Uitspraken

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Als middel van cassatie draagt hij voor:

“Schending van het Nederlandse recht, met name van het bepaalde in artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht in samenhang met het besluit van 18 februari 1991, nr. VB91/347 [MvH: de holdingresolutie], doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende, zo al niet met een rechtstreeks beroep op de holdingresolutie, dan in elk geval met een beroep op het gelijkheidsbeginsel, in aanmerking komt voor het vormen van de gevraagde fiscale eenheid. (…)”

Ter toelichting voert de Staatssecretaris, kort gezegd, aan dat de holdingresolutie niet de vorming omvat van een fiscale eenheid tussen twee houdstermaatschappijen, zonder actieve, binnen het concern opererende werkmaatschappij. Voorts betoogt de Staatssecretaris dat het indirect – via [C] – houden van deelnemingen in diverse vastgoedvennootschappen, zich niet verdraagt met de opname van belanghebbende in een fiscale eenheid met [A].

Op grond van artikel 11 van de btw-richtlijn (voorheen: artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn)8 kunnen de lidstaten – na raadpleging van het btw-comité:

“(…) personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.

Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en –ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen.”

Wat betreft het arrest Commissie/Nederland, C-65/11, kan in aanvulling op het voorgaande nog worden opgemerkt dat in dat arrest – waarin de hierna nog te bespreken holdingresolutie aanleiding voor de inbreukprocedure was – ook nog het punt van de raadpleging van het btw-comité aan de orde was. De Commissie verweet Nederland dat het het btw-comité niet heeft geraadpleegd over de holdingresolutie. Nederland had dienaangaande onder meer aangevoerd dat de holdingresolutie geen inhoudelijke wijzigingen had aangebracht in de nationale regeling, maar slechts diende ter verduidelijking. Het HvJ verwierp het verwijt van de Commissie op bewijstechnische gronden:

“57 In casu blijkt echter niet uit het dossier dat een topholding niet in een fiscale eenheid mocht worden opgenomen onder de Nederlandse regeling waarover het btw-comité vooraf is geraadpleegd en dat de inhoud van de resolutie van 18 februari 1991 verder gaat dan de door de Nederlandse belastingdienst aangebrachte verduidelijkingen aangaande de voorwaarden voor toepassing op holdings van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting van 1968. Hieruit volgt dat de Commissie niet aantoont dat de betrokken resolutie, voor de opneming van een topholding in een fiscale eenheid, de regels voor de toepassing van het bij bedoelde regeling ingevoerde stelsel substantieel wijzigt.

Uit de arresten Commissie/Zweden (HvJ 25 april 2013, C-480/10, punten 33-41) en Commissie/Finland (HvJ 25 april 2013, C-74/11, punten 61-70) leid ik af dat die vraag in beginsel bevestigend moet worden beantwoord en dat het HvJ als uitgangspunt hanteert dat de enige voorwaarde die kan/moet worden gesteld aan een fiscale eenheid – afgezien van de binnenlandse vestiging – de aanwezigheid van de drie verwevenheden is, en dat iedere persoon die met (een) ander(en) op de bedoelde drie fronten nauw verweven is, in beginsel deel uitmaakt van een fiscale eenheid met die ander(en). Ik citeer uit het arrest Commissie/Zweden, waarin de beperking van de fiscale eenheid tot ondernemers in de financiële en verzekeringssector door de Commissie ter discussie was gesteld.13 Het HvJ overwoog dienaangaande, met mijn cursivering:

“35 Volgens de bewoordingen van artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn kan elke lidstaat verschillende personen als één belastingplichtige aanmerken wanneer zij op het grondgebied van diezelfde lidstaat zijn gevestigd en juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn. Volgens de bewoordingen van dit artikel gelden voor de toepassing ervan geen andere voorwaarden (…). Evenmin voorziet dit artikel in de mogelijkheid voor de lidstaten om ondernemingen andere voorwaarden voor de vorming van een btw-groep op te leggen, zoals de uitoefening van een bepaalde activiteit of van activiteiten in een bepaalde bedrijfssector.

36 Uit de bewoordingen van artikel 11 van de btw-richtlijn noch uit de context ervan, te weten titel III van deze richtlijn, volgt dat dit artikel een afwijkende of bijzondere bepaling vormt die restrictief moet worden uitgelegd, zoals het Koninkrijk Zweden en de Republiek Finland opperen.”

