Uitspraken

Op 12 juli 2001 is door de loonadministrateur van [A] aan de belastingdienst, particulieren/ondernemingen buitenland te Heerlen, voor drie personen een verbeterde loonbelastingkaart voor het jaar 2000 verzonden. In de begeleidende brief is vermeld:

‘De verbetering is een gevolg van het vormen van een nieuwe loonadministratie in oktober 2000 na een adviseurswisseling door bovengenoemde cliënt, in combinatie met de toepassing van de 35 % vergoedingsregeling. Door een computerfout is niet het loon voor de loonheffing aan U doorgegeven, maar het (onjuiste) bruto salaris, waarin de 35 % vergoeding was meegenomen. Wij verzoeken U met de nieuwe gegevens rekening te houden bij het opleggen van de aanslagen inkomstenbelasting van de betreffende werknemers.’

Op de loonbelastingkaart betreffende belanghebbende is als zijn woonadres [a-straat] te [Z], België, vermeld.

Rechtbank

Hof

(…)

Het cassatiemiddel luidt:

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het gerechtshof heeft overwogen en beslist als in de bestreden uitspraak is vermeld, zulks om de navolgende, in onderlinge samenhang te lezen redenen.

Het middel richt zich tegen r.o. 7.3, in samenhang met r.o. 7.1.2, en 7.6 in welke overwegingen het gerechtshof tot het onjuiste c.q. onbegrijpelijk dan wel niet (voldoende) gemotiveerde oordeel komt dat de overwegingen 4.1.1 tot en met 4.1.4 van de uitspraak AWB 06/4636 van de rechtbank op goede gronden berust en dat geen nieuwe feiten en/of omstandigheden naar voren zijn gekomen op grond waarvan dit oordeel anders zou moeten luiden. Op grond daarvan volgt het Hof vervolgens in r.o. 7.6 ten onrechte het oordeel van de rechtbank omtrent de boetebeschikking in overweging 4.4 van de uitspraak AWB 06/4636 dat belanghebbende opzettelijk geen aangifte heeft gedaan.

Ter toelichting op het cassatiemiddel voert belanghebbende het volgende aan:

1. De rechtbank stelt vast dat zowel het aangiftebiljet inkomstenbelasting 2001 op 28 februari 2002 als de aanmaning op 24 februari 2003 aan een onjuist adres zijn toegezonden, te weten het voormalige woonadres van belanghebbende.

Desalniettemin acht de rechtbank het aannemelijk dat het aangiftebiljet, evenmin als kennelijk de aanmaning, niet onbestelbaar retour is gezonden aan de belastingdienst. Gelijk de rechtbank in de uitspraak inzake de navorderingsaanslag 2000, aannemelijk achtte dat ook het aangiftebiljet en de aanmaning voor het jaar 2000, hoewel aan hetzelfde onjuiste adres toegezonden, niet onbestelbaar retour zijn gekomen.

2. Zulks terwijl vaststaat dat de primitieve aanslag inkomstenbelasting 2000, die met dagtekening 20 augustus 2003 eveneens aan hetzelfde onjuiste adres is toegezonden, onbestelbaar retour is gekomen, waarna de ontvanger onder toekenning van een nieuwe dagtekening voor hernieuwde verzending heeft zorggedragen. Blijkens de Instructie Invordering en Belastingdeurwaarders par. 5.5, geldt als voorwaarde voor het toekennen van een nieuwe dagtekening dat het niet aan de belastingschuldige is te wijten dat het aanslagbiljet hem niet, of niet tijdig heeft bereikt. Expliciet wordt voorgeschreven dat de oorspronkelijke dagtekening niet wordt gewijzigd indien geen adreswijziging is doorgegeven.

3. De Ontvanger heeft blijkens de toekenning van de nieuwe dagtekening derhalve de op 12 juli 2001 doorgegeven adreswijziging als correcte adreswijziging aangemerkt en geoordeeld dat belanghebbende geen verwijt treft dat de aanslag aan het onjuiste adres is toegezonden.

