Uitspraken

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna IB/PVV) opgelegd.

De aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar van de Inspecteur1 verminderd.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank te Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.2

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.3

De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten af te zien van het indienen van een conclusie van repliek.

Het geschil betreft de vraag of de Inspecteur de arbeidskorting op het juiste bedrag heeft vastgesteld en of belanghebbende terecht geen doorwerkbonus is verleend. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de arbeidskortingsgrondslag juist is vastgesteld. In concreto of de filminvesteringsaftrek en het negatieve resultaat uit een scheepvaart CV tot de arbeidskortingsgrondslag behoren.

In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan.

Belanghebbende heeft in het verleden deelgenomen in de onder de naam [A] CV (hierna: de film-CV) gedreven filmonderneming als medegerechtigde in de zin van artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: IB 2001). Belanghebbende heeft destijds aanspraak gemaakt op de filminvesteringsaftrek als bedoeld in artikel 3.42b IB 2001 (oud). Na afronding van een proefprocedure over deze aftrek is de Belastingdienst met de adviseur van de film-CV overeengekomen dat aan de deelnemers in de film-CV in het laatste nog openstaande jaar alsnog een filminvesteringsaftrek zou worden verleend. Op grond daarvan heeft de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar een bedrag van € 792 in mindering gebracht op het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende voor het jaar 2009.

Belanghebbende heeft in 2009 deelgenomen aan het Fonds voor gemene rekening [B] (hierna: het Fonds). In bezwaar heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de voordelen die hij met zijn deelname in het Fonds behaalde, dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming en dat hij aanspraak kon doen gelden op de faciliteit van artikel 3.34 IB 2001 juncto artikel 10 tot en met 12 van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001 (willekeurige afschrijving zeeschepen). Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur zich bij deze standpunten van belanghebbende aangesloten en op grond daarvan een bedrag van € 16.704 in mindering gebracht op het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende voor het jaar 2009.

Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de arbeidskortingsgrondslag als bedoeld in artikel 8.11, lid 2, eerste volzin, IB 2001 bepaald op € 6.644. Dit bedrag is het verschil tussen het door belanghebbende aangegeven resultaat uit overige werkzaamheden van € 24.140 en de som van de onder 2.2 en 2.3 genoemde verminderingen van het belastbare inkomen uit werk en woning van € 792 en € 16.704.

Voor Rechtbank en Hof was in geschil of de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar de arbeidskorting tot het juiste bedrag heeft vastgesteld en of terecht geen doorwerkbonus is verleend. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de arbeidskortingsgrondslag juist is vastgesteld.

De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

Uit artikel 8.11, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet) (tekst 2009) volgt dat de arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die met tegenwoordige arbeid winst uit onderneming, loon of resultaat uit werkzaamheid geniet. Artikel 8.11, tweede lid, eerste volzin van de Wet (tekst 2009) luidt: de arbeidskorting wordt berekend over het gezamenlijke bedrag van hetgeen met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden (arbeidskortingsgrondslag).

De rechtbank is van oordeel dat enkel het genieten van winst uit onderneming niet voldoende is, om deze winst tot de arbeidskortingsgrondslag te doen behoren. Het moet gaan om winst uit onderneming, die met tegenwoordige arbeid wordt genoten. Zowel het woord 'tegenwoordige' als het woord 'arbeid' heeft hierin naar het oordeel van de rechtbank zelfstandige betekenis. Zo is volgens vaste jurisprudentie voor de vraag of er sprake is van tegenwoordige arbeid bijvoorbeeld niet relevant of nog sprake is van een tegenwoordige dienstbetrekking op grond waarvan een uitkering is genoten. Als onderscheidend criterium heeft slechts te gelden of de uitkering is toe te rekenen aan bepaalde door belanghebbende verrichte arbeid dan wel aan arbeid verricht gedurende een bepaald tijdvak (zie ook uitspraak Gerechtshof Arnhem, 17 januari 2008, VN 2008/18.2.1). Zonder het feitelijk verrichten van arbeid bestaat geen recht op arbeidskorting, dit heeft naar het oordeel van de rechtbank ook ten aanzien van winst uit onderneming te gelden. De rechtbank deelt verweerders standpunt, dat een onderneming naar zijn aard tegenwoordige arbeid inhoudt, niet. Weliswaar is - in elk geval ten aanzien van de scheepvaart-CV- sprake van een ‘tegenwoordige’ onderneming, dat betekent evenwel niet dat er ook sprake is van (tegenwoordige) arbeid. Eiser geniet als medegerechtigde als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid en onder a, van de Wet belastbare winst uit onderneming. Aan verweerder kan worden toegegeven dat deze categorie winstgenieters niet is uitgezonderd in artikel 8.11, tweede lid, van de Wet. Dit betekent naar het oordeel van de rechtbank dat een medegerechtigde in beginsel winst kan genieten die tot de arbeidskortingsgrondslag behoort. Getoetst moet echter worden of er tegenwoordige arbeid wordt verricht. Naar de rechtbank eiser begrijpt, heeft eiser echter gesteld dat hij geen arbeid heeft verricht in de betreffende ondernemingen, hetgeen door verweerder niet is betwist. Dit brengt mee dat, nu de winst uit onderneming niet met tegenwoordige arbeid is genoten, de betreffende negatieve winst uit onderneming niet behoort tot de arbeidskortingsgrondslag. De arbeidskortingsgrondslag bedraagt mitsdien € 24.140, zodat eiser recht heeft op de door hem geclaimde arbeidskorting van € 2.018 en een doorwerkbonus van € 765.

