot en belast met het loodsen van schepen. De totale winst van de vier maatschappen wordt, na goedkeuring door de loodsen, bepaald door [F] en vervolgens verdeeld over de loodsen. Slechts een klein gedeelte van de winst komt toe aan [F].

Voor registerloodsen geldt de verplichting om binnen het werkgebied te wonen of te verblijven. Belanghebbende heeft om deze reden na het toetreden tot de maatschap besloten om te verhuizen naar een woonplaats in zijn werkgebied, zijnde [Z]. Hij heeft zijn woning te [Q] op 25 januari 2006 te koop gezet.

Belanghebbende heeft tijdens zijn opleiding en daarna als registerloods, gebruik gemaakt van dubbele huisvesting op het adres [a-straat 1] te [Z] (hierna ook: het schuiladres). De kosten van deze dubbele huisvesting zijn gedurende de termijn van twee jaar, genoemd in artikel 3.17, eerste lid, onderdeel a, onder 2 van de Wet IB 2001, ten laste van de winst uit onderneming en derhalve in aftrek op zijn inkomen gebracht; te weten in 2005 voor een periode van 5 maanden, in 2006 voor het gehele jaar en in 2007 voor een periode van 7 maanden.

In 2008 heeft belanghebbende zijn woning in [Q] verkocht en een woning gekocht te [Z], welke woning hij op 28 juli 2008 heeft betrokken.

Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 66.389 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.856. Ter zake van de hiervoor vermelde verhuizing naar [Z] heeft belanghebbende een bedrag van € 5.931 ter zake van verhuiskosten als bedrijfskosten ten laste van zijn winst gebracht.

De Rechtbank heeft overwogen dat, hoewel belanghebbende heeft voldaan aan de voor registerloodsen geldende verplichting om binnen het werkgebied te wonen, de verhuiskosten naar het oordeel van de Rechtbank geen kosten vormen die in mindering op belanghebbendes winst uit onderneming kunnen worden gebracht. De Rechtbank acht daarvoor beslissend dat de verhuiskosten voortvloeien uit de persoonlijke keuze van belanghebbende zich om te scholen tot registerloods, zodat zij vooral samenhangen met de verandering van levenspositie van eiser en mitsdien tot het persoonlijke leven van belanghebbende behoren (vgl. Hoge Raad 24 juni 1970, nr. 16383, LJN: AX5184).

Met betrekking tot het geschil heeft het Hof overwogen:

Voor de verhuisuitgaven die een ondernemer zich getroost geldt dus dat moet worden beoordeeld of deze uitgaven zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de door belanghebbende gedreven onderneming. Indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord, moet worden bezien wat de invloed is van de normering van die aftrek ingevolge het bepaalde in artikel 3.17, lid 1, aanhef en onderdeel a, onder 1º, van de Wet IB 2001.

Dat in artikel 3.17, lid 2, van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 8 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 een bewijsregel is opgenomen, doet aan het voorgaande niet af. Uit de wordingsgeschiedenis van die bepaling kan worden afgeleid dat indien die bewijsregel niet van toepassing is, volgens de normen van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 (de hoofdregel) moet worden bezien of de verhuisuitgaven zakelijk zijn.

In het onderhavige geval wordt overigens niet voldaan aan de voorwaarden van genoemd artikel 8 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. Derhalve dient in het onderhavige geval hoe dan ook slechts volgens de normen van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 te worden beoordeeld of de door belanghebbende verrichte verhuisuitgaven bij het bepalen van de door belanghebbende behaalde winst uit onderneming in aftrek komen. Tussen partijen bestaat geen verschil van mening over het bedrag van de eventueel bij de fiscale winstberekening in aanmerking te nemen verhuiskosten; zij verschillen louter van mening over het antwoord op de vraag of de verhuisuitgaven als zodanig als ondernemingskosten kunnen worden aangemerkt.

Het Hof zal die vraag in de nu volgende overwegingen behandelen met veronachtzaming van het hierna te behandelen arrest BNB 1970/159 en vervolgens, in overweging 7.9 en volgende, de invloed van dat arrest bespreken.

