Uitspraken

Gedingstukken

De eigenaar en diens familie tot in de vierde graad kan, met inachtnemening van het in deze overeenkomst bepaalde, zo vaak hij wil gebruik maken van zijn woning.

Onder ‘eigen gebruik’ wordt verstaan het gebruik door of vanwege de eigenaar en diens familie tot in de vierde graad anders dan voor verhuur. Indien de eigenaar voornemens is zijn woning voor eigen gebruik aan te wenden dient hij uiterlijk 1 oktober van elk jaar de beoogde perioden te reserveren voor het komende jaar, onverminderd de mogelijkheid een zogenaamde last-minute boeking vast te leggen, dat wil zeggen een boeking voor een week, midweek of weekend vast te leggen drie dagen daaraan voorafgaande en indien beschikbaar. Elk vorenbedoeld gebruik van de recreatiewoning dient te worden gemeld bij [A]. Bij eigen gebruik wordt, bij de huidige inrichting van de betreffende belastingverordening, geen toeristenbelasting in rekening gebracht. (…).

In een aanvulling op de verhuurbemiddelingsovereenkomst is over het eigen gebruik door belanghebbende van de woning het volgende opgenomen:

In aanmerking nemend:

-dat de eigenaar met [A] een verhuurbemiddelingsovereenkomst is aangegaan;

-dat [A] en de eigenaar deze overeenkomst wensen aan te passen;

verklaren, in aanvulling op artikel 1.10 van vorenbedoelde verhuurbemiddelingsovereenkomst, aanvullend te zijn overeengekomen dat het eigen gebruik is gemaximeerd tot 90 dagen per kalenderjaar.

Rechtbank

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank).3 De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar en de voorlopige aanslag vernietigd. De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

3. De rechtbank is allereerst van oordeel dat er aan de zijde van eiser sprake is van procesbelang en eiser dus op die grond ontvankelijk is in zijn beroep. Uit de voorlopige aanslag vloeit immers voor eiser een betalingsverplichting voort, die zo nodig met wettelijke dwangmiddelen kan worden afgedwongen. Dat wordt niet anders indien naderhand een definitieve aanslag wordt opgelegd waarmee de voorlopige aanslag verrekend wordt, ook niet indien - voor zover hier van belang - die definitieve aanslag onherroepelijk komt vast te staan. De rechtbank verwijst hierbij naar het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2010, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl, onder LJN: BK1034.

4. Ingevolge artikel 223, eerste lid, van de Gemeentewet kan er een forensenbelasting worden geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan negentig malen nachtverblijf houden, anders dan als verpleegde of verzorgde in een inrichting tot verpleging of verzorging van zieken, van gebrekkigen, van hulpbehoevenden of bejaarden, of er op meer dan negentig dagen van dat jaar voor zich of hun gezin; een gemeubileerde woning beschikbaar houden.

5. Artikel 2, eerste lid, van de Verordening bepaalt dat onder de naam "forensenbelasting" een directe belasting wordt geheven van de natuurlijke personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zichzelf of hun gezin een woning beschikbaar houden.

6. Artikel 1.10 van de verhuurbemiddelingsovereenkomst - gesloten door eiser en [A] B.V. - van 17 september 2004 bepaalt onder meer: "De eigenaar en diens familie tot in de vierde graad kan, met inachtneming van het in deze overeenkomst bepaalde, zo vaak hij wil gebruik maken van zijn woning."

7. De Aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst [A] van 21 november 2010 bepaalt onder meer dat de ondergetekenden ([A] B.V. en de eigenaar, zijnde eiser) in aanvulling op artikel 1.10 van vorenbedoelde verhuurbemiddelingsovereenkomst, aanvullend zijn overeengekomen dat het eigen gebruik is gemaximeerd tot 90 dagen per kalenderjaar. De onderhavige aanvulling geldt tot wederopzegging door de eigenaar.

8. Uit het arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995, LJN: AA 1657, volgt dat aangenomen moet worden dat, indien een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten.

9. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser in het onderhavige jaar niet meer dan 12 dagen in de recreatiewoning verblijf heeft gehouden. Vast staat voorts dat de recreatiewoning gedurende 125 dagen door derden is gebruikt en gedurende 228 dagen leeg heeft gestaan.

10. De onder punt 7, in samenhang gelezen met hetgeen vermeld onder punt 6, aangehaalde bepaling uit de verhuurovereenkomst met [A] B.V. laat redelijkerwijs geen andere gevolgtrekking toe dan dat eigen gebruik van de recreatiewoning door, of namens, eiser, is gemaximeerd tot 90 dagen per kalenderjaar. Uit hetgeen onder punt 9 is overwogen volgt dat eiser de recreatiewoning in het onderhavige jaar ook daadwerkelijk niet meer dan 90 dagen voor zichzelf, dan wel voor zijn gezin, heeft gebruikt. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat sprake is van aan een derde ([A] B.V.) toegekende rechten van verhuur als bedoeld in voormeld arrest van de Hoge Raad. Hieruit volgt dat de recreatiewoning in 2011 niet voor meer dan 90 dagen aan eiser ter beschikking stond in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Verordening. De omstandigheid dat de recreatiewoning, indien deze niet door eiser voor eigen gebruik wordt aangewend, niet steeds is verhuurd maakt dit niet anders. De rechtbank is verder van oordeel dat, in tegenstelling tot hetgeen verweerder kennelijk meent, in deze procedure uit dient te worden gegaan van de overeenkomst zoals die is gesloten tussen eiser en [A] B.V. Dat verweerder aan die overeenkomst civielrechtelijk haken en ogen ziet, wat daar overigens verder ook van zij, maakt niet anders dat de overeenkomst zoals die is gesloten bepalend is en uitgangspunt is in deze fiscaal bestuursrechtelijke kwestie.

11. Gelet op het vorenoverwogene is de rechtbank van oordeel dat eiser in het onderhavige jaar de recreatiewoning niet meer dan 90 dagen voor zichzelf of zijn gezin beschikbaar heeft gehouden, waardoor verweerder ten onrechte een voorlopige aanslag forensenbelasting voor het jaar 2011 aan eiser heeft opgelegd. Het beroep dient gegrond te worden verklaard en de uitspraak op bezwaar en de voorlopige aanslag dienen te worden vernietigd. De rechtbank verstaat dat verweerder, gelet op hetgeen ter zitting is besproken, de definitieve aanslag forensenbelasting 2011 overeenkomstig aanpast.

Hof

In de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst is over het eigen gebruik door belanghebbende van de woning het volgende opgenomen:

"In aanmerking nemend:

- dat de eigenaar met [A] een verhuurbemiddelingsovereenkomst is aangegaan;

- dat [A] en de eigenaar deze overeenkomst wensen aan te passen;

verklaren, in aanvulling op artikel 1.10 van vorenbedoelde verhuurbemiddelingsovereenkomst, aanvullend te zijn overeengekomen dat het eigen gebruik is gemaximeerd tot 90 dagen per kalenderjaar. "

Het Hof volgt de heffingsambtenaar evenmin in diens subsidiaire standpunt. Daarbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. Een overeenkomst kan slechts als een schijnhandeling worden aangemerkt indien door afwijking tussen wil en verklaring van de contracterende partijen de schijn wordt gewekt dat zij een bepaalde overeenkomst hebben aangegaan terwijl zij in werkelijkheid hun rechtsverhouding anders hebben geregeld dan uit de overeenkomst kan worden opgemaakt. Hetgeen de heffingsambtenaar, die in deze de bewijslast heeft, heeft gesteld ter onderbouwing van zijn standpunt dat de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst een schijnhandeling is, kan, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, dit standpunt naar het oordeel van het Hof niet dragen. Aan dit oordeel doet niet af dat, naar de heffingsambtenaar stelt doch belanghebbende betwist, belanghebbende noch [A] belang had bij de aanvulling huurbemiddelingsovereenkomst. Het enkele ontbreken van een belang van belanghebbende en/of [A] bij de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst, wat daar overigens van zij, is onvoldoende om op grond daarvan te oordelen dat er sprake is van afwijking tussen wil en verklaring van de contracterende partijen in de zo-even bedoelde zin.

Ook het meer subsidiaire standpunt van de heffingsambtenaar slaagt niet. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende. Om te kunnen spreken van fraus legis moet zijn voldaan aan twee cumulatieve vereisten:

- de enige of doorslaggevende beweegreden voor het verrichten van de gekozen rechtshandeling(en) is verijdeling van belastingheffing; de rechtshandeling(en) heeft (hebben) buiten het daarmee beoogde fiscale voordeel geen reële, praktische betekenis (hierna: het subjectieve vereiste), en

- doel en strekking van de wet zouden worden miskend indien aan de gekozen rechtshandeling(en) de daarmee beoogde rechtsgevolgen zouden worden gegeven (hierna: het objectieve vereiste).

Ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van handelen in fraudem legis heeft de heffingsambtenaar enkel gesteld dat het enige doel van de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst het ontgaan van de heffing van forensenbelasting is. Deze door belanghebbende gemotiveerd betwiste stelling kan het beroep op fraus legis naar het oordeel van het Hof niet dragen, reeds omdat, zoals onder meer volgt uit het onder 4.7 vermelde arrest, naar de bedoeling van de wetgever een overeenkomst als de onderhavige die het ter beschikking houden voor eigen gebruik van de woning beperkt tot ten hoogste 90 dagen per jaar en aan een ander; voor ten minste 265 dagen per jaar bij uitsluiting het recht tot verhuur van de woning verleent, aan de heffing van forensenbelasting in de weg staat. Derhalve is met betrekking tot de aanvulling huurbemiddelingsovereenkomst niet aan het objectieve vereiste voldaan. De vraag of aan het subjectieve vereiste is voldaan, kan dan ook in het midden blijven.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

Het door het College aangevoerde middel van cassatie houdt in:

Schending van het recht en/of verzuim van vormen als bedoeld in artikel 79 Wet RO doordat het Hof het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt dat de in geschil zijnde aanslag forensenbelasting terecht is opgelegd omdat 'belanghebbende de woning gelegen aan [a-straat 1] (thans genoemd: [b-straat 1]) te [Q] voor het gehele jaar 2011, met uitzondering van de perioden waarin de woning was verhuurd aan derden dan wel die nodig waren om de woning voor verhuur gereed te maken of te houden, voor zichzelf en zijn gezin beschikbaar hield' heeft verworpen. Dit terwijl die verwerping niet of niet voldoende is gemotiveerd, althans de motivering die verwerping niet kan dragen.

In de toelichting op het middel stelt het College:

Het arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995, ECLI:NL:HR:1995:BI5479, leidt juist niet tot de conclusie van het Hof van 11 februari 2014, dat de woning in 2011 niet voor meer dan 90 dagen aan belanghebbende ter beschikking stond in de zin van artikel 2, eerste lid van de Verordening. (…)

In de casus van 1995 is sprake van een overeenkomst tussen belanghebbende en een verhuurorganisatie (A), waarin belanghebbende de woning op basis van exclusiviteit ter beschikking stelt aan A voor verhuur aan haar cliënten. De overeenkomst bevat onder meer de volgende bepaling: "Eigenaar zal voor eigen bewoning over de woning kunnen beschikken mits hij hiervan telkens een maand vooraf melding maakt en mits de woning niet reeds gereserveerd is. Doch zal eigen bewoning door eigenaar gedurende de gebruikelijke 16 vakantieweken niet meer bedragen dan 6 weken per jaar met een maximum van 6 weken".

Deze regeling in het contract met A laat volgens Uw Raad geen andere gevolgtrekking toe dan dat eigen gebruik door belanghebbende en zijn gezin slechts gedurende 10 weken per jaar is uitgesloten.

In tegenstelling tot deze bovengenoemde casus, is er op grond van de contractuele bepalingen in de verhuurbemiddelingsovereenkomst van 17 september 2004 en de aanvulling daarop van 21 november 2010 tussen belanghebbende en [A] B.V. geen enkele periode uitgesloten. Tot uiterlijk 1 oktober van elk jaar kan belanghebbende de beoogde perioden reserveren (terughuren) voor het komende jaar, met andere woorden, de woning staat dan het gehele jaar aan belanghebbende ter beschikking en geen enkele aangewezen periode is uitgesloten. Pas in de loop van het jaar blijken dagen te worden uitgesloten, namelijk wanneer feitelijk aan derden is verhuurd. Tot dat moment bestaat (onverminderd) de mogelijkheid een zogenaamde last-minute boeking vast te leggen, dat wil zeggen een boeking voor een week, midweek of weekend vast te leggen drie dagen daaraan voorafgaande en indien beschikbaar. Uitgesloten zijn bovendien alle nog beschikbare dagen, nadat de contractueel toegestane 90 dagen voor eigen gebruik zijn aangewend. Omdat deze situatie op grond van het feitelijk eigen gebruik van belanghebbende (in 2011 12 dagen) vrijwel nooit zal voorkomen, zijn de facto geen dagen uitgesloten voor eigen gebruik door belanghebbende en zijn gezin. Belanghebbende heeft de 90 dagen dat hij de woning mocht gebruiken, anders dan voor het uitvoeren van onderhoud, niet verbruikt in 2011. In casu heeft belanghebbende, zo blijkt uit de in beroep aangevoerde feiten, in 2011 de woning in verschillende perioden in totaal 12 dagen gebruikt. Derden hebben de woning in totaal 125 dagen gebruikt. De woning werd 228 dagen niet gebruikt. Belanghebbende hield in het jaar 2011 de woning 240 dagen (bestaande uit 12 dagen eigen gebruik plus 228 dagen onverhuurd) ter beschikking.

Door te oordelen dat belanghebbende de woning in 2011 niet meer dan 90 dagen beschikbaar heeft gehouden voor hemzelf of zijn gezin, miskent het Hof dat de verhuurbemiddelingsovereenkomst het beschikbaar houden van de woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin niet uitsluit dan wel pas uitsluit vanaf het moment dat belanghebbende de woning 90 dagen feitelijk heeft gebruikt. Tot dat moment staat de woning alle dagen van het jaar dat deze niet is verhuurd aan een derde ter beschikking van belanghebbende. Uit artikel 1.10 van de verhuurbemiddelingsovereenkomst blijkt immers dat het voor belanghebbende gedurende het gehele jaar mogelijk is om zogenaamde last-minute boekingen vast te leggen als de woning op dat moment niet is verhuurd, dat wil zeggen een boeking voor een week, midweek of weekend drie dagen daaraan voorafgaande. Op alle dagen dat de woning niet verhuurd is staat de woning ter beschikking van belanghebbende in ieder geval totdat deze daadwerkelijk 90 dagen gebruik heeft gemaakt van de woning. Pas vanaf dan kan (wellicht) 'eigen gebruik in verband met aan derden toegekende rechten tot verhuur uitgesloten' zijn.

Graag wijs ik daarnaast nog op de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 4 juni 2013, ECLI:NL:RBZWB:2013:4333, waarin is geoordeeld:

"2.10 Naar het oordeel van de rechtbank sluit de blokkering van de vakantiewoning voor eigen gebruik van maximaal 89 dagen per jaar, zoals in 2.9 is weergegeven, niet uit dat de vakantiewoning op andere niet verhuurde dagen van het jaar de eigenaar of zijn gezin ter beschikking staat. In het contract is namelijk niet opgenomen dat de vakantiewoning, naast de blokkeringsperiode van maximaal 89 dagen voor eigen gebruik, niet beschikbaar is voor de eigenaar of zijn gezin. "

De rechtbank Noord-Nederland oordeelt bovendien in de uitspraak van 17 december 2013,

ECLI:NL:RBNHO:2013:12743 dat een op de verhuurbemiddelingsovereenkomst “(…) met pen bijgeschreven (zinsnede) dat het huis het hele jaar ter beschikking voor de verhuur staat met een maximum eigen gebruik van 89 dagen" belanghebbende niet kan baten, nu aan het overschrijden van de in deze zinsnede genoemde termijn geen gevolgen zijn verbonden. De rechtbank oordeelde:

"4.2 De rechtbank heeft geen enkele aanleiding om te twijfelen aan de juistheid van de verklaring van eiseres ter zitting dat de met pen geschreven zinsnede in artikel 2.1 van de overeenkomst door Aan Zee is toegevoegd. Deze toevoeging in de overeenkomst kan eiseres echter niet baten nu aan het overschrijden van de in deze zinsnede genoemde termijn geen gevolgen zijn verbonden. Er stond eiseres dan ook niets in de weg om de woning meer dan 89 dagen te gebruiken. Verder is de rechtbank van oordeel dat de volmacht van Aan Zee niet zover strekt dat eiseres geen zeggenschap meer heeft over (het gebruik van) de woning. Gelet hierop moet het ervoor worden gehouden dat de dagen dat de woning niet was verhuurd aan derden meetellen bij de berekening van de termijn gedurende welke het eigen gebruik niet was uitgesloten."

Ook in onderhavig geschil zijn aan het overschrijden van de in de (aanvulling) verhuurbemiddelingsovereenkomst genoemde termijn van 90 dagen geen gevolgen verbonden.

