Uitspraken

(ii) (subsidiair) Pensioenkosten moeten naar hun aard worden toegerekend aan de gehele diensttijd (diensttijdevenredige toerekening). Het plafond van de voorwaardelijke aanspraak wordt berekend op basis van niet benutte fiscale ruimte in reeds verstreken dienstjaren, waardoor een voldoende nauwe band met de gehele diensttijd bestaat;

(iii) Het is in strijd met het realiteitsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel om de voorziening voor de verwachte lasten uit de vervallen vroegpensioenregelingen vrij te laten vallen voor zover daartegenover uit hoofde van de ‘compenserende overgangsmaatregel’ (de zachtpensioenregeling) in de toekomst nog grotere lasten worden verwacht. Acht u een voorziening niet mogelijk, dan is in elk geval een (transitorische) winstuitstelpost toegestaan;

(iv) De periode waarin een stellige verwachting van zacht pensioen bestond moet niet worden bepaald op 15 jaar, maar op 25 of 20 jaar.

In verband met de verhoging van de pensioenrichtleeftijd is belanghebbendes pensioenreglement gewijzigd.19 Vanaf 1 januari 2006 bouwen haar werknemers volgens het Pensioenreglement 2006 Stichting Pensioenfonds [X]20 een levenslang ouderdoms-pensioen op ad 1,928% (was 2,25%) per dienstjaar volgens het middelloonsysteem,21 ingaande bij de leeftijd van 62,5 jaar (was 62 jaar).22 De franchise is daartegenover verlaagd tot € 13.873,36 (was € 16.278).23 Op de website van de Stichting Pensioenfonds [A] is de aanpassing als volgt toegelicht:24

“N.B.: Ten opzichte van de regeling in 2005 is het vervroegd pensioen gedaald, terwijl medewerkers na hun 65ste juist meer pensioen ontvangen. De gewijzigde bedragen vloeien voort uit de nieuwe fiscale wetgeving, waarin minder mogelijkheden bestaan om in te leggen voor een vervroegd pensioen. [X] heeft hierop destijds gereageerd met een nieuwe pensioenregeling. In de nieuwe regeling is het pensioen na het 65ste jaar zo groot mogelijk gemaakt, waardoor het deels kan worden gebruikt voor een vervroegd pensioen. Wie een gedeelte van het pensioen na het 65ste jaar verplaatst naar de periode voor het 65ste jaar, kan een pensioen creëren dat in lijn is met de vorige pensioenregeling. Hiervoor dient gemiddeld een half jaar langer gewerkt te worden.”

Het ‘Akkoord CAO voor [X]’ van 20 december 200525 zet uiteen dat het effect van de aanpassingen in het pensioenreglement is dat de werknemers ongeveer dezelfde mogelijkheden tot eerder stoppen hebben met ongeveer hetzelfde pensioen, zij het ingaande een half jaar later:

“Door de aanpassingen in de regeling, blijft deze naar verwachting binnen het nieuwe fiscale kader. Hierin is het namelijk toegestaan een lagere pensioenleeftijd te hanteren dan 65 jaar, als de regeling in zijn totaal maar past binnen de fiscale ruimte op 65 jaar.

De nieuwe structurele regeling stelt de werknemer in staat op 62,5 jaar met pensioen te gaan met een pensioen dat ongeveer even hoog is als hij nu op 62 jaar zou mogen verwachten. Het belangrijkste verschil met de huidige regeling is dus de pensioenleeftijd. Daarmee is bij [X] de mogelijkheid om eerder dan op 65 jaar te stoppen met werken in belangrijke mate overeind gebleven.”

Eind 2005 heeft de belanghebbende bij het in 2.10 genoemde ‘Akkoord CAO voor [X]’ met vier vakorganisaties overeenstemming bereikt onder meer over compensatie voor het vervallen van de vroegpensioenregelingen. Die compensatie is een ‘zacht pensioen’ op basis van het in 2.12 genoemde Sociaal Akkoord 2004. De aanspraak op zacht pensioen is opgenomen in art. 25.6 Pensioenreglement 2006 Stichting Pensioenfonds [X]. De aanspraak geldt alleen voor werknemers die (i) op 31 december 2005 in dienst waren, (ii) geboren zijn in of na 1950, en (iii) uitzicht hadden op één van de vroegpensioenregelingen. De toekenning is voorwaardelijk in de zin dat de werknemer nog in dienst moet zijn bij ingang van het ouderdomspensioen:

“Voorwaardelijk pensioen

a. Het bepaalde in dit artikel is van toepassing op de deelnemers die zowel op 31 december 2005 als op 1 januari 2006 deelnemer zijn aan de pensioenregeling van het fonds en die geboren zijn op of na 1 januari 1950. Voorts moesten deze deelnemers uitzicht hebben gehad op een uitkering uit hoofde van één van de per 31 december 2005 bij [X] geldende regelingen voor eerder vertrek (VUT, PPB, Aanvulling op ouderdomspensioen).

b. De deelnemer aan deze regeling heeft een voorwaardelijke aanspraak op ouderdomspensioen conform de per 1 januari 2006 geldende pensioenregeling.

c. Deze voorwaardelijke aanspraak wordt zodanig vastgesteld dat deze aanspraak de deelnemer in aanvulling op aanspraken uit hoofde van de pensioenregeling van het fonds, in staat stelt uit te treden op de datum en met het uitkeringsniveau die hij zou kunnen bereiken indien de per 31 december 2005 geldende pensioenregeling van het fonds en de voor hem op die datum geldende vertrekregelingen van [X] ongewijzigd van kracht zouden zijn gebleven. Daarbij wordt uitgegaan van een optimale inzet van de mogelijkheden tot variabilisatie binnen de pensioenregeling.

d. De berekening van de voorwaardelijke aanspraak wordt gemaakt naar de situatie per 31 december 2005.

e. Deze voorwaardelijke aanspraak wordt gedurende de periode van 1 januari 2006 tot de ingangsdatum van het pensioen verhoogd conform artikel 19 van dit reglement.

f. De hoogte van de voorwaardelijke aanspraak wordt begrensd door de ruimte voor maximale pensioenopbouw op basis van het bepaalde bij of krachtens de Wet op de loonbelasting 1964, waarbij het eventueel door de deelnemer tot 1 januari 2006 verworven IPS of PPS-spaarsaldo, buiten beschouwing wordt gelaten.

g. De toekenning en de financiering van deze voorwaardelijke aanspraak vindt plaats op de dag die voorafgaat aan de ingangsdatum van het ouderdomspensioen, doch uiterlijk op 31 december 2020. Voor zover de deelnemer de hoedanigheid van werknemer verliest voor de in de vorige zin genoemde ingangsdatum, heeft de (gewezen) deelnemer geen recht op pensioen volgens deze regeling.

h. De deelnemer aan deze regeling ontvangt jaarlijks een opgave van zijn voorwaardelijke aanspraak en de mate waarin deze aanspraken gefinancierd zijn.

i. De deelnemer is voor deze regeling geen bijdrage verschuldigd.

j. Gedurende de periode dat de pensioenaanspraken volgens deze regeling niet zijn gefinancierd, vormen zij geen toezegging omtrent pensioen in de zin van het Besluit Pensioentoezegging.”

Uitgangspunt is dus (zie sub c) dat het zachte pensioen de werknemers zoveel mogelijk in staat zou moeten stellen uit te treden op de datum en met het uitkeringsniveau dat zij zouden kunnen bereiken als de vroegpensioenregelingen van kracht waren gebleven. De omvang van de voorwaardelijke aanspraak wordt echter begrensd door de in het verleden niet benutte fiscale ruimte. Daarmee kon niet geheel aan het uitgangspunt worden voldaan, zoals in 2.9 en 2.10 reeds bleek en ook blijkt uit de ‘[X] caokrant’ voor belanghebbendes werknemers van december 2005:26

“Veel – vooral oudere – medewerkers hadden al uitzicht op een concrete datum waarop ze konden stoppen met werken. Vaak omdat zij vielen onder een speciale regeling zoals de VUT of PPB (Prepensioenbasisuitkering). De vertrekdatum zou flink later komen te liggen als [X] de overheidsdoelstelling van een pensioenleeftijd van 65 jaar volledig had gevolgd. Noch [X] noch de vakbonden vonden dat wenselijk. Daarom hebben beide partijen gezocht naar oplossingen om binnen de financiële en fiscale mogelijkheden toch zoveel mogelijk tegemoet te komen aan de verwachtingen van medewerkers. Met de nieuwe afspraken is dat behoorlijk gelukt, wat onverlet laat dat het voor veel werknemers, bijvoorbeeld jonge 40-dienstjarenvutters, toch betekent dat ze langer dan verwacht moeten doorwerken.”

De uitspraak op bezwaar beschrijft de groep werknemers die langer door moet werken:27

“Op basis van een analyse van [X] is gebleken dat bij ca. 63% van de werknemers sprake is geweest van enige beperking om via het zacht pensioen volledige compensatie te bieden vanwege een tekort aan fiscale LB ruimte en voor 37% van de werknemers niet. Van de groep die geconfronteerd is met een beperking (63% van de werknemers) is qua bedrag ca. 56% van het totaalbedrag aan ‘oude aanspraken’ (op VUT, PPB, Pensioenaanvulling) niet gecompenseerd via de zacht pensioen regeling vanwege een tekort aan fiscale ruimte voor pensioen. Uitgaande van een gewogen gemiddelde op basis van de aantallen werknemers, is de gemiddelde beperking 30,7%. Hierbij moet worden opgemerkt dat dit niet de totale effectieve beperking betreft; een deel is nog gecompenseerd via de andere overgangsmaatregelen (seniorenregeling [zie hierna 2.20; PJW] (hiervoor is fiscaal een voorziening in de balans opgenomen) en salaristoeslag (geen fiscale voorziening opgenomen)). Nadere analyse van de groep die met een beperking aan compensatie via het zacht pensioen is geconfronteerd wijst het volgende uit:

- Het merendeel van de groep met een beperking bestond uit werknemers die recht hadden op de PPB en Pensioenaanvulling regelingen (ca. 92% qua aantal). In vergelijking met de ‘PPB’ en ‘PA’ werknemers die niet werden beperkt door de fiscale ruimte, hadden degenen met wel een beperking gemiddeld een kortere diensttijd. Qua leeftijd lijken jongere werknemers binnen deze deelgroep relatief minder last te hebben van een inperking, omdat ze minder zacht pensioen nodig hebben door een verbetering van de pensioenregeling met ingang van 1 januari 2006.

- Een klein deel (ca. 8%) van de groep met een beperking bestond uit werknemers met uitzicht op VUT; van deze groep bleek een aanzienlijk deel te bestaan uit mensen met een lang dienstverband die uitzicht hadden op 40-dienstjaren VUT. Voor deze groep was sprake van een relatief groot bedrag aan ‘verloren aanspraken’ vanwege het korte aantal dienstjaren dat deze groep nog te gaan had om gebruik te maken van de 40-dienstjaren VUT en de gemiddeld lange VUT-uitkeringsduur (van 7,7 jaar). Om deze redenen konden voor deze groep van gemiddeld oude werknemers met een lange diensttijd de aanspraken slechts voor een gering deel nog gecompenseerd worden via zacht pensioen. Met name voor deze groep is de seniorenregeling en salaristoeslag getroffen ter compensatie.”

Het Hof heeft feitelijk vastgesteld:28

“2.7. Evenals in (voorheen) de VUT-regeling is in de zachtpensioenregeling het uitkeringsniveau vooraf vastgesteld en niet afhankelijk van de diensttijd vanaf 31 december 2005 tot aan het tijdstip dat van de regeling gebruik kan worden gemaakt.”

De zachtpensioenrechten zijn najaar 2005 aan de daarvoor in aanmerking komende werknemers (voorwaardelijk) toegekend. De belanghebbende heeft de contante waarde van haar zachtpensioenverplichtingen als volgt berekend:29

"Berekening omvang voorziening zacht pensioen

De basis voor de voorziening zacht pensioen is de individuele aanspraak op zacht pensioen zoals vastgesteld door [B] Pensioen BV, de administrateur van Stichting Pensioenfonds [X], het ondernemingspensioenfonds van [X] voor (ex-)CAO werknemers.