Het Hof heeft ten aanzien van dit geschil overwogen:

Uit de (…) passages uit de wetsgeschiedenis [zie onderdeel 4.10] leidt het Hof af dat de wetgever met de arbeidskorting heeft beoogd belastingplichtigen te stimuleren betaald werk te verrichten. Gelet hierop dient naar het oordeel van het Hof onder de in artikel 8.11, lid 2, van de Wet genoemde ‘tegenwoordige arbeid ‘verstaan te worden: door de belastingplichtige verrichte tegenwoordige arbeid. Dit oordeel vindt bevestiging in de per 1 januari 2011 in werking getreden wijziging van de wettelijke regeling van de arbeidskorting en de doorwerkbonus bij de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 en in de toelichting daarop. In de gewijzigde wettelijke regeling is de term “arbeidskortingsgrondslag” vervangen door “arbeidsinkomen” en is “arbeidsinkomen” gedefinieerd als “het gezamenlijke bedrag van hetgeen door de belastingplichtige met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden” (artikel 8, lid 1, aanhef en onder e, van de Wet). Met de woorden “door de belastingplichtige”- die in de onder 4.1. aangehaalde definitie van de arbeidskortingsgrondslag niet voorkomen - verduidelijkt de wetgever naar het oordeel van het Hof dat de definitie “tegenwoordige arbeid” moet worden opgevat als: door de belastingplichtige verrichte tegenwoordige arbeid. In de toelichting op de wijziging (Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 3, Artikelgewijze toelichting, onder het kopje “Artikel III, onderdeel BB (artikel 8.11 van de Wet inkomstenbelasting 2001)”, wordt onder meer opgemerkt dat “met de wijzigingen in de arbeidskorting en de huidige doorwerkbonus die leiden tot de (nieuwe) doorwerkbonus (…) geen inhoudelijke wijzigingen [zijn] beoogd.”.

Belanghebbende heeft de aan hem toegekende filminvesteringsaftrek van € 792 en het door hem met zijn deelname in het Fonds behaalde (negatieve) resultaat van € 16.704 genoten uit een in artikel 8.11, lid 2, van de Wet genoemde bron van inkomen. Niettemin behoren zij niet tot de arbeidskortingsgrondslag omdat zij niet “met tegenwoordige arbeid” zijn genoten. Zoals onder 4.4. is overwogen, dient onder de in artikel 8.11, lid 2, van de Wet bedoelde “tegenwoordige arbeid” te worden verstaan: tegenwoordige arbeid van de belastingplichtige. Doel en strekking van de onder 4.1 en 4.2 genoemde wettelijke bepalingen zouden naar het oordeel van het Hof worden miskend indien ook (positieve of negatieve) voordelen die niet voortvloeien uit door de belastingplichtige verrichte tegenwoordige arbeid, tot de arbeidskortingsgrondslag zouden worden gerekend.

