1 Inleiding
1.1
Soms rijst bij het oppakken van een zaak de vraag waarom de in geding zijnde kwestie niet (veel) eerder is opgekomen. Dit is zo’n zaak. Het probleem is simpel: belanghebbende heeft een kantoorpand laten bouwen, heeft dat vervolgens enkele jaren vrijgesteld verhuurd, waarna het pand – nog gedurende de herzieningsperiode – leeg kwam te staan. Enige jaren later is het pand weer in de verhuur gekomen, ditmaal belast. Wat zijn nu de gevolgen van de leegstand voor de herziening van de aftrek?
1.2
Rechtbank Arnhem oordeelde dat belanghebbende in het in geding zijnde ‘herzieningsjaar’ recht heeft op aftrek c.q. teruggaaf van 1/10e deel van de bij de ingebruikneming van het kantoorpand verschuldigd geworden omzetbelasting omdat zij aannemelijk achtte dat belanghebbende gedurende de periode van leegstand voornemens was het kantoorpand belast te gaan verhuren. Tegen dit oordeel heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) sprongcassatie ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
1.3
Aan de hand van uitlegging van jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) over enigszins verwante kwesties, kom ik tot de slotsom dat belanghebbende terecht aanspraak maakt op herziening van de aftrek. Dat neemt niet weg dat de aftrek van voorbelasting in tijden van leegstand op verschillende manieren kan worden benaderd, en dat het lijkt dat voor enkele van die andere benaderingen ook steun te vinden is in de tekst van de btw-richtlijn1 en Luxemburgse rechtspraak. Met het oog hierop acht ik het (toch) opportuun om ter zake prejudiciële vragen voor te leggen aan het HvJ. Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging om het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 VWEU het HvJ te verzoeken om een prejudiciële beslissing.
2 De feiten
2.1
Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1 (resp. lid 2, onderdeel b), van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), heeft een kantoorpand laten bouwen (verder: het pand). De omzetbelasting die ter zake van de bouw in rekening is gebracht, heeft hij volledig in aftrek gebracht.
2.2
In 2003 is het pand aan belanghebbende opgeleverd. Belanghebbende is het pand vervolgens met vrijstelling van omzetbelasting gaan verhuren. In verband hiermee heeft hij in 2003 een levering verricht in de zin van (het toenmalige) artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet2. Ter zake van deze levering heeft belanghebbende een bedrag van € 294.1623 op aangifte voldaan (hierna ook: integratieheffing).
2.3
Vanaf 1 augustus 2008 is het pand leeg komen te staan. De periode van leegstand heeft geduurd tot en met 30 juni 2011. Het pand is gedurende deze periode via een makelaar te huur aangeboden. In de documentatie die de makelaar aan potentiele verhuurders beschikbaar heeft gesteld, is aangegeven dat belaste verhuur het uitgangspunt is.
2.4
Vanaf 1 juli 2011 is het pand weer verhuurd. Ditmaal met toepassing van de optie voor belaste verhuur als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, sub 5, van de Wet.
2.5
Belanghebbende heeft in zijn aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2010 een bedrag van € 33.515 als voorbelasting in aanmerking genomen. Hiervan heeft € 29.4164 betrekking op herziening voor het jaar 2010 van de omzetbelasting die in verband met de integratieheffing in 2003 op aangifte is voldaan. De aangifte leidde per saldo tot een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting van € 21.625.
2.6
De Inspecteur5 heeft zich – naar aanleiding van een bij belanghebbende in april 2011 ingesteld boekenonderzoek – op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op teruggaaf c.q. aftrek wegens herziening. Overeenkomstig dit standpunt heeft de Inspecteur belanghebbende de gevraagde teruggaaf niet verleend. Bovendien heeft hij belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd tot een bedrag van € 7.791. Dit bedrag is als volgt berekend:
Gevraagde teruggaaf op aangifte: € 21.625 -/-
Correctie aftrek herziening integratieheffing: € 29.416 +
Na te heffen omzetbelasting: € 7.791
2.7
Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak afgewezen.
3 Het geding bij de Rechtbank
3.1
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep aangetekend bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank).
3.2
Voor de Rechtbank was in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende (door de Rechtbank aangeduid als ‘eiser’) over het jaar 2010 op grond van de herzieningsregels recht heeft op aftrek c.q. teruggaaf van 1/10e deel van de ter zake van de integratieheffing in 2003 op aangifte voldane omzetbelasting.
3.3
De Rechtbank heeft die vraag bevestigend beantwoord, overwegende:
“4.2 De rechtbank is van oordeel dat leegstand geen gebruik behelst voor belaste handelingen, als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de Wet OB juncto artikel 168 van de Btw-richtlijn. Van daadwerkelijk of feitelijk gebruik is bij leegstand immers geen sprake. (…)
(…)
4.4
Uit de hiervoor geciteerde overwegingen van het Hof van Justitie6 leidt de rechtbank af, dat met betrekking tot de leegstand in het jaar 2010 herziening plaats moet vinden, omdat zich na het jaar van ingebruikname, te weten het jaar 2003, een wijzing7 heeft voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in dat jaar in aanmerking zijn genomen. In het jaar van ingebruikname was immers sprake van (vrijgestelde) verhuur, waardoor geen recht op aftrek is ontstaan, terwijl in het jaar 2010 geen verhuur plaatsvond. Anders dan verweerder stelt, is naar het oordeel van de rechtbank niet slechts de wijziging van belast naar vrijgesteld gebruik of van vrijgesteld naar belast gebruik een wijziging in vorenbedoelde zin maar ook de wijziging van vrijgesteld gebruik in niet-gebruik.