Per balansdatum berekent [B] Pensioen BV de bij de individuele aanspraak op zacht pensioen behorende koopsom. Deze koopsom is gebaseerd op de tarieven en grondslagen van Stichting Pensioenfonds [X] (de aanspraak op zacht pensioen wordt in dit pensioenfonds ingekocht), echter met dien verstande dat uit wordt gegaan van een (fiscale) rekenrente ter discontering van de toekomstige kasstomen van minimaal 4%. In de genoemde tarieven en grondslagen, en dus in de door [B] berekende koopsom, wordt reeds rekening gehouden met de overlevingskans. Bij een koopsom-financiering wordt in deze tarieven en grondslagen tevens rekening gehouden met de benodigde solvabiliteitsopslag. Er wordt geen rekening gehouden met de verwachte toekomstige verhogingen van de aanspraak op zacht pensioen (indexatie).

Per individuele werknemer wordt de datum bepaald waarop de aanspraak op zacht pensioen onvoorwaardelijk wordt. Deze datum is voor het overgrote deel van de werknemers gelijk aan 31 december 2020. Voor een aantal werknemers is deze datum gelijk aan de pensioendatum danwel de datum waarop de seniorenregeling [zie hierna 2.20; PJW] eindigt, mits deze datum voor 31 december 2020 ligt.

Per individuele werknemer wordt de blijfkans bepaald. Hiertoe wordt de leeftijd van de individuele werknemer berekend, zowel op de balansdatum als op de datum waarop de aanspraak op zacht pensioen onvoorwaardelijk wordt. Tussen deze twee data ligt een aantal jaren en maanden waarin de werknemer [X] kan verlaten. In deze periode wordt aldus rekening gehouden met de mogelijkheid dat een werknemer de aanspraak op zacht pensioen niet onvoorwaardelijk ziet worden. De gehanteerde kansen op ontslag en arbeidsongeschiktheid zijn de kansen zoals gehanteerd in de commerciële IAS 19 waardering per dezelfde balansdatum. De kansen worden jaarlijks ge-update en zijn een gemiddelde van de ervaringscijfers over de afgelopen 5 jaren voor balansdatum.

Voor de werknemers met recht op de seniorenregeling is aangenomen dat zij nà ingang van de regeling [X] niet meer zullen verlaten (blijfkans derhalve 100%).

Per individuele werknemer word tot slot de toedelingsfactor bepaald. Deze toedelingsfactor bepaalt het deel van de totaal benodigde voorziening dat toegedeeld kan worden aan de reeds verstreken dienstjaren. Als datum in dienst wort gebruik gemaakt van de datum waarop het wel of niet behalen van een jubileumuitkering wordt gebaseerd. Het toekomstige aantal jaren loopt tot de datum waarop de aanspraak op zacht pensioen onvoorwaardelijk wordt. Indien de werknemer recht heeft op toepassing van de seniorenregeling worden de dienstjaren tussen de datum van de start van de seniorenregeling en het einde van de seniorenregeling voor 50% meegenomen in de breuk nu de desbetreffende werknemer gedurende deze periode slechts voor 50% zal werken. De voorziening per balansdatum wordt nu als volgt bepaald:

- koopsom (incl. solvabilitetisopslag) x

- blijfkans x

- toedelingsfactor.”

Naast de zachtpensioenregeling zijn nog twee ‘overgangsmaatregelen’ getroffen: een seniorenregeling en een salaristoeslag vanaf 1 januari 2006 van tussen de 2% en 10% voor werknemers uit de geboortejaren 1950-1954. Deze overgangsmaatregelen zijn in deze procedure niet in geschil. De seniorenregeling wordt in het ‘Akkoord CAO voor [X]’ van 20 december 2005 als volgt uitgelegd:30

“De seniorenregeling is speciaal bedoeld voor werknemers die geboren zijn in 1950 of later en die na 40 dienstjaren (te bereiken vóór de leeftijd van 61 jaar) een VUT-uitkering zouden hebben ontvangen. In plaats daarvan kunnen deze werknemers meedoen aan een seniorenregeling. Deze houdt het volgende in:

- zodra de 40 dienstjaren zijn bereikt, mogen deze werknemers korter gaan werken: zij moeten echter minimaal voor 50% van hun oorspronkelijke dienstverband doorwerken

- voor het deel dat deze werknemers werken, ontvangen zij normaal salaris, dus bij 50% werken ook 50% van het oorspronkelijke salaris.

- voor het deel dat zij niet werken ontvangen zij 80% van het salaris. Dus iemand die 50% werkt ontvangt 50% voor het deel dat hij werkt en 40% (80% van 50%) van het oorspronkelijke salaris voor het deel dat hij niet werkt. In dit voorbeeld ontvangt de werknemer dus in totaal 90% van het oorspronkelijke salaris (50% + 40%).

- de pensioenopbouw gaat door voer het oorspronkelijke salaris (dus over 100%)

- uiterlijk op het moment dat alle regelingen samen (pensioenregeling, inkoop extra pensioen, salaristoeslag zoals bedoeld in punt 6) voor de periode tot 65 jaar een inkomen opleveren dat 80% is van het oorspronkelijke salaris, wordt de seniorenregeling beëindigd.

- De werknemer kan er voor kiezen eerder te stoppen dan het moment waarop de in het vorige aandachtstreepje bedoelde 80% is bereikt. Zijn pensioen wordt dan actuarieel gekort.”

Volgens de Inspecteur daarentegen moeten de kosten voor zacht pensioen worden toegerekend aan de jaren na 2005 tot aan het uittreden van de werknemer.32 De Inspecteur heeft daarom de aangifte (onder meer) gecorrigeerd met het bedrag van de opgevoerde voorziening voor zacht pensioen.33 Met dagtekening 31 december 2008 heeft hij de belanghebbende een aanslag vennootschapsbelasting 2005 ad € 242.260.293 opgelegd34 naar een belastbaar bedrag ad € 779.064.222. Bij in hetzelfde geschrift vervatte beschikking heeft hij € 13.494.832 aan heffingsrente in rekening gebracht. De belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt, dat door de Inspecteur is afgewezen. Daartegen heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem.

De Rechtbank Haarlem 35

De Rechtbank constateerde dat de hoogte van de pensioenaanspraken mede wordt bepaald door de in eerdere jaren niet benutte pensioenruimte, die vaststaat en niet meer wordt beïnvloed door arbeid na 2005. Het voorwaardelijke aspect van de zachtpensioen-toezegging (de werknemer moet nog in dienst zijn op pensioendatum) heeft geen invloed op de omvang van de aanspraak. De Rechtbank oordeelde daarom dat de zachtpensioen-toezegging geen beloning is voor na 2005 te leveren arbeidsprestaties en niet toerekenbaar is aan jaren na 2005. De mogelijkheid tot uitstel van de financiering diende volgens de Rechtbank slechts om liquiditeitsproblemen bij de werkgevers te voorkomen en niet om een verband met toekomstige arbeid te leggen of werknemers aan werkgevers te binden. HR BNB 2011/8537 (zie 6.17 hieronder) maakt dat volgens de Rechtbank niet anders omdat in die zaak een nauw verband bestond tussen de kosten en nog te verrichten arbeid. De uitgaven voor het zachte pensioen daarentegen worden volgens de Rechtbank opgeroepen doordat de fiscale ruimte in de dienstjaren tot en met 2005 wordt benut en niet door de in toekomstige jaren te verrichten arbeid. De Rechtbank heeft daarom belanghebbendes primaire standpunt gehonoreerd, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag ad € 420.264.222 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. Daartegen heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof Amsterdam.

Het Hof Amsterdam 38

De belanghebbende stelde bij verweer opnieuw primair dat de zachtpensioenlasten volledig aan het verleden moeten worden toegerekend zodat de voorziening ultimo 2005 € 358.800.000 beloopt (variant 1). Het Hof heeft dat standpunt verworpen:

“4.8. (…) Uit hoofde van de regeling van het 'zacht pensioen' ontstaat er immers pas op de pensioeningangsdatum (dan wel, indien dat eerder is, op 31 december 2020) een onvoorwaardelijk recht op aanvullend pensioen en er bestaat dan ook onmiskenbaar een verband tussen dat beloningselement en de tot die pensioeningangsdatum (althans tot 31 december 2020) te verrichten arbeidsprestaties. Anders dan de rechtbank in rechtsoverweging 4.4 van haar uitspraak heeft geoordeeld, acht het Hof de omstandigheid dat de tijdens de ultimo 2005 verstreken diensttijd onbenut gebleven (theoretische) pensioenruimte heeft gediend als rekengrootheid voor de (maximaal) toe te kennen (voorwaardelijke) zachtpensioenaanspraken, geen dragende grond om de lasten van het 'zacht pensioen' geheel aan de periode tot 31 december 2005 toe te rekenen.

De Inspecteur stelde in hoger beroep primair dat de zachtpensioenlasten uitsluitend aan jaren na 2005 moeten worden toegerekend omdat de voorwaardelijke zachtpensioenregeling pas vanaf 1 januari 2006 geldt. Ultimo 2005 zou daarom geen voorziening mogen worden gevormd (variant 5). Het Hof heeft ook dit standpunt verworpen:

“4.10.1. Het Hof volgt evenwel belanghebbende in zoverre zij met recht betoogt dat in het primaire standpunt van de inspecteur onvoldoende rekening wordt gehouden met de onmiskenbare samenhang die er maatschappelijk en juridisch bestaat tussen het afschaffen van de oude regelingen en het in het leven roepen van de zachtpensioenregeling.

Bij de als variant 4 of ‘doorrolvariant’ aangeduide toerekening worden de zachtpensioenlasten per werknemer volgens het VUT-besluit39 van 17 januari 2006 toegerekend aan de 15 jaren voorafgaand aan de einddatum (de pensioeningangsdatum of 31 december 2020). De voorziening bedraagt dan ultimo 2005 € 111 mio. Volgens het Hof voldoet deze variant 4 aan de maatstaven van goed koopmansgebruik, maar is ook een verder in de tijd teruggaande toerekening en daarmee een hogere voorziening gerechtvaardigd:

“4.12. (…) Hoewel het Hof deze variant verenigbaar acht met goedkoopmansgebruik, dient aan belanghebbende te worden toegegeven dat de daarbij toegepaste berekeningswijze onvoldoende recht doet aan het specifieke karakter van de onderhavige situatie en dat dwingende argumenten om juist op een toerekenperiode van 15 jaar uit te komen ontbreken. Daarbij is van belang dat de oude regelingen in beginsel slechts golden gedurende de periode van de CAO-regeling waarin ze waren opgenomen, terwijl het 'zacht pensioen' eens en vooral is toegezegd. Dit kan voor de zachtpensioenregeling een langere toerekenperiode dan 15 jaar rechtvaardigen. Bovendien kan het in deze variant, als gevolg van de beperking tot 15 jaar, voorkomen dat buiten de toerekenperiode een of meer jaren komen te vallen waarin de desbetreffende werknemer reeds een zodanige VUT-verwachting had dat voor hem in dat jaar (die jaren) aan de VUT-voorziening mocht worden gedoteerd. Door die jaren te elimineren uit de toerekenperiode, doet deze variant niet op optimale wijze recht aan de in hiervoor vermelde compensatiegedachte.”

In variant 3.2, leidende tot een voorziening ad € 126,9 mio ultimo 2005, worden de zachtpensioenlasten toegerekend aan de volle tijdsspanne waarin een dienstbetrekking moet (hebben) bestaan om recht te hebben op zacht pensioen. Het Hof bepaalt begin- en eindpunt van de toerekeningperiode in deze variant als volgt:

“4.13.1. (…) De in artikel 25.6 letter a van het Pensioenreglement 2006 opgenomen voorwaarde dat de werknemer om in aanmerking te komen voor zacht pensioen uitzicht moet hebben gehad op een van de vervallen regelingen heeft tot gevolg dat daarvoor uitsluitend werknemers in aanmerking komen die - wat betreft de PPB- en PA-regelingen - tenminste vanaf 31 december 2000, respectievelijk - wat betreft de VUT-regeling - tenminste vanaf 31 december 1996 ononderbroken bij belanghebbende in dienst zijn geweest. Per betrokken werknemer is daarmee het in deze variant relevant te achten aanvangstijdstip van de toerekenperiode gegeven. De toerekenperiode eindigt (…) in deze variant op de voor de desbetreffende werknemer geldende pensioeningangsdatum doch uiterlijk op 31 december 2020. (…)”

Hoewel het aanvangstijdstip volgens het Hof ‘gegeven’ is, laat hij in het ongewisse of dat aanvangstijdstip 31 december 2000 c.q. 31 december 1996 is, of het (eerdere) tijdstip waarop de betrokken werknemer uitzicht verkreeg op een van de vervallen vroegpensioenregelingen zodanig dat voor hem aan een voorziening gedoteerd zou hebben kunnen worden (zie r.o. 4.12 in 2.31 hierboven). De partijen zijn in hun onderling afgestemde berekeningen kennelijk uitgegaan van 31 december 2000 c.q. 31 december 1996 als aanvangsdatum. De belanghebbende legt variant 3.2 in de aanvulling van 21 juni 2013 op haar cassatieberoepschrift immers als volgt uit (p. 3):

“16. Variant 3.2: De toerekeningsperiode is vastgesteld op basis van de minimaal vereiste ononderbroken diensttijd op grond van de CAO-vertrekregelingen die per 1 januari 2006 zijn vervallen en waarvoor het zacht pensioen als vervangende maatregel is getroffen. De toerekeningsperiode loopt voor iedere werknemer vanaf de datum van de voor hem/haar vereiste minimale diensttijd onder de oude vroegpensioenregelingen tot en met de affinancieringsdatum. In deze variant is de toerekeningsperiode per werknemer bepaald op grond van de minimale vereiste diensttijd onder de betreffende CAO-vertrekregeling waar die werknemer onder viel (VUT, PPB of PA). Deze variant leidt tot een voorziening van € 126,9m per 31 december 2005.”

