Uitspraken

De rechtbank Leeuwarden 2

Over belanghebbendes verzamelinkomen heeft de Rechtbank overwogen:

“3.2 Ingevolge artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt onder loon verstaan al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Nu de toeslag [PJW: ik vermoed dat de Rechtbank hier de werkgeversbijdrage premie zorgverzekeringswet bedoelt] periodiek van de werkgever wordt ontvangen voor in het verleden verrichte werkzaamheden, draagt die toeslag het karakter van loon uit vroegere dienstbetrekking, en behoort derhalve tot het verzamelinkomen als bedoeld in artikel 2.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001. De toeslag maakt daarom ook samenstellend onderdeel uit van het toetsingsinkomen als bedoeld in artikel 8, eerste lid, van de Awir. De daartegen door eiseres opgeworpen stelling vindt geen steun in het recht.”

Het gerechtshof Arnhem - Leeuwarden 3

Het Hof achtte de beschikking Zorgtoeslag 2009 geen voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van art. 26(1)(b) AWR, noch ex art. 21j juncto 21(e)(20) AWR gelijkgesteld aan een voor bezwaar vatbare beschikking:

“4.2 In artikel 21j van de AWR, gelezen in samenhang met artikel 21, onderdeel e, ten 2e, van de AWR, is met een voor bezwaar vatbare beschikking in de zo-even bedoelde zin gelijkgesteld, indien over een kalenderjaar geen aanslag of navorderingsaanslag inkomstenbelasting is of wordt vastgesteld, het na afloop van dat kalenderjaar van betrokkene over dat kalenderjaar laatst bepaalde loon.

De relevante onderdelen van art. 2(1) Awir luidden als volgt:

“In deze wet en de daarop berustende bepalingen, alsmede in inkomensafhankelijke regelingen, wordt verstaan onder:

(…)

j. toetsingsinkomen: het inkomen bedoeld in artikel 8;

(…)

p. inkomensgegeven: inkomensgegeven als bedoeld in artikel 21, onderdeel e, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen;

(…)”

Art. 8(1) Awir luidt:

“Toetsingsinkomen is: het op het berekeningsjaar betrekking hebbende inkomensgegeven.”

Hoofdstuk IVA (art. 21 t/m 22i) AWR is gewijd aan de basisregistratie inkomen. Art. 21 AWR bevat de begripsbepalingen voor dit hoofdstuk. Art. 21(e) AWR, waarnaar art. 2(1)(p) Awir verwijst voor het inkomensgegeven, bepaalt dat het inkomensgegeven is het over het desbetreffende jaar (in casu 2009) laatst bepaalde verzamelinkomen, dan wel – indien geen aanslag of navorderingsaanslag inkomstenbelasting is of wordt opgelegd – het na afloop van het kalenderjaar over dat kalenderjaar laatst bepaalde belastbare loon. Art. 21 AWR luidde in 2009:9

“In dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

a. basisregistratie: verzameling gegevens waarvan bij wet is bepaald dat deze authentieke gegevens bevat;

b. authentiek gegeven: in een basisregistratie opgenomen gegeven dat bij wettelijk voorschrift als authentiek is aangemerkt;

c. verzamelinkomen: verzamelinkomen als bedoeld in artikel 2.18 van de Wet inkomstenbelasting 2001;

d. belastbaar loon: belastbaar loon als bedoeld in artikel 9 van de Wet op de loonbelasting 1964, met uitzondering van loon dat als een eindheffingsbestanddeel in de zin van die wet is belast;

e. inkomensgegeven:

1°. indien over een kalenderjaar een aanslag of navorderingsaanslag inkomstenbelasting is of wordt vastgesteld: het na afloop van dat kalenderjaar van betrokkene over dat kalenderjaar laatst bepaalde verzamelinkomen;

2°. indien over een kalenderjaar geen aanslag of navorderingsaanslag inkomstenbelasting is of wordt vastgesteld: het na afloop van dat kalenderjaar van betrokkene over dat kalenderjaar laatst bepaalde belastbare loon;

f. afnemer: bestuursorgaan dat op grond van een wettelijk voorschrift bevoegd is tot gebruik van een inkomensgegeven;

g. betrokkene: degene op wie het inkomensgegeven betrekking heeft;

h. terugmelding: melding als bedoeld in artikel 21h, eerste lid.”

