Uitspraken

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de boete. Beide zijn bij uitspraak op bezwaar van de Inspecteur2 gehandhaafd.

Rechtbank

Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. De Rechtbank Breda3 heeft het beroep gegrond verklaard omdat het de door de Inspecteur opgelegde boete disproportioneel hoog achtte.

Hof

De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:4

I. Is de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?

II. Is terecht en tot de juiste hoogte een boete opgelegd?

Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

Vraag I

Vraag II

Slotsom

De Staatssecretaris van Financiën heeft de volgende middelen aangevoerd:

I Schending van het recht, met name van artikel 69 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (tekst tot 1 januari 2011; hierna: Wet MRB) en artikel 6 van het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de heffing ingevolge artikel 69 Wet MRB geheel losstaat van eerder (niet betaalde) verschuldigde belasting en daarmee moet worden aangemerkt als een criminal charge in de zin van artikel 6 EVRM, zulks in verband met het hierna volgende ten onrechte,

II Schending van het recht, met name van de artikelen 69, 70 en 37 Wet MRB in samenhang met artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de opgelegde boete ten onrechte is opgelegd nu belanghebbende niet het verwijt kan worden gemaakt dat hij belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, al dan niet omdat hij ten onrechte een vrijstelling zou hebben genoten (artikel 67c, leden 1 en 4, AWR), zulks in verband met het hierna volgende ten onrechte.

Ter toelichting op het eerste middel heeft de Staatssecretaris van Financiën onder meer betoogd:

Het enkele feit dat de omvang van het naheffingstijdvak forfaitair is bepaald, rechtvaardigt mijns inziens niet 's Hofs conclusie dat de heffing ingevolge artikel 69 Wet MRB geen compensatie is voor onbetaald gebleven belasting en moet worden aangemerkt als een bestraffing voor het niet voldoen aan de krachtens artikel 1, lid 2, Wet MRB gestelde voorwaarden voor motorrijtuigen die behoren tot een bedrijfsvoorraad. Ook het feit dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting, en dat het na te heffen bedrag niet gelijk is aan het bedrag van die belasting, leidt niet dwingend tot die conclusie.

De handelaarsregeling maakt een uitzondering op de reguliere wijze van heffing van motorrijtuigenbelasting. Het is een vergaande faciliteit, waarbij voor de tot de bedrijfsvoorraad behorende motorrijtuigen afzonderlijk geen belasting is verschuldigd, en deze is logischerwijs gebonden aan strikte voorwaarden. Indien in strijd met de voorwaarden wordt gehandeld, zoals het gebruik maken van de weg zonder handelaarskentekenplaten, wordt niet nageheven ter zake van het motorrijtuig uit de bedrijfsvoorraad ter zake waarvan dat weggebruik is geconstateerd maar ter zake van het handelaarskenteken. Dit houdt verband met de omstandigheid dat het kenteken niet gebonden is aan een bepaald motorrijtuig, maar in beginsel geldt voor alle in bedrijfsvoorraad aanwezige auto's. Daarbij is niet relevant hoe lang een bepaald motorrijtuig in de bedrijfsvoorraad is opgenomen. Gezien het specifieke karakter van de handelaarsregeling, kan de bepaling van de na te heffen belasting niet anders dan forfaitair zijn.

Ter toelichting op het tweede middel heeft de Staatssecretaris van Financiën onder meer betoogd:

Het Hof heeft aan zijn oordeel in de tweede plaats ten grondslag gelegd dat belanghebbende niet het verwijt kan worden gemaakt dat hij belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan niet, gedeeltelijk niet (dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, al dan niet omdat hij ten onrechte een vrijstelling zou hebben genoten (artikel 67c, leden 1 en 4, AWR).

Eerst met de onderhavige naheffingsaanslag zou immers voor belanghebbende een verschuldigdheid van belasting en een betalingsverplichting zijn ontstaan. Dit geldt volgens het hof temeer, nu is gesteld noch gebleken dat de motorrijtuigenbelasting ter zake van het handelaarskenteken niet is (aangegeven en) voldaan.

Mijns inziens miskent het Hof met zijn oordeel over de opgelegde boete dat het bij de beantwoording van de vraag of ingevolge de artikelen 69 en 70 jo. 37 Wet MRB jo. artikel 67c AWR een boete kan worden opgelegd, niet gaat om het bewijs dat de gedraging van artikel 67c AWR zich heeft voorgedaan, maar om het bewijs dat het feit van artikel 69 Wet MRB zich heeft voorgedaan. Zulks volgt mijns inziens zowel uit de tekst van artikel 37 Wet MRB als uit doel en strekking daarvan. Uit artikel 69 Wet MRB vloeit voort dat de door het Hof genoemde omstandigheid dat belanghebbende niet het verwijt kan worden gemaakt dat hij belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, al dan niet omdat hij ten onrechte een vrijstelling zou hebben genoten, geen invloed heeft op de in dat artikel gegeven naheffingsbevoegdheid. Daarmee strookt dat die omstandigheid ook niet relevant is voor de beantwoording van de vraag of bij het opleggen van een naheffingsaanslag op de voet van artikel 69 Wet MRB tevens een boete kan worden opgelegd. Het is voor het opleggen van de boete ingevolge de artikelen 70 en 37 Wet MRB jo. artikel 67c AWR evenmin relevant of de belasting al dan niet verschuldigd was bij de aanvang van het naheffingstijdvak.