En de Staatssecretaris merkt bij verweer op (p. 7):

“Het Hof gaat voor de in aanmerking te nemen ‘backserviceperiode’ uit van hetzij de 15-jaarsperiode uit het VUT-besluit dan wel de jaren dat de dienstbetrekking moet hebben bestaan om in aanmerking te komen voor het voorwaardelijk pensioen.”

Ook deze variant 3.2 achtte het Hof verenigbaar met goed koopmansgebruik:

“4.13.2. Naar het oordeel van het Hof voldoet ook deze variant aan maatstaven van goed koopmansgebruik, omdat in een toerekening van de uit de zachtpensioenregeling voortvloeiende lasten aan per ultimo 2005 verstreken jaren waarin de werknemers die voor zacht pensioen in aanmerking komen bij belanghebbende in dienst moeten zijn geweest, ook voor die jaren een voldoende nauwe band tussen het recht op zacht pensioen en de uitoefening van de dienstbetrekking tot uiting komt.”

Toerekeningsvariant 6 (‘bevriezingsvariant’) handhaaft de voor de vervangen vroegpensioenregelingen getroffen voorziening naar de stand van 31 december 2004 voor zover ziende op de werknemers die van een van die voor hen vervallen regelingen overgaan naar de zachtpensioenregeling. De voorziening groeit in die variant per betrokken werknemer in de resterende jaren aan tot het doelvermogen dat op de voor die werknemer relevante einddatum (pensioeningangsdatum of 31 december 2020) benodigd is. Deze variant acht het Hof in strijd met het realiteitsbeginsel:

“4.14.1. (…) Het Hof acht het in strijd met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende realiteitsbeginsel om de berekening van de ultimo 2005 toegestane voorziening (mede) te baseren op de verplichtingen uit de vervallen oude regelingen en niet (uitsluitend) op de verplichtingen uit hoofde van de inmiddels vigerende zachtpensioenregeling.”

De overige door de partijen gepresenteerde toerekeningsmogelijkheden achtte het Hof evenmin in overeenstemming met goed koopmansgebruik:

“4.14.2. Met betrekking tot de door belanghebbende subsidiair gestelde diensttijdevenredige toerekening [in cassatie aangeduid als variant 2: toerekening aan alle dienstjaren; PJW] is het Hof van oordeel dat deze methode niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik omdat niet een voldoende nauwe band aanwezig is tussen het recht op zacht pensioen en de uitoefening van de dienstbetrekking in de desbetreffende dienstjaren. Dit geldt ook voor de door belanghebbende meer subsidiair gestelde toerekening van de uit de zachtpensioenregeling voortvloeiende lasten aan een periode van 25, althans meer dan 15 jaren [in cassatie aangeduid als variant 3.1; PJW]. De stelling van belanghebbende dat een dergelijke (langere) toerekeningsperiode wordt gerechtvaardigd door de in die periode aanwezig te achten economisch/maatschappelijke inbedding van VUT- en prepensioenregelingen - wat daarvan overigens mag zijn - biedt daarvoor onvoldoende grond. De zachtpensioenregeling is immers niet een voortzetting van eerder geldende VUT- en prepensioenregelingen, maar een specifieke regeling, gebaseerd op de in het Sociaal Akkoord 2004 overeengekomen mogelijkheid van (gedeeltelijke) compensatie voor het als gevolg van de Wet VPL verloren gaan van VUT- en prepensioenrechten.

Als een werkgever in het verleden niet het fiscaal maximaal toegestane pensioenopbouwpercentage heeft benut, kan hij de niet gebruikte ruimte later alsnog benutten. De Memorie van Toelichting bij de Witteveen-wetgeving, die gedetailleerde bepalingen over pensioenopbouw in de Wet LB invoerde, vermeldt daarover het volgende:42

“Duidelijkheidshalve zij opgemerkt dat het jaarlijkse opbouwpercentage per dienstjaar dient te worden beoordeeld, en dat het derhalve niet gaat om een gemiddeld percentage. Ingeval echter een werkgever per dienstjaar een pensioenaanspraak toekent van bijvoorbeeld 1,75% eindloon per dienstjaar en daarnaast de mogelijkheid biedt om de ruimte tussen 2% eindloon (maximaal toegestane aanspraak) en 1,75% eindloon (toegekende aanspraak) voor rekening van de werknemer dan wel de werkgever te benutten, dan heeft men daardoor de mogelijkheid ieder dienstjaar of desgewenst in een later stadium 0,25% eindloon per dienstjaar in te kopen. Indien deze inkoopruimte in een later stadium wordt benut, kan de pensioenopbouw op dat moment hoger zijn dan 2%, namelijk 1,75% toegekende aanspraak + 0,25% inkoop over een aantal voorgaande dienstjaren bij deze werkgever. Voorwaarden daarbij zijn dat geen pensioenlasten naar voren worden gehaald en de inkoop plaatsvindt door middel van inhouding op het loon of voor rekening van de werkgever en binnen de door de werkgever in de pensioenregeling geboden ruimte. Op deze wijze kan op zeker moment meer dan 2% pensioenopbouw worden toegekend, mits het een verhoging dan wel toekenning van pensioenrechten achteraf betreft, van ten hoogste 2% per gewerkt dienstjaar bij deze werkgever en geen pensioenlasten worden voorgefinancierd.”

Het ‘Sociaal Akkoord 2004’ (zie 2.12) maakte daarop een uitzondering. Het hield in de mogelijkheid om extra ouderdoms- of nabestaandenpensioen in te kopen vanwege in het verleden niet benutte fiscale ruimte gebruikt kon worden voor arbeidsvoorwaardelijke toezeggingen (geen pensioentoezeggingen in de zin van de PSW dus) die in een periode van maximaal 15 jaar al dan niet tijdevenredig konden worden ‘afgefinancierd’, terwijl pas na die affinanciering sprake is van een pensioentoezegging in de zin van de PSW en slechts in zoverre er afgefinancierd is:43

“Het is op grond van de bestaande (fiscale) regelgeving mogelijk dat pensioenfondsen aan deelnemers de mogelijkheid bieden extra ouderdoms- of nabestaandenpensioen in te kopen vanwege niet benutte fiscale ruimte uit het verleden. Het kan daarbij zowel gaan om periodes waarin wel pensioen is opgebouwd maar de ruimte niet volledig is benut, als om periodes waarin wel is gewerkt maar in het geheel geen pensioen is opgebouwd. Het kabinet zal daarnaast in regelgeving op basis van de PSW/Pensioenwet de mogelijkheid bieden om een desbetreffende overeenkomst tussen werkgevers en werknemers vorm te geven als een arbeidsvoorwaardelijke toezegging die in een periode van maximaal 15 jaar, al dan niet tijdsevenredig, mag worden afgefinancierd; hierbij gelden alleen de feitelijke afgefinancierde jaren vervolgens als een onvoorwaardelijke pensioentoezegging. Een dergelijke overeenkomst valt niet onder de in het wetsvoorstel VPL genoemde VUT-regelingen, aangezien het hier gaat om inkoop van ouderdomspensioenrechten.”

Deze afspraken zijn uitgewerkt in het Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord 2004 (een AMvB gebaseerd op de delegatiebepalingen van art. 2(8), art. 17(7), en art. 28 PSW). Art. 4 van dat besluit luidt:

“1. Aanspraken die worden toegezegd op de wijze, bedoeld in dit artikel, en die zullen worden verkregen door middel van inkoop over perioden in het verleden waarin minder pensioenaanspraken zijn opgebouwd dan op basis van hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 is toegestaan, hoeven niet evenredig in de tijd te worden opgebouwd en gefinancierd.

2. De opbouw en financiering vinden plaats binnen een termijn van vijftien jaren na de datum waarop de werkgever de toezegging, bedoeld in het eerste lid, is gedaan of, indien de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum van het pensioen voor het verstrijken van de termijn van vijftien jaren ligt, voor die ingangsdatum.

3. Aanspraken als bedoeld in het eerste lid kunnen worden toegezegd gedurende twee jaren na het tijdstip van inwerkingtreding van dit besluit.

4. De pensioenuitvoerder informeert de deelnemer of gewezen deelnemer over de aanspraken, bedoeld in het eerste lid. De in het vijfde lid vervatte tekst wordt door de pensioenuitvoerder opgenomen in:

a. de eerste schriftelijke informatieverstrekking aan de deelnemer of gewezen deelnemer dat er aanspraken over verstreken dienstjaren met uitgestelde financiering worden toegezegd;

b. de jaarlijkse opgaven, bedoeld in artikel 5;

c. de schriftelijke informatie over de in dit artikel bedoelde toezegging die op verzoek van de deelnemer of gewezen deelnemer wordt verstrekt.

5. Het pensioen dat voor u zal worden ingekocht omdat u in het verleden gedurende uw dienstbetrekking(en) een of meer perioden hebt gehad waarin minder pensioen is opgebouwd dan op grond van de fiscale regelgeving mogelijk is, wordt pas opgebouwd op het moment dat en voor zover de toegezegde aanspraken zijn gefinancierd. Wanneer uw deelname aan de pensioenregeling eindigt voordat deze aanspraken (volledig) zijn gefinancierd, heeft u alleen recht op het op dat moment gefinancierde en opgebouwde deel van deze pensioenaanspraken. Indien bij beëindiging van de deelname aan de pensioenregeling nog geen toegezegd pensioen over verstreken dienstjaren voor u is ingekocht en opgebouwd, heeft u dus ook geen recht op dit deel van uw toezegging. Als aan u is toegezegd dat pensioenaanspraken over verstreken dienstjaren worden ingekocht, dan moeten deze uiterlijk binnen vijftien jaren nadat de toezegging is gedaan, zijn gefinancierd. Wanneer u binnen die vijftien jaar met pensioen zou gaan, moeten de in te kopen pensioenaanspraken al eerder zijn gefinancierd, namelijk uiterlijk op het moment van uw pensionering. Een eenmaal gedane toezegging tot inkoop van aanspraken over het verleden kan in beginsel niet worden ingetrokken of gewijzigd.

6. Bij aanspraken op grond van een beroepspensioenregeling is het tweede lid van overeenkomstige toepassing.”

In de Nota van Toelichting bij het besluit heeft de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid de regeling als volgt toegelicht:44

“Affinancieringsregeling bij inkoop van pensioen

Naar aanleiding van de afspraken die in het Sociaal Akkoord zijn gemaakt, wordt met dit besluit nader invulling gegeven aan de wijze waarop de affinanciering van de toegezegde inkoop van pensioen over verstreken dienstjaren mag worden vormgegeven. De fiscale mogelijkheden tot inkoop van pensioen over verstreken dienstjaren worden met dit besluit dus niet gewijzigd. Alleen de mogelijkheden tot affinanciering van in te kopen pensioen worden tijdelijk verruimd. Onder inkoop van pensioen wordt in dit besluit mede verstaan het alsnog over het verleden opbouwen van pensioen bij dezelfde werkgever; de term inkoop van pensioen wordt meestal gebruikt voor de inkoop van pensioen over dienstjaren bij een andere werkgever.