Resumerend blijkt uit het voorgaande dat zolang dagen niet zijn geblokkeerd door verhuur aan derden, en het eigen feitelijk gebruik van 90 dagen nog niet is 'verbruikt’, de woning beschikbaar is voor belanghebbende. De andersluidende conclusie van het Hof is derhalve onjuist en dient te worden vernietigd.

Artikel 223, lid 1, van de Gemeentewet luidt:4

Er kan een forensenbelasting worden geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan negentig malen nachtverblijf houden, anders dan als verpleegde of verzorgde in een inrichting tot verpleging of verzorging van zieken, van gebrekkigen, van hulpbehoevenden of bejaarden, of er op meer dan negentig dagen van dat jaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.

Lokale regelgeving

Artikel 2, lid 1 van de Verordening bepaalt:5

Onder de naam “forensenbelasting” wordt een directe belasting geheven van de natuurlijke personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zichzelf of hun gezin een woning beschikbaar houden.

In de artikelsgewijze toelichting van de Verordening is bij artikel 2 opgemerkt:

In dit artikel wordt gesproken over het voor “zichzelf of hun gezin beschikbaar houden van een woning”. Door de Hoge Raad (24 juni 1995, nr 30470, BNB 1995/272) is uitgesproken dat er ook sprake is van dit beschikbaar houden, indien een woning weliswaar is bestemd voor verhuur maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt. Hierbij valt op te merken dat eventuele contractafspraken met een verhuurorganisatie van een complex of een woning en vooral feitelijke omstandigheden zullen bepalen in hoeverre er sprake is van de hier bedoelde beschikbaarheid. De belastingplichtige kan dan ook niet kan volstaan met een verwijzing naar (financiële) afspraken in een overeenkomst tussen de belastingplichtige en een verhuurorganisatie van een complex of een woning, waarin het eigen gebruik is gemaximaliseerd op bijvoorbeeld 28 dagen, terwijl de feitelijke beschikbaarheid, oftewel de mogelijkheden om verblijf te houden, veel ruimer geldt. Het Hof Leeuwarden heeft op 2 oktober 2009 geoordeeld dat ook (zelfs) sprake is van “beschikbaar houden”, indien extra vergoedingen moeten worden betaald aan de verhuurorganisatie van een woning om een langer verblijf mogelijk te maken dan de (korte) periode die op basis van een (huur, bemiddelings of timesharings)overeenkomst met de eigenaar is overeengekomen. Gemeente Ameland kiest er nadrukkelijk voor om op basis van informatie over de feitelijke en specifieke situatie tot oordeelsvorming te komen over de eventuele belastingplicht. De Algemene Wet Rijksbelastingen biedt in artikel 47 en 48 de mogelijkheid om informatie op te vragen. In voorkomende gevallen kan de gemeente ook bij derden deze informatie opvragen. Hier kan gedacht worden aan bijvoorbeeld een verhuurorganisatie.

Jurisprudentie Hoge Raad

In cassatie moet van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende, die zijn hoofdverblijf elders heeft, is sedert 1991 eigenaar van een in de gemeente gelegen gemeubileerde recreatiewoning. Bij overeenkomst van 31 januari 1992 heeft hij deze woning met ingang van 1 maart 1992 op basis van exclusiviteit ter beschikking gesteld aan A voor verhuur aan haar cliënten. De overeenkomst bevat onder meer de volgende bepaling: ,,Eigenaar zal voor eigen bewoning over de woning kunnen beschikken mits hij hiervan telkens een maand vooraf melding maakt en mits de woning niet reeds gereserveerd is. Doch zal eigen bewoning door eigenaar gedurende de gebruikelijke 16 vakantieweken niet meer bedragen dan 6 weken per jaar met een maximum van 6 weken''. De woning is in 1992 gedurende ongeveer 15 weken verhuurd geweest.

(…)

Monsma annoteerde in Belastingblad 1995, p. 618:

Het onderhavige arrest is op het eerste gezicht weinig verrassend en in lijn met vroegere jurisprudentie op dit terrein. Burgemeester en wethouders van GaasterlânSleat verwijzen in hun cassatieberoepschrift (…) naar achtereenvolgens HR 16 februari 1972, BNB 1972/73 (Terschelling)7, Hof Leeuwarden 5 juni 1972, BNB 1973/138 (Terschelling), HR 22 juli 1980, BNB 1980/243(Middenschouwen) en Hof Amsterdam 28 december 1987, Belastingblad 1990, blz. 742 (Zandvoort). In al deze gevallen was sprake van een situatie waarin de gemeubileerde woning gedurende een deel van het jaar verhuurd was, gedurende een ander deel van het jaar door de eigenaar voor eigen bewoning werd gebruikt en voor weer een ander deel van het jaar leeg stond. Naar het oordeel van de belastingrechter was in deze gevallen sprake van gemengd gebruik en werd de woning ook in de periode dat deze leeg stond omdat er geen huurders te vinden waren, geacht door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar te zijn gehouden. Een situatie derhalve die goed vergelijkbaar is met die van het onderhavige arrest.

Toch is er mijns inziens een belangrijk verschil aan te geven tussen de hiervoor bedoelde gevallen en de casus van het onderhavige arrest. In alle hiervoor bedoelde gevallen werd de verhuur van de woning aan derden namelijk door de eigenaar zelf verzorgd. In de casus van het onderhavige arrest daarentegen heeft de belanghebbende een contract gesloten met een organisatie, die het volledige recht tot verhuur van de woning heeft verkregen. Wanneer belanghebbende zelf van de woning gebruik wil maken, moet hij zulks een maand vooraf melden. Hij krijgt alsdan uitsluitend de beschikking over de woning indien deze niet reeds gereserveerd is. In het hoogseizoen is zijn mogelijke eigen gebruik bovendien gebonden aan een maximum van zes weken.

Ik vraag mij af of onder deze omstandigheden de Hoge Raad terecht de conclusie heeft getrokken dat de woning in de niet-verhuurde periode door belanghebbende voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden. Belanghebbende heeft de beschikking over het gebruik van de woning immers uit handen gegeven aan de organisatie die voor de verhuur zorg draagt en moet tijdig actie ondernemen om de woning daadwerkelijk voor zich of zijn gezin ten gebruike beschikbaar te krijgen. Bovendien is het niet bij voorbaat zeker dat belanghebbende de woning ook daadwerkelijk ten gebruike beschikbaar krijgt in de perioden die hij claimt. Een reservering door derden heeft voorrang. Mijns inziens vertoont de positie van de belanghebbende in dit opzicht aanmerkelijk verschil met die van een eigenaar, die de verhuur in eigen hand heeft gehouden. Een eigenaar die in de laatstbedoelde positie verkeert, kan immers zijn eigen claims voorrang geven boven die van derden en hoeft niet tijdig actie te ondernemen om de woning voor zich ten gebruike beschikbaar te krijgen. Hij hoeft de woning slechts niet te verhuren in de perioden dat hij er zelf gebruik van wil maken.

Van Leijenhorst annoteerde bij dit arrest in BNB 1995/272:

Overigens biedt met name rechtsoverweging 3.5 een verduidelijkende aanvulling op de eerdere jurisprudentie. Die verduidelijkende aanvulling houdt in dat, indien een voor verhuur bestemde woning ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om de woning voor verhuur gereed te maken en te houden, moet worden aangenomen dat die woning door de eigenaar voor zichzelf of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten. Een zeer gering ,,eigen gebruik'' in de hiervoor bedoelde zin is, naar ik afleid uit de woorden ,,in enige mate'', voldoende om een vele malen grotere periode, waarin het zoëven bedoelde ,,eigen gebruik'' niet plaatsvindt maar evenmin ten gevolge van (aan derden toegekende rechten tot) verhuur is uitgesloten, bij de toetsing aan de 90-dageneis aan te doen merken als een periode, waarin de woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden.

Belanghebbende heeft voor het Hof onder meer gesteld dat er sprake is van discriminatie, omdat aan eigenaren die hun in het onderhavige park gelegen woningen via de exploitant van het caravanpark verhuren geen aanslag in de forensenbelasting wordt opgelegd. De gemachtigde van het Hoofd heeft ter zitting van het Hof op 13 november 2003 verklaard dat:

'(...) alleen in gevallen waarin ingevolge een tussen een exploitant en een eigenaar van een recreatiewoning gesloten contract de betreffende eigenaar zijn woning voor (vrijwel) het gehele jaar ter beschikking stelt voor verhuur, geen aanslag forensenbelasting wordt opgelegd. In die gevallen kan - anders dan in casu - immers niet worden gezegd dat de betreffende eigenaar zijn woning voor meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of zijn gezin beschikbaar houdt.'