Artikel 1, lid 2 van de Wet MRB luidt:

2. Voor motorrijtuigen die behoren tot een bedrijfsvoorraad en voor motorrijtuigen die voor het verrichten van werkzaamheden daaraan bij een herstelbedrijf zijn, kan de belasting, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden met betrekking tot het gebruik, in afwijking van het eerste lid worden geheven ter zake van de ten behoeve van die motorijtuigen opgegeven kentekens als bedoeld in artikel 37, derde lid, van de Wegenverkeerswet 1994.

Artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 luidt:

Met betrekking tot het gebruik van motorrijtuigen als bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de wet zijn de krachtens artikel 37, derde en vierde lid, van de Wegenverkeerswet 1994 gestelde voorwaarden voor het gebruik van die motorrijtuigen en de aldaar bedoelde kentekens van toepassing.

Het derde en vierde lid van artikel 37 van de Wegenverkeerswet luiden:

3. Voor motorrijtuigen en aanhangwagens, die behoren tot de bedrijfsvoorraad van een natuurlijke persoon of rechtspersoon aan wie een erkenning als bedoeld in artikel 625 is verleend of die voor herstel of bewerking ter beschikking zijn gesteld van een natuurlijke persoon of rechtspersoon, geldt het vereiste dat een kenteken voor een bepaald voertuig dient te zijn opgegeven niet, mits overeenkomstig bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde regels gebruik wordt gemaakt van een bij algemene maatregel van bestuur aangewezen, door de Dienst Wegverkeer aan die natuurlijke persoon of rechtspersoon dan wel een natuurlijke persoon of rechtspersoon aan wie een erkenning als bedoeld in artikel 62 is verleend en die het voertuig ten behoeve van eerstbedoelde natuurlijke persoon of rechtspersoon ten verkoop voorhanden heeft, opgegeven kenteken. De Dienst Wegverkeer kan aan deze opgaven voorschriften verbinden. Bij ministeriële regeling kunnen met betrekking tot die voorschriften regels worden vastgesteld. Bij algemene maatregel van bestuur kan worden bepaald in welke gevallen het gebruik van een zodanig kenteken verplicht is.

4. Met het toezicht op de naleving van de uit het derde lid voortvloeiende verplichtingen zijn belast de bij besluit van de Dienst Wegverkeer aangewezen ambtenaren. Van een zodanig besluit wordt mededeling gedaan door plaatsing in de Staatscourant. Het toezicht heeft in ieder geval betrekking op het gebruik van het in het derde lid bedoelde kenteken. De aldaar bedoelde natuurlijke persoon of rechtspersoon is gehouden tot betaling, op de door de Dienst Wegverkeer vastgestelde wijze, van het door deze dienst ter zake van de kosten van het toezicht vastgestelde tarief. Bij ministeriële regeling worden nadere regels omtrent het toezicht vastgesteld.

Hoofdstuk 5 van het Kentekenreglement (‘Handelaarskentekenbewijzen’) geeft nadere voorschriften omtrent het gebruik van het handelaarskenteken. Artikel 44 van dat reglement luidt:

Artikel 44. Gebruik

1. Een handelaarskenteken mag slechts worden gebruikt door degene aan wie het is opgegeven dan wel een door deze aangewezen persoon. Het gebruik is slechts toegestaan voor de categorie waarvoor het is opgegeven.

2. Een handelaarskenteken mag worden gebruikt voor voertuigen die ter bewerking of herstel aan degene aan wie het kenteken is opgegeven ter beschikking zijn gesteld.

3. Een handelaarskenteken moet worden gebruikt voor voertuigen die behoren tot de bedrijfsvoorraad van degene aan wie het kenteken is opgegeven.6

4. Een handelaarskenteken mag uitsluitend worden gebruikt indien met het voertuig als bedoeld in het tweede en derde lid gebruik van de weg wordt gemaakt in het kader van bedrijfsactiviteiten van het erkende bedrijf of de natuurlijke persoon of rechtspersoon aan wie het handelaarskenteken is opgegeven.

5. Voor overtreding van het eerste tot en met vierde lid is degene aan wie het handelaarskenteken is opgegeven aansprakelijk.

Artikel 62 van de Wet MRB luidt:

De belasting voor een kenteken als bedoeld in artikel 37, derde lid, van de Wegenverkeerswet 1994 wordt geheven van degene op wiens naam het kenteken is gesteld.

Artikel 63 van de Wet MRB luidt:

1. Het tijdvak waarover de belasting moet worden betaald is drie maanden.

2. Het tijdvak vangt aan met ingang van de dag van dagtekening van de tenaamstelling van het kentekenbewijs behorende bij een kenteken als bedoeld in artikel 62 en telkenmale drie maanden later.

Artikel 67 van de Wet MRB luidt:

Voor een kenteken als bedoeld in artikel 62 bedraagt de belasting over een tijdvak van drie maanden het bedrag, opgenomen in artikel 23, eerste lid, voor een personenauto met een eigen massa van 1000kg.

Artikel 69 van de Wet MRB luidt:

1. Indien met betrekking tot een motorrijtuig uit een bedrijfsvoorraad of een motorrijtuig dat voor het verrichten van werkzaamheden daaraan bij een herstelbedrijf is, niet is voldaan aan de krachtens 1, tweede lid, gestelde voorwaarden, kan de belasting worden nageheven.