Specifiek in de situatie van fiscaal gefacilieerde inkoop van pensioen over verstreken dienstjaren wordt gedurende twee jaar na inwerkingtreding van dit besluit de mogelijkheid geboden om een pensioentoezegging te doen, waarbij de affinanciering van de toegezegde aanspraken, al dan niet evenredig, binnen een maximale periode van 15 jaar moet plaatsvinden. De toegestane maximale periode van affinanciering is korter wanneer de ingangsdatum van het pensioen binnen de voornoemde periode van 15 jaar ligt. In dat geval zal het in te kopen pensioen over verstreken dienstjaren uiterlijk op de dag vóór de ingangsdatum van het pensioen volledig afgefinancierd moeten zijn.

Een toezegging tot inkoop van pensioen over achterliggende dienstjaren, waarbij gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheid tot uitstelfinanciering, is (nog) geen pensioentoezegging in de zin van de Pensioenen spaarfondsenwet. Dat karakter krijgt de toezegging pas geleidelijk naar rato van de mate waarin er opbouw en financiering van de aanspraken plaatsvindt. Voorzover er nog geen financiering en opbouw van aanspraken heeft plaatsgevonden, is de toezegging tot inkoop van pensioen over achterliggende dienstjaren op basis van uitstelfinanciering vergelijkbaar met bijvoorbeeld een toezegging in het kader van een VUT-regeling. Voorzover er wel financiering en opbouw van ingekochte aanspraken over achterliggende dienstjaren heeft plaatsgevonden, is sprake van een pensioentoezegging in de zin van de Pensioen- en spaarfondsenwet. Aangezien een toezegging tot inkoop van pensioen over achterliggende dienstjaren, waarbij aan de vrijwaringclausule wordt voldaan, geen toezegging als bedoeld in de Pensioen- en spaarfondsenwet is tot het moment van affinanciering, is hiervoor geen wettelijke grondslag noodzakelijk. Dat geldt immers ook niet voor andere toezeggingen in de arbeidsvoorwaardelijke sfeer. Op het moment dat de aanspraken daadwerkelijk worden ingekocht, krijgen zij echter een onvoorwaardelijk pensioenkarakter en is de Pensioen- en spaarfondsenwet volledig van toepassing.

Om eventuele onduidelijkheden weg te nemen, is artikel 4, eerste lid, van het besluit bepaald dat in afwijking van artikel 1 van het Besluit pensioentoezegging geen sprake is van een toezegging omtrent pensioen zolang deze toezegging op de wijze, beschreven in artikel 4, is gedaan. De grondslag voor deze bepaling is gelegen in artikel 2, achtste lid, van de Pensioen- en spaarfondsenwet. Nadat de toegezegde aanspraak is gefinancierd, is er sprake van een pensioenaanspraak in de zin van de Pensioen- en spaarfondsenwet.

Pensioenaanspraken die worden ingekocht over verstreken dienstjaren kunnen collectief worden gefinancierd door hantering van een opslag in de doorsneepremie. Uiteraard blijft ook financiering op andere wijzen mogelijk, bijvoorbeeld door middel van een actuariële premie of financiering uit de reserves.

(…) Met de informatie aan de deelnemer door middel van de vrijwaringclausule worden misverstanden over opgebouwde pensioenaanspraken voorkomen. Zolang immers sprake is van een toezegging die niet direct afgefinancierd hoeft te worden, zal een deelnemer bij beëindiging van de deelname aan een pensioenregeling, voordat het in te kopen pensioen volledig is afgefinancierd, alleen het op dat moment afgefinancierde deel als premievrije pensioenaanspraak hebben opgebouwd.

(…)

Artikel 4

(…)

Dit besluit biedt in artikel 4 de mogelijkheid de financiering van de toezegging uit te stellen. Dit heeft als consequentie dat wanneer een toezegging wordt gedaan als bedoeld in artikel 4, de deelnemer alleen aanspraken op dit deel van de pensioentoezegging heeft, voor zover dit deel ook is gefinancierd. Wel dienen de toegezegde aanspraken na vijftien jaren te zijn gefinancierd (of – indien deze datum eerder in de tijd ligt – op de pensioendatum van de werknemer). Het is aan de betrokken contractspartijen om afspraken te maken over zaken als wat er gebeurt op het moment dat de deelname aan de pensioenregeling tussentijds wordt beëindigd. Het besluit treedt namelijk niet in deze contractsvrijheid. Zo kan overeen worden gekomen dat de werkgever ook na tussentijdse beëindiging van de dienstbetrekking de financiering van de toegezegde pensioenaanspraken voortzet.”

Art. 4 van dit Uitvoeringsbesluit geldt op grond van het overgangsrecht in art. 65 Invoerings- en aanpassingswet Pensioenwet ook binnen het vanaf 1 januari 2007 geldende regime van de Pensioenwet:

“1. Een geldelijke, vastgestelde uitkering die op basis van artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord 2004 wordt overeengekomen is geen pensioen als bedoeld in de Pensioenwet of de Wet verplichte beroepspensioenregeling voor zover deze nog niet is gefinancierd.

2. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden regels gesteld met betrekking tot het eerste lid.

3. Na inwerkingtreding van dit artikel berust het Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord 2004 mede op het tweede lid.”

Vollenbroek tekende in NTFR 2005/1083 bij het Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord 2004 aan:

“Sinds 1 januari 2000 bestaat in de PSW een verbod op uitstelfinanciering van pensioenaanspraken (art. 7a PSW). Daarmee worden werknemers beschermd tegen werkgevers die hun financiële verplichtingen niet meer kunnen nakomen en daardoor niet meer in staat blijken gedane pensioentoezeggingen gestand te doen doordat zij de pensioenpremies nog niet hebben afgestort. Het is opmerkelijk dat in het kader van de pensioenonderhandelingen op dit verbod nu een inbreuk wordt gemaakt in art. 4, lid 1 van het besluit. Dit artikel maakt het mogelijk om een pensioentoezegging te doen onder de opschortende voorwaarde dat de aanspraak ook daadwerkelijk is gefinancierd. Zonder financiering heeft de werknemer dus nog geen recht op het voorwaardelijk toegezegd pensioen en is nog geen pensioen toegezegd in de zin van de PSW. Zo krijgen werkgevers meer mogelijkheden om de versobering van de pensioenregelingen als gevolg van de afschaffing van VUT en prepensioen te compenseren. Werkgevers kunnen de pensioentoezegging optimaliseren over verstreken diensttijd, zonder de verplichting om de daarmee gepaard gaande pensioenlasten direct af te storten bij de pensioenuitvoerder. De pensioenlasten mogen maximaal 15 jaar worden uitgesmeerd, al dan niet tijdsevenredig, tenzij het pensioen eerder ingaat (art. 4, lid 2 van het besluit). Het is dus ook mogelijk om een dergelijke aanspraak op pensioen pas in zijn geheel af te financieren op de dag voorafgaand aan het verlopen van deze 15-jaarsperiode of de eerdere pensioeningangsdatum. Bij eerdere verbreking van de dienstbetrekking heeft de werknemer dan nog geen pensioenaanspraken toegezegd gekregen en hoeft er dus ook niets afgefinancierd te worden. De werknemer verliest de mogelijkheid de voorwaardelijk toegezegde aanspraken nog op te bouwen. In die zin is de regeling vergelijkbaar met VUT-regelingen. Anderzijds is het ook mogelijk dat de werkgever na beëindiging van de dienstbetrekking de financiering van de toegezegde aanspraken voortzet. Dit valt allemaal onder de contractsvrijheid tussen werkgever en werknemer.”

Der Kinderen komt tot dezelfde conclusie:45

“3. Opbouw en financiering (lid 2)

De pensioenovereenkomst krachtens dit artikel moet, al dan niet evenredig, in maximaal 15 jaar zijn gefinancierd. De toegestane maximale periode van affinanciering is korter als de ingangsdatum van het pensioen binnen de periode van 15 jaar ligt. Alsdan zal het in te kopen pensioen over verstreken dienstjaren uiterlijk op de dag voor de ingangsdatum van het pensioen moeten zijn gefinancierd. Het is overigens aan de contractspartijen om afspraken te maken over wat er gebeurt bij tussentijdse uitdiensttreding. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat de werkgever de financiering van de toegezegde pensioenaanspraken (tijdelijk) voortzet.”

Deze zaak gaat over temporele matching van kosten: de correcte toerekening van uitgaven voor aftrekbare ondernemingslasten, in casu pensioenlasten, aan de jaren waarop die lasten betrekking hebben. In een kalenderjaar genoten ondernemingswinst wordt voor fiscale doeleinden bepaald volgens goed koopmansgebruik (gkg) (art. 3.25 Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) jo. art. 8 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb)). Lubbers betoogt in zijn recente rubricering van de belangrijkste gkg-regels dat het matching-beginsel inhoudt dat ondernemingsuitgaven zo veel mogelijk moeten worden toegerekend aan het jaar waarin de opbrengsten in aanmerking worden genomen ter zake waarvan die uitgaven zijn gedaan,46 en specifiek over uitgaven voor arbeidskosten:47

“Voor zover arbeidsuitgaven bepaaldelijk worden opgeroepen door de vervaardiging van goederen, moeten zij worden toegerekend aan de kostprijs van die goederen. Ontbreekt dat verband tussen de arbeidsuitgaven en de vervaardiging van goederen en zijn die uitgaven ook niet te beschouwen als voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel, dan moeten zij op andere wijze worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben. Daarbij geldt als hoofdregel dat die uitgaven worden toegerekend aan de jaren waarin de arbeid is verricht. Deze hoofdregel is onder meer van belang voor de toerekening van toekomstige uitgaven uit hoofde van aangegane pensioenverplichtingen.”

Over het vormen van een voorziening voor toekomstige arbeidskostenuitgaven schrijft hij:48

“Worden de uitgaven aangemerkt als kosten van een eerder jaar (…) dan kan in dat eerdere jaar op de toekomstige uitgaven worden vooruitgelopen door de vorming van een voorziening. Voor de vorming van een voorziening zijn de drie in het Baksteenarrest neergelegde eisen van belang: de oorsprongeis, de eis van een redelijke mate van zekerheid en de toerekeningseis.”

Reeds uit HR B.922950 bleek dat op de fiscale ondernemingsbalans kan worden gepassiveerd voor toekomstige arbeidsuitgaven die zien op voorbije dienstjaren. De belanghebbende fabriekseigenaar had zijn werknemers op 1 oktober 1945 een pensioen toegezegd, berekend vanaf indiensttreding, en ook voor reeds verstreken dienstjaren (backservice); die backservice werd in 20 jaar ingekocht met 20 jaarlijkse annuïteiten, waarvan de eerste op 1 oktober 1945 verviel. De belanghebbende had het voorbehoud gemaakt dat hij de pensioenverplichting te allen tijde kon verminderen of beëindigen. Ondanks dit voorbehoud en anders dan de Raad van Beroep oordeelde u dat voor de belanghebbende wel degelijk een verbintenis ontstond. U stond passivering van een ‘pensioenreserve’ toe, daartoe overwegende:

“dat de raad van beroep uitgaande van deze opvatting [dat er voor de belanghebbende geen verbintenis ontstond] ten onrechte heeft geweigerd de verplichting tot financiering van de "back-service" van de pensioenregeling als passiefpost in aanmerking te nemen;

dat de raad naar het bedrag, tot hetwelk deze verplichting op het bedrijfsvermogen drukt, voor zover voor dezen aanslag van belang, alsnog een onderzoek zal moeten instellen;

Uit HR BNB 1956/23151 volgt dat arbeidsuitgaven door de ondernemer temporeel moeten worden gematcht met de arbeidsprestaties die hij met die uitgaven beloont. De belanghebbende in die zaak had haar directieleden in 1951 een pensioen toegezegd en de verplichting ondergebracht bij een verzekeraar. In verband met de minder gunstige gezond-heidstoestand van de directie moest zij jaarlijks een aanmerkelijk hogere premie betalen dan normaal. Zij wilde de contante waarde van het in de toekomst meer verschuldigde premiebedrag passiveren ten laste van de winst 1951. U zag echter verband tussen de toekomstige premieuitgaven en nog te verrichten arbeidsprestaties en stond passivering daarom niet toe:

“dat toch de jaarlijkse betaling van die premien, ook voorzover deze hoger waren dan de normaal berekende premien, behoorde tot de prestaties, waartoe belangh. als werkgeefster tegenover haar directeuren als werknemers tijdens den duur van de dienstbetrekking verplicht was, en die jaarlijks te betalen premien met hetgeen belangh. verder jaarlijks jegens haar directeuren was verschuldigd aldus stonden tegenover de door die directeuren jegens belangh. verschuldigde arbeidsprestatie;

dat dit tussen de jaarlijkse verplichting van belangh. tot premiebetaling en de verplichting van de directeuren tot de verrichting van arbeid bestaande verband medebrengt, dat die premien als uitgaven behoren te komen ten laste van het jaar, waarin deze worden betaald en de directeuren hun arbeid presteren, en dat niet een gedeelte daarvan voor haar contante waarde kan worden gebracht ten laste van het jaar, waarin de desbetreffende pensioenvoorzieningen zijn getroffen;”

De door Lubbers genoemde hoofdregel voor aftrek van uitgaven tot arbeidsbeloning (zie 6.1: in de jaren waarin de arbeid wordt verricht) is uitdrukkelijk neergelegd in HR BNB 1957/290.52 In die zaak had de belanghebbende in 1953 aan haar beide directeuren een pensioen toegekend ad ƒ 2000 per jaar, ingaande op hun 65e verjaardag, maar onder de voorwaarde dat zij tot hun 65e zonder onderbreking als directeur in functie zouden blijven. De belanghebbende wilde ƒ 20.639 passiveren omdat het volgens haar om onherroepelijk toegekende pensioenaanspraken ging. Bij de berekening van het bedrag had zij rekening gehouden met de kans op voortijdig ontslag. De inspecteur meende dat alleen de backservice ten laste van de winst 1953 kwam en de coming service drukte op de jaren nadien. De belanghebbende betoogde dat het in strijd zou zijn met goed koopmansgebruik om de contante waarde van de in 1953 aangegane pensioenverplichtingen niet ten volle ten laste van dat jaar te brengen omdat in redelijkheid niet te verwachten viel dat aan de verplichtingen niet zou worden voldaan. U overwoog echter:

“dat het duidelijk is, dat het in 1953 door belanghebbende aan haar directeuren toegekende recht op pensioen, ingaande op hun 65e jaar, onder voorwaarde dat zij dan zonder onderbreking als directeur bij belanghebbende in dienst zijn geweest, verband houdt met den gehelen duur der dienstbetrekking en niet enkel met de reeds verstreken jaren;

dat hetgeen de werkgever betaalt of verschuldigd wordt ter zake van jegens zijn werknemers aangegane pensioenverplichtingen deel uitmaakt van de beloning voor hun arbeid;

dat arbeidsloon in het algemeen behoort te worden gebracht ten laste van de winst van het jaar, waarin de arbeid is verricht;

dat goed koopmansgebruik dan ook niet gedoogt, dat belanghebbende de in 1953 aangegane verplichting tot het verlenen van pensioen aan haar directeuren ten volle - voor de contante waarde - op de winst van dat jaar doet drukken, niettegenstaande die directeuren voor dat pensioen in latere jaren nog een arbeidsprestatie zullen moeten leveren;

dat ten laste van de winst van genoemd jaar slechts mogen worden gebracht de met de pensionering gemoeide bedragen, welke betrekking hebben op de reeds verstreken jaren, terwijl de bedragen, die nog niet aangebroken jaren betreffen, ten laste van de winst van die jaren dienen te komen;”

In deze zaak was duidelijk dat het in 1953 toegekende voorwaardelijke pensioenrecht verband hield met de gehele duur van de dienstbetrekking en niet alleen met reeds verstreken dienstjaren. Dat was in omgekeerde richting (niet alleen de nog resterende jaren) ook het geval in het Mejuffrouw B.-arrest (HR BNB 1966/126).53 Die zaak betrof een al langer bestaand juweliersbedrijf dat vanaf 1 januari 1963 door opvolgende eigenaren, onder wie de belanghebbende, werd geëxploiteerd. In het bedrijf werkte mejuffrouw B, die in 1963 40 dienstjaren bereikte, hetgeen aanleiding was haar een levenslange periodieke uitkering ad ƒ 200 per maand toe te kennen, ingaande op haar 65-jarige leeftijd (1 juni 1965). Bij de bepaling van dat bedrag had de belanghebbende rekening gehouden met de volledige 42,5 jaar diensttijd die mejuffrouw B op die datum zou hebben doorgebracht bij het bedrijf en niet slechts met de 29 maanden waarin ze bij de belanghebbende in dienst zou zijn geweest. De belanghebbende wilde de contante waarde van de pensioenverplichting volledig in 1963 in aftrek brengen. De inspecteur wilde slechts aftrek toelaten gedurende de diensttijd van mejuffrouw B bij de belanghebbende, dus evenredig verdeeld over de jaren 1963, 1964 en 1965. Uw oordeel kwam erop neer dat de contante waarde van de verplichting moest worden verdeeld over de gehele duur van de dienstbetrekking. U overwoog:

“dat belangh. ter toelichting van deze grief aanvoert: “1. (…). 2. Indien, zoals het Hof aanneemt, het pensioen als uitgesteld loon zou moeten worden gezien, dan zou toch, aangezien de werknemer bij het toekennen van het pensioen reeds 40 dienstjaren had, terwijl na het toekennen nog ruim 2 jaar bij de n.v. is gewerkt, voordat de 65 jarige leeftijd werd bereikt, 40/42 van de contante waarde der verplichting zijnde 40/42 x f 29 590 is f 28 181 ten laste van de winst over 1963 moeten zijn gebracht.'';

dat het met goed koopmansgebruik in overeenstemming is de contante waarde van deze verplichting te brengen ten laste van de winst over het jaar, waarin zij is aangegaan, zodat het Hof belanghebbende de vrijheid om hiertoe over te gaan niet had mogen ontzeggen;

dat evenwel, indien aldus wordt te werk gegaan, niet uitsluitend rekening dient te worden gehouden met intrest over het tijdperk, gelegen tussen de toekenning van het recht op pensioen en het tijdstip, waarop de uitkeringen krachtens dit recht een aanvang zullen nemen, doch tevens met de verwachting dat de werkneemster tot laatstbedoeld tijdstip haar dienstbetrekking zal blijven vervullen;

dat de grief van belanghebbende derhalve gegrond is met dien verstande, dat de in de toelichting onder 2 voorgedragen wijze van berekening kan worden aanvaard;”

Het coming backservice-arrest HR BNB 1972/2654 maakt duidelijk dat bij de fiscale winstbepaling rekening mag worden gehouden met een toekomstige verhoging van pensioenrechten omdat die verhoging het karakter heeft van een beloning voor in het desbetreffende jaar verrichtte arbeidsprestaties. De zaak betrof een pensioenregeling waarin de werknemer voor elk jaar werkzaamheid in dienst van de belanghebbende niet alleen een pensioenaanspraak kreeg berekend naar het salaris op het einde van jaar x, maar ook een pensioenaanspraak berekend naar het bedrag waarmee de pensioengrondslag bij het einde van de dienstbetrekking door maatschappelijke ontwikkeling (welvaartstoename en inflatie) de bij pensioengrondslag aan het einde van jaar x zal overtreffen. U overwoog dat:

“het niet in strijd is met gkg om bij de jaarlijkse winstbepaling ook met laatstbedoelde pensioenaanspraak [de verhoging als gevolg van welvaartstoename en/of inflatie; PJW] rekening te houden, daar ook deze pensioenaanspraak het karakter heeft van beloning voor in het desbetreffende jaar door de werknemer verrichte arbeidsprestaties en dienvolgens van bedrijfslast van dat jaar;

dat hieraan, gelijk het Hof terecht heeft overwogen, niet afdoet, dat deze pensioenaanspraak verband houdt met omstandigheden, die zich na het desbetreffende jaar voordoen;”

De gevolgen van dit arrest zijn door de belastingwetgever meteen ongedaan gemaakt door invoering van hetgeen thans de art. 3.26 - 3.28 Wet IB 2001 zijn: kosten en lasten die verband houden met toekomstige loon- en prijswijzigingen blijven buiten aanmerking.

HR BNB 1985/1,55 gewezen vóór het Baksteenarrest,56 dus vóórdat u de voor een voorziening gestelde eis liet vallen dat op balansdatum reeds een juridische verplichting bestond, betrof onder meer de vraag of voor toekomstige, juridisch niet-afdwingbare VUT-verplichtingen een kostenegalisatiereserve (KER) kon worden gevormd. In dat kader rees de vraag aan welke jaren die toekomstige VUT-verplichtingen toerekenbaar waren. De A.-G. Van Soest schreef in zijn conclusie over die toerekening:

“7.2. Bij pensioenuitkeringen ligt toerekening aan de jaren waarin de arbeid verricht wordt, reeds daarom voor de hand, omdat haar grootte in de regel verband houdt met het aantal van die jaren en met het met de verrichte arbeid verdiende loon. (…).

Voor het rekening houden met in de toekomst eventueel aan een uittredende werknemer te verstrekken uitkeringen reeds tijdens diens werkzaamheid pleit, (…), dat tussen de werkzaamheid en de uitkeringen ten minste deze causaliteit bestaat dat de gerechtigde bij VUT na het bereiken van de 62-jarige leeftijd in ieder geval op dat moment als werknemer werkzaam moet zijn (deze causaliteit wordt geaccentueerd, indien vereist is, dat hij gedurende langere tijd als zodanig werkzaam is geweest; (…) en dat de grootte van de uitkeringen alsdan afhankelijk is van het bereikte loonniveau. Ertegen pleit, dat de grootte van de uitkeringen niet afhankelijk is van de diensttijd (…). Het een tegen het ander afwegende, zou ik menen, dat het de ondernemer toegestaan is te kiezen voor toerekening van de kans op uitkeringen aan de jaren waarin de werknemer zijn arbeid verricht (…). De VUT- uitkeringen zijn immers voor de werkgever arbeidskosten, waarvan in het algemeen toerekening aan de jaren waarin de arbeid is verricht, in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, omdat in de regel de door de arbeid veroorzaakte baten ook in dat jaar opkomen (…); er zijn in die jaren derhalve baten opgekomen, veroorzaakt door arbeid waarvoor ook in de toekomst nog uitgaven gedaan zullen moeten worden (…).”

U oordeelde dat de belanghebbende een KER kon vormen voor die werknemers ten aanzien van wie de stellige verwachting bestond dat zij na 1979 gebruik zouden maken van de VUT-regeling, waarbij ervan uit moet worden gegaan dat de VUT-rechten geleidelijk worden opgebouwd in de periode tussen het ontstaan van die stellige verwachting en het tijdstip waarop de betrokken werknemer vervroegd kan uittreden:

“4.3 (…) Indien en voor zover ultimo 1979 met betrekking tot na 1979 vallende jaren de stellige verwachting bestond dat voor werknemers van belanghebbende de mogelijkheid zal blijven bestaan bij het bereiken van een bepaalde leeftijd gebruik te maken van een regeling welke voorziet in periodieke uitkeringen na vrijwillig vervroegd uittreden (hierna aan te duiden als een VUT-regeling), is het belanghebbende toegestaan op de voet van artikel 13 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten te vormen voor de in bedoelde jaren aan een VUT-regeling verbonden uitgaven. Een dergelijke reserve wordt opgebouwd door voor ieder der werknemers, die in de jaren waarop een stellige verwachting als hiervoor omschreven betrekking heeft de leeftijd zullen bereiken waarop zij van de VUT- regeling gebruik kunnen maken, jaarlijks een gedeelte van de totale kosten van de VUT-regeling te reserveren. Daarbij moet ervan worden uitgegaan dat de rechten welke voor ieder van de betrokken werknemers uit de VUT-regeling zullen voortvloeien geleidelijk worden opgebouwd gedurende de periode waarvan het begin wordt gevormd door het tijdstip waarop de stellige verwachting is ontstaan en het einde wordt gevormd door het tijdstip waarop de betrokken werknemer kan uittreden. In de jaardotatie kunnen geen bedragen worden opgenomen welke reeds in de dotatie over een voorafgaand jaar konden worden begrepen. De jaardotatie wordt berekend met inachtneming van de in 's Hofs uitspraak bedoelde blijfkans en deelnamekans, zoals deze kansen gelden voor de leeftijdsgroep waartoe de betrokken werknemer behoort, alsmede met inachtneming van de sterftekans. Bij de bepaling van het over enig jaar te reserveren bedrag dient een rentefactor in aanmerking te worden genomen op basis van de rentevoet voor langlopende leningen.”

