Uitspraken

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn over de jaren 2000 en 2002 aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Na door belanghebbende gemaakte bezwaren heeft de Inspecteur1 de aanslagen gehandhaafd.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank Leeuwarden (thans rechtbank Noord-Nederland; hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 25 maart 2010 de beroepen ongegrond verklaard.2

Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Leeuwarden (thans gerechtshof Arnhem-Leeuwarden; hierna: het Hof Leeuwarden). Bij uitspraak van 28 juni 2011 heeft het Hof Leeuwarden het beroep van belanghebbende voor zover betrekking hebbend op de aanslag voor het jaar 2000 gegrond verklaard, en voor zover betrekking hebbend op de aanslag voor het jaar 2002 ongegrond verklaard.3

Zowel de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) als belanghebbende hebben tegen de uitspraak van het Hof Leeuwarden beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 9 november 2012 (hierna: het verwijzingsarrest), na conclusie van A-G Wattel, het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond verklaard, het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van het Hof Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen voor een hernieuwde behandeling van het hoger beroep.4 Verwezen is naar het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest.

Partijen zijn door de griffier van het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het (verwijzings)arrest in te dienen. De Inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 28 maart 2013 en belanghebbende bij brief van 29 maart 2013. Afschriften van deze brieven zijn aan de wederpartij gezonden.

Het Hof heeft de hogere beroepen van belanghebbende gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.5

De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten af te zien van het indienen van een conclusie van repliek.

Het geschil betreft de hoogte van het gebruikelijke loon als bedoeld in artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). Het geding na verwijzing betreft de vraag of bij de BV van belanghebbende nog andere werknemers in dienst zijn, naast belanghebbende zelf.

De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest volgende uitgangspunten geformuleerd:

Belanghebbende is advocaat. Met ingang van 1 januari 1995 is hij toegetreden tot de advocatenmaatschap [A]. Per 1 januari 1996 is deze maatschap een samenwerkingsverband aangegaan met notarissenmaatschap [B] onder de naam [C].

Belanghebbende heeft zijn maatschapsaandeel in [C] per 1 januari 1999 geruisloos ingebracht in [D] Holding B.V. (hierna: [D] Holding), van welke vennootschap hij enig aandeelhouder is. [D] Holding vormt een fiscale eenheid met [E] B.V. (hierna: de BV) Het maatschapsaandeel is vervolgens "uitgezakt" naar de BV, waardoor deze gerechtigd is tot een aandeel in de winst van de maatschap (hierna: het winstaandeel).

Belanghebbende staat - en stond in 2000 en 2002 - in dienstbetrekking tot de BV en verricht in deeltijd (90 percent) arbeid voor deze vennootschap.

Het winstaandeel is een aandeel in het totale resultaat van [C] en wordt bepaald door een basiswinstaandeel en een aandeel in de winst volgens een tienjarige ingroeiregeling. Het winstaandeel bedroeg in het jaar 2000 ƒ 350.575 (€ 159.084) en in het jaar 2002 € 169.340.

Belanghebbende heeft bij zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van ƒ 96.912 (€ 43.976), waarin is begrepen een loon uit dienstbetrekking van ƒ 125.943 (€ 57.150). Bij zijn aangifte voor het jaar 2002 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 47.098, waarin is begrepen een loon uit dienstbetrekking van € 57.176.

Bij het opleggen van de onderhavige aanslagen heeft de Inspecteur correcties toegepast in verband met een verhoging van het loon op grond van de gebruikelijk-loonregeling als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964). Voor het jaar 2000 heeft de Inspecteur het belastbare inkomen verhoogd met ƒ 74.057 (€ 33.606) en voor het jaar 2002 met € 44.924.

Het Hof Leeuwarden oordeelde dat in het onderhavige geval sprake is van een situatie, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de arbeid die door belanghebbende is verricht in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV. Daarom kan, aldus het Hof Leeuwarden, het gebruikelijke loon worden berekend met toepassing van de zogenoemde afroommethode als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 17 september 2004, nr. 38378, LJN AN8666, BNB 2005/50 (zie r.o. 4.5 van het Hoge Raad 9 november 2012, nr. 11/03555).

De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest ten aanzien van het beroep in cassatie van belanghebbende overwogen:

Het middel keert zich tegen de hiervoor onder 4.5 bedoelde oordelen van het Hof.