2. De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag waarvan wordt geconstateerd dat op die dag niet wordt voldaan aan de krachtens artikel 1, tweede lid, gestelde voorwaarden.

3. (…)

Artikel 70 van de Wet MRB luidt:

In het geval, bedoeld in artikel 69, is artikel 37 van overeenkomstige toepassing.

Artikel 37 van de Wet MRB luidt:

In de gevallen, bedoeld in de artikelen 24a, 24b, 33, 34, 35, 35a, onderdeel b, en 36, is artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing.

Artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2010) luidt:

1. Indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete van ten hoogste € 4 920 kan opleggen.

2. Bij niet of gedeeltelijk niet betalen legt de inspecteur de boete op, gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag.

3. De bevoegdheid tot het opleggen van de boete wegens niet tijdig betalen vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan.

4. Artikel 20, eerste lid, tweede volzin, en tweede lid, tweede volzin, is van overeenkomstige toepassing.

Wetsgeschiedenis

Aan de huidige wettelijke bepalingen ligt nog steeds dezelfde strekking ten grondslag; alleen de wijze van redigeren is veranderd in verband met de systeemovergang van een gebruikersbelasting naar een houderschapsbelasting in de huidige Wet MRB.10 Voorzagen haar voorlopers - steeds gebruikersbelastingen – in een vrijstelling voor het gebruik van de weg met een motorrijtuig dat tot de handelsvoorraad behoorde; het huidige systeem van een houderschapsbelasting, waarbij wordt geheven ter zake van het houden van een motorrijtuig, voorziet, onder voorwaarden met betrekking tot het gebruik, in een heffing ter zake van een bijzonder kenteken. Ten aanzien van de te stellen voorwaarden is in de wetsgeschiedenis het volgende vermeld:11

Door de bepaling van het tweede lid is voor het gebruik maken van de weg – bijvoorbeeld van een losplaats naar een opslagterrein of voor het maken van een proefrit – de belasting niet verschuldigd voor elke auto afzonderlijk. Aan het gebruik van bijzondere kentekens worden voor de belastingheffing bij algemene maatregel van bestuur voorwaarden gesteld. Deze zijn van controle-technische aard, zoals het vóór het gebruik vastleggen in de administratie onder welke bijzondere kentekens op de weg wordt gereden en het als bestuurder bij zich hebben van het bijzondere kentekendocument.

De huidige naheffingsbepaling ter zake van de handelaarsregeling heeft pas zijn intrede gedaan met de Wet MRB en houdt verband met de invoering van de houderschapsbelasting. In de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 werd voor het belastbaar feit nog aangesloten bij het gebruik van de weg; die wet kende dan ook niet, zoals thans het geval is, een speciaal op de handelaarsregeling toegespitste naheffingsbepaling maar een meer algemene naheffingsbepaling. Dat lag, vanwege het karakter van een gebruikersbelasting in die wet, ook voor de hand. Was met een motorrijtuig van de weg gebruik gemaakt zonder dat vooraf de belasting was betaald, dan kon worden nageheven. Dat gold ook voor motorrijtuigen die deel uitmaakten van eenzelfde fabrieks- of handelsvoorraad en waarvoor vanwege het gebruik van de weg uitsluitend in verband daarmee, werd toegestaan dat de belasting niet voor elk motorrijtuig afzonderlijk werd geheven.12 De na te heffen belasting werd berekend over de twaalf maanden voorafgaand aan het einde van de maand waarin het gebruik van de weg zonder voorafgaande belastingbetaling werd geconstateerd. Daarbij kwam overigens (in alle gevallen) in aftrek de belasting die voor het motorrijtuig over die tijd reeds was betaald.13 De Memorie van Toelichting vermeldt over het naheffingstijdvak:14

Indien bij controle blijkt, dat met een motorrijtuig op de openbare weg wordt gereden zonder dat de verschuldigde motorrijtuigenbelasting is betaald, kan niet worden vastgesteld of en, zo ja, wanneer de overtreder reeds eerder op dat punt in gebreke is geweest. Mitsdien kan de naheffing niet exact worden berekend. Overeenkomstig de bestaande wet wordt alsdan nageheven over een jaar. Voorts is, in overeenstemming met de geldende praktijk, uitdrukkelijk bepaald, dat de in genoemde periode reeds betaalde belasting in mindering komt op het na te heffen bedrag.

De wijziging in het belastbare feit brengt mee dat aan degene die de belasting niet vóór de aanvang van een tijdvak betaalt, een naheffingsaanslag wordt opgelegd ingevolge de AWR.15 In de systematiek van de oude wet volstond één (algemeen) hoofdstuk voor de wijze van heffing.

De Memorie van Toelichting vermeldt over de huidige naheffingsmogelijkheid: 16

Voor motorrijtuigen die behoren tot een bedrijfsvoorraad of die voor onderhoud of reparatie zijn bij een herstelbedrijf wordt voorgesteld om evenals onder het regime van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 de belasting te heffen per bijzonder kenteken (FH-kenteken)17, derhalve niet voor elk motorrijtuig afzonderlijk. Ingevolge de nieuwe wegenverkeerswet behoeven bedoelde voertuigen ter zake van het gebruik van de weg niet een eigen kentekenbewijs te voeren, mits zij bij dat gebruik een bijzonder kenteken voeren. Daardoor is het mogelijk met een motorrijtuig gebruik van de weg te maken, ook al voldoet dat nog niet aan alle daarvoor te stellen eisen. Door voor te schrijven dat het motorrijtuig bij het gebruik maken van de weg moet zijn voorzien van het bijzondere kenteken, wordt de belasting voor deze categorie motorrijtuigen in feite geheven ter zake van het gebruik van de weg.