(…)
4.6
Uit rechtsoverweging 298 volgt voorts dat, indien van daadwerkelijk gebruik in het desbetreffende jaar geen sprake is, het voorgenomen gebruik bepalend is voor de omvang van de aftrek.
4.7
In zijn arrest van 30 maart 2006 (zaak C-184/04, Uudenkaupungin Kaupunki, VN 2006/18.25, rechtsoverweging 40) heeft het Hof van Justitie beslist dat de herzieningsbepalingen noodzakelijkerwijs ook van toepassing zijn wanneer de wijziging van het recht op aftrek afhangt van een vrijwillige keuze van de belastingplichtige, zoals de uitoefening van het keuzerecht van artikel 13, C, van de Zesde Richtlijn (thans artikel 137 van de Btw-richtlijn). (…)
4.8
Uit hetgeen hiervoor onder 4.4. tot en met 4.7 is overwogen en gelet op het feit dat eiser onweersproken heeft gesteld dat in 2010 het voornemen bestond het kantoorpand belast te gaan verhuren, volgt naar het oordeel van de rechtbank dat eiser op grond van de herzieningsregels recht heeft op aftrek van 1/10 gedeelte van de terzake van de integratieheffing verschuldigd geworden omzetbelasting. Tussen partijen is niet in geschil dat de naheffingsaanslag alsdan ten onrechte is opgelegd.
3.4
Bij uitspraak van 6 december 2012, nr. AWB 11/4103, ECLI:NL:RBARN:2012:BY5025, NTFR 2013, 87 m.nt. Zijlstra, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, en de uitspraak op bezwaar alsmede de naheffingsaanslag vernietigd.
4 Het geding in cassatie
4.1
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze, met instemming van belanghebbende9 beroep in cassatie ingesteld (sprongcassatie). Hij draagt als middel van cassatie voor – ik parafraseer – schending van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 15 van de Wet, juncto artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking), in samenhang met de artikelen 168 en 187 tot en met 189 van de btw-richtlijn10, doordat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende over het jaar 2010 op grond van de herzieningsregels recht heeft op aftrek van 1/10e deel van de op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet verschuldigd geworden omzetbelasting.
4.2
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij incidenteel beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van één middel. Het middel betreft het oordeel van de Rechtbank dat voor herziening van de aftrek ten tijde van leegstand vereist is dat het (bewezen) voornemen bestaat om belast te gaan gebruiken. Belanghebbende meent dat het stellen van een dergelijke voorwaarde in strijd is met het neutraliteitsbeginsel.
4.3
De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord; hij heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van repliek in te dienen11.
5 De aftrekregeling op hoofdlijnen
5.1
De aftrek van voorbelasting vormt het hart van de omzetbelasting. Het systeem van aftrek waarborgt dat de ondernemer geen (be)last(ing) ondervindt van de belasting, die immers is bedoeld om uitsluitend de consument tot last te zijn. In zijn jurisprudentie herinnert het HvJ ons er dan ook regelmatig aan: 12
“19. (…) dat de aftrekregeling tot doel heeft, de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten mits die activiteiten op zich aan de heffing van BTW zijn onderworpen.”
5.2
In dit licht bezien is volstrekt logisch dat in artikel 167 van de btw-richtlijn (tot 2007: artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn) is bepaald dat het recht op aftrek ontstaat zodra de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Dit systeem van onmiddellijke aftrek voorkomt immers dat bij de ondernemer omzetbelasting blijft drukken. Dat neemt niet weg dat de uitwerking van de bepaling niet helemaal zonder complicaties is. Niet alle belasting is namelijk aftrekbaar.
5.3
Ingevolge artikel 168 van de btw-richtlijn (vgl. artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn) kan de ondernemer namelijk alleen belasting – ook wel aangeduid als ‘voorbelasting’ – in aftrek brengen voor zover de goederen en diensten waarop die belasting drukt, gebruikt worden voor belaste handelingen.13 Belasting die drukt op goederen en diensten die worden gebruikt voor – bijvoorbeeld – vrijgestelde prestaties, komt niet voor aftrek in aanmerking. Naar de letter van artikel 168 van de btw-richtlijn is aftrek echter ook niet mogelijk wanneer aangeschafte goederen of diensten nog niet in gebruik worden genomen op het tijdstip waarop het recht op aftrek ontstaat: er is dan immers nog geen sprake van gebruik, laat staan van belast gebruik.