Bij toepassing van artikel 12a van de Wet LB 1964 zal het loon dat gebruikelijk is ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt (hierna: het gebruikelijke loon), bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris van werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval waarin de opbrengsten van een BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan - in zijn hoedanigheid van werknemer van die BV - verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de betreffende BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen (zie het arrest van 17 september 2004). Indien de arbeid van de directeur, zoals in het onderhavige geval, wordt verricht in een samenwerkingsverband en de opbrengsten van de BV bestaan uit een aandeel in het resultaat van dat samenwerkingsverband, is van een "(nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur verrichte arbeid" slechts dan sprake indien de omvang van het aandeel van de BV in het resultaat van dat samenwerkingsverband (nagenoeg) uitsluitend wordt bepaald door de arbeid die de directeur in het samenwerkingsverband verricht. Indien het aandeel van de BV in het resultaat van het samenwerkingsverband bestaat uit een percentage van het resultaat van dat samenwerkingsverband, ontbreekt die relatie. Dan zal dat aandeel immers ook in niet onbetekenende mate afhankelijk zijn van de bijdrage aan dat resultaat van (de arbeid van) andere partners ten behoeve van dat samenwerkingsverband en van hetgeen werknemers van dat samenwerkingsverband hebben bijgedragen aan dat resultaat. In een dergelijk geval kan de in het arrest van 17 september 2004 bedoelde afroommethode derhalve niet worden toegepast.

Het hiervoor onder 4.5 bedoelde oordeel van het Hof dat in het onderhavige geval sprake is van een situatie waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door belanghebbende - in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid is kennelijk gebaseerd op een andere, en derhalve onjuiste, rechtsopvatting. Het middel slaagt derhalve.

Het geding werd verwezen naar het Hof voor een hernieuwde behandeling van het hoger beroep.

Het Hof is uitgegaan van de door Hof Leeuwarden vastgestelde feiten. De door de Hoge Raad geformuleerde uitgangspunten in cassatie (zie onderdeel 2.1) zijn wat beknopter dan de door Hof Leeuwarden vastgestelde feiten. Van belang om nog toe te voegen aan de uitgangspunten van de Hoge Raad acht ik overweging 2.15 van het Hof Leeuwarden:

[C] wordt met ingang van 2009 in de vorm van een N.V. gedreven.

Het Hof heeft verder nog de volgende feiten toegevoegd:

Het Hof heeft het na verwijzing te beoordelen geschil als volgt omschreven:

Ten aanzien van het primaire standpunt van de Inspecteur heeft het Hof overwogen dat noch de afroommethode noch de winstreductiemethode kunnen worden toegepast voor de berekening van het loon op grond van de gebruikelijk-loonregeling als bedoeld in artikel 12a Wet LB 1964 (hierna: het gebruikelijke loon).

Het standpunt van de Inspecteur dat voor de vaststelling van het gebruikelijke loon het loon van een advocaat met zeven jaar ervaring die werkzaam is bij het advocatenkantoor [K] als uitgangspunt kan worden genomen, wordt door het Hof afgewezen omdat de dienstbetrekkingen van deze advocaten niet soortgelijk zijn.

Het Hof heeft belanghebbende gevolgd in zijn standpunt dat hij ter vaststelling van zijn gebruikelijke loon het loon van een bij [I] werkende (senior)medewerker/advocaat tot uitgangspunt mocht nemen. Voorts is het Hof van oordeel dat de door belanghebbende in aanmerking genomen maatstaf voor het gebruikelijke loon juist is. Alsdan bestaat er geen grond het loon van belanghebbende op grond van de zogenoemde gebruikelijk-loonregeling als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB 1964 (verder) te verhogen, aldus het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de beroepen van belanghebbende gegrond verklaard.

De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten af te zien van het indienen van een conclusie van repliek.

Na verwijzing is in het tweede geding in cassatie met betrekking tot de berekening van het gebruikelijke loon van belanghebbende in geschil de vraag of, naast belanghebbende zelf, tevens de medewerkers van de maatschap – waaronder [J] – in dienst zijn bij de BV van belanghebbende.

Blijkens artikel 7:610, lid 1, BW is de arbeidsovereenkomst de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. De wettekst gaat dus uit van één werknemer en één werkgever. Overigens kent het belastingrecht niet een eigen begrip dienstbetrekking; in dit opzicht wordt aangesloten bij het burgerlijk recht.6

Dat een maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, heeft volgens de Staatssecretaris tot gevolg dat iemand niet met een maatschap een arbeidsovereenkomst kan sluiten, maar dat in zodanig geval sprake is van een arbeidsovereenkomst met alle maten in de maatschap. Belanghebbende betoogt in zijn verweerschrift dat de omstandigheid dat een maatschap geen rechtspersoon is, niet betekent dat daadwerkelijk een arbeidsovereenkomst c.q. dienstbetrekking tot stand komt tussen de werknemers van de maatschap en de afzonderlijke maten.9 De enige werknemer in dienst bij de BV van belanghebbende is belanghebbende zelf.