Nu het in HR BNB 1985/1 om een KER ging voor een niet-onvoorwaardelijke VUT-regeling, was het in aanmerking nemen van backservice niet aan de orde (zie BNB 1959/371:58 daarvoor was – tot het Baksteenarrest – een in rechte afdwingbare verplichting vereist). In HR BNB 1993/33659 daarentegen was de belanghebbende tegenover haar werknemers op 1 juli 1981 VUT-verplichtingen aangegaan die wél juridisch afdwingbaar waren, zodat geen KER, maar een voorziening aan de orde was. De VUT-regeling had meteen vanaf het desbetreffende gebroken boekjaar (1 mei 1980 - 1 mei 1981) ten volle gelding. U stelde voorop dat in beginsel de uit de VUT-verplichtingen voortvloeiende lasten door een passiefpost ten laste van de winst gebracht kunnen worden gedurende de jaren waarin de rechten worden opgebouwd. Die passivering was volgens u mogelijk vanaf het tijdstip waarop ten aanzien van de desbetreffende werknemer een behoorlijke kans bestond dat uitgekeerd zou moeten worden. Het hof had die behoorlijke kans aanwezig geacht bij werknemers die 15 jaar of korter van de VUT-leeftijd verwijderd waren, welk feitelijke oordeel in cassatie stand hield. Vervolgens rees de vraag of de belanghebbende backservice in aanmerking mocht nemen. In dat kader rees de vraag in hoeverre de toekomstige VUT-lasten toerekenbaar waren aan reeds verstreken dienstjaren. U oordeelde:

“3.4.1. Onderdeel c van het middel [van de belanghebbende; PJW] keert zich tegen 's Hofs oordeel dat een rechtstreekse relatie tussen de in een jaar geleverde arbeidsprestatie en de deelname aan de VUT-regeling ontbreekt, zodat de door belanghebbende als backservice aangeduide methode, waarin bij de passivering rekening wordt gehouden met de verstreken dienstjaren, een te groot deel van de last naar de eerste van de 20 of 15 ,,behoorlijke kans-jaren'' trekt.

Anders dan pensioenaanspraken kunnen VUT-aanspraken dus niet aan de gehele duur van de dienstbetrekking worden toegerekend: VUT-verplichtingen corresponderen (slechts) met de jaren tussen het tijdstip waarop de behoorlijke kans op deelname ontstaat en het tijdstip waarop de VUT-uitkering ingaat. De VUT-aanspraak is een beloning voor in die periode (te) verrichte(n) arbeidsprestaties (“de verplichtingen tegenover deze werknemer worden opgeroepen door de uitoefening van zijn dienstbetrekking, voor zover deze na bedoeld tijdstip wordt voortgezet”). In de berechte zaak zou dus in beginsel toegerekend moeten worden aan de jaren vanaf 1981, dus aan de toekomst. Maar bij de werknemers die minder dan tien jaar van hun VUT-leeftijd af zaten, correspondeerden de VUT-verplichtingen óók met reeds verstreken jaren, nl. met dat deel van de tien vereiste blijfjaren dat bij invoering van de regeling in 1981 reeds was verstreken (dit ging dus alleen werknemers van ouder dan 52 aan). In verband met die laatste match mocht de belanghebbende ook een backservice in aanmerking nemen. Slot (noot in BNB 1993/336) vroeg zich af waarom voor de eerste match (met de 15-jaars behoorlijke-kansperiode) géén backservice in aanmerking mocht worden genomen, hoewel ook van de 15 opbouwjaren al een deel verstreken kon zijn bij invoering van de regeling. Hij zag geen goede grond voor het onderscheid tussen de periode van 15 jaar voor opbouw de periode van 10 blijfjaren:

“In de eerste plaats was in geschil of een deel van die verplichtingen geacht kon worden betrekking te hebben op reeds verstreken dienstjaren en deswege als zogenaamde back-service ineens ten laste van de winst kon worden gebracht, zoals het geval is bij het aangaan van pensioenverplichtingen over diensttijd die reeds is volbracht.

(...)

De Hoge Raad zegt niet alleen dat de VUT-rechten van de aanvang van de 15- jaarsperiode af worden opgebouwd (3.2) en dat de VUT-verplichtingen worden opgeroepen door de uitoefening van de dienstbetrekking, voor zover deze na bedoeld tijdstip wordt voortgezet (3.4.4), maar ook dat de voorwaarde van 10 jaren ononderbroken dienstverband vóór de VUT-leeftijd (63 jaar) meebrengt ,,dat een zo nauwe band bestaat tussen het recht op VUT-uitkering en de uitoefening van de dienstbetrekking gedurende deze 10 jaren, dat goed koopmansgebruik toelaat met betrekking tot de werknemers die ten tijde van de invoering van de VUT-regeling 53 jaar of ouder waren, de uit de regeling voortvloeiende lasten mede toe te rekenen aan het deel van de 10 jaren dat op dat tijdstip reeds was verstreken en te dier zake een bedrag voor de zogenaamde backservice ten laste van de winst te brengen'' (3.4.4).

Het hier gemaakte onderscheid brengt dus met zich mee dat VUT-lasten niet mede mogen worden toegerekend aan het reeds verstreken (deel van het) eerste tijdvak van 5 jaren. Na wat de Hoge Raad eerder heeft overwogen aangaande het verband tussen uitoefening van de dienstbetrekking en het ontstaan van VUT-lasten in dat tijdvak komt het gemaakte onderscheid mij enigszins gekunsteld voor. Voor dit onderscheid is evenmin plaats als men, zoals hiervoor is geopperd, als grond voor aftrek van VUT-kosten beschouwt het feit dat het arbeidskosten zijn en dat zij dienen te worden verdeeld over de jaren waarin de arbeid wordt verricht en het bestaan van die kosten wordt erkend. De 10-jaar-dienst-voorwaarde moet m.i. uitsluitend worden verwerkt in de kansen op ontslag en niet-deelneming die bij de waardering van de verplichtingen in aanmerking worden genomen.”

Arends verklaart het onderscheid als volgt:60

“Met name de beperking van het vormen van een backservice tot de tienjaarsperiode heeft kritiek geoogst. Bestaat er voor het onderscheid dat door de Hoge Raad is gemaakt een goede reden? Toerekening van VUT-lasten aan de eerste vijf behoorlijke-kansjaren kan niet worden verdedigd met het argument dat VUT-rechten worden opgebouwd. Het kan slechts worden verdedigd door de band die in die jaren bestaat met de uitoefening van de dienstbetrekking waardoor er sprake is van aan die jaren toerekenbare arbeidskosten. Op basis daarvan wordt wel verdedigd dat de VUT-lasten moeten worden verdeeld over de jaren waarin arbeidsprestaties reeds zijn en nog worden verricht. De tien-dienstjarenvoorwaarde wordt immers al in de blijfkans verdisconteerd. Toch valt het beperken van de backservice tot de tienjaarsperiode mijns inziens te rechtvaardigen. De band met verstreken dienstjaren is namelijk bij pensioenrechten aanzienlijk steviger dan bij VUT-rechten. Is bij pensioenrechten de omvang afhankelijk van de verstreken en nog resterende diensttijd, bij VUT-rechten fungeert de tiendienstjarenvoorwaarde slechts als een conditio sine qua non. Anders gezegd, twee nog net geen 50-jarige werknemers met een gelijk salaris, waarvan er één nul en de ander reeds 25 verstreken dienstjaren heeft, hebben identieke, bijvoorbeeld op 60-jarige leeftijd, ingaande VUT-rechten. Hieruit kan men afleiden dat de VUT-toezegging geen directe beloning is voor gedurende de verstreken diensttijd verrichte arbeid. Ik zie dan ook niet in waarom voor de werknemer met verstreken dienstjaren wel en voor de net aangenomen werknemer geen backservicelast genomen zou mogen worden. Een toerekening derhalve van VUT-lasten aan verstreken dienstjaren (binnen de behoorlijke-kansperiode) is mijns inziens dan ook alleen binnen de tienjaarsperiode te verdedigen. Met enige (ook door de Hoge Raad opgebrachte) welwillendheid kan men immers gedurende de laatste tien jaar voor de VUTgerechtigde leeftijd spreken van een - zij het voorwaardelijke - op verstreken dienstjaren gebaseerde opbouw van VUT-rechten.”

HR BNB 2011/8561 betrof een seniorenverlofregeling, inhoudende dat werknemers vanaf 60 jaar minder konden gaan werken tegen inlevering van een verhoudingsgewijs kleiner deel van hun loon. De vraag was of voor de resulterende toekomstige uitgaven kon worden voorzien, nu de meerkosten zich niet vertaalden in meer nut van de werknemer. U overwoog echter dat de meerkosten wél ook nut afwierpen in die latere jaren omdat ze ook de werknemers aan de belanghebbende bonden:

“3.3.3. De in het middel opgeworpen vraag komt er in wezen op neer of goed koopmansgebruik toestaat bij een seniorenverlofregeling als de onderhavige van de hiervoor in 3.3.2 weergegeven algemene regel [salarislasten moeten in beginsel worden toegerekend aan de door de werknemer in het desbetreffende jaar te verrichten arbeidsprestaties; PJW] af te wijken door ter zake van de bedoelde, tot de salarislasten behorende, meerkosten de vorming van een voorziening toe te staan. Daarvoor zou in beginsel op grond van goed koopmansgebruik aanleiding kunnen zijn indien er een redelijke mate van zekerheid is dat de waarde van het nut voor de werkgever van de door de desbetreffende werknemers in latere jaren te verrichten arbeid lager zal zijn dan de salarislasten in die jaren van die werknemers. Voor het vormen van een dergelijke voorziening zou dan de waarde van het toekomstige nut van de arbeidsinbreng van de werknemers voor de werkgever moeten worden geschat. In dit verband is ook van belang dat de seniorenverlofregeling, naar in cassatie niet in geschil is, er ook voor dient de werknemers aan belanghebbende te binden. Daardoor zouden de meerkosten kunnen worden toegerekend aan alle toekomstige jaren. Dit alles zou tot aanzienlijke uitvoeringsproblemen leiden, hetgeen niet strookt met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende beginsel van de eenvoud. Een afweging van het een en ander leidt tot het oordeel dat in geval van een seniorenverlofregeling als de onderhavige goed koopmansgebruik niet toestaat van de hiervoor in 3.3.2 vermelde algemene regel af te wijken.”

Bruins Slot annoteerde onder voornoemd arrest in NTFR 2011/200:

“De kosten van de seniorenregeling behoren tot de salarissfeer. De senioren om wie het gaat moeten – om van de regeling te kunnen profiteren – in de toekomst in dienst blijven, zij het dat hun arbeidsprestaties in kwalitatieve zin zullen afnemen. Tot op heden werd de vraag of voor de kosten als die van de seniorenregeling een voorziening mocht worden gevormd langs de volgende weg beantwoord. In eerste instantie moesten de kosten worden gekwalificeerd. Ging het om salariskosten, dan moest worden vastgesteld of er tegenover de kosten ook toekomstige arbeidsprestaties zouden staan. Was dat het geval, dan moest men de kosten toerekenen aan de jaren waarin de arbeidsprestaties zouden worden verricht en kon van het vormen van een voorziening geen sprake zijn.

De Hoge Raad volgt ook in de onderhavige casus deze weg, maar blijkt met het stellen van de hierboven verwoorde (formele) vragen nog niet klaar te zijn. Een uitzondering op het matchingbeginsel mag kennelijk worden gemaakt als het meerkosten betreft die niet vertaald worden in een stijgend nut van de werknemer. Een economisch toetsingscriterium doet zijn intrede en ik verwelkom het uiteraard van harte.

Belanghebbende komt er al met al niet veel verder mee, maar dat heeft niet zozeer een theoretische als wel een praktische achtergrond: de Hoge Raad is van oordeel dat het te ingewikkeld is om de toekomstige nutsprestaties van de werknemers te kwantificeren. Daarbij komt dat de seniorenregeling ook dient om de oudere werknemers aan het bedrijf te binden. Hun aanblijven wordt daarmee ook gezien als een vorm van te kwantificeren nut, waarmee het meten van het toekomstige nut wel heel gecompliceerd wordt. Met recht haalt de Hoge Raad hier dus het beginsel van de eenvoud van stal, maar het doet niets af aan de opening die hij in dit arrest biedt voor een meer materieel-economische benadering.”

Goes geeft de volgende samenvattende regel voor matching van kosten van arbeidsovereenkomsten:62

“Waar het dus bij de toepassing van het matching principle in arbeidssituaties op aankomt, is de vraag waar de toekomstige uitgaven een beloning voor vormen. Is het een beloning voor arbeid die in het jaar van passivering is verricht (dan wel verricht had moeten worden), of is het een beloning voor arbeid die na balansdatum verricht moet worden? Het beantwoorden van deze vraag is vaak geen gemakkelijke opgave.”