Het Hof heeft op basis van deze verklaring geoordeeld dat er geen sprake is van gelijke gevallen die een gelijke behandeling behoeven, zodat belanghebbendes stelling faalt.

Indien een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, moet worden aangenomen dat die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten (vgl. HR 24 juli 1995, nr. 30 470, BNB 1995/27).

Dit brengt mede dat het Hoofd in het onderhavige jaar slechts dan geen aanslag in de forensenbelasting mocht opleggen aan een eigenaar die zijn woning voor (vrijwel) het gehele jaar aan een derde ter beschikking stelt voor verhuur, (a) indien die eigenaar in het geheel geen gebruik maakte van zijn woning, althans geen ander gebruik dan nodig was om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, ofwel (b) (ingeval de woning ook in enige mate door die eigenaar zelf werd gebruikt, anders dan nodig was om deze voor verhuur gereed te maken en te houden), indien de som van het aantal dagen van eigen gebruik en van het aantal dagen waarop de woning niet werd gebruikt, maar waarop deze gelet op het in de vorige alinea overwogene moet worden geacht door die eigenaar beschikbaar te zijn gehouden voor zich of zijn gezin, niet meer dan negentig is.

Groenewegen annoteerde bij dit arrest in NTFR 2007/404:

Ter zake van recreatieobjecten die via een exploitant kortstondig werden verhuurd werd geen forensenbelasting geheven. De gemeente ging er kennelijk vanuit dat vanwege het feit dat uit het tussen de eigenaren en de exploitant gesloten contract bleek dat de recreatieobjecten het gehele jaar de exploitant voor verhuur ter beschikking waren gesteld, dat die objecten de eigenaren dus niet minimaal 90 dagen ter beschikking stonden. Het hof was volgens de Hoge Raad ten onrechte van mening dat op basis hiervan geen sprake was van gelijke gevallen. De Hoge Raad gaat er vanuit dat in de periode dat de recreatieobjecten niet worden verhuurd en niet voor verhuur gereed worden gemaakt, dat deze de eigenaren ter beschikking kunnen staan. Er mag slechts dan geen aanslag forensenbelasting worden opgelegd indien de eigenaar het recreatieobject in het geheel niet gebruikt of aan het 90-dagencriterium niet wordt toegekomen. Omdat door belanghebbende is aangevoerd dat de gemiddelde bezettingsgraad op 40% heeft gelegen en dat eigenaren ook zelf van de recreatieobjecten gebruikmaakten, had het hof dat moeten onderzoeken. Worden bedoelde recreatieobjecten wel door de eigenaren gebruikt en wordt het 90-dagencriterium wel gehaald dan is in zoverre sprake van gelijke gevallen die gelijk moeten worden behandeld. In dat geval zal de meerderheidsregel moeten worden toegepast en moet per recreatieobject worden bepaald of die al dan niet de eigenaar ter beschikking heeft gestaan. Aldus wordt het ter beschikking staan van de recreatieobjecten terecht niet opgehangen aan het bemiddelingscontract maar aan de feitelijke situatie. Zou bij het bemiddelingscontract mogen worden aangesloten dan zou dat kunnen leiden tot ontwijking van forensenbelasting via het opstellen van dergelijke contracten waarbij objecten het gehele jaar voor verhuur ter beschikking worden gesteld.

Jurisprudentie Hoven

Ter zake van de woning heeft belanghebbende op 27 juni 2000 een verhuurbemiddelingsovereenkomst gesloten met A B.V. (…) In de overeenkomst is met betrekking tot het eigen gebruik door de eigenaar, voorzover hier van belang, het navolgende bepaald:

Artikel 2 Verhuur

De eigenaar verleent hierbij aan de verhuurbemiddelaar de opdracht (…) om (…) de recreatiewoning te verhuren aan derden. (…)

(…)

In afwijking van het hiervoor onder 2.4 bepaalde, is het reserveren voor eigen gebruik van de recreatiewoning door de eigenaar eveneens mogelijk indien de recreatiewoning nog vrij is.

(...)

De Jong annoteerde in NTFR 2009/1886:

Een opmerkelijke uitspraak. (…) Nu belanghebbende de woning slechts 47 dagen beschikbaar heeft gehad voor eigen gebruik is de aanslag, aldus het hof, ten onrechte opgelegd. (…) In de zaak [HR BNB 2007, 114, zie 4.6] waarover de Hoge Raad diende te oordelen was ook sprake van een recreatiewoning waarvoor een verhuurbemiddelingsovereenkomst was afgesloten. Op grond van die overeenkomst mocht de eigenaar zelf over de woning beschikken mits hij dit een maand vooraf kenbaar maakte en mits de woning niet voor verhuur was gereserveerd. Daarnaast gold de beperking dat de woning gedurende de zestien vakantieweken slechts zes weken door belanghebbende mocht worden gebruikt. Feitelijk was de woning het desbetreffende jaar gedurende vijftien weken verhuurd geweest. De Hoge Raad was duidelijk in zijn oordeel: Op grond van het verhuurcontract was eigen gebruik door belanghebbende slechts gedurende tien weken per jaar uitgesloten. De rest van het jaar werd de woning voor gebruik door belanghebbende beschikbaar gehouden. Verwijzing volgde om na te gaan of sprake was geweest van enige mate van eigen gebruik. Het contract in casu wijkt naar mijn mening niet wezenlijk af van de verhuurovereenkomst in de zaak van de Hoge Raad. Verder kan ook worden aangenomen dat sprake is geweest van 'eigen gebruik in enige mate'. Immers, uit de uitspraak blijkt niet dat het gebruik van 47 dagen te maken had met de verhuur. Bovendien is niet gesteld dat de woning een zodanig deel van het jaar was verhuurd, dat om die reden eigen gebruik voor meer dan negentig dagen was uitgesloten. Kortom, het hof zet een nieuwe koers uit. Ben wel benieuwd hoe de Hoge Raad hier tegenaan kijkt.

Belanghebbende is eigenaar van de gemeubileerde recreatiewoning [a-straat 1] te [P], gemeente Schouwen-Duiveland (hierna: de woning). Zij woont in [Z].
3.2. Met [verhuurbemiddelingsbedrijf] heeft belanghebbende een verhuurbemiddelingsovereenkomst gesloten. Artikel 3, onderdeel e, hiervan luidt:
"Het is de eigenaar toegestaan perioden te blokkeren voor eigen gebruik. Deze perioden dienen jaarlijks zo snel mogelijk bij [verhuurbemiddelingsbedrijf] te worden gemeld. Hij kan het object zelf gebruiken, doch dient daarvan zo snel mogelijk aan [verhuurbemiddelingsbedrijf] mededeling te doen en in verband met uitvoering van controle ook zijn vertrek, datum en tijd te vermelden; het bovenstaande op voorwaarde dat het object door [verhuurbemiddelingsbedrijf] niet is verhuurd."

(…)

In de onder 2.2 bedoelde overeenkomst is over het eigen gebruik het volgende opgenomen:

“d. Eigen gebruik

d.1. De Eigenaar heeft het recht om het Appartement gedurende maximaal 90 (of minder) dagen per kalenderjaar zelf of door diens familieleden, vrienden of kennissen te (laten) gebruiken, met inachtneming van het in deze overeenkomst bepaalde. Onder “eigen gebruik” wordt verstaan het gebruik van het Appartement van de Eigenaar door een Gebruiker anders dan voor verhuur, zoals de Eigenaar zelf, diens familie, vrienden of kennissen. De boeking van eigen gebruik geschiedt steeds door de Eigenaar conform de door D gehanteerde reserveringsprocedure onder vermelding van de naam en het adres van de gebruiker en de verblijfsduur, hetzij schriftelijk, hetzij telefonisch en daarna schriftelijk bevestigd.

d.2. De Eigenaar dient voor een gegarandeerd eigen gebruik de gewenste perioden uiterlijk 1 december van elk jaar voorafgaande aan het jaar van verhuur schriftelijk op te geven aan D.”

(…)

Op 1 juli 2008 hebben belanghebbende en zijn echtgenote met betrekking tot de recreatiewoning met B een bemiddelingsovereenkomst gesloten. Hierin is onder meer het volgende opgenomen.

“Ter beschikking gesteld verhuurobject

De eigenaar verklaart hierbij de hierna gemelde objecten als verhuurobject voor bemiddeling door B ter beschikking te stellen. (…)

Reserveringen
B neemt in geval van aanvragen/reserveringsverzoeken vooraf contact op met de beheerder of de eigenaar van de recreatieaccomodatie. Als de Boekingen volledig aan B worden overgelaten, dan ontvangt de beheerder of eigenaar van de recreatieaccomodatie zo spoedig mogelijk na elke reservering een schriftelijke bevestiging van B. De reservering is pas definitief na ontvangst van B van een door de huurder getekend afschrift van het boekingsformulier/factuur.”