Het Hof heeft hieromtrent geoordeeld dat weliswaar ervan moet worden uitgegaan dat de rechten en verplichtingen uit hoofde van de arbeidsovereenkomsten met de medewerkers - uit hoofde van de maatschapsverhouding – alle leden van de maatschap aangaan, maar dat daaruit niet volgt dat tussen de BV van belanghebbende en de medewerkers van de maatschap een dienstbetrekking tot stand is gekomen.

De opvatting dat een werknemer van een maatschap te maken heeft met meer werkgevers, lijkt dus te worden ondersteund door Van der Grinten (onderdeel 5.7) en de auteur van het in onderdeel 5.8 opgenomen citaat van de website www.arbeidsrechter.nl.

Met Van der Grinten spreekt ook Zwemmer over ‘pluraliteit van werkgeverschap’.12 Zwemmer bedoelt daarmee echter ‘niet dat de werknemer op enig moment meerdere werkgevers heeft’. Volgens hem kan bijvoorbeeld bij een maatschap wel ‘sprake zijn van meerdere partijen die als werkgever ex artikel 7:610 lid 1 BW partij zijn bij een arbeidsovereenkomst’, maar in dat geval ‘fungeren de verschillende maten of vennoten gezamenlijk als de werkgever van de werknemer ex artikel 7:610 lid 1 BW’.

Dat een onderscheid bestaat tussen ‘meer werkgevers’ en ‘meer partijen die gezamenlijk als werkgever fungeren’, volgt mijns inziens mede uit hetgeen Wery schrijft, namelijk dat ‘de gezamenlijke maten (de maatschap als personengemeenschap) worden beschouwd als een eenheid die los staat van de individuele maten’.14

De maatschap vertoont volgens Wery rechtspersoonlijke trekken: ‘Wij kunnen dan ook zeggen dat de maatschap tendeert naar rechtspersoonlijkheid, zij is semi-rechtspersoon’.15 Door Asser/Maeijer wordt dit omschreven als een ‘zekere personificatie’. De wetgever heeft zich volgens Asser/Maeijer voorgesteld ‘dat de maatschap naar buiten in zekere zin als eenheid kan optreden’.16

Het gerechtshof Amsterdam en de Hoge Raad hebben zich eerder uitgesproken over de maatschap als werkgever en de maatschap (en andere niet rechtspersoonlijkheid bezittende rechtsvormen) als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting.

Zo oordeelde de Hoge Raad in HR BNB 1975/18 dat een niet rechtspersoonlijkheid bezittende vereniging inhoudingsplichtige kan zijn.18 Het niet hebben van rechtspersoonlijkheid hoeft dus niet in de weg te staan aan de kwalificatie als inhoudingsplichtige.19

In de zaak BNB 1970/213 oordeelde Hof Amsterdam omtrent de AKW (Algemene Kinderbijslagwet) en de KWL (Kinderbijslagwet Loontrekkenden) dat ‘voor de toepassing der onderwerpelijke heffingswetten de burgerlijke maatschap ten opzichte van de in dienst van haar onderneming werkzame personen als werkgeefster moet worden aangemerkt en niet hare vennoten als even zovele werkgevers’.20

Daarnaast is het vaste leer in de omzetbelasting - anders dan in de directe belastingen - dat de openbare maatschap ondernemer is en niet de afzonderlijke maten.24

In de zaak die leidde tot HR BNB 2004/346 was de belanghebbende BV lid van een maatschap van notarissen. De enig aandeelhouder van de BV was tevens directeur, en er was geen ander personeel in dienst. De BV heeft ten behoeve van haar directeur gebruik gemaakt van de premiespaarregeling en van de spaarloonregeling. In geschil was of de directeur door de werking van de Uitvoeringsregeling werknemersspaarregelingen en winstdelingsregelingen was uitgesloten van deelname aan deze regelingen. Op grond van artikel 23 van de bedoelde Uitvoeringsregeling kon een inhoudingsplichtige die uitsluitend een aanmerkelijkbelanghouder (eventueel tezamen met zijn partner) als werknemer in dienst had, geen gefacilieerde bedrijfsspaarregeling treffen.