5.4
Zo’n vaart loopt het echter niet. Uit de rechtspraak van het HvJ volgt namelijk dat het recht op aftrek niet wordt belemmerd door de enkele omstandigheid dat een goed of dienst op het tijdstip waarop de belasting aftrekbaar wordt, (nog) niet in gebruik is genomen. Voorwaarde voor aftrek is wel dat de betrokkene op het tijdstip van aanschaf van het goed of de dienst als ondernemer optreedt. In dit verband valt bijvoorbeeld14 te verwijzen naar het arrest van het HvJ van 8 juni 2000, Schloẞstraẞe, C-396/98,15 waaruit ik overweging 37 citeer (en cursiveer):
“Bijgevolg is de toepassing van het BTW-stelsel en derhalve van het aftrekmechanisme afhankelijk van de vraag, of de goederen zijn gekocht door een belastingplichtige die als zodanig handelt. Het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van de goederen of diensten is enkel bepalend voor de omvang van de voorbelasting die de belastingplichtige krachtens artikel 17 van de Zesde richtlijn mag aftrekken, en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende perioden die onder de voorwaarden van artikel 20 van de richtlijn moeten worden verricht. (…)”
5.5
Wat betreft de bepaling van het recht op aftrek en van de omvang daarvan, als bedoeld in dit citaat, heeft te gelden dat het aan de belastingplichtige die aftrek wenst is, om te bewijzen dat hij c.q. in hoeverre hij daarop recht heeft. Dat volgt zowel uit de gebruikelijke (nationale) regels van bewijs – ‘wie stelt, bewijst’ – als ook uit de rechtspraak van het HvJ. Ik wijs hier op punt 24 van het arrest van 26 september 1996, Enkler, C-230/94, V-N 1997, blz. 653 (cursivering MvH):
“Er zij aan herinnerd, dat degene die voorbelasting wenst af te trekken, moet aantonen dat aan de voorwaarden voor aftrek is voldaan en, inzonderheid, dat hij voldoet aan de criteria om als belastingplichtige te worden aangemerkt. Artikel 4 van de Zesde richtlijn16 verzet zich er derhalve niet tegen, dat de belastingdienst verlangt dat de wilsverklaring wordt ondersteund door objectieve gegevens (…). Daaruit volgt, dat de administratieve of rechterlijke instantie die zich over het probleem moet uitspreken, alle gegevens moet beoordelen die een bepaald geval kenmerken (…).”
5.6
Naar ik meen geldt deze bewijsregel niet alleen (’inzonderheid’) voor het bewijs van optreden als belastingplichtige, maar evenzeer voor de omvang van de te effectueren aftrek, zowel in het geval sprake is van ‘daadwerkelijk gebruik’, als wanneer sprake is van ‘voorgenomen gebruik’. In dat laatste geval ligt voor de hand dat van de ondernemer ten bewijze van (de realiteit van) het voorgenomen gebruik – belast of vrijgesteld of een combinatie daarvan – gevergd wordt dat hij zijn voornemen staaft aan de hand van objectieve gegevens.17
5.7
Een verschil in belang tussen de vaststelling van de hoedanigheid van belastingplichtige en de bepaling van de mate van aftrek zie ik wel. Is aan de hand van objectieve gegevens eenmaal vastgesteld dat de betrokkene belastingplichtige is en dat derhalve aan de ‘basisvoorwaarde’ voor recht op aftrek is voldaan, dan kan daarop – fraude en misbruik daargelaten18– niet worden teruggekomen. Het recht op aftrek blijft behouden, ook wanneer:
“(…) de belastingplichtige de goederen of diensten die tot aftrek van voorbelasting hebben geleid, wegens omstandigheden buiten zijn wil niet heeft kunnen gebruiken voor belastbare handelingen (…).19
5.8
Het terugdraaien van eenmaal geaccepteerd ondernemerschap is derhalve – afgezien van gevallen van fraude en misbruik – niet mogelijk. Dat ligt anders voor de mate waarin belasting in eerste instantie in aftrek is gebracht. Naar uit de btw-richtlijn en de rechtspraak van het HvJ volgt, wordt de mate van de aanvankelijke aftrek namelijk gecorrigeerd indien achteraf blijkt dat in eerste instantie te veel of te weinig belasting in aftrek is gebracht.20 Hoe en wanneer dit correctiemechanisme – aangeduid als ‘herziening’ – werkt, is uitgewerkt in de btw-richtlijn.
6 De herziening
6.1
De regeling inzake herziening van de aftrek is in de btw-richtlijn neergelegd in hoofdstuk 5 van titel X (‘Aftrek’), waarvan voor de onderhavige zaak met name de artikelen 184 en 18721 van belang zijn.
6.2
Herzieningsperiode
6.2.1
Artikel 184 bepaalt in zijn algemeenheid dat de oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen. Voor investeringsgoederen – waaronder onroerende zaken – geldt daarbij dat de herziening over een aantal jaren wordt gespreid. Voor zover hier van belang bepaalt artikel 187 van de btw-richtlijn22 dienaangaande (cursivering MvH):
“1. Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen. (…). Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal twintig jaar worden verlengd.
2. Voor elk jaar heeft de herziening slechts betrekking op eenvijfde deel, of, indien de herzieningsperiode is verlengd, op het overeenkomstige gedeelte van de BTW op de investeringsgoederen. (…).”