Het Pensioenmagazine van het HP Pensioenfonds gaf in 2006 de volgende uitleg van een kennelijk met de zachtpensioenregeling bij de belanghebbende vergelijkbare regeling:63

“5. VUT-overgangsregeling

Voor de werknemers in categorie B komt de VUT-overgangsregeling per 1 januari 2006 te vervallen. Dit verlies wordt voor de betrokken werknemers in de pensioensfeer gecompenseerd door extra pensioen toe te kennen. De pensioenaanspraken die door de deelnemers in het verleden reeds zijn opgebouwd worden verhoogd. Uitgangspunt hierbij is dat aan de werknemers op wie de VUT-overgangsregeling van toepassing was, op deze manier een extra pensioenaanspraak zal worden toegekend, die gelijkwaardig is aan de waarde van hun aanspraak uit hoofde van VUT-overgangsregeling. Met deze extra pensioenaanspraak kunnen deze deelnemers de pensioeningangsdatum vervroegen. Deze extra pensioenaanspraak is net als de VUT-overgangsregeling voorwaardelijk. De inkoop van de extra pensioenaanspraak vindt plaats na 15 jaar voortgezet dienstverband (te weten op 1 januari 2021) of, indien dit eerder is, bij het bereiken van de 61-jarige leeftijd. Als de werknemer HP vóór 1 januari 2021 respectievelijk vóór het bereiken van de 61-jarige leeftijd verlaat, heeft deze werknemer géén recht op (een gedeelte van) deze aanspraak.”

Ook KPN kent een zachtpensioenregeling. De website van zijn pensioenfonds vermeldt:64

“Overgangsmaatregelen

Misschien heeft u naast uw 'reguliere' pensioenopbouw ook recht op extra pensioen. Bijvoorbeeld omdat u niet eerder met pensioen kon, op basis van de pensioenregeling van voor 2006. U krijgt dit extra pensioen omdat dit in de cao is opgenomen, en alleen als u aan de voorwaarden voldoet.

(…)

Groep 2: Vervallen prepensioen

Als u geboren bent op of na 1950 (maar voor 1960) en in dienst was voor 1 april 2000, heeft u geen recht op prepensioen. Wel ontvangt u een compensatie, een zogeheten voorwaardelijk pensioen. U ontvangt dit extra inkomen (pensioen) alleen als u tot uw pensioendatum bij KPN blijft werken. U kunt met deze compensatie eerder met pensioen. Eventueel in combinatie met levensloopregeling. Heeft u ook deelgenomen aan de levensloopregeling, dan stort uw werkgever extra bij, als u onvoldoende levensloop heeft opgebouwd. Deze compensatie is vastgesteld op 31 december 2005. Een aantal voorwaarden voor dit voorwaardelijk pensioen is:

u moet - als u met pensioen gaat - in dienst zijn bij KPN;

u was vóór 1 april 2000 al in dienst bij KPN;

u moet geboren zijn tussen 1 januari 1950 en 31 december 1959.

(…)

Groep 4: Vervallen VUT

U komt niet in aanmerking voor een VUT-regeling, maar krijgt wel een compensatie. De hoogte van deze uitkering is 75% van uw laatstverdiende salaris. Daarover heen komt nog een extra pensioen, het zogeheten emolumentenpensioen tot 1 april 2000. U blijft nog een pensioen opbouwen van 50% tot 40 deelnemingsjaren. Ook blijft u meedoen aan de collectieve ziektekostenverzekering.

U kunt gebruikmaken van de ‘vervallen VUT’ als u:

geboren bent op of na 1950; en

in dienst was voor 1 april 1971; en

op 1 april 1996 25 jaar of langer bij KPN werkte; en

u tot uw oorspronkelijke VUT-datum in dienst was bij KPN.”

Het Pensioenfonds Zorg en Welzijn heeft de volgende overgangsregeling getroffen in verband met de Wet VPL:65

“Overgangsrecht betrekking hebbend op het vervallen van het FLEX-pensioen

1. De deelnemer, die is geboren op of na 1 januari 1950 en voldoet aan de overige voorwaarden in dit artikel, wordt een voorwaardelijke aanspraak op compensatie toegezegd voor het vervallen van het overgangsrecht FLEX-pensioen als bedoeld in de artikelen 33b en 33c zoals die luidden op 31 december 2005.

2. De deelnemer als bedoeld in het eerste lid heeft recht op de compensatie indien er sprake is van een ononderbroken deelneming van 31 december 1998 tot 1 januari 2021 dan wel de eerste dag van de maand waarin de deelnemer de 55-jarige leeftijd bereikt voor laatstgenoemde datum.

Er is geen recht op compensatie indien de deelneming eindigt, anders dan door overlijden, voordat is voldaan aan de voorwaarden.

3. De compensatie bedraagt een verhoging van het ouderdomspensioen, partnerpensioen, de diensttijdafhankelijke Anw-compensatie en het wezenpensioen als bedoeld in de artikelen 8, 11, 11b en 13. Deze verhoging wordt berekend op basis van perioden van deelneming gelegen voor 1 januari 2006. Voor elk jaar van deelneming vindt een compensatie plaats ter hoogte van anderhalve maand pensioenopbouw op grond van de pensioenregeling zoals deze geldt op 1 januari 2006.

Voor de vaststelling van de berekeningsgrondslag wordt uitgegaan van het salaris dat geldt voor het kalenderjaar 2005.

Voor een gedeelte van een jaar wordt de compensatie naar evenredigheid vastgesteld waarbij een jaar op 360 dagen en een maand op 30 dagen wordt gesteld. Voor de berekening van de jaren van deelneming wordt rekening gehouden met de in een deelnemingsperiode geldende deeltijdfactor.

4. De voorwaardelijke aanspraak op compensatie wordt onvoorwaardelijk en, onder toepassing van het bepaalde in het Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord 2004, gefinancierd op het moment dat is voldaan aan de voorwaarden in de voorgaande leden dan wel bij overlijden voor de datum als bedoeld in het tweede lid. De artikelen 16a en 18 zijn van toepassing.”

Ook het grootste pensioenfonds van Nederland, het ABP, kent een compensatie voor het vervallen van vroegpensioenregelingen:66

“Voorwaardelijk pensioen

Als tegemoetkoming voor het vervallen van de FPU [Flexibel Pensioen en Uittreden, PJW], hebt u mogelijk recht op verhoging van uw ABP KeuzePensioen. Dat noemen we het voorwaardelijk pensioen.

Wanneer hebt u recht op uw voorwaardelijk pensioen?

U hebt daar recht op als u:

tot 1-1-2023 onafgebroken in dienst blijft bij een werkgever die bij ABP is aangesloten (of als u vóór 2023 met pensioen gaat)

én zowel op 31-12-2005 als 1-1-2006 (gedeeltelijk) in dienst was bij een werkgever die bij ABP is aangesloten.

(…)”

In de brochure ‘Rechtspositie Rijksambtenaar” van het Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties (juni 2012) wordt uiteengezet waarom het pensioen eenmalig wordt verhoogd en welke de voorwaarden zijn:67

“Aanvulling in verband met het vervallen van de FPU

Sinds 1 januari 2006 bouwen werknemers over een groter deel van het jaarinkomen pensioen op: de franchise is lager en het opbouwpercentage hoger. De werknemer die al vóór 2006 ABP-deelnemer was, kan een minder hoog pensioen opbouwen dan een werknemer die na 2005 ABP-deelnemer is geworden. Daarom wordt het pensioen aangevuld met:

- De waarde van de FPU die de werknemer zelf heeft opgebouwd bij het ABP vóór 1 januari 2006.

- Een voorwaardelijke verhoging van pensioen dat door de werknemer vóór 1 januari 2006 is opgebouwd.

- De FPU die door de werknemer vrijwillig is bijgespaard.

Voorwaardelijke verhoging

Pensioen dat al opgebouwd is, wordt met terugwerkende kracht voorwaardelijk verhoogd. De voorwaarden om voor verhoging van het – vóór 2006 opgebouwde – pensioen in aanmerking te komen zijn:

- zowel op 31 december 2005 als op 1 januari 2006 werkzaam zijn als ambtenaar;

- aansluitend een ononderbroken dienstverband tot de (gekozen) pensioendatum of tot 1 januari 2023.

De verhoging geldt niet voor het deel van het jaarinkomen dat uitgaat boven de 160.000 euro.”

Loijenga68 meent dat de fiscale voorziening voor zachtpensioenregelingen moet worden toegerekend aan reeds verstreken dienstjaren:

“(…) dat het verkrijgen van de aanspraak aan voorwaarden is verbonden, waaronder het in dienst blijven tot aan de financieringsdatum, en dat daarom geen voorziening mag worden gevormd, gaat naar mijn mening niet op. Het is niet van belang of de aanspraak aan voorwaarden is verbonden. Dat is namelijk elke aanspraak op pensioen. Elke pensioenuitkering is gebonden aan het in leven zijn van de (gewezen) werknemer (ouderdomspensioen) of juist het overleden zijn van de (gewezen) werknemer (nabestaandenpensioen). De enige bijkomende voorwaarde in het geval van zacht pensioen is dat de aanspraak pas definitief wordt naar de mate waarin hij wordt gefinancierd.

Belangrijk is dat zacht pensioen per definitie een pensioentoezegging over het verleden is, zogenoemde backservice dus. Het wordt al decennialang in overeenstemming met goedkoopmansgebruik geacht om de backservicelasten in het jaar waarin de verplichting ontstaat, ten laste van de winst te brengen, ook al wordt deze daadwerkelijk gefinancierd door toekomstige premiebetalingen (zogenoemde inhaalpremies). De omstandigheid dat de verschuldigdheid van die premies afhankelijk is van het in de toekomst in loondienst hebben van werknemers, kan van invloed zijn op de omvang van de verplichting, maar kan geen reden zijn - en is dat ook nooit geweest - om de contante waarde van de toekomstige premiebetalingen als verplichting te negeren.

(…)

Zacht pensioen is een harde juridische verplichting. Als het eenmaal is toegezegd, kan de werkgever er niet meer onderuit. De enige voorwaarden zijn dat de werknemer in leven is op de uitkeringstijdstippen (ouderdomspensioen) of juist overleden is (nabestaandenpensioen), en dat hij in dienst is op het tijdstip dat de aanspraak ook daadwerkelijk moet worden gefinancierd volgens de afspraken of de wet. Hij is verplicht om de werknemer het toegezegde pensioen ook daadwerkelijk uit te (laten) keren als aan die voorwaarden is voldaan.

(…)

Het feit dat het verkrijgen van de onvoorwaardelijke pensioenaanspraak verbonden is aan een gebeurtenis in de toekomst, namelijk het in dienst blijven van de werknemer tot aan de pensioendatum of het eerder bereiken van het eind van de 15-jarige periode, neemt niet weg dat het toegezegde pensioen volledig betrekking heeft op dienstjaren tot 2006. Door alleen de voorwaardelijkheid van de aanspraak van het op enig moment in dienst zijn van de werknemer eruit te lichten, werpt de Kennisgroep wel een heel eenzijdig licht op de zaak. Het pensioen is bijvoorbeeld toch ook verbonden aan andere voorwaarden, bijvoorbeeld dat de werknemer nog in leven is op de uitkeringstijdstippen (ouderdomspensioen) of juist is overleden (nabestaandenpensioen). Ook deze laatste voorwaardelijkheden hebben het opvoeren van een voorziening voor pensioenen nooit in de weg gestaan. Ik zie niet in waarom dat dan wel het geval zou zijn bij een andere vorm van voorwaardelijkheid, namelijk het definitief worden van de aanspraak naarmate hij daadwerkelijk wordt gefinancierd. Met voorwaardelijkheden kan en moet in de waardering van de aanspraak gewoon rekening worden gehouden.”

Ook Winter69 meent dat de zachtpensioentoezegging reeds verstreken jaren betreft:

“4.2.2. VUT-regeling vervalt, doch met pensioencompensatie

Indien de werkgever de VUT-regeling afschaft voor alle werknemers, valt de VUT-voorziening ultimo 2005 in beginsel volledig vrij. Voorts wordt de eerder omschreven compensatie toegepast, waarbij de toekomstige pensioenopbouw voorwaardelijk wordt verhoogd. De werkgever creëert als het ware een eigen overgangsmaatregel, op basis waarvan een deel van de verplichting jegens de werknemers blijft gelden. Formeel is echter sprake van een nieuwe regeling per 1 januari 2006, zodat het ter zake van de nieuwe (compensatie)verplichting slechts mogelijk is hiervoor met ingang van 1 januari 2006 op de balans op te nemen. Concreet betekent dit een volledige vrijval in de winst ultimo 2005 en de mogelijkheid tot het opnemen van een nieuwe voorziening in 2006.