Om te bewerkstelligen dat voor het gebruik maken van de weg met nieuwe motorrijtuigen voor bij voorbeeld het rijden van een losplaats of van de fabriek naar een opslagterrein, of met gebruikte motorrijtuigen voor het maken van een proefrit na daaraan verrichte onderhoudswerkzaamheden niet per motorrijtuig de belasting behoeft te worden voldaan, kan door de desbetreffende bedrijven een of meer bijzondere kentekens worden aangevraagd. Daarbij wordt de aanvraag om de afgifte van het bijzondere kentekenbewijs aangemerkt als aangifte voor de motorrijtuigenbelasting. Ter vereenvoudiging van de uitvoering geldt de aangifte voor de gehele periode waarin het bijzondere kenteken geldig is. Behoudens bij ongeldigverklaring na misbruik verliest het bijzondere kentekenbewijs zijn geldigheid alleen door inlevering daarvan. De bijzondere kentekens kunnen worden gebruikt ten behoeve van alle categorieën motorrijtuigen.

De hoogte van de belasting voor een bijzonder kenteken is forfaitair bepaald. Bij gebruikmaking van de weg met een motorrijtuig uit een bedrijfsvoorraad zonder dat het voertuig is voorzien van een bijzonder kenteken dan wel zonder dat de bestuurder daarvan in het bezit is van het daarbij behorende kentekenbewijs en tevens is voldaan aan de daarvoor gestelde voorwaarden zal een naheffingsaanslag worden opgelegd. Ten einde misbruik van de regeling te voorkomen wordt de na te heffen belasting op basis van het FH-tarief in dat geval altijd berekend over een tijdsduur van twaalf maanden.

En voorts:18

Het tarief voor bijzondere kentekens is een uniform tarief voor alle categorieën motorrijtuigen. Bij de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 was er een verschillend tarief per categorie motorrijtuig. Teneinde de bijzondere kentekens beter te kunnen gebruiken voor motorrijtuigen van verschillende categorieën, is op verzoek van het bedrijfsleven in deze wet gekozen voor een uniform tarief voor bijzondere kentekens. Dit tarief is op budgettair-neutrale wijze herleid uit de desbetreffende tarieven van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966.

(…)

Ingeval met een motorrijtuig als bedoeld in hoofdstuk V gebruik van de weg wordt gemaakt zonder zowel het daartoe vereiste bijzondere kenteken als het bij dat kenteken behorende kentekenbewijs, wordt de belasting nageheven. Ook wordt nageheven indien niet wordt voldaan aan de voorwaarden, die aan het gebruik van bijzondere kentekens ingevolge artikel 1, tweede lid, zijn gesteld. Het bedrag van de na te heffen belasting is gesteld op het viervoud van het tarief voor het bijzondere kentekenbewijs.

Met betrekking tot de naheffingstermijn is in de Memorie van Antwoord het volgende vermeld:19

De leden van de fractie van het GPV vragen of de naheffingstermijn van twaalf maanden niet disproportioneel is, gezien de omstandigheid dat het tijdvak drie maanden is. Zij menen dat een naheffing over zes maanden derhalve meer voor de hand zou liggen. De naheffingsregels in de Algemene wet inzake rijksbelastingen gaan uit van een naheffingstermijn van vijf jaren. Gelet hierop meen ik dat bedoelde naheffingstermijn van twaalf maanden niet onevenredig is. Bovendien wordt die termijn bekort indien blijkt dat over een deel van die periode wel motorrijtuigenbelasting is betaald of het motorrijtuig in andere handen was. Ik herinner er bovendien aan dat het huidige regime ook een - algemeen geldende - naheffingstermijn kent van twaalf maanden. Het nageheven bedrag wordt krachtens het voorgestelde artikel 68 verhoogd met honderd percent. Onderscheiden dient te worden tussen de naheffing van de - zuivere - belasting en de verhoging die daarboven op wordt gelegd. Het eerste dient om datgene dat in de naheffingstermijn reeds had moeten zijn voldaan alsnog te heffen, het tweede is ter bestraffing van de gepleegde overtreding.

Bij wet van 1 oktober 2008 is de naheffingsbepaling aangepast en heeft de bepaling zijn huidige vorm gekregen.20 Toegelicht werd:21

Ingevolge deze wijziging vervalt in artikel 69 Wet MRB de eis van geconstateerd weggebruik als voorwaarde voor naheffing. De zogenoemde handelaarsregeling voorziet in een lager tarief voor auto’s die onderdeel zijn van een bedrijfsvoorraad. Artikel 69 Wet MRB ziet op de naheffing bij misbruik van deze regeling. Dat misbruik kan bestaan uit het gebruiken van de weg met het voertuig, terwijl niet aan de voorwaarden wordt voldaan. Wanneer dat weggebruik wordt geconstateerd, kan worden nageheven. Misbruik kan echter ook op andere wijze blijken, bijvoorbeeld uit een boekenonderzoek. Op dit moment kan dan niet worden nageheven. Het laten vervallen van de eis van geconstateerd weggebruik leidt ertoe dat in alle gevallen waarin niet wordt voldaan aan de voorwaarden van de handelaarsregeling, naheffing met boete op basis van artikel 69 kan plaatsvinden. Een voorbeeld is een motorrijtuig dat ten onrechte in de bedrijfsvoorraad staat geregistreerd, omdat het als leenauto wordt ingezet.