Daarmee is echter niet gezegd dat beperkingen niet mogelijk zijn. Die beperkingen moeten, als ik de arresten Commissie/Zweden en Commissie/Finland goed lees, echter uitdrukkelijk gelegen zijn in de noodzaak om belastingfraude en –ontwijking met gebruikmaking van de figuur van de fiscale eenheid tegen te gaan (cursivering MvH):

“38 Voorts kunnen de lidstaten op grond van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van de eerste alinea van dat artikel te voorkomen. Dergelijke maatregelen moeten evenwel met eerbiediging van het Unierecht worden genomen. Het staat de lidstaten dus onder dit voorbehoud vrij de toepassing van de regeling van dat artikel 11 te beperken om belastingfraude en -ontwijking tegen te gaan.

39 Zoals in punt 26 van het onderhavige arrest is uiteengezet, stelt het Koninkrijk Zweden in casu dat teneinde belastingfraude en -ontwijking tegen te gaan, overeenkomstig artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn is beslist de mogelijkheid om een btw-groep te vormen te beperken tot ondernemingen die rechtstreeks of indirect onder het toezicht van de inspectie van financiën staan en dus aan overheidscontrole zijn onderworpen. De Commissie heeft echter niet op overtuigende wijze aangetoond dat deze maatregel niet gegrond was gelet op de doelstelling om belastingfraude en -ontwijking te bestrijden.”14

Het voorgaande in aanmerking nemend, kom ik tot de slotsom dat het HvJ zijn A-G15 volgt in diens conclusie dat de figuur van de fiscale eenheid een ‘alles of niets bepaling is’: de lidstaten hebben de keuze om de figuur van de fiscale eenheid al dan niet in hun nationale wetgeving op te nemen, maar als zij die keuze maken, zijn zij ook aan de héle fiscale eenheid gebonden, dus ‘met huid en haar’16 (tenzij een beperking kan worden verdedigd als antimisbruikregeling). Om in de woorden van A‑G Jääskinen te spreken (met mijn cursivering, de voetnoot die bij de hierna geciteerde passage behoort, heb ik niet opgenomen):

“55. De btw-groepbepalingen regelen (…) de status van een groep personen als één enkele belastingplichtige onder specifieke voorwaarden. De btw-richtlijn voorziet geen specifieke niet-fiscale beleidsdoelstellingen die met een beroep op deze regeling kunnen worden verwezenlijkt.17 (…) Een meer zinvolle analogie met artikel 11 van de btw-richtlijn is derhalve te vinden in de rechtspraak met betrekking tot de toepassing van facultatieve maatregelen in de context van de interne markt. Het Hof heeft daarin vastgesteld dat het facultatieve karakter van een maatregel niet betekent dat de lidstaat de werkingssfeer ervan kan beperken op een wijze die in de betreffende bepaling van Unierecht niet is voorzien.”

In Nederland is de figuur van de fiscale eenheid sinds 1979 opgenomen in artikel 7, lid 4, van de Wet.18 In 2011, het jaar waarin belanghebbende verzocht om samen met [A] als fiscale eenheid te worden aangemerkt, luidde deze bepaling – voor zover hier van belang – als volgt (cursivering MvH):

“Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn (…) en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden (…) als één ondernemer aangemerkt (…)”

De zinsnede ‘die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn’ is aan artikel 7, lid 4 toegevoegd bij de Wet van 18 december 1995.19 Voordien luidde artikel 7, lid 4 – voor zover van belang:

“Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, (…) en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden (…) als één ondernemer aangemerkt (…).”