(…)

Hoge Raad heeft het cassatieberoep van belanghebbende zonder nadere motivering ongegrond verklaard (artikel 81, lid 1, RO).16

Met dagtekening 11 december 2009 heeft belanghebbende met betrekking tot de recreatiewoning met A B.V. (hierna: A B.V.) een ‘overeenkomst exclusieve verhuurbemiddeling en beheer’ (hierna: bemiddelingsovereenkomst) gesloten. Deze overeenkomst is, na de mondelinge behandeling ter terechtzitting door de Rechtbank, door belanghebbende overgelegd bij brief van 21 juni 2011. In de overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen:

“In overweging nemend:

Dat eigenaar een luxe recreatiewoning bezit, (…); dat eigenaar deze woning wenst te verhuren en daarbij gebruik wenst te maken van bemiddelaar voor de verhuur van deze woning.

Zijn het volgende overeengekomen:

(…)

8. Eigen gebruik, persoonlijk of door familieleden en bekenden, is slechts toegestaan gedurende maximaal 63 dagen (9 weken) en dient doorlopend 9 maanden van te voren te worden opgegeven aan bemiddelaar.

9. Eigen gebruik als genoemd onder 8. is buiten de toegestane periode niet toegestaan.

10. Dit is slechts anders indien eigenaar onderhoud wil (laten) uitvoeren aan de woning, welke ter bescherming van het woongenot van huurders, altijd dient te geschieden buiten de perioden dat er wordt verhuurd, en met een maximum van 12 dagen per jaar.

(…)”

De recreatiewoning is door A B.V. in het jaar 2010 niet verhuurd aan derden.

(…)

De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie van belanghebbende afgedaan met toepassing van artikel 81, lid 1, RO.18

Jurisprudentie rechtbanken

Rechtbank Middelburg heeft overwogen:19

Uit de tussen eiser en [verhuurbedrijf] gesloten verhuurbemiddelingsovereenkomst leidt de rechtbank af dat de in 2006 woning bestemd was voor de verhuur. (…) Uit (…) arresten van de Hoge Raad blijkt namelijk dat een dergelijke toerekening van niet-verhuurde perioden eerst aan de orde kan zijn, indien is vastgesteld dat sprake is van eigen gebruik van de woning, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden. Naar het oordeel van de rechtbank is, gelet op de frequentie en de duur van het eigen gebruik en eisers toelichting hierop, zoals daarvan is gebleken uit de stukken, voldoende aannemelijk dat in dit geval geen sprake is van eigen gebruik, anders dan voor onderhoud. Er is in dat geval geen grond om ervan uit te gaan dat de woning gedurende de niet-verhuurde perioden door eiser ter beschikking is gehouden voor zich of zijn gezin.

Voor de verhuur van de vakantiewoning heeft belanghebbende een verhuurbemiddelingsovereenkomst afgesloten met de verhuurorganisatie VVV Walcheren & Noord Beveland. In artikel 3 van de verhuurbemiddelingsovereenkomst is het volgende - voor zover hier van belang - overeengekomen:

“(…)

e. Het is de eigenaar toegestaan zelf te verhuren, echter onder verschuldiging van de verhuurprovisie aan de VVV-D en alleen indien de betreffende periode nog niet door de VVV-D verhuurd is, op het moment dat de schriftelijke melding van de eigenaar aanwezig is. Eigenaar verplicht zich telkens onmiddellijk een afschrift van een eigen verhuurovereenkomst aan de VVV-D te doen toekomen.

f. Het is de eigenaar toegestaan perioden te blokkeren voor eigen gebruik. Deze perioden dienen in seizoenweken (daaronder vallen ook paas- en pinksterweken) van beperkte duur te zijn, te weten maximaal 3 weken. De eigenaar dient uiterlijk 1 november schriftelijk zijn blokkeringsperioden betreffende het volgende seizoenjaar te melden.

g. Eigenaar kan buiten seizoenperioden, naast de blokkeringsregeling genoemd onder f., het object zelf gebruiken, doch dient daarvan zo snel mogelijk aan de VVV-D mededeling te doen en in verband met uitvoering van controle ook zijn vertrekdatum en tijd- te vermelden, bovenstaande op voorwaarde dat het object niet verhuurd is.

(…)

Belanghebbende betoogt dat sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel. Ter onderbouwing van zijn stelling heeft hij een verhuurbemiddelingsovereenkomst overgelegd van “Schoonzicht Holiday”, waarin het volgende, voor zover hier van belang, is opgenomen:

“(…) 2.DEELNAME IN DE BEMIDDELINGSCENTRALE (…)

B. Het object staat in principe het gehele jaar ter beschikking voor verhuur aan Schoonzicht Holiday.

□ De eigenaar zal het object maximaal 89 dagen per jaar blokkeren voor eigen gebruik.*

□ De eigenaar zal het object 90 dagen of meer per jaar blokkeren voor eigen gebruik.*

□ De eigenaar heeft de intentie het object uitsluitend te verhuren, hierom zal hij afzien van gebruik van het eigen object.*

(*: aankruisen wat van toepassing is) (…).”

Ter zitting is vast komen te staan dat door de heffingsambtenaar geen aanslag forensenbelasting is opgelegd indien in het bovenstaande contract, en in soortgelijke contracten, de mogelijkheid was aangekruist dat de eigenaar het object maximaal 89 dagen per jaar voor eigen gebruik blokkeerde. Volgens belanghebbende is zijn situatie niet wezenlijk anders, nu hij beschikt over een verhuurbemiddelingsovereenkomst en daarnaast schriftelijk zijn geblokkeerde dagen aan de verhuurorganisatie heeft doorgegeven.

Literatuur

In het rapport ‘Gemeentelijke belastingen in de 21e eeuw’ wordt onder meer ingegaan op de rechtsgrond van de forensenbelasting. Door de onderzoekscommissie wordt voorgesteld om de woonforensenbelasting en de toeristenbelasting te incorporeren in een nieuwe verblijfsbelasting als te baseren op het aantal malen dat verblijf is gehouden. In het rapport is geschreven:24

De forensenbelasting en de toeristenbelasting zijn gebaseerd op dezelfde basisgedachten. Bij de wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen van 1994 vermeldde de memorie van toelichting hierover het standpunt van de Commissie-Christiaanse’: “Hoewel beide belastingen een heel verschillende achtergrond hebben - de toeristenbelasting is de opvolger van de logeergastenbelasting, de woonforensenbelasting is in het leven geroepen naar aanleiding van problemen die de destijds bestaande gemeentelijke inkomstenbelasting met zich bracht - berusten ze beide op dezelfde basisgedachten. In de gemeente verblijven personen, die niet in de gemeente woonachtig zijn in de volle betekenis van dit begrip, maar wel profiteren van de gemeentelijke voorzieningen. Gemeenten maken kosten voor voorzieningen die zij mede ten behoeve van deze personen tot stand brengen of in stand houden, doch ontberen ten aanzien van deze niet-inwoners de vergoeding per inwoner uit het Gemeentefonds.”

(…) [Het] argument om belasting te heffen van niet-inwoners die wel gebruik maken van de voorzieningen in een gemeente maar hieraan niet meebetalen, terwijl er bovendien geen uitkering uit het Gemeentefonds tegenover staat gaat nog slechts ten dele op. De relatie tussen de uitkering uit het Gemeentefonds en het aantal inwoners is sinds de wijziging van de Financiële verhoudingswet in 1994 minder belangrijk geworden, aangezien naast het aantal inwoners van een gemeente sinds die tijd ook andere verdeelmaatstaven een rol zijn gaan spelen bij de verdeling van de algemene uitkering uit het Gemeentefonds. Onder andere wordt nu aansluiting gezocht bij het aantal woonruimten in de gemeente. De Commissie-Christiaanse heeft in 1983 een aantal voorstellen gedaan met betrekking tot de forensenbelastingen en de toeristenbelasting. De Commissie-Christiaanse heeft, op grond van het feit dat de woonforensen- en de toeristenbelasting op dezelfde basisgedachten berusten, voorgesteld om te komen tot één nieuwe verblijfsbelasting. In dit voorstel kunnen zowel het houden van verblijf met overnachten, als het beschikbaar hebben van een verblijfsruimte tot belastingheffing leiden. Deze voorstellen van de Commissie-Christiaanse zijn destijds niet overgenomen door de regering. (…)

De regering achtte het voor een evenwichtige opbouw van het gemeentelijke belastinggebied wenselijk zowel de toeristenbelasting als de forensenbelasting te handhaven. De opbrengst van de forensenbelasting was in 1999 f 20 mln., die van de toeristenbelasting f 171 mln. Samen zijn deze opbrengsten goed voor een inbreng van 1,75% van de totale opbrengst van de gemeentelijke belastingen. Niet kan worden ingezien hoe handhaving van beide belastingen in de huidige context bij kan dragen aan een evenwichtige opbouw van het gemeentelijke heffingengebied als geheel. Voor deze opbouw is in de ogen van het onderzoeksteam eerder behoefte aan een nieuwe regeling die de (woon)forensenbelasting en de toeristenbelasting in zich verenigt en waarbij een oplossing is gezocht voor de huidige problemen rond het hanteren van forfaitaire heffingsmaatstaven.