De MvT licht toe dat het inkomensgegeven dynamisch is in die zin dat het kan wijzigen naar aanleiding van het door de inspecteur laatst bepaalde verzamelinkomen in een (navorderings)aanslag inkomstenbelasting of het fiscale jaarloon zoals dat blijkt uit de jaaropgave(n):10

“Er wordt per persoon één inkomensgegeven als authentiek aangemerkt. Als er over een kalenderjaar een aanslag inkomstenbelasting is of wordt vastgesteld, is het verzamelinkomen uit de Wet IB 2001 het authentieke inkomensgegeven. Als er geen aanslag inkomstenbelasting is of wordt vastgesteld, wordt het belastbare loon uit de Wet LB aangemerkt als authentiek inkomensgegeven. Hiervoor is gekozen omdat steeds meer inkomensafhankelijke regelingen dit – in het kader van de Awir geharmoniseerde – gegeven als uitgangspunt nemen voor de vaststelling van rechten en verplichtingen. Het inkomensgegeven in de BRI is dynamisch. Het is niet een statisch gegeven – het verzamelinkomen zoals dat is opgenomen in de aanslag inkomstenbelasting of het fiscale jaarloon zoals dat blijkt uit de jaaropgave(n) – maar een gegeven dat kan wijzigen. Hierdoor zit van een betrokkene over een bepaald kalenderjaar steeds het door de inspecteur laatst bepaalde verzamelinkomen of fiscale jaarloon in de BRI. Het authentieke inkomensgegeven is daarmee zo actueel en volledig mogelijk.”

Uit de parlementaire behandeling van de wijziging van de AWR per 1 januari 2009 blijkt dat de wetgever de rechtsbescherming bij de bepaling van het verzamelinkomen als inkomensgegeven wilde doen aansluiten bij de rechtsbescherming zoals die geldt bij de heffing van inkomstenbelasting.11 Het verzamelinkomen op de definitieve of navorderingsaanslag is een voor bezwaar vatbare beschikking waartegen de burger kan opkomen. Ook naar aanleiding van het gebruik door een afnemer kan de burger het verzamelinkomen betwisten. Afhankelijk van het tijdstip waarop het verzamelinkomen wordt gebruikt, is die betwisting een (i) bezwaar of (ii) verzoek om ambtshalve vermindering. Het bijzondere aan het verzoek om ambtshalve vermindering in dit verband is dat een beslissing daarop wordt aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking:

“De rechtsbescherming rond de bepaling van het verzamelinkomen sluit aan bij de rechtsbescherming zoals die geldt voor de inkomstenbelastingschuld. Voor het verzamelinkomen betekent dit concreet dat een burger totdat de definitieve aanslag is opgelegd het authentieke verzamelinkomen kan wijzigen door middel van aanvullingen op de aangifte. De inspecteur zal over het algemeen een dergelijke aanvulling zonder nader onderzoek verwerken, zolang hij nog niet een definitieve aanslag heeft opgelegd. Ook kan de burger bezwaar maken tegen een voorlopige aanslag en tegen het op de voorlopige aanslag vermelde verzamelinkomen. Vervolgens is het verzamelinkomen zoals vermeld bij de definitieve aanslag en navorderingsaanslag een voor bezwaar vatbare beschikking. Deze kan op dezelfde wijze worden betwist als de bijbehorende aanslag. Overigens kan door de burger ook worden verzocht om ambtshalve vermindering van het authentieke verzamelinkomen. Bij toepassing van het verzamelinkomen door een afnemer kan de burger het toegepaste verzamelinkomen betwisten, waarbij het moment van toepassing van het gegeven uitmaakt of sprake is van bezwaar of verzoek om ambtshalve vermindering.