Het Hof stelt vast dat belanghebbende uit hoofde van op hem als registerloods toepasselijke beroepsvoorschriften gehouden was hetzij te verblijven in zijn werkgebied, dan wel aldaar te wonen. Belanghebbende heeft aan deze verplichting voldaan door (i) kort na de start van de uitoefening door hem van het beroep van registerloods zijn woning te [Q] te koop te zetten, (ii) een woning in het werkgebied te huren teneinde aan de zojuist genoemde verblijfsplicht te kunnen voldoen en (iii) na verkoop van de woning te [Q] te verhuizen naar [Z]. Hieruit volgt dat de verhuizing van belanghebbende heeft plaatsgevonden ter voldoening aan de zojuist genoemde verplichtingen die op hem als registerloods als zodanig van toepassing zijn. Daarvan uitgaande, kan naar het oordeel van het Hof bezwaarlijk anders worden geoordeeld dan dat de onderhavige verhuizing plaatsvond met het oog op de zakelijke belangen van de beroepsuitoefening van belanghebbende, zijnde diens onderneming in fiscale zin.

Anders dan de Inspecteur heeft betoogd, wordt het zojuist overwogene niet anders door het feit dat belanghebbende ook aan de op hem als registerloods als zodanig toepasselijke beroepsvoorschriften had kunnen voldoen door niet te verhuizen, maar te volstaan met het aanhouden van het schuiladres in [Z]. Hoewel belanghebbende inderdaad, ter voldoening aan de bedoelde voorschriften, had kunnen volstaan met het aanhouden van het schuiladres, zou – zoals belanghebbende ter zitting heeft gesteld – een verhuizing een einde maken aan de dubbele huisvestingslasten waarmee belanghebbende bij aanhouden van het schuiladres werd geconfronteerd. Aangezien de extra uitgaven die belanghebbende zich heeft moeten getroosten wegens het aanhouden van het schuiladres, anders dan de Inspecteur kennelijk meent, als ondernemingskosten moeten worden aangemerkt (vgl. HR 28 januari 1959, nr. 13 800, BNB 1959/106), kan de besparing die een verhuizing althans op termijn met zich zou brengen worden geacht een zakelijke overweging te zijn voor de door belanghebbende ondernomen verhuizing.

Gezien het vorenoverwogene ligt het in de rede te oordelen dat belanghebbende de door hem verrichte verhuisuitgaven als kosten in aanmerking mag nemen bij de bepaling van de belastbare winst uit onderneming. Anders dan de Inspecteur kennelijk in zijn subsidiaire stellingname meent, doet de omstandigheid dat niet is voldaan aan de (minimum-) bewijsregel zoals vervat in artikel 8 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 daar niet aan af. Zoals in 7.3 reeds is overwogen, geldt dat indien niet aan die bewijsregel is voldaan, volgens de reguliere normen van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 de zakelijkheid van de verhuisuitgaven moet worden beoordeeld.

De Inspecteur heeft echter aangevoerd dat die aftrek hoe dan ook moet afstuiten op het arrest BNB 1970/159. In de zaak die leidde tot dat arrest was aan de orde de vraag of een notaris, die voorheen respectievelijk kandidaat-notaris en belastingconsulent was, de uitgaven in verband met een verhuizing waartoe hij ingevolge het bepaalde in de Wet op het notarisambt verplicht was, ten laste van zijn winst uit onderneming mocht brengen. Het Gerechtshof te Amsterdam en Hoge Raad beantwoordden die vraag ontkennend. Het Gerechtshof te Amsterdam overwoog:

De Hoge Raad achtte het zojuist geciteerde oordeel juist en overwoog daartoe:

Uit het arrest BNB 1970/159 blijkt dat de verhuisuitgaven die de desbetreffende notaris als zodanig was gehouden te maken, niet konden worden geacht te zijn opgekomen in het kader van zijn ondernemingsuitoefening. Die uitgaven moesten worden toegerekend aan de door hem gemaakte en gerealiseerde keuze om het notarisambt te gaan vervullen, zijnde een niet aan de winstsfeer te alloceren keuze. De omstandigheid dat de desbetreffende notaris verhuisde nadat hij reeds enige jaren het notarisambt uitoefende en derhalve reeds enige jaren ondernemer was, noch de omstandigheid dat de notaris uit hoofde van op hem als zodanig toepasselijke regelgeving was gehouden te verhuizen, deden afbreuk aan die non-allocatie.