6.2.2
In Nederland is wat betreft onroerende zaken gebruik gemaakt van de in artikel 187, lid 1, van de btw-richtlijn opgenomen mogelijkheid de herzieningsperiode voor onroerende investeringsgoederen te verlengen, weliswaar niet tot het maximum van twintig jaar, maar tot (afgerond) tien jaar23. Op grond van het tweede lid van artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking geldt:
“Met betrekking tot onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen wordt de aftrek herzien in elk van de negen boekjaren, volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken. De herziening geschiedt telkens voor een tiende gedeelte van de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar.”
Omwille van de eenvoud (en de aansluiting bij de nationale regeling), ga ik hierna steeds uit van een tienjarige herzieningstermijn, dat wil zeggen dat ik als uitgangspunt neem dat in de jaren van de herzieningsperiode telkens 1/10e (10%) van de ter zake van de aanschaf of ingebruikneming24 verschuldigde omzetbelasting (hierna ook: initiële belasting) in aanmerking wordt genomen.
6.2.3
Artikel 187 van de btw-richtlijn valt – via artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn – terug te voeren op artikel 20, lid 2, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn,25 waarin een vergelijkbare bepaling was neergelegd. Een toelichting op deze voorgestelde bepaling, anders dan dat hierin ‘op wat nauwkeuriger wijze de regeling van artikel 11, lid 3, derde alinea, van de tweede richtlijn’ is overgenomen, is in het voorstel op een Zesde richtlijn niet gegeven. Het HvJ laat zich over het doel van de in de richtlijn neergelegde herzieningsregels daarentegen wel uit. In zijn arrest van 15 december 2005, Centralan Property Ltd., C-63/04,26 overwoog hij (cursivering MvH):
55 Wat investeringsgoederen betreft, voorziet artikel 20 van de Zesde richtlijn in een bijzondere herzieningsregeling. Dienaangaande moet worden opgemerkt dat het Hof in het kader van de Tweede richtlijn (…), heeft geoordeeld dat de bijzondere regeling die in deze richtlijn alleen voor investeringsgoederen is getroffen, haar verklaring en rechtvaardiging vindt in het duurzame gebruik van deze goederen en de dienovereenkomstige afschrijving van de aanschaffingskosten (zie in die zin arrest van 1 februari 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen, 51/76, Jurispr. blz. 113, punten 12 en 13). Deze beschouwingen zijn van overeenkomstige toepassing op de in artikel 20 van de Zesde richtlijn neergelegde bijzondere regeling voor de herziening van de aftrek voor investeringsgoederen.
(…)
57 Hieruit volgt dat de in de Zesde richtlijn neergelegde herzieningsregels tot doel hebben, de precisie van de aftrek te vergroten om de BTW-neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op aftrek voorzover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan BTW. Met genoemde regels beoogt deze richtlijn dus een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen en diensten voor belaste handelingen.”27
6.2.4
De achtergrond van de gespreide herziening van aftrek bij investeringsgoederen moet derhalve geacht worden te zijn gelegen in de gebruiksduur van deze goederen. Ik leid daaruit af dat voor de initiële belasting op investeringsgoederen in wezen geldt dat deze over een aantal jaren – vijf tot maximaal twintig voor onroerende zaken – verdeeld wordt. Over elk van die jaren moet aan de hand van de gegevens van het desbetreffende jaar beoordeeld worden of en in hoeverre recht bestaat op aftrek van (het aan dat jaar toerekenbare deel van de) initiële belasting.
6.2.5
In theorie had dit resultaat ook bereikt kunnen worden door per jaar slechts een deel van de bij de aanschaf (of ingebruikneming) verschuldigde, voorbelasting in aanmerking te nemen, op een zodanige wijze dat elk jaar 1/10e deel van de initiële belasting in het desbetreffende jaar in aanmerking wordt genomen ter bepaling van de mate van aftrek, afhankelijk van het antwoord op de vraag of en in hoeverre in dát jaar recht op aftrek bestaat. Een dergelijke benaderingswijze zou mijns inziens overigens geen, of althans een stuk minder, recht doen aan de gedachte dat bij een ondernemer geen omzetbelasting behoort te drukken (zie punt 5.1 van deze conclusie) en zou afbreuk doen aan het beginsel van onmiddellijke aftrek als bedoeld in artikel 167 van de btw-richtlijn (zie punt 5.2 van deze conclusie). Zou immers bij de ondernemer ter zake van investeringsgoederen jaarlijks slechts een deel van de daarop drukkende omzetbelasting voor aftrek in aanmerking komen, dan zou het resterende deel van de omzetbelasting bij hem tot last blijven. Dat is niet de bedoeling.