Jurisprudentie Hoge Raad

De Hoge Raad heeft bij arrest van 5 oktober 2001 ten aanzien van de bijzondere naheffingsmogelijkheden in de MRB overwogen:22

-3.4. Vooropgesteld moet worden dat de algemene bevoegdheid van de inspecteur te weinig geheven motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties zijn in afdeling 7 van hoofdstuk II van de Wet - en, hier niet van belang, de artikelen 52 tot en met 54, 60 en 61, alsmede 69 en 70 - ten dele van artikel 20 van de AWR afwijkende regels gegeven. De afwijking van artikel 20 van de AWR in afdeling 7 van hoofdstuk II komt in essentie hierop neer dat de naheffingsaanslag wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het tot naheffing aanleiding gevende feit is geconstateerd, behoudens voorzover de belastingplichtige overtuigend aantoont dat zich een van de in de Wet vermelde situaties heeft voorgedaan waarin evident is dat naheffing over de voorgeschreven periode onjuist zou zijn. Een vergelijkbare afwijking van artikel 20 van de AWR kwam voor in artikel 16 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet (Kamerstukken II 1965/66, 8445, nr. 3, blz. 7) is af te leiden dat de strekking van deze afwijking was een praktische regeling te treffen voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor de inspecteur zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is. Aangenomen moet worden dat dit ook de strekking is van de in de thans geldende wet opgenomen afwijkingen van artikel 20 van de AWR.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 14 december 2001 ten aanzien van de naheffingsperiode van art. 69 MRB overwogen:23

-3.5. Het derde middel houdt in dat voor de toepassing van artikel 69 van de Wet de naheffingsaanslag beperkt dient te worden tot de periode dat belanghebbende daadwerkelijk eigenaar en dus houder van het motorrijtuig is geweest. Vooropgesteld moet worden dat volgens de tekst van dit artikel de na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, zonder dat daarop enige uitzondering is gemaakt.

In de toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1992 is hieromtrent opgemerkt:

'Ten einde misbruik van de regeling te voorkomen wordt de na te heffen belasting op basis van het FH-tarief in dat geval altijd berekend over een tijdsduur van twaalf maanden' (Kamerstukken II 1990/91, 22 238, nr. 3, blz. 17);

'Ook wordt nageheven indien niet wordt voldaan aan de voorwaarden, die aan het gebruik van bijzondere kentekens ingevolge artikel 1, tweede lid, zijn gesteld. Het bedrag van de na te heffen belasting is gesteld op het viervoud van het tarief voor het bijzondere kentekenbewijs'. (Kamerstukken II 1990/91, 22 238, nr. 3, blz. 44).

Wel is in de Memorie van antwoord bij dit wetsvoorstel het volgende opgemerkt:

'Gelet hierop meen ik dat bedoelde naheffingstermijn van twaalf maanden niet onevenredig is. Bovendien wordt die termijn bekort indien blijkt dat over een deel van die periode wel motorrijtuigenbelasting is betaald of het motorrijtuig in andere handen was.' (Kamerstukken II 1991/92, 22 238, nr. 5, blz. 46).

Dit laatste biedt echter geen grond van de wet af te wijken, nu deze opmerking geen uitwerking in de wet heeft gekregen. De specifieke achtergrond van de handelaarsregeling - kenteken niet gebonden aan een bepaald motorrijtuig - maakt ook begrijpelijk dat de wetgever hier is afgeweken van het in de artikelen 33, 34, 35 en 52 van de Wet gevolgde systeem. Ook dit middel faalt derhalve.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 17 februari 2006 ten aanzien van de naheffingsperiode van art. 69 MRB overwogen:24

-3.3. Volgens artikel 69, lid 2, van de Wet wordt de na te heffen belasting berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag waarop het gebruik van de weg wordt geconstateerd. Op deze tijdsduur maakt de Wet geen uitzondering (vergelijk HR 14 december 2001, nr. 36 575, BNB 2002/69 ). Het Hof heeft dit miskend.

Mede gelet op het bepaalde in artikel 69, lid 2, van de Wet moet worden geoordeeld dat het belastbare feit 'gebruik van de weg' moet worden opgevat als gebruik per kalenderdag.

Nu in het onderhavige geval sprake was van twee constateringen op verschillende kalenderdagen van gebruik van de weg, stond het de Inspecteur vrij twee naheffingsaanslagen op te leggen, beide berekend over een tijdsduur van twaalf maanden.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 26 november 2010 ten aanzien van de bijzondere naheffingsmogelijkheid in geval van toepassing van de zogenoemde taxiregeling in de MRB overwogen:25

-3.3.2. De algemene bevoegdheid van de inspecteur om in een voorkomend geval motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties kent de Wet een (deels) van artikel 20 van de AWR afwijkende regeling. Een van die situaties betreft die welke is omschreven in artikel 76, lid 1, van de Wet. De afwijking in die situatie van het bepaalde in artikel 20 van de AWR bestaat hierin dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting - te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden -, en - klaarblijkelijk in verband daarmee - dat het na te heffen bedrag niet gelijk is aan het bedrag van in bedoelde tijdvakken onbetaald gebleven belasting; artikel 76, lid 2, van de Wet bevat een bijzondere regel voor de berekening van de na te heffen belasting.