Bij Wet van 15 juli 1929, Stb 1929, 388 (Wet op de financiële verhouding) werd de gemeentelijke inkomstenbelasting afgeschaft. De forensenbelasting werd echter, door aanname van het amendement-Oud c.s. gehandhaafd, zij het in gewijzigde vorm. Het amendement is als volgt toegelicht:

"De bedoeling van het amendement is, de gemeenten de bevoegdheid te geven tot het heffen van eene woonforensenbelasting in den geest van het ontwerp 1926-1927, 410. Slechts is in het nieuwe art. 255 het belastingjaar gelijk gemaakt met het kalenderjaar. Dit vergemakkelijkt het leggen van een verband met de personeele belasting."

Naar aanleiding van evenvermeld amendement werd in het wetsvoorstel de volgende bepaling opgenomen:

"Er kan eene directe belasting worden geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan 90 malen nachtverblijf houden, anders dan als verpleegde in een krankzinnigengesticht of ziekenhuis, of er op meer dan 90 dagen van dat jaar voor zich of hun gezin eene gemeubileerde woning beschikbaar houden.

(…)

In het Eindverslag werd omtrent deze nieuwe bepaling opgemerkt:

"De nieuwe belasting van woonforensen, waartoe de woongemeente de bevoegdheid zal verkrijgen, is reeds eenige jaren geleden bij de Staten-Generaal ingediend, geheel onafhankelijk van het onderhavige wetsontwerp. Zij heeft destijds vrij algemeen instemming gevonden en werd ook van de zijde van vele betrokken gemeenten, al zou zij voor deze minder opbrengen dan de oude woonforensenbelasting, toegejuicht. De oorzaak hiervan is, dat de belasting in haar ouden vorm, verbonden als deze was aan het inkomen, in die mate als onbillijk werd gevoeld, dat zij het aanhouden van landhuisjes of buitenverblijven tegenwerkte en daardoor aan de betreffende gemeenten ook het vertier, dat deze meebrachten, onthield. Van een matige belasting naar uiterlijke kenteekenen, welke bovendien (anders dan de oude belasting) slechts facultatief is, werd dit gevaar niet geducht. In het onderhavige ontwerp, dat, wat zakelijke heffingen betreft, aan de gemeenten de meest mogelijke vrijheid wil laten, is de bedoelde bevoegdheid tot belastingheffen zeker niet misplaatst."

De bepaling zoals deze luidde in het wetsvoorstel, werd opgenomen in artikel 288 van de gemeentewet, welk artikel gold van 1929 tot 1970. Van 1970 tot 1995 was de forensenbelasting geregeld in artikel 275 gemeentewet. Deze bepaling week slechts in geringe mate af van voormeld artikel 288.

In het Compendium ‘Gemeentelijke belastingen en de Wet Woz’ is over het beschikbaar houden van een woning geschreven:26

Omtrent de term ‘beschikbaar houden’ bestaat in de praktijk onduidelijkheid. Van een gemeubileerde woning die uitsluitend bestemd is voor de verhuur en die door de eigenaar niet anders wordt benut dan om deze voor de verhuur gereed te maken en te houden, maar die gedurende zekere perioden niet verhuurd kan worden wegens gebrek aan huurders, kan niet worden gezegd dat deze door de eigenaar voor zich en zijn gezin beschikbaar wordt gehouden gedurende de tijd waarin verhuur onmogelijk blijkt. Deze jurisprudentie lijkt te worden bestendigd. Het enkele feit dat de woning in een bepaalde periode niet wordt verhuurd, betekent nog niet dat belanghebbende ook niet de bedoeling zou hebben de woning te verhuren. In de gegeven omstandigheden betekent leegstand: niet beschikbaar voor zichzelf of zijn gezin.

In een enkel geval wordt aangesloten bij het feitelijke gebruik. Het enkele feit dat de woning voor meer dan negentig dagen niet aan derden is verhuurd, houdt niet zonder meer in dat ervan dient te worden uitgegaan dat de woning gedurende de tijd dat verhuur van de woning niet mogelijk is gebleken, belanghebbende de gemeubileerde woning voor hemzelf beschikbaar heeft gehouden. Het hof hecht geloof aan de verklaring van belanghebbende dat hij in het onderhavige jaar feitelijk geen gebruik heeft gemaakt van de woning. (…)

Indien een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor de verhuur gereed te maken en te houden, moet worden aangenomen dat die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden. In casu had belanghebbende de beschikking over het gebruik van de onroerende zaak uit handen gegeven aan de organisatie die voor de verhuur zorg draagt. Ingeval de woning op eigen initiatief en om niet aan kennissen in gebruik wordt gegeven, wordt de woning aangewend op een wijze die zodanig samenhangt met de privésfeer van belanghebbende dat een dergelijk gebruik, ook waar het betreft de kennissen van belanghebbende, is aan te merken als een ‘voor zichzelf beschikbaar houden’. Indien een woning weliswaar bestemd is voor verhuur en vrijwel het gehele jaar aan een derde ter beschikking wordt gesteld voor verhuur, maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om de woning voor verhuur gereed te maken en te houden, dient slechts dan geen aanslag in de woonforensenbelasting te worden opgelegd, indien de som van het aantal dagen van eigen gebruik en van het aantal dagen waarop de woning niet wordt gebruikt, maar waarop deze moet worden geacht door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar te zijn gehouden, niet meer dan negentig is.

Hof ‘s-Gravenhage heeft in 2001 geoordeeld dat een woning die bestemd is voor de verhuur en slechts wordt gebruikt voor het plegen van onderhoud niet ter beschikking staat van de eigenaar en zijn gezin. Tot eenzelfde oordeel komt het hof in 2008. Ook Rechtbank Middelburg komt tot dit oordeel in een geval waarin de gemeente verzuimde te reageren op stellingen van belanghebbende.

De inhoud van een bemiddelingsovereenkomst is mede van belang om te beoordelen of belanghebbende de woning voor eigen gebruik of zijn gezin beschikbaar houdt. Uit de inhoud van een bemiddelingsovereenkomst kan blijken dat een dergelijk gebruik mogelijk is, mits belanghebbende zich daarbij aanpast aan de perioden waarin de woning reeds is verhuurd of is gereserveerd. Uit de inhoud van een bemiddelingsovereenkomst kan daarentegen ook blijken dat eigen gebruik voor zich of het gezin van meer dan negentig dagen is uitgesloten.

Uit de huurbemiddelingsovereenkomst blijkt niet dat de woning niet voor meer dan negentig dagen van het belastingjaar voor zichzelf of voor zijn gezin ter beschikking zou mogen worden gehouden. De stelling van belanghebbende dat hij de woning slechts vier weken heeft gebruikt, is onvoldoende, nu het feitelijke gebruik niet bepalend is. Ook de grootte van perceel en opstal kan bij de beoordeling een rol spelen.

In een geval waarin de huurbemiddeling niet in een schriftelijke overeenkomst was vastgelegd en huurovereenkomsten steeds mondeling tot stand kwamen, achtte Rechtbank Haarlem toch aannemelijk dat het betreffende appartement door belanghebbende niet op meer dan negentig dagen van het belastingjaar voor zichzelf of zijn gezin ter beschikking was gehouden. (…)

Aan belanghebbende, die geen verhuurovereenkomst was aangegaan met de exploitant van het park, werd een aanslag woonforensenbelasting opgelegd. Aan degenen die wel een dergelijke overeenkomst waren aangegaan werd volgens beleid van de gemeente geen aanslag opgelegd, ongeacht of de betreffende recreatiewoningen feitelijk voor meer of minder dan negentig dagen van het belastingjaar voor eigen gebruik beschikbaar werden gehouden. Dit beleid berustte op een onjuiste uitlegging van de verhuurovereenkomst en niet op een begunstigend oogmerk. Van ongeoorloofde strijd met het gelijkheidsbeginsel was derhalve geen sprake.