Subsidiair betoogt de Inspecteur dat belanghebbende als tegenwoordige arbeid aan te merken werkzaamheden heeft verricht ter verwerving van het (negatieve) resultaat uit zijn deelname in het Fonds. De Inspecteur noemt in dit verband de aanmelding voor en toetreding tot het Fonds, de storting van geld, het ontvangen van verslagen en het deelnemen aan de jaarlijkse vergaderingen, waarbij de Inspecteur erop wijst dat op deze vergaderingen bepaalde besluiten, zoals de verkrijging of vervreemding van het schip, dienen te worden goedgekeurd. Naar het oordeel van het Hof kunnen de door de Inspecteur genoemde activiteiten van belanghebbende afzonderlijk noch tezamen worden aangemerkt als “arbeid” in de zin van artikel 8.11, lid 2, eerste volzin, van de Wet. De activiteiten gaan immers het normale beheer van belanghebbendes vermogen niet te boven. Voor de deelname aan de jaarlijkse vergadering zou dit mogelijk anders kunnen liggen. De Inspecteur heeft echter, tegenover de betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat er van deelname aan de vergaderingen door belanghebbende sprake is geweest.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

In cassatie voert de Staatssecretaris het volgende cassatiemiddel aan:

Ter toelichting voert de Staatssecretaris onder meer het volgende aan:

Artikel 3.2 van de Wet IB 2001, belastbare winst uit onderneming, luidt:

Artikel 3.3, lid 1 van de Wet IB 2001 geeft een uitbreiding van het begrip belastbare winst uit onderneming (quasi-winst) en luidt:

Artikel 3.4 van de Wet IB 2001, het begrip ondernemer, luidt:

Artikel 3.5 van de Wet IB 2001, het zelfstandig uitgeoefend beroep, luidt:

Artikel 8.11, lid 1 en lid 2, eerste volzin van de Wet IB 2001, de arbeidskorting, luidt voor het jaar 2009 als volgt:

Artikel 8.12, lid 1, aanhef en onderdeel b van de Wet IB 2001, de doorwerkbonus, luidt voor het jaar 2009 als volgt:

Het begrip ‘arbeidsinkomen’ is met ingang van 2011 in de Wet IB 2001 ingevoerd in het kader van de Fiscale vereenvoudigingswet 2010.4 Met ingang van dat jaar luidt artikel 8.11 van de Wet IB 2001:

Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Wet inkomstenbelasting 2001, is met betrekking tot de arbeidskorting onder meer het volgende opgemerkt:5

Met betrekking tot het onderscheid tussen ondernemers en beleggers is tijdens de parlementaire behandeling van het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Wet inkomstenbelasting 2001 opgemerkt:6

Tijdens de parlementaire behandeling van de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 is over de wijziging van de regeling van de arbeidskorting en de doorwerkbonus opgemerkt:7

In de compilatie vragen en antwoorden over het nieuwe belastingstelsel, met aantekening Vakstudienieuws, is over de arbeidskorting het volgende opgenomen.8

In het Besluit Vragen en antwoorden Wet IB 2001 van 30 november 2001, nr. 2001/3035, met aantekening van Vakstudienieuws, is over de arbeidskorting opgenomen:9

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 28 januari 2005, nr. 40 045:10

Klaarblijkelijk is de situatie in dit geval aldus, dat belanghebbende werkt tegen een op de voet van artikel 7, lid 2, van de Wet op de (re)integratie van arbeidsgehandicapten in verband met een duidelijk mindere arbeidsprestatie verminderd loon ("loondispensatie"), in verband waarmee hij ingevolge artikel 11 van de "Regeling samenloop arbeidsongeschiktheidsuitkering met inkomsten uit arbeid" een Wajong-uitkering ontvangt tot een zodanig bedrag dat het loon en de uitkering tezamen gelijk zijn aan het CAO-loon. Een zodanige Wajong-uitkering kan niet als een onmiddellijke tegenprestatie voor de verrichte arbeid worden beschouwd. Zij moet derhalve worden gerekend tot de inkomsten uit vroegere arbeid. Zij is ook niet op grond van artikel 37, lid 3, van de Wet voor de toepassing van het arbeidskostenforfait gelijkgesteld met inkomsten uit tegenwoordige arbeid. Dit een en ander brengt mee dat voor de door belanghebbende genoten Wajong-uitkering het arbeidskostenforfait van artikel 37, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet geldt.