4. In dat licht bezien is het andersluidende oordeel van het Hof in navolging van de rechtbank onbegrijpelijk, temeer nu onaannemelijk is dat uitsluitend de aanslag inkomstenbelasting 2000 onbestelbaar retour is gekomen en de aangiftebiljetten en aanmaningen 2000 en 2001 niet. Alle zijn immers aan hetzelfde onjuiste adres toegezonden.

5. Daar komt bij dat par. 5.4 Instructie Invordering en Belastingdeurwaarders de ontvanger voorschrijft om bij onbestelbaar retour ontvangen aanslagbiljetten via allerlei bestanden het nieuwe adres te vinden waaronder de op het belastingkantoor voorhanden gegevens. Ten tijde van de hernieuwde verzending van de primitieve aanslag 2000 was het nieuwe adres op het belastingkantoor bekend uit hoofde van de op 12 juli 2001 doorgegeven adreswijziging alsmede de brief van medio 2002 van Van Lanschot Bankiers aan de belastingdienst. Bij gebreke van enige reactie op het toegezonden aangiftebiljet en de aanmaning van 10 februari 2003, had de inspecteur zich derhalve dienen te realiseren dat zowel het aangiftebiljet als de aanmaning aan het onjuiste adres zijn toegezonden, gelijk hij zich dit heeft gerealiseerd na onbestelbaar retour ontvangst van de primitieve aanslag 2000.

6. In dat licht bezien hanteert het Hof in navolging van de rechtbank met het oordeel dat uitsluitend een door belanghebbende zelf doorgegeven adreswijziging als juiste adreswijziging door de belastingdienst moet worden verwerkt, mede gezien de verstrekkende consequenties die daaraan worden verbonden, een te streng criterium. Bovendien is het oordeel van het Hof in navolging van de rechtbank dat adresgegevens die uit andere bron verneembaar zijn geen aanleiding voor de belastingdienst behoeven te zijn een gegeven adres van een belastingplichtige te wijzigen of te verifiëren, in strijd met het eigen voorgeschreven beleid van de belastingdienst en de uitspraak van uw Raad van 13 juli 2012. Hierin is beslist dat de belastingdienst "bij het ontbreken van een daartoe strekkende wettelijke bepaling, niet gerechtigd is om belastingplichtigen voor te schrijven dat adresgegevens uitsluitend op een bepaalde wijze aan hem kunnen worden gemeld". De inspecteur dient ook acht te slaan op adresgegevens die op andere wijze voldoende duidelijk aan hem ter kennis worden gebracht. Uitsluitend aan adresgegevens op bepaalde al dan niet digitale formulieren mag de inspecteur voorbij gaan, "mits uit het desbetreffende formulier zelf blijkt dat langs deze weg ter kennis van de Inspecteur gebrachte adresgegevens door de Belastingdienst niet worden verwerkt."

7. Aldus is namens belanghebbende tijdig de adreswijziging aan de belastingdienst doorgegeven, zodat het oordeel van het Hof dat belanghebbende op regelmatige wijze is uitgenodigd en aangemaand tot het doen van aangifte niet in stand kan blijven. Hetzelfde geldt voor het daarop gebaseerde oordeel dat het aan belanghebbendes gedrag te wijten is dat geen aangifte is gedaan en dat dus opzettelijk geen aangifte is gedaan. De boete kan onder deze omstandigheden niet in stand blijven.

Artikel 6, leden 1 en 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)5 luidt als volgt (tekst 2002):

1. Met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet bij wege van aanslag worden geheven, dan wel op aangifte worden voldaan of afgedragen, kan de inspecteur degene die naar zijn mening vermoedelijk belastingplichtig of inhoudingsplichtig is uitnodigen tot het doen van aangifte. (…) Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot de wijze waarop het uitnodigen tot het doen van aangifte geschiedt.