Van der Burg, Groenewegen en Makkinga hebben geschreven over het ter beschikking staan van een (recreatie)woning: 27

Voorbeeld

Iemand heeft een zomerhuisje ter verhuur en sluit een bemiddelingsovereenkomst met een verhuurbedrijf, waarbij wordt bedongen dat men vier weken per jaar zelf gebruik mag maken van het huisje. De overige tijd wordt het zomerhuisje door het bedrijf verhuurd. Het uit handen geven van de beschikkingsbevoegdheid en het feit dat zelfs bij leegstand geen sprake is van beschikbaar houden voor zichzelf of zijn gezin, leidt tot de situatie dat hier geen sprake is van belastingplicht.

(…)

Ook bij het belastbare feit speelt de bewijsproblematiek, met name bij objecten die ook worden verhuurd. Uit een bemiddelingsovereenkomst zou kunnen worden afgeleid of een belanghebbende de woning voor eigen gebruik of zijn gezin beschikbaar houdt. Indien een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor de verhuur gereed te maken en te houden, moet worden aangenomen dat die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden. Een woning die bestemd is voor de verhuur en slechts wordt gebruikt voor het plegen van onderhoud, staat niet ter beschikking van de eigenaar en zijn gezin. De inhoud van de huurbemiddelingsovereenkomst kan dus een aanwijzing geven of een woning meer dan negentig dagen ter beschikking staat. Als echter uit de feiten blijkt dat de bemiddelingsovereenkomst slechts een papieren tijger is en dat nooit wordt verhuurd, noch ten verhuur aangeboden, dan is wel degelijk sprake van voor eigen gebruik of voor het gezin beschikbaar houden.

Of een woning in het geval van verhuur aan derden niet negentig dagen ter beschikking staat moet volgens de Hoge Raad als volgt worden beoordeeld:

– of de eigenaar maakt in het geheel geen gebruik van zijn woning, althans geen ander gebruik dan nodig was om deze voor verhuur gereed te maken en te houden;

– of (indien de woning ook in enige mate door die eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig was om deze voor verhuur gereed te maken en te houden) als de som van het aantal dagen van eigen gebruik en van het aantal dagen waarop de woning niet werd gebruikt, maar waarop deze moet worden geacht door die eigenaar beschikbaar te zijn gehouden voor zich of zijn gezin minder dan negentig dagen bedraagt.

Van Leijenhorst en Lanser hebben geschreven over de verhuur van een tweede woning en de forensenbelasting:28

Als een tweede woning wordt verhuurd, hangt het af van de omstandigheden of er sprake is van het op meer dan negentig dagen van het belastingjaar beschikbaar houden. Als de verhuurder de voor verhuur bestemde woning ook zelf gebruikt - veel of weinig, dat maakt niet uit -, houdt hij de woning ook voor zich of zijn gezin beschikbaar voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet is uitgesloten door verhuur of als gevolg van aan derden toegekende rechten tot verhuur. Het gebruik dat nodig is om de woning voor verhuur gereed te maken of te houden, telt hierbij niet mee als eigen gebruik.

Wordt de woning doorlopend verhuurd en/of is de woning uitsluitend voor de verhuur bestemd, dan houdt de eigenaar de woning niet voor zichzelf of voor zijn gezin beschikbaar. Heffing van forensenbelasting van de eigenaar is dan niet mogelijk. Dat de woning voor uitsluitend voor de verhuur is bestemd kan bijvoorbeeld blijken uit een overeenkomst met een bemiddelingsorganisatie, waarin is bepaald dat de eigenaar de woning volledig ter beschikking stelt aan de organisatie, zodat deze de woning kan verhuren aan derden. De eigenaar heeft dan niet het recht om de woning te gebruiken in perioden waarin de woning niet verhuurd is. Een dergelijke overeenkomst kan ook voorzien in een periode of perioden (van in totaal minder dan 90 dagen per jaar) waarin de eigenaar of zijn gezin wél van de woning gebruik kan maken. Als de mogelijkheid van eigen gebruik contractueel en feitelijk tot die periode(n) beperkt is, is de eigenaar niet belastingplichtig voor de forensenbelasting.

De mens is geneigd tot alle kwaad. In de praktijk komt het dus voor, dat de bezitter van een tweede woning, om forensenbelasting te voorkomen, een overeenkomst met een ander sluit waaruit zou moeten blijken dat de bezitter de gemeubileerde woning niet, thans minder dan negentig dagen, voor zich en zijn gezin ter beschikking houdt, terwijl het in werkelijkheid niet de bedoeling van de contracterende partijen is dat de ander van de woning gebruikmaakt. Indien de heffingsambtenaar aannemelijk maakt dat de overeenkomst uitsluitend met dit doel en dus niet tot verhuur van de gemeubileerde woning is gesloten, moet de overeenkomst voor de werkelijkheid wijken (…).

Bodamèr en Schaap hebben over de forensenbelasting geschreven:29

Het beschikbaar houden van een gemeubileerde woning

Zoals uit art. 223, lid 1, Gemeentewet volgt, kunnen eigenaren van een tweede woning worden geconfronteerd met forensenbelasting, indien zij in een andere plaats dan de plaats waar zij hoofdverblijf hebben, een gemeubileerde woning voor meer dan negentig dagen per jaar tot hun beschikking hebben.

Uit jurisprudentie volgt dat het beschikbaar houden van een gemeubileerde woning voor zich (of zijn gezin) zich voordoet, indien ‘die woning uit enige oorzaak meer dan voorbijgaand en in zekere mate duurzaam ter beschikking staat, ongeacht of ze inderdaad in gebruik is’. Daarbij is van belang dat ‘een louter en niet voorbijgaand gedogen door de eigenaar van het gebruik van de woning kan betekenen dat de woning beschikbaar wordt gehouden voor de gebruiker’.

Maar wanneer is nu concreet sprake van ‘beschikbaar houden’? Hierop valt – ook blijkens de enorme stroom jurisprudentie op dit vlak – geen eenduidig antwoord te geven. Uit de jurisprudentie op dit vlak valt in ieder geval af te leiden dat op zichzelf niet altijd relevant is of – en zo ja, hoe lang – feitelijk gebruik is gemaakt van de tweede woning. Voor het overige blijft nog veel onduidelijk. Met grote regelmaat ontstaat dan ook discussie tussen huiseigenaren en gemeenten over de vraag of de betreffende huiseigenaar de tweede woning meer dan negentig dagen per jaar voor zichzelf ‘beschikbaar heeft gehouden’. Of hiervan sprake is, blijkt in de praktijk sterk af te hangen van de feiten en omstandigheden.

Verhuurbemiddelingsovereenkomst

In de praktijk blijken veel huiseigenaren die discussies met gemeenten hebben als hiervoor genoemd, de tweede woning te verhuren via een verhuurbemiddelingsorganisatie. Deze huiseigenaren hebben de tweede woning vaak aangekocht als beleggingsobject. De hierbij aan de orde zijnde beheer- en verhuurovereenkomst wordt veelal aangegaan voor een bepaalde periode. Wij komen in de praktijk de volgende verschillende in deze overeenkomst opgenomen varianten tegen:

1. de tweede woning wordt gemengd (eigen gebruik/verhuur) gebruikt;

2. de tweede woning wordt gemengd gebruikt met een maximalisering van het eigen gebruik tot negentig dagen;

3. er vindt geen eigen gebruik van de tweede woning plaats;

4. er vindt geen eigen gebruik van de tweede woning plaats, maar wel huur van die woning.

Het is dan steeds de vraag of bij het gebruikmaken van één van die varianten, de huiseigenaar (terecht) kan worden geconfronteerd met forensenbelasting. In dit artikel zullen wij hierop ingaan aan de hand van de bestaande jurisprudentie.

Variant 1: de tweede woning wordt gemengd (eigen gebruik/verhuur) gebruikt

In deze variant is eigen gebruik van de tweede woning in de beheer- en verhuurbemiddelingsovereenkomst niet expliciet uitgesloten. In de praktijk komt het erop neer dat de eigenaar de tweede woning enkele perioden voor zichzelf reserveert. In de gevallen waarin discussie bestaat over aanslagen forensenbelasting betreft de totale duur van dit eigen gebruik minder dan negentig dagen. Buiten de perioden van eigen gebruik wordt door de verhuurorganisatie getracht de tweede woning zoveel mogelijk te verhuren. Het lukt in de praktijk meestal niet om een tweede woning gedurende het gehele jaar door te verhuren. Vaak blijft de verhuur beperkt tot de verschillende hoogseizoenen en enkele weken daarbuiten. De woning staat dus ook een periode leeg. De discussie spitst zich in deze gevallen dan vooral toe op de vraag of deze leegstand moet worden aangemerkt als ‘het beschikbaar houden van een gemeubileerde woning voor zich (of zijn gezin)’.