Belanghebbende beoefent het zelfstandige beroep van kunstenaar en is onderneemster voor de inkomstenbelasting. Als kunstenaar heeft zij recht op een uitkering ingevolge de Wet inkomensvoorziening kunstenaars (hierna: WIK). In het jaar 2004 ontvangt belanghebbende een WIK-uitkering die zij in bezwaar en (hoger) beroep tot haar winst uit onderneming rekent. De inspecteur neemt de uitkering in aanmerking als inkomsten uit vroegere arbeid. Door die kwalificatie heeft belanghebbende over die uitkering geen recht op de arbeidskorting. Rechtbank Haarlem en Hof Amsterdam (11 mei 2009, nr. 08/00100) stellen de inspecteur in het gelijk. Belanghebbende stelt beroep in cassatie in. Volgens belanghebbende heeft de WIK-uitkering een sterk zakelijk verband met de werkzaamheden die zij als kunstenaar verricht. De uitoefening van het beroep van kunstenaar is onontbeerlijk voor het verkrijgen van de uitkering. De Hoge Raad overwoog:11

s Hofs oordeel dat de WIK-uitkering is aan te merken als een algemene inkomensvoorziening, die niet gerekend kan worden tot belanghebbendes winst uit onderneming, is juist. De WIK-uitkering heeft blijkens de ontstaansgeschiedenis van de WIK het karakter van een algemene inkomensvoorziening die de uitkeringsgerechtigde gedurende een beperkte periode een zekere mate van bestaanszekerheid biedt en die hem aldus in staat stelt een eigen beroepspraktijk op te bouwen dan wel een tijdelijke terugval in inkomsten op te vangen (vergelijk de onderdelen 3.2, 3.6 en 3.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Dat - voor zover hier van belang - slechts kunstenaars in aanmerking komen voor een WIK-uitkering, doet aan het karakter van algemene inkomensvoorziening niet af. Het vereiste van kunstenaarschap is slechts gesteld omdat de wetgever aan kunstenaars de mogelijkheid heeft willen bieden te kiezen voor een op de bijzondere positie van kunstenaars afgestemde WIK-uitkering in plaats van de algemene inkomensvoorziening van de Algemene bijstandswet. Het genoemde karakter van de WIK-uitkering brengt mee dat het verband tussen belanghebbendes ondernemerschap als musicus en de WIK-uitkering onvoldoende is om die uitkering te rekenen tot haar winst uit onderneming. (…) De WIK-uitkering behoort derhalve niet tot de arbeidskortingsgrondslag.

Van Lint schreef:12

In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie wordt over de arbeidskorting geschreven:13

In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie wordt over het begrip tegenwoordige arbeid geschreven:14

De Fiscale studieserie, Inkomstenbelasting beschrijft het begrip ‘onderneming’ als volgt:15

Van Kempen schrijft in Cursus Belastingrecht over het begrip winst uit onderneming:16

Van Kempen in Cursus Belastingrecht over het onderscheid tussen onderneming en vermogensbeheer:17

Van Kempen schrijft in Cursus Belastingrecht over de commanditaire vennoot:18

Het geschil betreft de berekening van de arbeidskorting en het recht op de doorwerkbonus van belanghebbende. Het spitst zich toe op de vraag of de in de aanslag IB/PVV 2009 van belanghebbende in aanmerking genomen filminvesteringsaftrek en het negatieve resultaat uit een scheepvaart CV tot de arbeidskortingsgrondslag behoren.

De arbeidskortingsgrondslag is geregeld in artikel 8.11, lid 2 Wet IB 2001.19 De arbeidskortingsgrondslag is volgens deze bepaling de resultante van “het gezamenlijke bedrag van hetgeen met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden”.

Uit de Memorie van Toelichting bij het voorstel van de Wet IB 2001 blijkt dat de wetgever met de arbeidskorting heeft beoogd belastingplichtigen te stimuleren betaald werk te verrichten. Zo wordt opgemerkt: “Zowel de vraag naar als het aanbod van arbeid moet worden gestimuleerd” en “Om het verrichten van betaalde arbeid aantrekkelijker te maken wordt een specifieke heffingskorting voor werkenden ingevoerd, de arbeidskorting.”.20

Niet in geschil is dat de aan belanghebbende toegekende filminvesteringsaftrek van € 792 en het door belanghebbende met zijn deelname in een scheepvaart CV behaalde negatieve resultaat van € 16.704 fiscaal dienen te worden aangemerkt als (negatieve) winst uit onderneming.