(…)

3. Bij ministeriële regeling kan degene, die in de daarbij omschreven omstandigheden verkeert, worden verplicht om binnen een te stellen termijn om uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken.

Artikel 67d, lid 1, van de AWR luidt als volgt (tekst 2001):

1. Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de boete-inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag door de inspecteur, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

Artikel 2, lid 1, Uitvoeringsregeling AWR luidt als volgt (tekst 2002):

1. Met betrekking tot belastingen welke bij wege van aanslag worden geheven, is de belastingplichtige aan wie niet binnen zes maanden na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, een aangiftebiljet is uitgereikt, gehouden bij de inspecteur een verzoek in te dienen om uitreiking van een aangiftebiljet.

Wetsgeschiedenis

Met betrekking tot artikel 6 van de AWR is in de memorie van toelichting opgemerkt:6

Regel zal zijn, dat met betrekking tot belastingen voor welke periodiek aanslagen worden opgelegd of welke periodiek moeten worden voldaan of afgedragen, het initiatief voor de uitreiking van een aangiftebiljet uitgaat van de inspecteur.

Het derde lid voorziet ook in de mogelijkheid om aan personen die voor een aanslag in aanmerking komen, doch geen aangiftebiljet hebben ontvangen, de verplichting op te leggen om uitreiking van een aangiftebiljet te verzoeken, op de wijze waarop zulks thans voor de inkomstenbelasting is geregeld in artikel 19 van de Uitvoeringsresolutie Inkomstenbelasting 1953.

In het voorlopig verslag wordt met betrekking tot artikel 6, lid 1, van de AWR opgemerkt:7

Waarom wordt hier de term „uitreiken" gebruikt, evenals in lid 2 en in de artikelen 8, lid 1, en 9, lid 1, terwijl in artikel 9, lid 3, wordt gesproken van „uitgereikt, althans verzonden". Aangiftebiljetten worden immers vrijwel nimmer uitgereikt, doch eenmaal per jaar per post toegezonden.

Met betrekking tot artikel 6, lid 1, van de AWR wordt in de memorie van antwoord vermeld:8

Met betrekking tot de term „uitreiken", welke het ontwerp als de normale heeft aanvaard, merkt de eerste ondergetekende op dat uitreiken impliceert, dat redelijkerwijze moet kunnen worden aangenomen, dat hetgeen wordt uitgereikt ook in handen zal komen van degene, aan wie de uitreiking plaatsvindt. De vraag, wie de uitreiking verzorgt, is daarbij irrelevant; uitreiking kan plaatshebben door de administratie zelf, maar evenzeer - en dat is zelfs regel - door tussenkomst van de dienst der posterijen. De aangiftebiljetten b.v. voor de loonbelasting worden derhalve eveneens uitgereikt. In artikel 9, derde lid, is, om chicanes te voorkomen, naast het begrip uitreiken ook het begrip verzenden gebezigd, waardoor de inspecteur in voorkomende gevallen kan volstaan met het bewijs, dat de biljetten zijn verzonden. Aan de rechten van belastingplichtigen wordt hierdoor niet te kort gedaan, aangezien de in deze bepaling geregelde verhoging van de aanslag eerst toepassing vindt nadat belanghebbenden bij aangetekende brief zijn aangemaand aan hun verplichting te voldoen en aan deze aanmaning geen gevolg is gegeven.