Het Hof ziet zich voor de vraag gesteld naar de conceptuele inkadering van het arrest BNB 1970/159 en de betekenis van dat arrest heden ten dage, mede gezien de kritiek die het arrest heeft losgemaakt en uitspraken van feitenrechters waarin in aanpalende gevallen anders werd geoordeeld.

Het Hof stelt voorop dat het geen rechtens relevante verschillen aanwezig acht tussen de casus die ten grondslag lag aan het arrest BNB 1970/159 en het onderwerpelijke feitencomplex. De desbetreffende notaris was, evenals belanghebbende, ingevolge op hem als zodanig toepasselijke regelgeving gehouden te verhuizen. Belanghebbende huurde, net als de desbetreffende notaris, voorafgaande aan zijn verhuizing een woning in zijn werkgebied. Beide belastingplichtigen verhuisden nadat hun beroepsuitoefening een aanvang had genomen en zij dientengevolge de hoedanigheid van ondernemer hadden verworven. Het arrest is dus zonder meer relevant voor de beslechting van het onderhavige geschil.

Zoals reeds kort opgemerkt, werd in de beleidssfeer reeds in 1961 op ruimhartiger wijze omgegaan met verhuiskosten indien een belastingplichtige door het aanvaarden van een dienstbetrekking gedwongen was zo spoedig mogelijk te verhuizen (zie de genoemde resolutie BNB 1961/345). Dit gold ongeacht of de dienstbetrekking soortverwant was aan de vorige dienstbetrekking, dan wel of voorafgaand aan de dienstbetrekking in het kader waarvan verhuizing noodzakelijk is bijvoorbeeld een zelfstandig beroep werd uitgeoefend, dan wel in het geheel geen beroepsmatige activiteit werd ondernomen (eerste dienstbetrekking).

Al dan niet met het oog op (een of meerdere van) de voorgaande kanttekeningen bij het arrest BNB 1970/159 en de zojuist genoemde beleidsmatige coulance in de context van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, toont feitenrechtspraak nadien geen ruimhartige toepassing van de rechtsregel uit het arrest BNB 1970/159.

In de zaak die leidde tot de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 28 augustus 1975, nr. 560/1974, BNB 1976/54, was aan de orde een verhuizende anesthesist die zijn praktijk in de ene woonplaats wegens het teruglopen van die praktijk verruilde voor een praktijk elders met betere zakelijke vooruitzichten. Het Gerechtshof te Arnhem oordeelde dat geen sprake was van een verandering van levenspositie zoals bedoeld in het arrest BNB 1970/159. Dat Gerechtshof overwoog onder meer als volgt:

Naar blijkt uit het in BNB 1976/54 gepubliceerde, heeft de staatssecretaris van Financiën geen beroep in cassatie tegen de zojuist behandelde uitspraak ingesteld, onder meer op de grond dat “op deze wijze een redelijke aansluiting wordt verkregen bij hetgeen krachtens de jurisprudentie geldt op het stuk van de aftrek van verhuiskosten in de sfeer van de dienstbetrekking. Vgl. het arrest HR 2 mei 1956, BNB 1956/199.”

Het Hof overweegt dat de zojuist behandelde uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem een geval betreft dat op rechtens relevante wijze afwijkt van de aan het arrest BNB 1970/159 ten grondslag liggende casus. In de eerstgenoemde casus was sprake van een ondernemer die de plaats van zijn beroepsuitoefening verplaatste en in dat kader verhuisde. Er was sprake van ondernemingsuitoefening op de plaats van bestemming die soortverwant was aan de ondernemingsuitoefening op de plaats van vertrek. In zoverre gaat ook de parallel op met de jurisprudentie over verhuizende werknemers waaraan de staatssecretaris van Financiën refereert in zijn zojuist genoemde toelichting op de beslissing om geen beroep in cassatie in te stellen.