6.2.6
Met het oog op de basisgedachte van de aftrek – geen ‘belasting’ bij de ondernemer – zou het nog het meest zuiver zijn om de ondernemer onmiddellijk alle initiële belasting in aftrek te laten brengen, en vervolgens aan het eind van elk herzieningsjaar (inclusief dat van aanschaf) telkens voor 1/10e van die aftrek te herzien indien en voor zover in het desbetreffende jaar geen sprake is geweest van ‘aftrekgerechtigd’ gebruik. De richtlijn hanteert echter – vide artikel 187 – een enigszins andere methode. Die methode is in zoverre minder ‘ideaal’ dat de initiële belasting niet onmiddellijk zonder meer volledig voor aftrek in aanmerking komt, maar doet wel recht aan het beginsel van onmiddellijke aftrek, ook al is dat slechts voor zover het investeringsgoed ten tijde van het verschuldigd worden van de belasting, belast wordt gebruikt. Het minder ideale karakter van de herzieningsmethode van artikel 187 van de btw-richtlijn zit hem in het risico dat in eerste instantie – achteraf bezien – te weinig omzetbelasting in aftrek werd gebracht; namelijk wanneer het onroerend goed in eerste instantie niet (geheel) voor aftrekgerechtigde doeleinden wordt gebezigd, en pas in latere jaren (door gewijzigd gebruik) recht op aftrek ontstaat. In die situatie draagt de ondernemer initieel (meer) belasting dan hij op grond van later gebruik zou moeten dragen. Dit laat mijns inziens echter onverlet dat de ratio van de herzieningsregeling gelegen is in een ‘spreiding’ van de initiële belasting waarbij, met het oog op een zo nauwkeurig mogelijke aansluiting van daadwerkelijke aftrek bij het jaarlijkse recht op aftrek, aan elk (herzienings)jaar een deel van de totale voorbelasting moet worden toegerekend. Dat de feitelijke gebruiksduur van het investeringsgoed langer of korter kan zijn dan de in artikel 187 van de btw-richtlijn neergelegde herzieningstermijn doet aan deze ratio mijns inziens niet af.
6.2.7
Uitgaande van het vorenstaande, meen ik dat in wezen ieder herzieningsjaar ‘op zichzelf’ moet worden beschouwd. In de richtlijnsystematiek28 wordt het resultaat van die jaarlijkse beschouwing tegenover de initiële aftrek gezet, en wordt bij verschil in (mate van) aftrekrecht een correctie aangebracht op de aan het desbetreffende jaar toe te rekenen (1/10e deel van de) initiële aftrek.
6.3
Het voorwerp van de herziening
6.3.1
Hoewel tot op zekere hoogte een ‘open deur’, besteed ik enige aandacht aan het voorwerp van de herziening. Uit artikel 184 van de btw-richtlijn volgt dat dit de ‘oorspronkelijk toegepaste aftrek’ is29.
6.3.2
Daarbij zij allereerst opgemerkt dat herziening evenzeer aan de orde kan zijn indien – bijvoorbeeld vanwege (aanvankelijk) volledig vrijgesteld gebruik van het investeringsgoed – initieel in het geheel geen aftrek heeft plaatsgevonden. Anders gezegd: op grond van de artikelen 184 en verder van de btw-richtlijn wordt ook de oorspronkelijk niet-toegepaste aftrek herzien. Verwezen zij naar punt 42 van het arrest van 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, V-N 2006/18.25 (hierna: arrest Uudenkaupungin):
“Bijgevolg moet (…) worden geantwoord dat artikel 20 van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de in dit artikel voorziene herziening ook van toepassing is ingeval een investeringsgoed eerst is bestemd voor een vrijgestelde activiteit, waarvoor geen recht op aftrek bestond, en vervolgens in de herzieningsperiode is gebruikt voor een aan de BTW onderworpen activiteit.”
6.3.3
In veel gevallen zal de voor herziening in aanmerking komende aftrek, de aftrek betreffen van de ter zake van de aanschaf van het investeringsgoed in rekening gebrachte omzetbelasting, de ‘voorbelasting’.30 Uit artikel 168, aanhef en onder b, van de btw-richtlijn volgt echter dat ook belasting die verschuldigd is geworden in verband met zogeheten interne leveringen als bedoeld in artikel 18, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn, voorwerp van de herziening kan zijn:
“Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd (…) de volgende bedragen af te trekken:
(…)
b. de BTW die verschuldigd is voor overeenkomstig artikel 18, punt a), (…) met goederenleveringen gelijkgestelde handelingen;”
6.3.4
Op grond van voormeld artikel 18, aanhef en onder a, kunnen de lidstaten met een levering van een goed gelijkstellen:
“het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd (…), indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de BTW;”31
6.3.5
Voor zover derhalve de op grond van artikel 18, aanhef en onder a, verschuldigde omzetbelasting ziet op ‘aftrekgerechtigd gebruik’ van het vervaardigde goed, is deze belasting aftrekbaar en, naar mij toeschijnt, op grond van de artikelen 184 en verder van de btw-richtlijn, herzienbaar. Óók indien de verschuldigde belasting initieel in het geheel niet aftrekbaar was omdat het vervaardigde goed in eerste instantie niet voor aftrekgerechtigde doeleinden werd gebruikt. Ik verwijs naar de in punt 6.3.2 van deze conclusie aangehaalde overweging uit het arrest Uudenkaupungin.