Jurisprudentie Hoge Raad

Bij arrest van 28 maart 1979 heeft de Hoge Raad overwogen:9

(…) dat krachtens artikel 8 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de verlichting tot het doen van aangifte ontstaat door de uitreiking van een aangiftebiljet en uit de stukken waarvan de Hoge Raad kennis neemt blijkt dat een aangiftebiljet A voor de inkomstenbelasting 1972 is uitgereikt doch niet een aangiftebiljet B voor de inkomstenbelasting 1972 en de vermogensbelasting 1973;

dat mitsdien de verplichting tot het doen van aangifte voor de vermogensbelasting 1973 niet is ontstaan, zodat het eerste middel niet tot cassatie kan leiden;

De redactie V-N annoteerde bij dat arrest:12

Algemeen

Op de website van de Belastingdienst staat over het zenden van een adreswijziging door mensen die in Nederland belastingplichtig zijn en die in het buitenland wonen, het volgende: ‘Met dit formulier kunt u een adreswijziging doorgeven aan de Belastingdienst als u niet in Nederland woont. U bent belastingplichtig voor de inkomstenbelasting en u woont niet in Nederland.’ Deze tekst rept van een mogelijkheid (‘kunt u’ enz.) en niet van een verplichting. Gezien het oordeel van de Hoge Raad dat de Belastingdienst een dergelijke verplichting niet kan opleggen, is de tekst op de website dus juist.

Voor adreswijzigingen binnen Nederland kan de Belastingdienst in het algemeen varen op de gemeentelijke basisadministraties. Voor een adreswijziging van een in het buitenland wonende belastingplichtige is de inspecteur meestal afhankelijk van het doorgeven van de wijziging door die belastingplichtige.

In de jurisprudentie zijn met betrekking tot de tijdige bekendmaking van een aanslag en de aanvang van de bezwaartermijn de volgende stelregels tot stand gekomen:

Adreswijziging in de aangifte

X, die in Zwitserland woont en aldaar een keer is verhuisd, heeft in zijn aangifte voor het jaar 2006, die is ingediend ruim vóór de dagtekening van de opgelegde conserverende aanslag IB/PVV 2004, zijn nieuwe adres in Zwitserland vermeld. De belangrijkste zinsnede in het arrest is: ‘De Inspecteur mag niet voorbijgaan aan een dergelijke kennisgeving van een adreswijziging, die is gedaan met gebruikmaking van aangiftesoftware waarvan het gebruik door de Belastingdienst is aanvaard en waarin vermelding van het adres van de aangifteplichtige wordt verlangd zonder dat uit het desbetreffende formulier zelf duidelijk blijkt dat een aldus aan de Belastingdienst ter kennis gebracht adres niet zal worden verwerkt.’

(…)

(…)

Ortlep annoteerde daarbij:14

De onderhavige uitspraak van de Hoge Raad is in dit blad opgenomen omdat in deze uitspraak naar voren komt dat het (fiscale) bestuursrecht een wettelijke bepaling mist voor de wijze waarop een adreswijziging moet worden doorgegeven. Het geschil draait om de vraag of de belastinginspecteur de (conserverende) aanslag op de voorgeschreven wijze (ex artikel 3:41) aan belanghebbende bekend heeft gemaakt. Deze aanslag is verzonden aan een adres in Zwitserland waar belanghebbende toen al niet meer woonde. Voor adreswijzigingen binnen Nederland kan het bestuursorgaan in de regel afgaan op de Gemeentelijke Basisadministratie Persoonsgegevens (GBA). In de jurisprudentie is tot uitdrukking gekomen dat een aan de gemeente doorgegeven adreswijziging na verwerking in het GBA voor verschillende andere overheden toegankelijk is, zoals de Belastingdienst en de Ministeries (HR 23 november 2007, AB 2008/92 , m.nt. De Waard; BNB 2008/30, m.nt. Van Leijenhorst; ABRvS 20 augustus 2008, AB 2008/342 , m.nt. Wertheim; ABRvS 29 februari 2012, AB 2012/209 , m.nt. De Waard). Betreft het een adreswijziging van een in het buitenland wonende belastingplichtige, dan is de belastinginspecteur in de regel afhankelijk van het doorgeven van de wijziging door die belastingplichtige.