-3.4.1. Het middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat artikel 76, lid 2, van de Wet voor de berekening van het na te heffen bedrag aan belasting aanknoopt bij het moment waarop het tot naheffing aanleiding gevende feit is geconstateerd, te weten in dit geval het moment waarop het boekenonderzoek is afgesloten met een rapport (9 mei 2003). Volgens het middel wil artikel 76, lid 2, van de Wet aanknopen bij het moment waarop het geconstateerde feit, het ten onrechte verleend zijn van de vrijstelling van belasting dan wel het niet zijn voldaan aan de voor de vrijstelling gestelde voorwaarden, zich heeft voorgedaan.

-3.4.2. Zowel de bewoordingen van de in artikel 76, lid 1, van de Wet opgenomen zinsnede 'bij constatering van het feit' als de bewoordingen van de in artikel 76, lid 2, van de Wet opgenomen zinsnede 'tijdvak waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd' verzetten zich tegen aanvaarding van de door het middel bepleite uitleg. Die uitleg komt ook niet tegemoet aan de wenselijkheid dat het voor de berekening bepalende tijdstip met de nodige scherpte is vast te stellen. Weliswaar kan de juiste uitleg ertoe leiden dat over de totale periode waarin het gebruik van een personenauto (taxi) niet door een wettelijke belastingvrijstelling werd gedekt, de nageheven belasting achterblijft bij de belasting die had moeten worden voldaan indien de vrijstelling niet was toegepast, doch dit gevolg vloeit voort uit de door de wetgever gemaakte keuze voor een bijzondere regeling zoals neergelegd in artikel 76, lid 2, van de Wet. Het middel faalt in zoverre.

In het arrest van 26 maart 1982 heeft het EHRM overwogen met betrekking tot de betekenis van ‘criminal charge’:28

30. The Court thus has to ascertain whether there was a "criminal charge" ("accusation en matière pénale", Article 6 par. 1 (art. 6-1)) against Mr. Adolf or whether he was "charged with a criminal offence" ("accusé d’une infraction" and "accusé", Article 6 par. 2 and 3) (art. 6-2, art 6-3).

These expressions are to be interpreted as having an "autonomous" meaning in the context of the Convention and not on the basis of their meaning in domestic law (see notably, mutatis mutandis, the Deweer judgment of 27 February 1980, Series A no. 35, p. 22, par. 42). The legislation of the State concerned is certainly relevant, but it provides no more than a starting point in ascertaining whether at any time there was a "criminal charge" against Mr. Adolf or he was "charged with a criminal offence" (see, mutatis mutandis, the Engel and others judgment of 8 June 1976, Series A no. 22, p. 35, par. 82, and the König judgment of 28 June 1978, Series A no. 27, p. 30, par. 89). The prominent place held in a democratic society by the right to a fair trial favours a "substantive", rather than a "formal", conception of the "charge" referred to by Article 6 (art. 6); it impels the Court to look behind the appearances and examine the realities of the procedure in question in order to determine whether there has been a "charge" within the meaning of Article 6 (art. 6) (see the above-mentioned Deweer judgment, p. 23, par. 44).

In particular, the applicant’s situation under the domestic legal rules in force has to be examined in the light of the object and purpose of Article 6 (art. 6), namely the protection of the rights of the defence.

In zijn arrest van 10 februari 2009 overwoog het EHRM:29

27. The Court reiterates that the criteria of applicability of Article 6 under its criminal head have long been established by its case-law as follows: (a) the domestic classification of the offence; (b) the nature of the offence; and (c) the degree of severity of the penalty that the person concerned risked incurring (see, among many other authorities, Engel and others v. the Netherlands, 8 June 1976, §§ 82-83, Series A no. 22, and Öztürk v. Germany, 21 February 1984, §§ 48-50, Series A no. 73). The second and third criteria are alternative and not necessarily cumulative. It is enough that the offence in question is by its nature to be regarded as criminal or that the offence renders the person liable to a penalty which by its nature and degree of severity belongs in the general criminal sphere. This does not exclude a cumulative approach where separate analysis of each criterion does not make it possible to reach a clear conclusion as to the existence of a criminal charge (see Ezeh and Connors v. the United Kingdom [GC], nos. 39665/98 and 40086/98, §§ 82-86, ECHR 2003-X). It is further noted that the Court has held that Article 6 of the Convention under its criminal head applies fully to proceedings concerning contempt of court in the context of criminal proceedings (see Kyprianou v. Cyprus [GC], no. 73797/01, § 61, ECHR 2005‑XIII).

(…)

29. As to the nature of the offence concerned, the Court notes that the offence of contempt the Court could be committed by any person involved in judicial proceedings. Moreover, the offence of contempt of court punishable under the Courts Act made the perpetrator liable to penalties intended to punish and deter (see Ezeh and Connors v. the United Kingdom [GC], cited above, § 104, ECHR 2003-X; Anghel v. Romania, no. 28183/03, § 51, 4 October 2007).