Uit het voorgaande volgt dat de Hoge Raad in de arresten HR BNB 1980/88 (5.20) en HR BNB 2004/346 (5.21 en 5.22) met betrekking tot de loonbelasting tot uitgangspunt heeft genomen dat de werknemers in dienstbetrekking stonden tot de VOF respectievelijk de maatschap en niet tot de vennoten/maten. Deze benadering van de Hoge Raad komt overeen met hetgeen Zwemmer en Beltzer betogen (onderdelen 5.10 en 5.11), namelijk dat de gezamenlijke maten optreden als werkgever waarbij een werknemer niet ‘op enig moment meerdere werkgevers heeft’.

In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat ‘het aandeel van de BV in het resultaat van het samenwerkingsverband (...) in niet onbetekenende mate afhankelijk [is] (...) van hetgeen werknemers van dat samenwerkingsverband hebben bijgedragen aan dat resultaat’ (r.o. 5.2; zie onderdeel 3.3).

Mede gezien deze materiële benadering van de Hoge Raad kan niet worden ontkend dat de BV van belanghebbende mede betrokken is in de relatie die de maatschap als werkgever heeft met die werknemers, zonder dat daarmee is bedoeld dat de BV elk aspect van het werkgeverschap volledig vervult. Artikel 12a Wet LB 1964 heeft als uitgangspunt dat de directeur van een onderneming niet een lager loon geniet dan de hoogst betaalde werknemer. Vandaar dat de vraag opkomt of eenzelfde materiële benadering ertoe zou moeten leiden dat voor toepassing van dit artikel de werknemers in dienst van de maatschap tevens moeten worden geacht als ‘werknemer in dienst’ te zijn bij belanghebbendes BV.

In HR BNB 2004/346 oordeelde de Hoge Raad dat de werknemers in dienst bij de maatschap ‘voor de toepassing van artikel 23 van de Uitvoeringsregeling niet geacht worden werknemer te zijn’ van de betreffende maat/belanghebbende.

De transparantie waarop ik in onderdeel 5.25 doelde, kan aanleiding vormen om voor de toepassing van artikel 12a Wet LB 1964 de hoogte van het loon in aanmerking te nemen van de werknemers van de maatschap nu deze betrokken zijn in de groep van personen die gezamenlijk werkzaam zijn in de onderneming die wordt gedreven door de maatschap en haar maten. Daartegenover staat dat deze benadering afwijkt van hetgeen civielrechtelijk geldt. Bovendien is in de sfeer van de loonbelasting al tweemaal beslist dat een werknemer - in gevallen als hier aan de orde - in dienst is bij de personenassociatie en niet bij de individuele maten.

In het arrest HR BNB 2004/346 liet de Hoge Raad de mogelijkheid open dat de daar gemaakte beslissing voor toepassing van een andere bepaling anders zou kunnen zijn. Mij dunkt echter dat er te weinig aanwijzingen zijn dat binnen deze ene wet op dit punt twee verschillende visies moeten worden gevolgd. Daarom kom ik tot de slotsom dat de rechtspraak uit de zojuist bedoelde arresten eveneens geldt voor de toepassing van artikel 12a Wet LB 1964.

Ik meen daarom dat het middel van de Staatssecretaris geen grond tot cassatie vormt.

Mocht de Hoge Raad anders oordelen omtrent het cassatiemiddel van de Staatssecretaris, dan kan daar mijns inziens niet aan afdoen belanghebbendes verweer in cassatie dat [J] niet als werknemer moet worden aangemerkt maar als maat in de maatschap, reeds omdat dit verweer een feitelijke stelling inhoudt die voor het eerst in cassatie is opgebracht.

In r.o. 5.12.3 heeft het Hof overwogen dat [I] niet als verbonden vennootschap c.q. lichaam kan worden aangemerkt.

Met betrekking tot het verbondenheidscriterium heeft het Hof in r.o. 5.10 overwogen dat het begrip ‘verbonden vennootschap’ in de Wet LB 1964 is gedefinieerd in artikel 10a, lid 7, Wet LB 1964 (‘ten minste een derde gedeelte belang’). Het Hof overwoog verder in r.o. 5.12.1 dat tot de maatschap [I] in 2000 en 2002 respectievelijk 11 maten/advocaten en 2 maten/notarissen behoorden, en dat door belanghebbende onweersproken is gesteld dat de BV van belanghebbende niet met [I] is verbonden in de zin van een van de in artikel 10a, lid 7, Wet LB 1964 vermelde criteria.