In casu heeft de belastingplichtige in zijn digitale aangifte zijn nieuwe adres in Zwitserland vermeld. Daarvan merkt de Hoge Raad op: ‘De Inspecteur mag niet voorbijgaan aan een dergelijke kennisgeving van een adreswijziging, die is gedaan met gebruikmaking van aangiftesoftware waarvan het gebruik door de Belastingdienst is aanvaard en waarin vermelding van het adres van de aangifteplichtige wordt verlangd zonder dat uit het desbetreffende formulier zelf duidelijk blijkt dat een aldus aan de Belastingdienst ter kennis gebracht adres niet zal worden verwerkt.’ De Raad stelt daarbij voorop dat de Belastingdienst een belastingplichtige niet kan verplichten adresgegevens uitsluitend op de door hem gewenste wijze te melden, zonder dat hiervoor een wettelijke grondslag bestaat. Als een belastingplichtige die gegevens op een andere manier doorgeeft die voldoende duidelijk is, moet de belastinginspecteur er kennis van nemen. Dit hoeft hij niet te doen als de belastingplichtige voor het doorgeven van adresgegevens een (digitaal) formulier gebruikt waarop duidelijk staat dat langs die weg ter kennis van de belastinginspecteur gebrachte adresgegevens niet door de Belastingdienst worden verwerkt. Mijn verwachting is dat de Belastingdienst dienaangaande maatregelen gaat nemen.

Pechler annoteerde:

(…) In r.o. 3.4.4 formuleert de Hoge Raad ongewoon gedetailleerd de deelvragen die moeten worden beantwoord. In r.o. 3.4.3 zet hij het kader uiteen waarbinnen die beoordeling moet plaatsvinden. Hij stelt, mijns inziens terecht, voorop dat de Belastingdienst belastingplichtigen niet kan verplichten adresgegevens uitsluitend op de door hem gewenste wijze te melden, zonder dat hiervoor een wettelijke grondslag bestaat. Als zij die gegevens op een andere manier doorgeven die ‘voldoende duidelijk’ is – een bruikbaar criterium –, moet de inspecteur er notitie van nemen. Dit hoeft hij niet te doen als de belastingplichtige voor het doorgeven van adresgegevens een formulier gebruikt waarop duidelijk staat dat aldus gemelde gegevens niet door de Belastingdienst worden verwerkt. Met deze inperking van de keuzevrijheid heb ik wat moeite. De Belastingdienst kan, zonder wettelijke grondslag, niet een bepaalde weg verplicht stellen maar wel wegen afsluiten (als we de regels in r.o. 3.4.3 algemener formuleren). Kan dat er niet toe leiden dat er in feite slechts één weg overblijft, de door de Belastingdienst gewenste?

(…)

Van de Merwe annoteerde eerder bij mijn conclusie15 voor dit arrest:16

(…) De advocaat-generaal gaat niet uitdrukkelijk in op de vraag of iemand die in het buitenland woont, verplicht is zijn adreswijzigingen door te geven aan de Nederlandse belastingdienst. In zijn algemeenheid zal dat niet het geval zijn. De fiscus zit ook niet te wachten op adreswijzigingen van alle 7 miljard niet in Nederland wonende aardbewoners. Maar zijn bijvoorbeeld buitenlandse belastingplichtigen verplicht hun adreswijzigingen door te geven? Of mensen die kort geleden belastingplichtig waren en nog geen aanslag hebben ontvangen? Mij is geen wettelijke bepaling bekend op grond waarvan zij dat zouden moeten (zo oordeelde ook Hof Den Bosch, NTFR 2011/1150 met commentaar van Van der Vegt). HR 3 januari 1996, BNB 1996/93, nam een dergelijke verplichting wel aan gedurende een lopende briefwisseling. HR 23 november 2007, NTFR 2007/2139 met commentaar van Okhuizen, lijkt te oordelen dat een belastingplichtige moet doen wat redelijkerwijs van hem kan worden gevergd om te voorkomen dat zendingen van de Belastingdienst hem niet zouden bereiken, tenzij hij op die zendingen niet bedacht hoefde te zijn. Dat lijkt een algemene verplichting in te houden de Belastingdienst van buitenlandse verhuizingen op de hoogte te stellen als enig bericht van die dienst kan worden verwacht, wat bij buitenlands belastingplichtigen al gauw het geval zal zijn. Ik vind een dergelijke verplichting zonder wettelijke grondslag nogal ver gaan. Dat geldt a fortiori voor een verplichting om voor die adreswijziging een door de Belastingdienst voorgeschreven formulier te gebruiken, zoals Hof Den Haag in deze casus aannam. Ook de ABRvS lijkt het voorschrijven van formulieren voor het doorgeven van eenvoudige wijzigingen te billijken (uitspraak van 7 december 2011, FED 2012/22 met commentaar van Poelmann). Terzijde merk ik op dat het een soepele communicatie met de Belastingdienst natuurlijk wel ten goede komt als buitenlands belastingplichtigen vrijwillig hun adreswijzigingen doorgeven.