Voor het belastbare loon biedt het huidige systeem van fiscale rechtsbescherming de burger slechts beperkte mogelijkheden het loongegeven te betwisten. De mogelijkheden voor een werknemer om bezwaar te maken tegen de ingehouden loonbelasting liggen nagenoeg geheel in het lopende kalenderjaar. Dit hangt mede samen met de systematiek van de loonbelasting, waarin voor de inhouding en afdracht wordt aangesloten bij het actuele loon dat hij geniet. In de huidige praktijk komt een dergelijk bezwaar dan ook slechts incidenteel voor. Omdat het authentieke loongegeven eerst opkomt na afloop van het kalenderjaar heeft de burger echter geen goede mogelijkheid het authentieke jaarloon te betwisten. In verband hiermee wordt de mogelijkheid van bezwaar opengesteld tegen het fiscale jaarloon zoals dit door een afnemer wordt toegepast en zichtbaar wordt in het besluit van de afnemer. De afnemer is verplicht het bezwaarschrift (of in voorkomende gevallen: verzoekschrift) door te sturen naar de inspecteur die het verder behandelt. Evenals bij het verzamelinkomen kan een burger verzoeken om ambtshalve vermindering van het authentieke loongegeven.

Vanwege het grotere belang van de burger bij een goede bepaling van het inkomen wordt – zowel voor het verzamelinkomen als voor het jaarloon – voorgesteld dat de afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering zal plaatsvinden bij voor bezwaar vatbare beschikking. Hierdoor kan een burger de afwijzing van zijn verzoek aan de rechter voorleggen. Bij de ambtshalve verminderingsregeling in de heffingsfeer is dit thans niet mogelijk.

De burger heeft de vrijheid zelf te bepalen bij welke toepassing of bekendmaking hij zijn bezwaren uit tegen het inkomen. Wel kan slechts eenmaal bezwaar worden gemaakt tegen eenzelfde inkomensgegeven. Of de uitkomst van een procedure van invloed is op eerder genomen besluiten van afnemers is afhankelijk van de sectorale regelgeving van de afnemers, met andere woorden of die regelgeving voorziet in een mogelijkheid van herziening van genomen besluiten.”

Het inkomensgegeven ex. art. 21(e)(1o) AWR wordt volgens art. 21c(1) AWR bepaald overeenkomstig de regels die gelden bij de heffing van de inkomstenbelasting:

“1. Bij de bepaling van het inkomensgegeven, bedoeld in artikel 21, onderdeel e, onder 1°, zijn de regels die gelden bij de heffing van de inkomstenbelasting van overeenkomstige toepassing.”

De artikelsgewijze toelichting bij art. 21c AWR maakt duidelijk dat met die bepaling is bedoeld ook voor de formalisering van het inkomensgegeven aan te sluiten bij de regels voor de heffing van de inkomstenbelasting:12

“Onder «heffing» wordt verstaan het vaststellen van de juiste belastingschuld. De hoogte van het authentieke verzamelinkomen en belastbare loon wordt bepaald door artikel 2.18 van de Wet IB 2001 respectievelijk artikel 9 van de Wet LB. De toepasselijkheid van de materiële regels uit de inkomstenbelasting en loonbelasting volgt uit de omschrijving van het authentiek gegeven in artikel 21, onderdeel e, in combinatie met de onderdelen c en d.

Met de term «bij de heffing» wordt gedoeld op de formalisering van de belastingschuld. Artikel 21c regelt in het eerste lid dat de formele regels die van toepassing zijn op het heffingsproces van de inkomstenbelasting, dat wil dus zeggen bij de vaststelling van de inkomstenbelastingschuld, overeenkomstig toegepast worden bij het bepalen van het authentieke verzamelinkomen. De overeenkomstige toepassing bestrijkt het proces vanaf het opkomen van het verzamelinkomen uit de aangifte inkomstenbelasting, het nader bepalen van het verzamelinkomen bij de aanvullingen op de aangifte, de voorlopige aanslag, de definitieve aanslag en de navorderingsaanslag, tot en met de verminderingen via de bezwaarfase. Het verzamelinkomen doorloopt hiermee dezelfde fasen als de inkomstenbelastingschuld. Ook betekent dit dat het verzamelinkomen zoals dit voor de burger kenbaar wordt op het aanslagbiljet een voor bezwaar vatbare beschikking is. Hierdoor geldt het gesloten stelsel van rechtsbescherming van de Awr ook voor het authentieke verzamelinkomen. Voor zover de inspecteur onderzoek wil doen naar de hoogte van het authentieke inkomensgegeven zijn de inlichtingenverplichtingen van artikel 47 en volgende van overeenkomstige toepassing.”