Voorts overwoog het Hof in r.o. 5.12.3 dat door de Inspecteur geen feiten en omstandigheden zijn aangevoerd op grond waarvan zou kunnen worden aangenomen dat de maatschap [I] of een van de overige maten van deze maatschap (ondanks de getalsverhouding) toch als een met de BV van belanghebbende verbonden vennootschap als bedoeld in artikel 12a Wet LB 1964 zou zijn te beschouwen.

Tot en met het jaar 2000 werd in artikel 12a Wet LB 1964 het begrip ‘vennootschap’ gebezigd, daar waar in de huidige tekst het begrip ‘lichaam’ is opgenomen.

Ten aanzien van het onderhavige belastingjaar 2000 heeft het Hof terecht geoordeeld dat de maatschap niet is te beschouwen als een met de BV van belanghebbende ‘verbonden vennootschap’ in de zin van artikel 12a Wet LB 1964.

De wijziging van de tekst van artikel 12a Wet LB 1964 had tot gevolg dat de definitie van “verbonden lichaam” niet of niet zonder meer in artikel 10a, lid 7 van dezelfde wet kon worden gevonden. In deze bepaling is immers voor de Wet LB 1964 het begrip ‘met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap’ gedefinieerd. Kort gezegd gaat het hierbij om ‘een belang van ten minste een derde gedeelte’.

Mijns inziens kan voor de vraag of een vennootschap kwalificeert als een verbonden lichaam in de zin van artikel 12a Wet LB 1964, sinds 2001 nog steeds worden aangesloten bij het bepaalde in artikel 10a, lid 7, Wet LB 1964. Voor samenwerkingsverbanden anders dan een vennootschap, ligt dit naar mijn mening echter anders.

In de eerste plaats moet worden vastgesteld dat, naar ik meen, ook een samenwerkingsverband dat niet een vennootschap is (zoals bijvoorbeeld een maatschap), kwalificeert als een lichaam in de zin van artikel 12a Wet LB 1964.

Anders dan in sommige andere artikelen in de Wet LB 1964, wordt in artikel 12a voor de definitie van een lichaam niet verwezen naar de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) of naar de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Ondanks de omstandigheid dat de reikwijdte van de definitie van het begrip lichaam in de AWR is beperkt tot die wet, meen ik dat voor toepassing van het begrip lichaam in artikel 12a Wet LB 1964 bij deze definitie kan worden aangesloten. Blijkens de wetsgeschiedenis is het namelijk de bedoeling van de wetgever geweest om met het vervangen van de term ‘vennootschap’ door het begrip ‘lichaam’ te voorkomen dat lichamen zonder rechtspersoonlijkheid buiten de gebruikelijk loonregeling zouden vallen. In de Nota van Wijziging (zie onderdeel 6.6) wordt kennelijk ervan uitgegaan dat ‘lichaam’ hier wordt verstaan volgens definitie uit artikel 2 AWR.

Voor de vraag of ten aanzien van een dergelijk samenwerkingsverband sprake is van verbondenheid in de zin van artikel 12a Wet LB 1964, geldt naar mijn mening niet het ‘ten minste een derde gedeelte belang’-criterium voor vennootschappen van artikel 10a, lid 7, Wet LB 1964. Voor lichamen die niet vennootschap zijn, wordt in de Wet LB 1964 geen kwantitatief verbondenheidscriterium gegeven, net als in de tbs-regeling in de Wet IB 2001 waar het betreft de terbeschikkingstelling aan een ‘samenwerkingsverband’. Daarom moet ervan worden uitgegaan dat een maatschap voor haar maten steeds een verbonden lichaam is.

Hierbij kan de wetgever ervan uit zijn gegaan dat de rechtspersoonlijkheid een afstand tussen aandeelhouders en vennootschap oproept die om een kwantitatieve drempel vraagt wil van verbondenheid sprake zijn, terwijl die afstand bij personenassociaties ontbreekt. Dit komt ook naar voren in het verschil in ondernemerschap tussen maten en aandeelhouders in inkomsten- en vennootschapsbelasting.

Voor het onderhavige belastingjaar 2002 heeft het Hof daarom naar mijn mening ten onrechte geoordeeld dat [I] niet een met de BV van belanghebbende verbonden lichaam is in de zin van artikel 12a Wet LB 1964. Dit betekent dat voor het jaar 2002 voor de hoogte van het gebruikelijke loon van belanghebbende het loon van de best betaalde werknemer in de maatschap als normerend dient te worden beschouwd.

In zijn reactie op het verwijzingsarrest heeft de Inspecteur reeds een standpunt ingenomen over het in aanmerking te nemen gebruikelijke loon van belanghebbende. Nu het Hof dienaangaande geen beslissing heeft genomen, moet verwijzing volgen.