(…)

Bij arrest van 28 januari 2011 heeft Hof Den Bosch overwogen:18

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk heeft gemaakt dat een aanslagbiljet als bedoeld in artikel 5, eerste lid, van de Algemene wet aan het ten tijde van die verzending juiste adres van belanghebbende is gezonden. De stelling van de Inspecteur dat buitenlands belastingplichtigen uit eigen initiatief hun adreswijzigingen aan de rijksbelastingdienst dienen door te geven, vindt geen steun in het recht. Bovendien heeft belanghebbende, ruim vóór de door de Inspecteur gestelde datum van het vaststellen van een aanslag, te weten 15 december 2006, aan de Inspecteur mededeling gedaan van zijn verhuizing medio 2005 naar het adres B-straat 51 te 0000 B - Y, namelijk op zijn op 24 februari 2006 bij de Inspecteur binnengekomen Aangiftebrief 2005, een en ander zoals vermeld onder 2.5. De omstandigheid dat de Inspecteur deze mededeling niet, dan wel onjuist, in zijn administratie heeft verwerkt komt voor diens rekening. De omstandigheid dat belanghebbende deze mededeling heeft gedaan op een aangiftebiljet en niet door middel van een separate brief aan de afdeling beheer van relaties/bestanden van het kantoor van de Inspecteur, doet daar niet aan af. Overigens heeft de Inspecteur het Hof geen enkel inzicht gegeven inzake de vraag welke adreswijzigingen hij c.q. evengenoemde afdeling op welke tijdstippen met betrekking tot belanghebbende heeft ingevoerd in zijn administratie.

Literatuur

Albert schrijft:19

Het niet doen van aangifte kan tot de volgende sancties leiden:

– De inspecteur kan, gelijktijdig met het vaststellen van de (ambtshalve) aanslag, een verzuimboete opleggen van maximaal € 1.134 (art. 67a, lid 1, AWR). Voor het opleggen van een verzuimboete is vereist dat de inspecteur eerst een schriftelijke aanmaning heeft gestuurd en de aangifte ook na die aanmaning niet is ingediend (art. 9, lid 3, AWR). De hoogte van de boete hangt af van het aantal verzuimen.

Bij een eerste verzuim bedraagt de boete € 113. De maximale boete (€ 1.134) geldt vanaf het vijfde verzuim. (Zie par. 10.3.1.)

– De inspecteur kan, gelijktijdig met het vaststellen van de (ambtshalve) aanslag, een vergrijpboete opleggen ter grootte van maximaal het bedrag van de aanslag, mits de aangifte opzettelijk niet wordt gedaan (art. 67d, lid 1, AWR). (Zie par. 10.3.2.)

– De strafrechter kan een geldboete of gevangenisstraf van ten hoogste vier jaar opleggen, mits de aangifte opzettelijk niet wordt gedaan (art. 69 AWR).