6.3.6
In casu is deze vaststelling van belang. Tot 1 januari 201432 maakte Nederland gebruik van de in artikel 18, lid 1, onder a, van de btw-richtlijn geboden mogelijkheid. In artikel 3, lid 1, onderdeel h, en vanaf 1 januari 2007 in artikel 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet was met een levering gelijkgesteld:
“het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting;”
6.3.7
In de onderhavige zaak heeft zich een dergelijke levering voorgedaan. Niet in geschil is dat belanghebbende in 2003 heeft beschikt over het aan hem opgeleverde kantoorpand voor – kort gezegd – vrijgestelde doeleinden. Dit beschikken over33 vormde, naar niet in geschil is, het belastbare feit ter zake waarvan belanghebbende op de voet van (toen nog) artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet, omzetbelasting verschuldigd is geworden. Omdat het pand bij ingebruikneming volledig voor vrijgestelde prestaties werd gebruikt, kon belanghebbende de ter zake van de levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet verschuldigde omzetbelasting in het geheel niet in aftrek brengen. Het is deze (destijds niet in aftrek gebrachte) omzetbelasting die in casu het voorwerp van herziening is. Dat deze belasting strikt genomen geen ‘voorbelasting’ is, zoals vermeld in artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking doet daaraan niet af. Het lijkt mij buiten kijf – het tegendeel is overigens ook niet gesteld of gebleken – dat artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking op dit punt richtlijnconform kan (en moet) worden uitgelegd.
7 Aftrek, herziening en leegstand
7.1
Het ligt voor de hand dat aan herziening van de aftrek alleen wordt toegekomen indien daartoe aanleiding is, dat wil zeggen indien zich gedurende de looptijd van de herzieningsperiode wijzigingen voordoen in het recht op aftrek ten opzichte van het jaar waarin de initiële aftrek plaatsvond. In de tweede alinea van artikel 187, lid 2, van de btw-richtlijn is dit als volgt geformuleerd (mijn cursivering):
“(…) De in de eerste alinea34 bedoelde herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek die zich in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging, vervaardiging of, in voorkomend geval, eerste gebruik van de goederen hebben voorgedaan.”
7.2
Bij ‘wijzigingen in het recht op aftrek’ springen wijzigingen in het gebruik, zoals wijzigingen van vrijgesteld naar belast gebruik of vice versa, het meest in het oog. Daarnaast valt te denken aan wijzigingen van zakelijk gebruik naar gebruik voor niet-economische (privé) doeleinden. Laatstbedoelde gebruikswijzigingen zullen veelal te kwalificeren zijn als fictieve – belaste – dienstverlening (zie artikel 26 van de btw-richtlijn), of als onttrekkingen aan het bedrijf in de zin van artikel 16 van de btw-richtlijn. In dat laatste geval is sprake van een levering, die – ervan uitgaande dat deze binnen de herzieningsperiode plaatsvindt – aanleiding vormt voor een herziening in één keer als bedoeld in artikel 188 van de btw-richtlijn (vgl. artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking). In de onderhavige zaak doet zich iets dergelijks niet voor; ik laat deze problematiek dan ook verder links liggen.
7.3
De vraag die in de onderhavige zaak voorligt, is of de situatie waarin een investeringsgoed na een periode van daadwerkelijk gebruik voor belastbare doeleinden, in onbruik raakt, er één is die een wijziging in het recht op aftrek ten opzichte van het jaar van verkrijging c.q. van eerste ingebruikneming kan inhouden.
7.4
Uitgaande van mijn gedachte dat ieder herzieningsjaar op zichzelf staat (zie punt 6.2.7 van deze conclusie) en dat het recht op aftrek in elk van die herzieningsjaren derhalve op zichzelf moet worden beoordeeld, kom ik tot de slotsom dat inderdaad mogelijk is dat ook niet-gebruik – leegstand – een wijziging in aftrekrecht kan meebrengen ten opzichte van het jaar van initiële aftrek. Daartoe moet voor het (herzienings)jaar van niet-gebruik worden beoordeeld of recht op aftrek bestaat, en moet de uitkomst van deze beoordeling worden gezet tegenover de (niet-)aftrek in het jaar van initiële aftrek. Indien tussen het jaar van initiële aftrek (dan wel initiële niet-aftrek) en het herzieningsjaar een verschil in (mate van) aftrekrecht wordt geconstateerd, is herziening in beginsel35 aan de orde. Steun voor dit standpunt vind ik in punt 29 van het arrest van het HvJ van18 oktober 2012, TETS Haskovo AD, C-234/11 (hierna: arrest TETS Haskovo), NTFR 2012, 2453 m.nt. Sanders, en V-N 2012/56.13 (met mijn cursivering):
“29. Met betrekking tot de mogelijke gevolgen voor deze aftrek van gebeurtenissen die zich na dat tijdstip hebben voorgedaan, volgt uit de rechtspraak dat het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van de goederen of diensten bepalend is voor de omvang van de aanvankelijke aftrek waarop de belastingplichtige recht heeft en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende perioden, die onder de voorwaarden van de artikelen 185 tot en met 187 van deze richtlijn moeten worden verricht (...).”
7.5
Bij de beoordeling of tussen het aftrekrecht in het herzieningsjaar en dat in het jaar van initiële (niet-)aftrek een verschil bestaat, moet mijns inziens het recht op aftrek in het herzieningsjaar op zichzelf worden beoordeeld, dus36 los van het eerdere en van het (daadwerkelijke) latere gebruik.