30. As to the degree of severity of the measure, in its case-law the Court determines it by reference to the maximum potential penalty for which the relevant law provides. (…)

Bij arrest van 23 november 2006 heeft het EHRM overwogen:30

31. The second and third criteria are alternative and not necessarily cumulative. It is enough that the offence in question is by its nature to be regarded as criminal or that the offence renders the person liable to a penalty which by its nature and degree of severity belongs in the general criminal sphere (see Ezeh and Connors, cited above, par. 86). The relative lack of seriousness of the penalty cannot divest an offence of its inherently criminal character (see Öztürk v. Germany, judgment of 21 February 1984, Series A no. 73, par. 54; also Lutz v. Germany, judgment of 25 August 1987, Series A no. 123, par. 55). This does not exclude a cumulative approach where separate analysis of each criterion does not make it possible to reach a clear conclusion as to the existence of a criminal charge (see Ezehand Connors, par. 86, citing, inter alia, Bendenoun v. France, par. 47).

Bij arrest van 8 juli 1998 heeft de Hoge Raad overwogen:33

Ook is de uit artikel 29, lid 2, AWR voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast, anders dan het middel nog betoogt, geen strafsanctie in de zin van artikel 6 van het EVRM. Het is een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard, gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften, niet een maatregel met een afschrikwekkend of bestraffend karakter. Voorzover de maatregel al een zodanige werking heeft, blijft de primaire strekking zozeer overwegen, dat de sanctie niet 'criminal' in de hier bedoelde zin kan worden genoemd.

Jurisprudentie andere bestuursrechters

De boetebeschikkingen

In het onderhavige geval bestaat de overtreding uit de schending van de voorwaarden van de handelaarsregeling doordat met een motorrijtuig uit de bedrijfsvoorraad zonder handelaarskenteken gebruik is gemaakt van de weg. De daartegen gerichte maatregel bestaat uit de heffing van motorrijtuigenbelasting naar een forfaitair tarief over twaalf maanden berekend tot en met de kalenderdag waarop de overtreding is geconstateerd.

(…)

Literatuur

Feteris schrijft:42

De maatregel die naar aanleiding van de overtreding van een norm wordt toegepast, kan in de eerste plaats bedoeld zijn om de ontstane ongewenste situatie zoveel mogelijk ongedaan te maken. Dergelijke maatregelen worden aangeduid als reparatoire of situatieve sancties. Een bekend voorbeeld uit het administratieve recht vormt de bestuursdwang, die bijvoorbeeld kan inhouden dat een illegaal tot stand gebracht bouwwerk door de overheid wordt afgebroken. Een ander voorbeeld is de verplichting tot schadevergoeding voor degene die een onrechtmatige daad heeft gepleegd. Voor de gelaedeerde wordt daardoor de oude, rechtmatige toestand althans enigszins benaderd. Tot deze categorie maatregelen behoren ook de fiscale naheffing en navordering, waarbij belasting die ten onrechte niet geheven is alsnog in rekening wordt gebracht. (…)

De sancties waar ik mij op richt zijn daarentegen maatregelen waarmee degene die een norm overtreedt doelbewust op een voor hem onaangename wijze wordt behandeld. Deze sancties worden ook wel personele of repressieve sancties genoemd. Zij zijn bedoeld als strafmaatregel of, om de termen van het EHRM te gebruiken, ze zijn ‘punitive’. Aan de overtreder wordt een sanctie opgelegd bij wijze van vergelding, omdat hij een regel heeft overtreden. Daarnaast zal de sanctie ook een afschrikwekkend effect hebben, waardoor de overtreder minder snel opnieuw de regel zal overtreden (…), en waardoor ook anderen zich zullen bedenken voor zij de norm schenden (…).

Het kan soms moeilijk zijn om te beoordelen wat de strekking van een maatregel is, of deze al dan niet bestraffend van aard is. Bovendien bestaan er maatregelen die zowel strafachtige als andere kenmerken vertonen. Het is een kwestie van smaak, van waardering of men de strafelementen in zo’n gemengde maatregel zozeer vindt overheersen dat van een repressieve sanctie gesproken kan worden.

En voorts:43

Er bestaan in de Nederlandse wetgeving talloze faciliteiten, zoals vrijstellingen, verlaagde tarieven enz. De betrokkene dient steeds aan een of meer voorwaarden te voldoen, wil hij de faciliteit krijgen respectievelijk behouden. (…) Bij faciliteiten die onder voorwaarden verleend worden is er in principe sprake van een normale regulering, een normale toepassing van rechtsregels, waarbij (gunstige) rechtsgevolgen alleen intreden wanneer aan bepaalde voorwaarden voldaan is. Nomaliter is er daardoor geen sprake van een bestraffende sanctie als iemand een fiscale faciliteit mist of verliest doordat hij de daarvoor geldende voorwaarden niet vervult. Onder bijzondere omstandigheden kan het weigeren of intrekken van een faciliteit toch een bestraffend karakter krijgen. Daarvan kan sprake zijn als de faciliteit aan de belastingplichtige wordt onthouden wegens laakbaar gedrag, en de betrokkene niet alsnog voor de faciliteit in aanmerking komt wanneer hij naderhand wel aan de voorwaarden voldoet. (…)

Er bestaan verschillende bepalingen in de belastingwetgeving op grond waarvan bij overtreding van wettelijke voorschriften meer belasting verschuldigd is dan wanneer de fiscale verplichtingen correct zijn nageleefd. Op het eerste gezicht doet dit direct aan een strafmaatregel denken, maar daarvan hoeft niet altijd sprake te zijn. De extra heffing kan ook zijn ingegeven door praktische overwegingen in verband met de controle op de naleving van wettelijke voorschriften.