Als vaste lijn in de rechtspraak in deze situatie kan het arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995, ECLI:NL:HR:AA1657 (hierna: het arrest van de Hoge Raad uit 1995) worden aangehouden. Hieruit volgt dat indien een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur, maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, moet worden aangenomen dat die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten.

Deze lijn wordt nader uitgewerkt in het arrest van de Hoge Raad van HR 22 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AZ4972 waaruit volgt dat slechts dan geen aanslag in de forensenbelasting mag worden opgelegd aan een eigenaar die zijn woning voor (vrijwel) het gehele jaar aan een derde ter beschikking stelt voor verhuur, (a) indien die eigenaar in het geheel geen gebruikmaakte van zijn woning, althans geen ander gebruik dan nodig was om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, ofwel (b) (ingeval de woning ook in enige mate door die eigenaar zelf werd gebruikt, anders dan nodig was om deze voor verhuur gereed te maken en te houden) indien de som van het aantal dagen van eigen gebruik en van het aantal dagen waarop de woning niet werd gebruikt, maar waarop deze gelet op het in de vorige alinea overwogene moet worden geacht door die eigenaar beschikbaar te zijn gehouden voor zich of zijn gezin, niet meer dan negentig is.

Deze rechtspraak komt – kort samengevat – erop neer, dat als sprake is van een gesloten beheer- en verhuurbemiddelingsovereenkomst in combinatie met eigen gebruik, de tweede woning minder dan negentig dagen leeg moet staan wil de eigenaar bewerkstelligen dat hij geen forensenbelasting is verschuldigd. Hierbij mag nog wel rekening worden gehouden met dagen die nodig zijn om de woning voor verhuur gereed te maken en te houden.

Variant 2: de tweede woning wordt gemengd gebruikt met een maximalisering van het eigen gebruik tot negentig dagen

In deze variant is sprake van een gesloten verhuurbemiddelingsovereenkomst en van eigen gebruik, waarbij het eigen gebruik is gemaximeerd tot negentig dagen per jaar. Net als in de vorige variant speelt in deze situatie de vraag of de dagen dat de woning leegstaat moet worden aangemerkt als ‘het beschikbaar houden van een gemeubileerde woning voor zich (of zijn gezin)’.

Hof Leeuwarden wijst in dit verband in zijn uitspraak van 12 juli 2011, ECLI:NL:GLEE:2011:BR2890 allereerst naar het arrest van de Hoge Raad uit 1995 waaruit – kort gezegd – volgt dat ervan moet worden uitgegaan dat een tweede woning die ook door de eigenaar zelf wordt gebruikt, door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of ‘aan derden toegekende rechten tot verhuur’ is uitgesloten. Vervolgens leidt het hof uit het feit dat het eigen gebruik in de betreffende verhuurbemiddelingsovereenkomst is gemaximeerd op negentig dagen per jaar af, dat sprake is van ‘een aan derde toegekende rechten van verhuur’ als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad uit 1995. De omstandigheid dat de eigenaar bij het reserveren van het appartement voor eigen gebruik kan kiezen uit maximaal 365 dagen, zoals aangevoerd door de heffingsambtenaar in hoger beroep, maakt dit naar het oordeel van het hof niet anders.

Uit het proces-verbaal van de mondelinge uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 4 juni 2013, ECLI:NL:RBZWB:2013:4333 blijkt dat het essentieel is dat het eigen gebruik tot maximaal negentig dagen expliciet wordt beperkt. Zo is een regeling in de overeenkomst waarin wordt bepaald dat de tweede woning maximaal 89 dagen mag worden geblokkeerd voor eigen gebruik onvoldoende. Immers, in dat geval zou, naar het oordeel van deze rechtbank, naast de blokkeringsregeling toch nog eigen gebruik kunnen plaatsvinden.

Bij deze variant kan worden geconcludeerd dat indien in de verhuurbemiddelingsovereenkomst het eigen gebruik tot maximaal negentig dagen expliciet is beperkt (de inhoud van de overeenkomst is derhalve van groot belang) er geen forensenbelasting is verschuldigd.

Variant 3: er vindt geen eigen gebruik van de tweede woning plaats

In deze variant heeft de eigenaar een verhuurbemiddelingsovereenkomst gesloten en is geen sprake van eigen gebruik. Als eigen gebruik in de verhuurbemiddelingsovereenkomst ook duidelijk is uitgesloten (de inhoud van de overeenkomst is wederom van groot belang) dan is helder dat geen forensenbelasting is verschuldigd. De vraag komt vervolgens op hoe het zit als dit gebruik niet (duidelijk) contractueel is uitgesloten.

Hof Arnhem oordeelde in zijn uitspraak van 25 juni 2013, ECLI:NL:GHARL:2013:5462 dat forensenbelasting niet aan de orde is als een recreatiewoning uitsluitend is bestemd voor verhuur en de eigenaar ervan geheel geen gebruik heeft gemaakt, anders dan nodig is om de woning voor verhuur gereed te maken en te houden. Dit brengt mee dat niet kan worden gezegd dat de recreatiewoning voor de eigenaar of zijn gezin ter beschikking werd gehouden. De stelling van de heffingsambtenaar dat hij een aanslag mag opleggen, omdat het eigen gebruik contractueel niet is uitgesloten faalt, naar het oordeel van het hof, omdat deze eis niet uit de jurisprudentie voortvloeit.

Geconcludeerd kan dan ook worden dat indien een eigenaar (aantoonbaar) in het geheel geen gebruik van de recreatiewoning heeft gemaakt, anders dan nodig is om de woning voor verhuur gereed te maken en te houden, ook in de situatie dat eigen gebruik contractueel niet is uitgesloten, geen forensenbelasting is verschuldigd. De feiten en omstandigheden zijn in dat geval bepalend.

Variant 4: er vindt geen eigen gebruik van de tweede woning plaats, maar wel huur van die woning

In deze variant huurt de eigenaar zijn eigen tweede woning als hij deze wil gebruiken. De eigenaar betaalt de verhuurorganisatie vervolgens een afgesproken fee voor het gebruik van de woning. De woning wordt dus geboekt en vervolgens gereedgemaakt zoals ook bij verhuur aan een derde. Ook betaalt de eigenaar toeristenbelasting.

Gesteld zou kunnen worden dat in deze situatie geen sprake is van eigen gebruik en dus dat de woning niet beschikbaar wordt gehouden voor de eigenaar of zijn gezin. De gemeente Bergen bijvoorbeeld heeft echter een andere mening en legt ook in deze variant aanslagen forensenbelasting op. Hierbij beroept de gemeente zich op de uitspraak van Hof Arnhem van 10 oktober 2002, ECLI:NL:GHARN:2002:AF1102, waarbij het in die zaak overigens niet ging over forensenbelasting, maar over een aanslag inkomstenbelasting.

Inmiddels is over deze variant een eerste uitspraak van Rechtbank Noord-Holland van 17 december 2013, ALK 13/791 verschenen. Nadat de rechtbank oordeelde dat het de eigenaar vrijstond om gebruik te maken van de woning als deze niet was verhuurd, overweegt de rechtbank het volgende:

‘(..) Hetzelfde overweegt de rechtbank ten aanzien van eiser ter zitting dat hij bij het eigen gebruik van de woning 10% van de huur als commissie aan Dutchen moet betalen. Van verhuur van de woning door eiser aan Dutchen of huur door eiser van de woning van Dutchen kan gelet op de overeenkomst geen sprake zijn. Daarbij kan het betalen van een commissie van 10% niet worden beschouwd als huursom. Genoemde commissie behelst immers maar een klein deel van de normale huursom.’

Bij deze variant lijkt dus toch forensenbelasting te kunnen zijn verschuldigd. Uit achtergrondinformatie blijkt echter dat de variant waarop de eigenaar een beroep heeft gedaan, in het jaar van de aanslag nog niet aan de orde was. Ook contractueel was een en ander nog niet (goed) schriftelijk vastgelegd. De rechtbank neemt op voorhand een inhoudelijk standpunt in. Wij zijn van mening dat bij deze variant mogelijk toch aan forensenbelasting kan worden ontkomen, indien de variant (wél) goed contractueel wordt vastgelegd en in een eventuele procedure de daarbij relevante feiten en omstandigheden uitgebreider en zorgvuldig naar voren worden gebracht.