In de uitspraak van dit Hof van 14 november 1981, nr. 84/80, BNB 1982/47, was een situatie aan de orde die meer gelijkheid vertoont met de aan het arrest BNB 1970/159 ten grondslag liggende situatie en de thans voorliggende zaak. De desbetreffende belanghebbende was als chirurg werkzaam geweest in dienstbetrekking in een ziekenhuis. Nadien associeerde hij zich met twee medisch specialisten en in het kader van die associatie, die voor de belanghebbende de aanvang van zelfstandige beroepsuitoefening betekende, verhuisde hij. Het Hof achtte de daarmee gepaard gaande uitgaven aftrekbaar van de door de chirurg behaalde winst uit onderneming. Het Hof achtte van belang dat de door belanghebbende gezette stap passend was in het kader van zijn professionele ontwikkeling en niet een uiting of noodzakelijk gevolg was van persoonlijke voorkeur. Volgens het Hof was de beroepsuitoefening in loondienst respectievelijk als ondernemer voorts soortverwant. Wat betreft de overgang van de bron ‘dienstbetrekking’ naar de bron ‘onderneming’ overwoog het Hof niet uitsluitend, maar onder meer, als volgt:

Tegen de laatst behandelde uitspraak is geen beroep in cassatie ingesteld. In de literatuur (D.H.G. van der Meer, Verhuiskosten van de (beginnende) ondernemer, WFR 1982/452) is in verband daarmee wel betoogd dat de zojuist geciteerde rechtsopvatting, inhoudende dat er geen reden is het geval waarin iemand verhuist omdat hij de uitoefening van een zelfstandig beroep heeft gestaakt en elders een dienstbetrekking aanvaardt anders te behandelen dan het geval waarin iemand verhuist omdat hij een dienstbetrekking heeft beëindigd en elders met de uitoefening van een zelfstandig beroep aanvangt, reeds was gegeven met de hiervóór behandelde uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem (BNB 1976/54). Zoals hiervoor in 7.19 reeds is overwogen, kan naar ’s Hofs oordeel in ieder geval niet worden gezegd dat met die uitspraak en het afzien van een cassatieberoep daartegen door de staatssecretaris van Financiën het arrest BNB 1970/159 is achterhaald. Dat laat onverlet dat op wets uitvoerend niveau en in ieder geval in de feitenrechtspraak een ruimhartiger benadering ten aanzien van de aftrek van verhuiskosten van ondernemers is voorgestaan dan uit BNB 1970/159 zou kunnen worden afgeleid.

Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de door belanghebbende verrichte verhuisuitgaven aan de door belanghebbende gedreven onderneming moeten worden toegerekend. Voor dat geval bestaat tussen partijen geen verschil van mening over het bedrag van de in aanmerking te nemen verhuiskosten. Het gelijk is aan belanghebbende. Het hoger beroep is gegrond, de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de uitspraak op bezwaar vernietigen en de Inspecteur gelasten de aanslag te verminderen tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 66.681.

In cassatie draagt de Staatssecretaris het volgende cassatiemiddel voor:

Het feitencomplex in het onderhavige geval vertoont grote gelijkenis met de casus die ten grondslag lag aan het arrest HR BNB 1970/159.4 De notaris die zijn positie van belastingconsulent en kandidaat-notaris had opgegeven ten einde het beroep van notaris te gaan uitoefenen, was op grond van de Wet op het notarisambt verplicht om te wonen in en derhalve te verhuizen naar zijn standplaats. In het onderhavige geval heeft het Hof feitelijk vastgesteld dat belanghebbende uit hoofde van op hem als registerloods toepasselijke beroepsvoorschriften gehouden was hetzij te verblijven in zijn werkgebied, dan wel aldaar te wonen.