7.6
Voor die beoordeling keer ik terug naar de basisbeginselen van de aftrek, die ik in onderdeel 5 van deze conclusie besprak. Dat betekent dat op basis van de gegevens van het desbetreffende herzieningsjaar (in casu 2010) moet worden beoordeeld of de aan dat jaar toerekenbare belasting – dat wil zeggen 1/10e deel van de initiële belasting – (i) is belopen in de hoedanigheid van ondernemer en (ii) in hoeverre het voorgenomen gebruik (daadwerkelijk gebruik is er immers niet) aanleiding geeft tot aftrek.
7.7
De vraag of deze (1/10e van de initiële) belasting in de hoedanigheid van ondernemer is belopen, is naar ik meen snel beantwoord. Uitgangspunt in de hier geschetste situatie is immers dat het goed aanvankelijk door een belastingplichtige daadwerkelijk voor belastbare activiteiten is gebruikt. Dat kan haast niet anders betekenen dan dat de voorbelasting, ook die welke aan het onderhavige herzieningsjaar moet worden toegerekend, door een als zodanig handelende ondernemer is belopen. Dit tenzij sprake is van fraude of misbruik. Zulks is in deze zaak echter gesteld noch gebleken, evenmin als gesteld noch gebleken is dat de belanghebbende de voor herziening in aanmerking komende belasting niet in de hoedanigheid van ondernemer heeft belopen.37 Ik meen dan ook dat in de onderhavige zaak ervan kan worden uitgegaan dat de in geding zijnde, voor herziening in aanmerking komende, omzetbelasting door belanghebbende in zijn hoedanigheid van ondernemer is ‘opgedaan’.
7.8
Dat brengt ons bij de tweede toets: het voorgenomen gebruik. Het komt mij voor dat bij niet-gebruik gedurende de herzieningsperiode de criteria gelden die van toepassing zijn bij de beoordeling van de aftrek in gevallen waarin een aangeschaft goed op het tijdstip waarop het recht op aftrek ontstaat, nog niet in gebruik is genomen. Gezien de mijns inziens op eigen merites ‘op zichzelf’ te beoordelen herzieningsjaren (vgl. onderdeel 6.2), ligt ook voor de hand dat de voor aftrek te hanteren criteria niet anders zijn dan die welke bij de initiële aftrek(baarheid) van voorbelasting worden gehanteerd. Naar ik betoogde in de punten 5.5 en 5.6 van deze conclusie, gaat het er bij de bepaling van de (mate) van aftrek om, wat het voorgenomen gebruik is van het goed, door de belastingplichtige desgevraagd te staven aan de hand van objectieve gegevens. Is het voorgenomen gebruik belast, dan bestaat recht op aftrek van voorbelasting, is het voorgenomen gebruik vrijgesteld, dan niet.
7.9
In de onderhavige zaak staat vast (zie punt 2.3 van deze conclusie) dat belanghebbende gedurende de periode van leegstand via een makelaar heeft gepoogd een nieuwe huurder te vinden, en dat uit de documentatie van de ingeschakelde makelaar blijkt dat belanghebbende zich op belaste verhuur heeft gericht. Ik versta het oordeel van de Rechtbank in 4.8 van haar uitspraak aldus dat zij aan dit feit de conclusie heeft verbonden dat belanghebbende aan de hand van objectieve gegevens haar voornemen tot belast gebruik heeft bewezen. De Rechtbank is, aldus oordelende, mijns inziens uitgegaan van een juiste rechtsopvatting. Ik acht het oordeel niet onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd.38 Dat betekent dat belanghebbende recht heeft op aftrek van de aan het onderhavige jaar toerekenbare omzetbelasting. Aan dit recht doet niet af de omstandigheid dat het in het onderhavige jaar uiteindelijk helemaal niet is gekomen tot daadwerkelijk gebruik.39 Ik wijs hier op de in punt 5.7 vermelde jurisprudentie, alsmede op het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2009, nr. 07/10582, ECLI:NL:HR:2009:BH9183, BNB 2009/137.40
7.10
Daarvan uitgaande, en in aanmerking nemende dat belanghebbende in het jaar van ingebruikneming (2003) de ter zake van de integratieheffing verschuldigde omzetbelasting in het geheel niet in aftrek heeft kunnen brengen, constateer ik ten opzichte van dat eerste jaar een wijziging in het recht op aftrek. Dat leidt tot de slotsom dat naar mijn mening belanghebbende terecht aanspraak maakt op aftrek/ teruggaaf van ‘herzieningsbelasting’ ter grootte van 1/10e deel van de initiële belasting (oftewel € 29.416).
7.11
Met deze opvatting bevind ik mij in gezelschap van de Rechtbank (zie onderdeel 3 van deze conclusie). Maar ook in de literatuur wordt deze benadering verdedigd.
7.11.1
Zo schrijft Zijlstra in zijn noot bij deze uitspraak van de Rechtbank in NTFR 2013, 87 onder meer het volgende:
“De rechtbank kijkt bij deze beslissing vooruit en niet achterom. Het voorgenomen (belaste) gebruik geeft de doorslag en dat lijkt mij in een geval als dit terecht. (…) Nieuw element is dat de rechtbank de leegstand als zodanig aanleiding laat zijn voor herziening van eerder niet afgetrokken btw. Dat is niet onomstreden, maar lijkt mij in dit geval een juist oordeel.”