Uit de parlementaire geschiedenis van de wetswijziging valt af te leiden dat de wetgever oorspronkelijk voor ogen stond om artikel 7, lid 4, van de Wet te herformuleren tot (cursivering MvH):

“Ondernemers (…) die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven…..”20

Hoewel de wijziging tekstueel een beperking van de fiscale eenheid is, blijkt uit de memorie van toelichting dat juist een verruiming bedoeld was. Vóór de wetswijziging konden diegenen die (alleen) op grond van artikel 7, lid 2, onderdeel b, van de Wet ondernemer waren21 – ook wel aangeduid als ‘quasi-ondernemers’ of ‘7-2-b-ondernemers’ – namelijk op grond van staande jurisprudentie geen deel uitmaken van een fiscale eenheid. De wetswijziging beoogde daaraan, overigens mede met het oog op misbruikbestrijding, een eind te maken en de vorming van een fiscale eenheid voor álle ondernemers mogelijk te maken (cursivering MvH):22

“De Hoge Raad [MvH: HR 1 april 1987, nr. 23544; BNB 1987/203 m.nt. Simons] heeft beslist dat van een fiscale eenheid slechts deel kunnen uitmaken natuurlijke personen en lichamen die, indien zij niet tot een fiscale eenheid zouden behoren, zelf als ondernemer zijn aan te merken volgens het recht dat gold vóór 1979. Dit oordeel van de Hoge Raad impliceert dat de 7(2)b-ondernemer geen deel kan uitmaken van een fiscale eenheid. (…) Een van de gevolgen van het arrest is dat de mogelijkheden om bij constructies tussen gelieerde partijen in voorkomend geval een fiscale eenheid te stellen, met als gevolg een buiten de heffing blijven van de onderlinge prestaties, voor een groot deel zijn vervallen. Dit is onder meer gebleken bij de bestrijding van (…) vermelde constructies met betrekking tot de optieregeling voor belaste verhuur van onroerende zaken. Gaat het bij deze constructies om gelieerde partijen, dan is de verhuurder niet zelden een ondernemer in de zin van artikel 7, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de wet. Er is echter geen reden om voor het toepassingsbereik van de fiscale eenheid in de omzetbelasting onderscheid te maken naar gelang het type ondernemer, in die zin dat het ene type ondernemer wel en het andere type ondernemer niet deel kan uitmaken van zo’n eenheid. Ook de richtlijn gaat niet uit van een dergelijke onderscheid. Uit dat gezichtspunt is de opvatting dat een fiscale eenheid niet zou zien op 7(2)b-ondernemers dan ook te beperkt. Op grond van het vorenstaande is er reden de 7(2)b-ondernemer, naar ik meen mede conform hetgeen de wetgever indertijd voor ogen heeft gestaan, deel te kunnen laten uitmaken van een fiscale eenheid. (…)”

De beperking tot ondernemers, zoals die sinds eind 1995 in de Wet vastligt, kan ook niet worden gerechtvaardigd met een beroep op beoogd tegengaan van misbruik – ook al betekende de verruiming van de fiscale eenheid met quasi-ondernemers een beperking van constructiemogelijkheden. De reden waarom naar het oordeel van de Hoge Raad in zijn arrest van 1 april 1987, nr. 23644, BNB 1987/203 m.nt. Simons alleen ‘echte’ ondernemers deel konden uitmaken van een fiscale eenheid (en niet ook quasi-ondernemers of zelfs niet-ondernemers) was immers niet gelegen in het tegengaan van misbruik, maar in het continueren van het leerstuk van de fiscale eenheid zoals dat vóór de opname daarvan in artikel 7, lid 4, van de Wet, op basis van de rechtspraak was ontwikkeld (cursivering MvH):24

“4.1. (…) de wetgever [heeft] met genoemde bepaling beoogd om, zonder daarmee een verandering te brengen in de bestaande praktijk, het in de jurisprudentie ontwikkelde leerstuk van de fiscale eenheid een wettelijke basis te verschaffen.

De soep van de wettekst lijkt echter niet zo heet te worden gegeten als zij wordt opgediend. Sinds 18 februari 1991 is namelijk in de al eerder vermelde holdingresolutie – aanleiding voor de inbreukprocedure tegen Nederland – neergelegd dat onder omstandigheden ook holdingmaatschappijen die niet als ondernemer kwalificeren, deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. Naar ik afleid uit punt 52 van het meergenoemde arrest Commissie/Nederland van 25 april 2013, C-65/11, moet deze resolutie worden gezien als een verduidelijking van de nationale regelgeving inzake de fiscale eenheid en niet als een wijziging op (uitbreiding van?) die regeling (cursivering MvH):