Van Daal stelt in het commentaar in NTFR bij de onderhavige uitspraak van het Hof dat vanwege het feit dat de registerloods niet per se in zijn werkgebied dient te wonen, maar daar ook mag verblijven, voor hem minder de noodzaak geldt om definitief te verhuizen.5 Het Hof heeft hiertoe in r.o. 7.7 overwogen dat hoewel belanghebbende had kunnen volstaan met het aanhouden van een schuiladres in de (nabijheid) van zijn plaats van tewerkstelling, een verhuizing een einde zou maken aan de dubbele huisvestingslasten waarmee belanghebbende bij het aanhouden van het schuiladres werd geconfronteerd. Aangezien de kosten voor het aanhouden van het schuiladres als ondernemingskosten moeten worden aangemerkt, kan de besparing die een verhuizing althans op termijn met zich zou brengen worden geacht een zakelijke overweging te zijn voor de door belanghebbende ondernomen verhuizing, aldus het Hof.

Alvorens in juli 2008 te verhuizen heeft belanghebbende gedurende twee jaren een woning in zijn werkgebied gehuurd. Anders dan het Hof heeft overwogen, blijkt naar mijn mening uit de in het arrest HR BNB 1970/159 vastgestelde feiten dat de notaris in zijn standplaats weliswaar kantoorruimte huurde voor de uitoefening van zijn ambt, maar ook dat hij tot 5 jaar na aanvang van zijn werkzaamheid als notaris in zijn oude woonplaats heeft gewoond. Dat belanghebbende, in tegenstelling tot de notaris, gebruik heeft gemaakt van dubbele huisvesting, vormt eens te meer een aanwijzing ervoor dat het voor belanghebbende noodzakelijk was om in zijn werkgebied te verblijven dan wel te wonen.

Zowel de notaris als belanghebbende verhuisden naar hun standplaats respectievelijk werkgebied nadat hun beroepsuitoefening een aanvang had genomen en zij dientengevolge de hoedanigheid van ondernemer hadden verworven.

Voor zowel de notaris, de inspecteur/belastingconsulent als belanghebbende geldt enerzijds (min of meer) de verplichting om te verhuizen vanwege diens werkzaamheden, maar zou anderzijds in elk van deze gevallen die verplichting niet zijn opgekomen indien de belastingplichtige niet eerder ervoor had gekozen om zijn dienstbetrekking/ambt te verwisselen voor het ondernemerschap.

Blijkens het in BNB 1976/54 gepubliceerde onderschrift, heeft de Staatssecretaris afgezien van het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van Hof Arnhem aangezien hij zich met de uitspraak kon verenigen, onder toevoeging van het volgende: ‘In dit verband verwijs ik nog naar het arrest HR 24 april 1957, BNB 1957/188. Tenslotte merk ik op dat op deze wijze een redelijke aansluiting wordt verkregen bij hetgeen krachtens de jurisprudentie geldt op het stuk van de aftrek van verhuiskosten in de sfeer van de dienstbetrekking. Vgl. het arrest HR 2 mei 1956, BNB 1956/199.’

Het Hof overweegt in r.o. 7.19 naar mijn mening terecht dat deze uitspraak van Hof Arnhem ‘op rechtens relevante wijze afwijkt van de aan het arrest BNB 1970/159 ten grondslag liggende casus’. Er was immers sprake van een ondernemer die verhuisde vanwege de verplaatsing van zijn beroepsuitoefening, waarbij niet werd aangenomen dat aan de verhuizing andere beweegredenen ten grondslag lagen dan de aan te vangen praktijkuitoefening. Mijns inziens heeft Hof Arnhem in BNB 1976/54 dan ook terecht overwogen dat de verhuiskosten in dit geval in aftrek mochten worden gebracht van de winst uit onderneming, zonder dat hierbij eerdere jurisprudentie opzij werd geschoven.

Het Hof overweegt dat ‘in de feitenrechtspraak een ruimhartiger benadering ten aanzien van de aftrek van verhuiskosten van ondernemers is voorgestaan dan uit BNB 1970/159 zou kunnen worden afgeleid’ (zie r.o. 7.21). Gezien hetgeen ik heb opgemerkt in onderdeel 4.14, deel ik deze mening niet voor zover het betreft de uitspraak van Hof Arnhem BNB 1976/54.