– De bewijslast wordt omgekeerd bij bezwaar en beroep tegen een ambtshalve aanslag (art. 25, lid 6, en art. 27e AWR). (Zie par. 6.10.)

De bovenstaande sancties zijn alleen mogelijk wanneer de inspecteur verzocht heeft om aangifte te doen (art. 8, lid 1, AWR). Bovenstaande sancties zijn niet aan de orde wanneer de inspecteur geen aangiftebiljet heeft uitgereikt, hetzij abusievelijk (hetgeen soms voorkomt bij een ontvoegde dochtermaatschappij), hetzij omdat hij niet op de hoogte is van de belastingplicht (dat zal zich vooral voordoen bij buitenlandse belastingplichtigen en bij het schenkingsrecht). Dat de twee laatstgenoemde sancties (de strafsanctie van art. 69 AWR en omkering van de bewijslast) niet mogelijk zijn, wanneer geen aangiftebiljet is uitgereikt, heeft de Hoge Raad expliciet beslist. In de literatuur is verdedigd dat hetzelfde voor de eerstgenoemde sanctie (verzuimboete van art. 67a AWR) heeft te gelden.

Ook de tweede sanctie (vergrijpboete van art. 67d AWR) lijkt mij niet mogelijk wanneer de belastingplichtige géén aangifte heeft gedaan in de situatie dat hem geen aangiftebiljet is uitgereikt. Ter motivering wijs ik op het volgende. Volgens de strafkamer van de Hoge Raad is een bestanddeel van het begrip ‘niet doen van aangifte’ in art. 69 AWR dat er een aangiftebiljet is uitgereikt. De aangifteplicht is dus geen autonome plicht, maar een plicht die uit de uitnodiging tot het doen van aangifte voortvloeit. Ik zie niet in waarom deze uitleg niet ook voor art. 67d AWR zou gelden, dat immers ook spreekt over ‘niet doen van aangifte’.
(…)

Haas schrijft:20

De vergrijpboete van artikel 67d AWR is geheel gekoppeld aan de aangifteplicht, is die er niet dan kan dus ook geen boete op grond van deze bepaling worden opgelegd. De aangifteplicht ontstaat eerst door de uitnodiging tot het doen van aangifte. Bij gebreke van zodanige uitnodiging kan indien geen aangifte wordt gedaan geen primitieve aanslag met een vergrijpboete worden vastgelegd ook niet als de betrokken belastingplichtige ingevolge artikel 6, derde lid, AWR om een dergelijke uitnodiging had moeten vragen. Aannemelijk is voorts dat beboeting wegens het niet doen van aangifte pas mogelijk is nadat men daartoe op de voet van artikel 9, derde lid, AWR is aangemaand nu dit ook vereist is voor het opleggen van de veel lichtere boete van artikel 67a AWR.