“(…) Bovendien [MvH: voert Nederland als verweer aan] heeft de resolutie van 18 februari 1991 geen inhoudelijke wijzigingen aangebracht in de nationale regeling, maar heeft zij deze alleen verduidelijkt (…)”

In de holdingresolutie wordt onder meer het volgende ‘verduidelijkt’(cursivering MvH):

“5. De opvatting dat het enkel houden van aandelen en de daarmee samenhangende activiteiten niet het karakter van ondernemersactiviteiten hebben, houdt niet alleen in dat een maatschappij als een zuivere holding de hoedanigheid van ondernemer mist, maar ook dat een zodanige maatschappij geen deel kan uitmaken van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet. Immers, natuurlijke personen of lichamen die zelf met hun activiteiten niet in het economisch verkeer optreden kunnen nimmer in economisch opzicht zodanig met andere natuurlijke personen of lichamen verweven zijn dat zij daarmee een eenheid vormen.(…)

6. Het blijkt dat er in de praktijk houdstermaatschappijen zijn die op zich voldoen aan de omschrijving van zuivere holding, maar die zich door hun optreden ten opzichte van de dochtervennootschappen op zodanig kenmerkende wijze onderscheiden van een individuele aandeelhouder dat een strikt vasthouden aan de hiervoor geschetste BTW-consequenties in strijd komt met doel en strekking van de BTW en derhalve ongewenst is. Deze situatie doet zich voor bij een tot een concern behorende houdstermaatschappij die binnen dat concern een sturende en beleidsbepalende functie vervult ten dienste van de binnen het concern opererende werkmaatschappijen. (…).

7. Een houdstermaatschappij als beleidsbepalend en sturend orgaan in de hiervoor in punt 6 geschetste zin staat, daar zij zich in sterke mate bezig houdt met de besluitvorming binnen het concern, volledig in dienst van het totaal van de bedrijfsvoering van de gelieerde werkmaatschappijen en kan als zodanig worden geacht een voor de instandhouding daarvan belangrijke factor te vormen. Hiermee vervult die, ook wel als ‘topholding’ aangeduide, houdstermaatschappij een wezenlijke economische functie binnen concernverband. In dat geval kan het houden van aandelen in feite worden aangemerkt als een middel om in concernverband te komen tot de uitoefening van zeggenschap over en het dragen van verantwoordelijkheid voor de daadwerkelijke ondernemersactiviteiten van de gelieerde werkmaatschappijen en dus niet meer enkel als beleggingsdoel.

8. Doet zich deze situatie inderdaad voor, dan acht ik een andere BTW-technische behandeling gerechtvaardigd. Zo strookt het met een redelijke uitleg van artikel 7, lid 4, van de Wet om een houdstermaatschappij die op die wijze en om die reden aandelen houdt – zij het dat ook hier een zelfstandige belastingplicht ontbreekt – desgevraagd op te nemen in de, in Nederland gevestigde, fiscale eenheid. Vanwege de nauwe samenhang die de handelingen van deze houdstermaatschappij vertonen met de ondernemersactiviteiten van de werkmaatschappijen kan in zo’n geval immers van een nauwe economische verwevenheid met de werkmaatschappijen worden gesproken. (…)”

Deze ‘normale’ invulling van de economische verwevenheid veronderstelt in de Nederlandse uitlegging van de ‘verwevenheden-leer’ dat de betrokkenen in ieder geval prestaties tegen vergoeding verrichten. In Nederland was het – in ieder geval tot het arrest van de Hoge Raad van 11 oktober 2013, nr. 11/05105, ECLI:NL:HR:2013:837, BNB 2014/7 m.nt. Hummel (hierna: HR BNB 2014/7) – vaste rechtspraak dat van economische verwevenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet, (alleen) sprake is als de activiteiten van de betrokkenen strekken tot verwezenlijking van eenzelfde economisch doel, zoals het bedienen van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel als de ene ondernemer in hoofdzaak jegens de andere ondernemer(s) van de groep presteert (complementaire prestaties).27 Deze omschrijving van de economische verwevenheid bleek echter niet in beton te zijn gegoten. Uit HR BNB 2014/7 valt af te leiden dat ook sprake is van een (voor het bestaan van een fiscale eenheid voldoende) nauwe economische verwevenheid indien (cursivering MvH):