(…)

Vorming voorziening voorwaardelijke pensioenrechten?

Is het mogelijk ultimo 2005 een voorziening te vormen voor de VUT- en overgangsregelingen als genoemd in onderdeel 4.2.2? Op deze wijze kan de éénmalige winstneming in 2005, gevolgd door een hoge last in 2006 wellicht voorkomen worden.

(…)

Stevens70 schrijft over de beschreven zachtpensioenregelingen:

“Aangezien deze ‘zachte pensioentoezeggingen’ betrekking hebben op voorbije dienstjaren en normaliter geen betrekking hebben op toekomstige loon- en prijsstijgingen, is de backservicekoopsom naar mijn mening geheel aftrekbaar in het jaar van toezegging. Bij uitgesmeerde betaling is de fiscale behandeling niet anders, zij het dat de backservicelast moet worden gesteld op de contante waarde van de uit de toezegging voortvloeiende termijnen.”

Naar aanleiding van de Hofuitspraak in belanghebbendes zaak schreef Van Haaren71 over de twee uiterste standpunten (standpunt A is variant 5, standpunt B is variant 1):

“Alle pensioenkosten komen ooit ten laste van de fiscale winst. De vraag is echter wanneer. Het mogen reserveren voor toekomstige lasten leidt tot eerdere belastingbesparing en tot liquiditeitsverruiming. Er zijn daartoe twee standpunten verdedigbaar:

A. een pensioen dat in maximaal vijftien jaar pas vanaf 2006 wordt opgebouwd of

B. een voor 2006 reeds volledig opgebouwd pensioen dat onder omstandigheden enkel bij vroegtijdige uitdiensttreding vervalt.

Ad A: pensioen wordt pas vanaf 2006 opgebouwd

De gedachte dat het pensioen pas na 2006 wordt opgebouwd, lijkt in lijn met de bedoeling van partijen om het toekomstige verlies aan pensioen te compenseren.

De kosten hangen samen met toekomstige arbeid. Volgens de fiscus moet fiscaal verschil worden gemaakt tussen de financiering ineens achteraf (optie 1) en de tijdsevenredige financiering (optie 2). Bij optie 1 wordt de financiering uitgesteld tot aan het einde van de periode, mits de werknemer dan nog in dienst is. Er is sprake van een piekuitgave in het jaar van financiering, terwijl de rechten worden ‘verdiend’ gedurende de hele periode van maximaal vijftien jaar door in dienst te blijven. Het is dan fiscaal toegestaan om de lasten fiscaal te verdelen over deze dienstjaren. De fiscale voorziening is dan de contante waarde van een tijdsevenredig deel voor zover de betreffende diensttijd is verstreken van de koopsom te zijner tijd, waarbij een korting moet worden toegepast voor de kans dat de werknemer alsnog voor het einde van de periode uit dienst treedt.

Bij optie 2 loopt de tijdsevenredige financiering parallel met de periode dat er arbeid wordt verricht. Het moment van betaling van de kosten is het moment dat deze kosten ten laste van de winst mogen komen. Er is geen voorziening mogelijk.

Ad B: pensioen is voor 2006 opgebouwd en vervalt enkel bij voortijdige uitdiensttreding

De omvang van de extra voorwaardelijke pensioenrechten is niet afhankelijk van de toekomstige arbeid, maar van het in het verleden (over de oude dienstjaren) ontstane pensioentekort. Het toekomstige salaris, wijzigingen in deeltijdpercentage, enzovoort, zijn niet relevant. Het verschil met een (maximaal) pensioen over de jaren tot en met 2005 wordt aangevuld.

De uitdrukkelijke doelstelling van de Wet VPL was om tegen te gaan dat na 1 januari 2006 nog pensioenaanspraken zouden worden opgebouwd die uitgingen van een pensioendatum voor 65 jaar. Daarom heeft men in het Sociaal Akkoord 2004 gekozen voor het (voorwaardelijk) verbeteren van de bestaande rechten van voor 2006.

Het standpunt (B) dat de rechten al vóór 2006 zijn toegekend, lijkt meer in overeenstemming met de omvang van de aanspraken en met de fiscale wetgeving, maar het gevolg is dat de in 2005 toegekende extra pensioenrechten fiscaal moeten worden toegerekend aan de verstreken dienstjaren. Hetzelfde geldt voor de kosten. De fiscale voorziening is de contante waarde van de koopsom(men) te zijner tijd, waarbij een korting moet worden toegepast voor de kans dat de werknemer alsnog voor het einde van de periode uit dienst treedt. De lasten worden direct genomen en de financiering kan uit de opgenomen voorziening geschieden.

(…)

Ervan uitgaande dat zowel bij de door de fiscus, als de door de rechtbank en de door het hof gehanteerde methode uiteindelijk de totale kosten ten laste van de winst komen, is de volgende schematische grafische weergave van de voorziening op het einde van ieder jaar, vermeerderd met alle eventueel reeds betaalde premies, te geven.

Van Haaren merkt daarover op:

"Als er straks duidelijkheid is, is het belang grotendeels verdwenen. Dat is pas echt polderen!"

In de MvT bij de Wet VPL noemen de Staatssecretaris van Financiën en de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid de volgende nadelen van de VUT:72

“VUT-regelingen kennen een aantal nadelen. (…). Omdat werknemers bij verandering van werkgever hun uitzicht op VUT geheel of gedeeltelijk kunnen verliezen (afhankelijk van de door een nieuwe werkgever aangeboden VUT-regelingen), wordt de arbeidsmobiliteit van met name oudere werknemers belemmerd. In tegenstelling tot de gedachte die in de maatschappelijke beeldvorming leeft, hebben werknemers bij VUT-regelingen geen juridisch afdwingbaar recht op toekomstige VUT-uitkeringen. Het daadwerkelijk ontvangen van een VUT-uitkering is afhankelijk van onder andere de vraag of op het moment waarop de werknemer gebruik zou willen maken van de mogelijkheid om vervroegd uit te treden de desbetreffende arbeidsovereenkomst nog een VUT-regeling kent.”

De jaren vanaf 2005 doen dus ook mee. Wel kan nog de vraag rijzen of die jaren even zwaar meetellen als jaren vóór 2005 indien de werknemer zijn deeltijdfactor vermindert, maar daar moest in verband met het eenvoudsbeginsel maar niet in getreden worden, mede gezien het in 6.17 geciteerde Seniorenverlofarrest, de onoplosbare onzekerheid daaromtrent en de mogelijkheid dat diezelfde werknemer zijn deeltijdfactor reeds vóór 2005 verkleind of vergroot heeft, of zijn deeltijdfactor na 2005 niet verkleint, maar vergroot.

Welke jaren vóór 2005?

Dat de omvang van de zachtpensioenaanspraak wordt gemaximeerd door in eerdere dienstjaren niet benutte pensioenpremieaftrekruimte doet daar mijns inziens niet aan af. Het zachte pensioen krijgt door die zuiver fiscaal gedreven maximering niet het karakter van een beloning voor alle arbeid vanaf indiensttreding, maar houdt zijn karakter van vervanging/compensatie van/voor een vervallen beloning die de werknemer in het vooruitzicht was gesteld als hij tot aan zijn VUT-datum zou blijven werken bij de belanghebbende en waarop hij niet reeds bij indiensttreding uitzicht had. Nu het zachte pensioen iets vervangt dat zijn economisch nut afwierp door werknemers aan het bedrijf te binden in de dienstjaren waarin er uitzicht op bestond, kunnen de lasten van het zachte pensioen mijns inziens op grond van het matching-beginsel niet toegerekend worden aan andere verstreken dienstjaren dan die waarin uitzicht bestond op uitkering uit een vroegpensioenregeling.

Bevriezing bestaande voorziening? Winstuitstelpost?

De belanghebbende stelt dat de bestaande voorziening (de KER voor vroegpensioenverplichtingen) niettemin ook voor de betrokken werknemers bevroren (gehandhaafd) kan worden in 2005 en subsidiair dat in elk geval een (transitorische) winstuitstelpost is toegestaan op grond van HR BNB 2011/29.74 Uit dat arrest blijkt dat indien een deel van een ontvangen opbrengst een vergoeding is voor nog te lopen risico's, dat deel kan worden toegerekend aan de toekomstige periode waarin die risico's worden gelopen en dus kan worden gepassiveerd. De belanghebbende bepleit een dergelijke uitstelpost voor de vrijval van de oude KER. Bruins Slot onderschrijft die stelling in NTFR 2013/1118 (commentaar op de thans in cassatie bestreden Hofuitspraak):

“Het hof komt tot zijn oordeel door de passiefpost aan te houden tegen de criteria van het Baksteen-arrest. Maar als men de passiefpost nou eens niet ziet als een zuivere voorziening, maar als een zuivere transitorische post, zou belanghebbende dan niet ten minste de eerder gevormde passiefpost in stand hebben kunnen laten? De eerder gevormde voorziening valt vrij en is te vergelijken met een tot de winst te rekenen opbrengst. Maar die opbrengst staat wel in nauw verband met in de toekomst te maken kosten. Kenmerk van die kosten kan zijn dat ze naar hun aard aan toekomstige jaren moeten worden toegerekend. Maar dat gegeven staat er nooit aan in de weg dat je de eerder verkregen vergoeding voor die toekomstige kosten conform het toerekeningsbeginsel gewoon als transitoire post kunt passiveren.”

Goes definieert een winstuitstelpost als:75

“(…) een door de ondernemer vóór balansdatum ontvangen bedrag (…), dat op basis van het realisatiebeginsel bedrijfseconomisch aan het resultaat van de periode na balansdatum mag worden toegerekend. Het fiscale recht erkent als zodanig slechts de transitorische winstuitstelpost en de ‘vooruitontvangen vergoeding’. Tot de eerste categorie behoren vergoedingen voor in de toekomst te maken kosten, zonder dat er sprake is van een verplichting tegenover een derde, en tot de tweede categorie vergoedingen waartegenover de ontvanger in de toekomst jegens een derde nog een prestatie moet verrichten.

(…)

In de bedrijfseconomie geldt dat elk jaar zijn eigen baten en lasten behoort te dragen (…). Om die reden mag winstneming bedrijfseconomisch uitgesteld worden als een ontvangen bedrag op basis van het realisatiebeginsel – geheel of gedeeltelijk – aan de periode na balansdatum toerekenbaar is.

(…)

Deze balanspost [de ‘vooruitontvangen vergoeding’, PJW] geeft een door de ondernemer voor balansdatum ontvangen vergoeding weer, die gegeven wordt voor een na balansdatum te verrichten prestatie. Dat hoeft niet te betekenen dat de vergoeding ook juridisch (…) is ‘vooruitontvangen’. Van belang is of de ondernemer een schuld in economische zin, een prestatie-achterstand tegenover zijn wederpartij heeft, dan wel of de wederpartij voorgepresteerd heeft. Bij een ‘vooruitontvangen vergoeding’ is er altijd sprake van een betrekking tussen een derde en een ondernemer, krachtens welke de ondernemer een bepaalde verplichting en de derde een zekere aanspraak heeft.

(…)

In beginsel kan deze passiefpost voor elke toekomstige verrichting gevormd worden. Uit de jurisprudentie blijkt dat de problematiek van de ‘vooruitontvangen vergoeding’ zich vaak bij meerjarige overeenkomsten zal voordoen. Een ander voorbeeld is de koopovereenkomst waarbij de verkoper een bepaalde garantie met de koper is overeengekomen. De ondernemer mag dat deel van de ontvangen verkoopopbrengst als winstuitstelpost passiveren dat door de koper voor zijn recht op garantie betaald wordt. Zou de ondernemer op vrijwillige basis service of garantie geven dan is deze passiefpost niet mogelijk. Immers alsdan ontvangt de ondernemer – juridisch gezien – niets als vergoeding voor het leveren van prestaties.

(…)

Deze balanspost [de transitorische winstuitstelpost, PJW] geeft een door de ondernemer voor balansdatum ontvangen vergoeding weer voorzover er tegenover die vergoeding toekomstige kosten staan, maar zonder dat er sprake is van een verplichting tegenover een derde.”