Volgens het Hof zijn de onder 5.4. genoemde winstbestanddelen weliswaar genoten als een van de in artikel 8.11, lid 2 Wet IB 2001 (de arbeidskortingsgrondslag) genoemde inkomensvormen. Niettemin vallen deze volgens het Hof niet onder de arbeidskortingsgrondslag omdat deze niet met tegenwoordige arbeid zijn verkregen.

De Staatssecretaris bestrijdt dit oordeel in zijn cassatiemiddel. Als het gaat om de bron ‘winst uit onderneming’ dient volgens de Staatssecretaris bij de berekening van de arbeidskortingsgrondslag geen onderscheid te worden gemaakt tussen het genieten van winst uit tegenwoordige arbeid en het genieten van winst uit vroegere arbeid of winst verkregen met beleggingsactiviteiten. Volgens de Staatssecretaris is winst uit onderneming met tegenwoordige arbeid verkregen, althans kan deze geacht worden met tegenwoordige arbeid te zijn verkregen.

De tekst van artikel 8.11, lid 2, eerste volzin Wet IB 2001 bepaalt, zonder onderscheid te maken naar de verschillende bronnen van inkomen, dat sprake moet zijn van het verkrijgen daarvan met ‘tegenwoordige arbeid’. Dat betekent dat naar de letter van de wet ook ten aanzien van de bron ‘winst uit onderneming’ een onderscheid moet worden gemaakt naar gelang die winst is behaald met ‘tegenwoordige arbeid’ dan wel met ’vroegere arbeid’. Het standpunt van de Staatssecretaris vindt in absolute zin dan ook geen steun in de tekst van de wet.

Het middel van de Staatsecretaris kan dan ook niet anders worden begrepen dan dat wordt bedoeld dat in de praktijk bij de bron ‘winst uit onderneming’ er steeds van uit moet worden gegaan dat die is verworven met tegenwoordige arbeid. Immers, eerst dan zal zijn voldaan aan het vereiste dat de winst uit onderneming is verworven uit tegenwoordige arbeid en behoort deze tot de arbeidskortingsgrondslag.

De Staatssecretaris kan naar mijn mening in zijn standpunt worden gevolgd wanneer het gaat om situaties waarin sprake is van winst uit onderneming als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001.21 De “echte ondernemer” drijft zijn onderneming door het verrichten van tegenwoordige arbeid.

Dat ligt echter anders wanneer het gaat om winst uit onderneming als bedoeld in artikel 3.3 Wet IB 2001, de zogenoemde ‘quasi-winst’.22 In deze bepaling wordt het begrip winst uit onderneming uitgebreid voor medegerechtigden en bepaalde schuldeisers. Het gaat hier om personen die in feite zijn aan te merken als beleggers en zonder de bewuste bepaling in beginsel vallen onder het regime van Box III. In die situatie is in de regel van ‘tegenwoordige arbeid’ geen sprake. Zij brengen immers kapitaal in maar geen arbeid.

Naar moet worden aangenomen beoogt de voorwaarde van ‘tegenwoordige arbeid’ wanneer het gaat om de categorie ‘winst uit onderneming’, dat de onder 5.9 bedoelde groep ‘echte’ ondernemers’ in aanmerking komt voor de arbeidskorting en dat de onder 5.10 bedoelde groep ‘quasi-ondernemers’ daarvoor in principe niet in aanmerking komt. Deze laatste groep wordt, ongeacht of sprake is van een positief dan wel een negatief resultaat, door het stellen van de voorwaarde van ‘tegenwoordige arbeid’ daar als het ware uitgezeefd. Dit strookt ook met de ratio van de arbeidskorting, te weten het stimuleren dat belastingplichtigen betaald werk verrichten.

Opgemerkt wordt nog dat bij deze uitleg ook geen grond bestaat voor de vrees van de staatssecretaris dat bij elke ondernemer onderzocht zou moeten worden of wel meer arbeid is verricht dan past bij normaal vermogensbeheer.

Nu in het onderhavige geval sprake is van winst uit onderneming voor medegerechtigden (5.10), behoren de filminvesteringsaftrek en het negatieve resultaat uit een scheepvaart CV in beginsel niet tot de arbeidskortingsgrondslag. Dit zou slechts anders kunnen zijn in het geval feitelijk sprake zou zijn van arbeid in de zin van artikel 8.11, lid 2 Wet IB 2001. Daarvan is te dezen echter geen sprake.

Het middel faalt derhalve.