7.11.2
Ook van der Paardt is van mening dat de Rechtbank van een juiste uitlegging van de herzieningsregels is uitgegaan:41
“De rechtbank stelt dat er niet alleen sprake is van een wijziging in gebruik van belast naar vrijgesteld of van vrijgesteld naar belast, maar ook van een wijziging van vrijgesteld gebruik naar niet-gebruik. (…) Deze, naar mijn mening terechte, uitleg door de rechtbank werpt een ander licht op de btw-gevolgen van leegstand dan die in het Besluit aftrek van voorbelasting door de staatssecretaris worden voorgestaan.”
7.11.3
Braun pleit eveneens voor toepassing van de door de Rechtbank gevolgde benadering:42
“Mijns inziens moet in de beantwoording van de vraag of afgetrokken voorbelasting moet worden herzien in geval van leegstand van een onroerende zaak die eerder al in gebruik is geweest, eveneens de toekomstige bestemming van die zaak worden betrokken. De bestemming zal moeten blijken uit de wilsverklaring van de eigenaar, ondersteund door objectieve gegevens, de criteria aan de hand waarvan op grond van het Rompelman-arrest ter zake van voorbereidende handelingen het ondernemerschap wordt bepaald. Bij die objectieve gegevens kunnen de aard en de ligging van een gebouw een rol spelen, maar ook het gebruik in het verleden. Als de zaak bestemd is om belast te worden gebruikt, behoeft, aannemende dat alle voorbelasting in aftrek is gebracht, naar mijn mening niet te worden herzien.”
7.12
Ter afsluiting van dit onderdeel merk ik op dat deze door mij bepleite benadering van de herziening ten tijde van leegstand, zou kunnen leiden tot uitstel van (hernieuwd) gebruik, zeker wanneer dat gebruik vrijgesteld zou zijn. Wanneer leegstand zich voordoet gedurende de laatste herzieningsjaren, zou het voor een ondernemer aantrekkelijk kunnen zijn de hervatting van gebruik uit te stellen tot na het verstrijken van de herzieningsperiode indien het hervatte gebruik vrijgesteld is (dreigt te zijn), terwijl gedurende de periode van leegstand altijd het voornemen tot belast gebruik is gepropageerd. Deze mogelijkheid brengt mij echter niet op andere gedachten. Niet alleen omdat – naar mij voorkomt – een dergelijke handelwijze voor een ondernemer alleen lucratief zal zijn indien de herziening van de aftrek opweegt tegen de inkomsten die met het daadwerkelijke (niet tot aftrek leidende) gebruik kunnen worden behaald, maar ook omdat het nu eenmaal de consequentie is van het systeem. Daarbij komt dat in dergelijke gevallen mogelijk vraagtekens kunnen worden geplaatst bij hetzij de realiteit van het voornemen belaste prestaties te gaan verrichten (waarvan de bewijslast op de ondernemer rust), hetzij bij de goede trouw van de ondernemer.
9 Luxemburg?
9.1
Hoewel ik voor mijzelf ervan overtuigd ben dat de btw-richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ voldoende aanknopingspunten bieden voor de conclusie dat belanghebbende terecht aanspraak maakt op herziening van omzetbelasting over het jaar 2010 (ik verwijs naar met name de onderdelen 5 tot en met 7 van de conclusie), valt niet te verhelen dat andere benaderingswijzen mogelijk zijn (zie onderdeel 8), die ook – zij het mijns inziens in mindere mate – worden gestaafd door de tekst van de btw-richtlijn en/of rechtspraak van het HvJ. Bovendien stel ik vast dat HvJ zich nog niet heeft uitgelaten over de herzieningsproblematiek ten tijde van leegstand; problematiek die zonder enige twijfel van Unierechtelijke aard is.
9.2
Voorgaande brengt mij tot de slotsom dat het voorleggen van prejudiciële vragen in deze kwestie toch de aangewezen weg is. Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging de volgende prejudiciële vragen aan het HvJ voor te leggen:
1. Vormt leegstand van een onroerend goed gedurende een geheel ‘herzieningsjaar’ als bedoeld in artikel 187 van de btw-richtlijn, na een periode van gebruik voor vrijgestelde dan wel belaste prestaties van dat onroerend goed, een omstandigheid die bij de beantwoording van de vraag of herziening van de aftrek in het desbetreffende ‘herzieningsjaar’ aan de orde is, in aanmerking moet worden genomen?
2. Zo ja, moet leegstand van een onroerend goed gedurende een geheel ‘herzieningsjaar’ als bedoeld in artikel 187 van de btw-richtlijn, in aanmerking worden genomen als omstandigheid die op zich recht geeft op aftrek van het aan het desbetreffende herzieningsjaar toerekenbare gedeelte van de bij verkrijging of ingebruikneming van het onroerende goed als bedoeld in artikel 187 van de btw-richtlijn, verschuldigde omzetbelasting, indien vaststaat dat belanghebbende gedurende de periode van leegstand (aantoonbaar) voornemens was het onroerend goed voor belaste prestaties te gaan aanwenden?
.jpg?width=50&height=55)
.jpg?width=50&height=55)