Uit de uitspraak van Hof Den Haag BNB 1982/47 zou mogelijk wel een ruimhartiger benadering kunnen worden afgeleid. Het Hof Den Haag overweegt dat de beroepsuitoefening van de chirurg in de beide ziekenhuizen als ‘soortverwant’ is aan te merken. Vervolgens overweegt het Hof Den Haag dat ‘hetgeen krachtens de jurisprudentie en krachtens de resolutie van de Staatssecretaris van Financien van 9 augustus 1961’ geldt voor de werknemer, ‘aansluiting behoort te vinden in de sfeer van de onderneming’, zonder overigens deze jurisprudentie en de resolutie te beperken tot de ‘soortverwante beroepsuitoefening’ als bedoeld in onderdeel 1 van de resolutie.

In de sfeer van de dienstbetrekking is de aftrekmogelijkheid van verhuiskosten met ingang van 2001 verdwenen. Op grond van het (huidige) artikel 31a, lid 2, aanhef en onderdeel f Wet op de loonbelasting 196413 kan een werkgever echter voor de verhuiskosten van een werknemer een vrijgestelde vergoeding betalen als de verhuizing verband houdt met de dienstbetrekking.

Ingevolge artikel 8.4 Uitvoeringsregeling loonbelasting 201114 verhuist de werknemer in ieder geval in het kader van de dienstbetrekking ingeval hij binnen twee jaar na de aanvaarding van een nieuwe dienstbetrekking of na overplaatsing binnen de bestaande dienstbetrekking door de verhuizing de afstand tussen zijn woning en de plaats van zijn dienstbetrekking met ten minste 60% verkleint terwijl tot die verhuizing de afstand tussen zijn woning en de plaats van zijn dienstbetrekking ten minste 25 kilometer bedroeg.15

Het Hof overweegt in r.o. 7.22, met verwijzing naar het betoog van C. van Soest in WFR, dat voor zover het arrest BNB 1970/159 moet worden opgevat als uiting gevende aan de destijds geldende opvattingen, het Hof van oordeel is dat anno 2013 verhuisuitgaven die noodzakelijkerwijs voortvloeien uit een zekere (gekozen) ondernemingsuitoefening, daaraan toerekenbaar zijn en derhalve als kosten ter zake van de met die ondernemingsuitoefening behaalde opbrengsten moeten worden aangemerkt.

Aan de orde is de vraag of de verhuiskosten bij overgang van een dienstbetrekking naar een eigen onderneming aftrekbaar zijn als bedrijfskosten.

Voor de beantwoording van deze vraag is beslissend of die verhuiskosten op zakelijke overwegingen berusten (zie overweging 7.2 van het Hof, geciteerd in onderdeel 2.3).

Ingeval de verhuiskosten op zakelijke overwegingen berusten en in beginsel ten laste van de winst uit onderneming kunnen worden gebracht, geldt op grond van artikel 3.17, lid 1, onderdeel a, ten 1º, Wet IB 2001 een aftreknormering.

In het op artikel 3.17, lid 2, Wet IB 2001 berustende artikel 8 Uitv.reg. IB 2001 is vastgelegd wanneer ‘in ieder geval in het kader van de onderneming is verhuisd’. In het onderhavige geval is niet in geschil dat belanghebbende niet aan deze voorwaarden voldoet, en dus niet ‘in ieder geval in het kader van de onderneming is verhuisd’.20 Klaarblijkelijk is dit een gevolg van de omstandigheid dat, naar uit de vastgestelde feiten volgt, belanghebbende niet is verhuisd binnen twee jaar nadat hij is toegetreden tot de maatschap;21 bovendien is geen sprake van een ‘verplaatsing van de onderneming’, hetgeen in artikel 8 Uitv.reg. IB 2001 impliciet als voorwaarde wordt gesteld.

Zodoende geldt weer in volle omvang het criterium, genoemd in onderdeel 5.2: de verhuiskosten dienen op zakelijke overwegingen te berusten.

De uitkomst van dit arrest is dezelfde als die van het arrest van 16 juni 1954, BNB 1954/250 (zie onderdeel 4.6).

Uitgangspunt voor deze zienswijze is dat de beslissing om een dienstbetrekking op te geven en een ambt of andere betrekking die ondernemerschap inhoudt te aanvaarden van persoonlijke aard is en dat de verhuizing die voortvloeit uit de aan de nieuwe betrekking verbonden verplichting om te verhuizen dat derhalve eveneens is.