(…)

Een ander voorbeeld waarbij de controleerbaarheid en niet bestraffing voorop staat is de berekening van naheffingsaanslagen motorrijtuigenbelasting. Normaliter is de verschuldigde motorrijtuigenbelasting afhankelijk van het gebruik van de weg (…). Bij de berekening van een naheffingsaanslag, die wordt opgelegd als de belasting niet tijdig is betaald, wordt daarentegen (…) geabstraheerd van het gebruik van de weg gedurende de periode waarover wordt nageheven. Daardoor kan de nageheven (enkelvoudige) belasting (aanzienlijk) hoger zijn dan de verschuldigde belasting bij reguliere betaling. (...) Dit zou de gedachte kunnen oproepen dat de wijze van berekening van de naheffingsaanslagen een strafkarakter heeft, vergelijkbaar met een schriktarief. Uit de wetsgeschiedenis van de Wet MRB blijkt echter dat voor de berekeningsmethode van art. 16, lid 2 gekozen is uit praktische overwegingen, omdat het niet goed mogelijk is om achteraf, wanneer naheffing aan de orde komt, een beeld te krijgen van het weggebruik in een voorafgaande periode van 12 maanden. Uit de parlementaire behandeling blijkt niet dat (bewust) gestreefd is naar hoge aanslagen om belastingplichtigen af te schrikken. Afschrikwekkende werking van de rekenregel is hoogstens een neveneffect, (…). Ik ben dan ook van oordeel dat deze berekening van de na te heffen enkelvoudige belasting niet het karakter heeft van een strafsanctie.

Jansen schrijft naar aanleiding van het hiervoor in 4.13 genoemde arrest in BNB 2014/17:

13. De Hoge Raad heeft eerder in vergelijkbare zin geoordeeld met betrekking tot de omkering en verzwaring van de bewijslast. Hij noemde die regeling toen een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard (zie HR 8 juli 1998, 32.417, BNB 1998/326 , m.nt. Wattel). Van een dwangmiddel is in het onderhavige geval geen sprake. De maatregel bewerkstelligt slechts dat het fiscale gevolg dat de Wet MB 1994 aan de schorsingsregeling verbindt, wordt geneutraliseerd, zodat een eventueel ten onrechte genoten voordeel wordt weggenomen. Dat heeft, lijkt mij, een afschrikwekkend effect en kan in gevallen waarin niet eerder gebruik is gemaakt van de weg, als een ‘straf’ worden ervaren. De sanctie is echter in gevallen als het onderhavige gerechtvaardigd. Hier geldt immers het adagium ’eigen schuld, dikke bult’. In gevallen waarin de belastingplichtige zelf geen verwijt valt te maken van het gebruik van de weg, gaat dit adagium echter niet zonder meer op. In die gevallen kan de belastingplichtige alleen ‘geacht worden de bewijsnood van de inspecteur te hebben veroorzaakt’, indien het gebruik van de weg aan hem moet worden toegerekend. De uitvoerbaarheid van de regeling is daarbij gebaat. Het rechtvaardigheidsgevoel van de belastingplichtigen zou meer gebaat zijn met een wettelijke voorziening die het mogelijk maakt om in die gevallen de naheffingsaanslag op te leggen aan degene aan wie te wijten is dat de belastingwet niet is nageleefd (vgl. art. 20 lid 2 laatste volzin AWR).

Elbert heeft geschreven naar aanleiding van de in geschil zijnde Hofuitspraak:

Een naheffingsaanslag die naar de letter van de wet terecht is opgelegd, kan toch worden vernietigd in het geval dat de naheffingsaanslag niet bedoeld is als naheffing van belasting, maar als bestraffing van een gedraging, zo interpreteer ik deze, in mijn ogen terechte, uitspraak van het hof. Het gaat in casu om een naheffingsaanslag MRB die opgelegd wordt omdat een tot de bedrijfsvoorraad behorende auto is gesignaleerd op de openbare weg zonder de verplichte handelaarskentekenplaten. Ongeacht de duur van het ‘onjuiste’ gebruik kan de inspecteur een naheffingsaanslag over een periode van twaalf maanden opleggen. Deze heffing heeft volgens het hof een dusdanig afschrikwekkend en bestraffend karakter dat ze moet worden aangemerkt als een ‘criminal charge’ in de zin van art. 6 EVRM (vergelijk onder meer: EHRM 20 december 2007, nr. 21638/03 (Paykar YEV Haghtanak Lt d.) en EHRM 4 november 2008, nr. 72596/01 (Balsyte-Lideikiene)). Het hof vermindert de naheffingsaanslag ter waarde van twaalf maanden MRB tot een boete van € 350. De door de inspecteur opgelegde boete komt te vervallen.

Ik hoop dat deze uitspraak aanleiding mag zijn tot een grondige herziening van de diverse artikelen in autobelastingwetten zoals de Wet MRB en de Wet BPM. De inspecteur is uit hoofde van zijn functie veelal gehouden de letterlijke wetteksten te volgen, terwijl een redelijke wetstoepassing in een aantal gevallen, zoals het onderhavige, hiermee niet gediend is.