De Blieck schrijft als volgt:21

Het ‘uitreiken of toezenden’ van de aangiftebrief dient uiteraard te geschieden naar het juiste adres. Indien de hier bedoelde aangiftebrief als gevolg van een verzuim van de inspecteur naar een verkeerd adres is verzonden en daardoor niet is ontvangen, moet worden aangenomen dat niet tot het doen van aangifte is uitgenodigd. De verplichting om aangifte te doen is in dat geval (nog) niet ontstaan. Het risico van een onjuiste adressering van een geschrift ligt immers in beginsel bij de afzender daarvan. In dit verband rijst de vraag wanneer er sprake is van een verzuim van de inspecteur. Van een belanghebbende mag worden verwacht dat een eventuele adreswijziging correct is gemeld aan de Belastingdienst dan wel aan de organisatie waarvan de Belastingdienst gegevens betrekt. In het algemeen zal dat de gemeentelijke basisadministratie van persoonsgegevens zijn (GBA). De Belastingdienst heeft toegang tot de GBA-gegevens, welke ook ten dienste kunnen staan van het door de Belastingdienst vooringevulde aangiftebiljet. In dit verband is van belang dat een ingezetene bij adreswijziging op grond van art. 66, eerste lid, Wet gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (Wet GBA) verplicht is binnen vijf dagen bij het college van burgemeester en wethouders van de gemeente van het nieuwe adres schriftelijk aangifte te doen. Gebeurt dat niet, dan is het voor risico van belanghebbende dat de in art. 4a Uitv. reg. AWR bedoelde aangiftebrief hem niet bereikt. Verzuimt de inspecteur de gegevensbestanden die hem ter beschikking staan te raadplegen, dan is het voor zijn risico dat een van de genoemde informatiedragers belanghebbende niet bereikt. Een complicatie treedt op bij verhuizing naar het buitenland, omdat de verplichting van art. 66, eerste lid, GBA daar niet op ziet. Ook bij verhuizing naar het buitenland ligt het in beginsel op de weg van de belastingplichtige om ervoor te zorgen dat de Belastingdienst op de hoogte is van de desbetreffende adreswijziging, maar daarbij is die belastingplichtige- bij gebreke van een daartoe strekkende wettelijke regeling- niet gebonden aan de daartoe formeel door de Belastingdienst opengestelde wijze.

In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie wordt opgemerkt:22

Indien de uitnodiging tot het doen van aangifte plaatsvindt door middel van een aangiftebiljet behoren adressering en verzending op een juiste wijze plaats te vinden. Dit betekent dat het biljet als regel gericht moet worden aan het adres van belastingplichtige of diens vertegenwoordiger dan wel, ingeval de inspecteur in zijn correspondentie een ander adres gebruikt, het laatst door de belastingplichtige opgegeven adres. In dit verband mag van een belastingplichtige worden verwacht dat hij tijdig en correct eventuele adreswijzigingen doorgeeft aan de gemeentelijke basisadministratie van persoonsgegevens, van welk bestand ook de Belastingdienst gebruikmaakt. Schiet hij op dit punt tekort, dan komt het risico van onjuiste adressering van het biljet voor zijn rekening. Indien evenwel het biljet door een verzuim van de inspecteur naar een verkeerd adres is gezonden en daardoor niet is ontvangen, is de belastingplichtige niet rechtsgeldig uitgenodigd ex art. 8 WR).

Indien de uitnodiging naar het juiste adres is verzonden, maar door toedoen van de post aldaar niet is bezorgd, is er weliswaar sprake van een correcte uitnodiging, maar dienen sancties wegens het niet voldoen aan de aangifteplicht uit te blijven indien de oorzaak van de onjuiste bezorging hem niet zijn aan te rekenen.

Ik meen dat van belanghebbende in casu waakzaamheid mocht worden verwacht bij het op de hoogte houden van de Belastingdienst van zijn juiste adres. Daartoe zij gewezen op de volgende omstandigheden:

a. De Rechtbank heeft in r.o. 4.4 vastgesteld dat belanghebbende er redelijkerwijs vanuit moest gaan dat hij voor het onderhavige jaar aangifte voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen moest doen.24

b. In r.o. 4.1.1 heeft de Rechtbank aannemelijk geacht: ‘ (…) dat door de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, in het kader van de belastingconsulentenregeling, op 6 juni 2002 uitstel is gevraagd voor het indienen van de aangifte. Tevens staat als onbetwist vast dat dit uitstel niet is verleend.’25 Ook daaruit blijkt mijns inziens dat belanghebbende geacht moet worden te hebben geweten dat hij tijdig aangifte over 2001 moest doen.

c. Tevens lijkt mij van belang dat een in het buitenland, in casu België, wonende belastingplichtige, wiens adres niet meer voorkomt in de Nederlandse bevolkingsregistraties, zich moet realiseren dat bij aanwezigheid van aangifteplicht juist van zijn kant contact moet worden gehouden met de Nederlandse Belastingdienst.26