Het arrest BNB 1970/159 heeft destijds de nodige kritiek gekregen. Zo was J. van Soest (zie onderdeel 4.8) van oordeel dat naar wat hij destijds als ‘moderne opvattingen’ zag, de verandering van levenspositie en keuze van de woonplaats niet altijd op de eerste plaats werden bepaald door wensen van persoonlijke aard, maar bij aanvaarding van een (nieuwe) werkkring werden bepaald door zakelijke overwegingen in verband met de nieuwe bron van inkomen.

Ook C. van Soest (onderdeel 4.9) betoogde dat de verandering van levenspositie een gevolg was van de ontwikkeling in het zakelijke vlak.

In de sfeer van de dienstbetrekking is aan die gedachte invulling gegeven door de mogelijkheid van een onbelaste verhuiskostenvergoeding vanwege de werkgever (zie onderdeel 4.20 e.v.), die ook bij aanvaarding van een nieuwe dienstbetrekking kan worden verstrekt.

Of de wetgever een dergelijke regeling bij de start van een onderneming onwenselijk achtte dan wel de behoefte daaraan zich minder heeft doen gevoelen doordat nieuwe ondernemingen veelal worden gestart in de omgeving van de woonplaats van de betrokken belastingplichtigen (vergelijk Van der Meer, onderdeel 4.23), is mij onbekend.

Artikel 3.17 Wet IB 2001 laat het oordeel wanneer verhuiskosten als ondernemingskosten moeten worden gekwalificeerd, over aan (uiteindelijk) de rechter.

Met J. van Soest (onderdeel 4.8), het Hof (r.o. 7.22, geciteerd in onderdeel 2.3) , J.S. van Daal (onderdeel 4.10), redactie FutD (onderdeel 4.22) en M.L.M. van Kempen (onderdeel 4.26) ben ik het in zoverre eens dat naar ik meen naar hedendaagse maatschappelijke opvattingen de verhuiskosten die worden opgeroepen door de start van een onderneming door een belastingplichtige, niet altijd – of wellicht: in de regel niet – als persoonlijke kosten kunnen worden aangemerkt.

In het bijzonder meen ik dat de verhuiskosten van een startende ondernemer als zakelijk dienen te gelden indien deze kosten zijn voortgevloeid uit een verplichting voor de ondernemer om te verhuizen in het kader van zijn onderneming. Daarvan kan naar mijn mening niet alleen sprake zijn ingeval van een wettelijke verplichting of een verplichting die voortvloeit uit de op de ondernemer toepasselijke beroepsvoorschriften, maar ook indien de interne regelingen van de nieuwe werkkring dit vereisen.

Met Van Daal (onderdeel 4.10) ben ik het eens dat niet relevant is dat een persoonlijke keuze om de nieuwe betrekking te aanvaarden is voorafgegaan aan de verplichting om te verhuizen. Dat betekent immers niet dat de beslissing tot verhuizen is ingegeven door persoonlijke motieven.

In het onderhavige geval heeft het Hof, in weerwil van HR BNB 1970/159, geoordeeld dat aan de verhuizing zakelijke overwegingen ten grondslag lagen. Gezien de op belanghebbende als registerloods toepasselijke beroepsvoorschriften was hij immers verplicht om hetzij te verblijven in zijn werkgebied, dan wel aldaar te wonen. Deze verplichting liet hem de ruimte om gedurende enige tijd een schuiladres aan te houden en zodra de tijd ervoor rijp was te verhuizen naar de werkregio. Deze invulling is wellicht, zoals de Staatssecretaris aanvoert, geheel of gedeeltelijk bepaald door motieven van persoonlijke aard, maar dat doet niet eraan af dat het geheel van de kosten van de tijdelijke dubbele huisvesting en de daarop volgende verhuizing een gevolg is van de hem door de toepasselijke beroepsvoorschriften opgelegde verplichting die pas ontstond door de totstandkoming van zijn betrekking als registerloods/ondernemer.

Op grond van het voorgaande meen ik dat het cassatiemiddel van de Staatssecretaris faalt.