“3.4 (…) een houdstermaatschappij28 alle aandelen bezit van een of meer vennootschappen (werkmaatschappijen) en elk van deze vennootschappen tegen een overeengekomen vergoeding bestuurt, en voorts tussen de vennootschappen (werkmaatschappijen) onderling niet verwaarloosbare economische betrekkingen bestaan, zoals in dit geval de verhuur van bedrijfsruimte door BV II aan belanghebbende en BV I en de levering van (…) goederendoor belanghebbende aan BV I en BV II is – evenals in de in onderdeel 4.5 van het (….) arrest van de Hoge Raad [MvH: HR BNB 1989/112] bedoelde gevallen – sprake van nauwe verbondenheid in economisch opzicht in de zin van de hiervoor vermelde bepalingen. Daaraan doet niet af dat de vennootschappen (in dit geval zowel BV I en BV II als belanghebbende) in meer of minder belangrijke mate goederen leveren aan of diensten verrichten jegens derden. (…)”

Want dát een niet-ondernemer niet alleen organisatorisch en financieel, maar ook economisch nauw verweven kan zijn met ondernemers, volgt logischerwijze uit de arresten van het HvJ van april 2013: het oordeel in die arresten dat een niet-ondernemer deel kan uitmaken van een fiscale eenheid zou immers een dode letter zijn, indien het aannemen van een dergelijke verwevenheid niet mogelijk zou blijken. Dat het HvJ het mogelijk acht dat een niet-ondernemer economisch nauw verweven is met een of meer ondernemers, volgt ook wel uit overweging 48 van het arrest Commissie/Ierland, dat ik in punt 5.7.3 reeds aanhaalde en dat ik hier voor de leesbaarheid herhaal (en cursiveer):

“48 Deze doelstellingen [MvH: te weten de vermijding van misbruik en de vereenvoudiging van administratieve verplichtingen] blijken evenwel geen gevaar te lopen door de mogelijkheid voor de lidstaten om een groep personen met één of meerdere personen die niet individueel de hoedanigheid van belastingplichtige kunnen hebben, aan te merken als één belastingplichtige. Integendeel, het valt niet uit te sluiten, (…) dat wanneer dergelijke personen lid van een btw-groep zijn, dit zowel voor deze btw-groep als voor de belastingdienst administratieve vereenvoudiging in de hand werkt en het mogelijk maakt bepaalde vormen van misbruik te voorkomen, en zelfs daartoe onontbeerlijk kan blijken te zijn ingeval alleen de opname van niet-belastingplichtigen in een btw-groep de nauwe verbondenheid creëert die financieel, economisch en organisatorisch tussen de leden van deze groep moet bestaan om als één belastingplichtige te worden aangemerkt.”

In aanmerking nemend dat het HvJ in het arrest Commissie/Nederland geen woorden vuil maakt aan een mogelijke onmogelijkheid voor een ‘topholding’ om deel uit te maken van een fiscale eenheid vanwege het ontbreken van economische verwevenheid, ga ik ervan uit dat mag worden aangenomen dat een moeiende holding die geen ondernemer is, economisch verweven kan zijn (is) met andere vennootschappen. Het HvJ laat in het midden wanneer dat dan het geval is, maar het lijkt erop dat de ‘kleur’ die de staatssecretaris van Financiën daaraan geeft in de holdingresolutie – ik ga ervan uit dat deze deel uitmaakte van de processtukken bij het HvJ in de procedure Commissie/Nederland – de goedkeuring van het HvJ kan wegdragen. In aanmerking nemend dat in de holdingresolutie de niet-ondernemende (top)holding geacht wordt economisch verweven te zijn (‘een wezenlijke economische functie te hebben’) vanwege de rol van haar besluitvorming binnen het concern, lijkt het er op dat in dit soort gevallen de economische verwevenheid een overlap vertoont met de organisatorische verwevenheid. Om in de woorden van de staatssecretaris van Financiën in punt 7 van de holdingresolutie te spreken:

“het houden van aandelen kan worden aangemerkt als een middel om in concernverband te komen tot de uitoefening van zeggenschap (….) voor de ondernemersactiviteiten van de gelieerde werkmaatschappijen, en dus niet meer enkel als beleggingsdoel.”