Wel wenste de wetgever de rechtsbescherming tegen vaststelling en gebruik van het inkomensgegeven te verruimen ten opzichte van de rechtsbescherming tegen formalisering van de materiële inkomstenbelastingschuld. De beslissing op een verzoek om ambtshalve vermindering (art. 65 AWR) is normaal gesproken niet voor bezwaar vatbaar, maar een dergelijke beslissing over het inkomensgegeven moest wél appelabel zijn13:

“Zonder nadere regeling zou ook de mogelijkheid van de ambtshalve vermindering (op basis van artikel 65) van toepassing zijn op het authentieke inkomensgegeven. Er is echter voor gekozen in artikel 21k een zelfstandige regeling op te nemen voor het ambtshalve verminderen van het authentieke inkomensgegeven. In verband hiermee is in het derde lid opgenomen dat bij de bepaling van het inkomensgegeven artikel 65 buiten toepassing blijft. Voor een verdere motivering wordt verwezen naar de toelichting bij artikel 21k.

Het vierde lid bepaalt dat de inspecteur in alle gevallen waarin aan belastingplichtigen beschikkingen met betrekking tot de verschuldigde inkomstenbelasting of loonbelasting worden verstuurd in de beschikking het bijbehorende authentieke inkomensgegeven expliciet vermeldt. Gedacht moet worden aan de (navorderings)aanslag inkomstenbelasting, de uitspraak op een bezwaar, de beschikking ambtshalve vermindering en de aan de werknemer opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting. In de meeste gevallen vindt deze mededeling thans ook al plaats. Deze mededelingsplicht voor de inspecteur hangt samen met het toegenomen belang van het authentieke inkomensgegeven. De vermelding van het authentieke inkomensgegeven is een beschikking en heeft – behalve in geval van een ambtshalve vermindering – voor wat betreft de rechtsbescherming dezelfde status als de beschikking met betrekking tot de inkomstenbelasting en loonbelasting waarmee het bekend wordt gemaakt. Concreet betekent dit dat de vermelding van het authentieke inkomensgegeven op een (navorderings)aanslag inkomstenbelasting en naheffingsaanslag loonbelasting voor bezwaar vatbaar is, en de vermelding op een uitspraak op bezwaar voor beroep vatbaar.”

Art. 21j(2) AWR bepaalt dat een bezwaarschift tegen het besluit van de afnemer, voor zover gericht tegen het inkomensgegeven, mede wordt aangemerkt als een bezwaarschrift tegen of een verzoekschrift om ambtshalve vermindering van het inkomensgegeven:

“2. Een bezwaarschrift tegen of verzoekschrift om wijziging van het besluit van de afnemer wordt, voor zover het gericht is tegen het inkomensgegeven, mede aangemerkt als een bezwaarschrift tegen of verzoekschrift om ambtshalve vermindering van het inkomensgegeven.”

De MvT bij art. 21j AWR maakt duidelijk dat voor zover een bezwaar is gericht tegen het authentieke inkomensgegeven, dat bezwaar moet worden behandeld door de inspecteur en vervolgens de fiscale rechtsgang volgt:14

“Het tweede lid regelt de situatie waarin de burger één geschrift indient bij de afnemer. Dit geschrift kan een bezwaarschrift zijn, maar ook een verzoekschrift tot wijziging. Dit geschrift wordt, indien het (mede) gericht is tegen het authentieke inkomensgegeven, (ook) aangemerkt als een bezwaar- of verzoekschrift tegen dat authentieke inkomensgegeven. De afnemer moet het geschrift, voor zover gericht tegen het authentieke inkomensgegeven, doorzenden naar de inspecteur, die het vervolgens behandelt volgens de fiscale procesregels. De Awb kent al een doorzendplicht (artikel 6:15 Awb), een aparte doorzendverplichting is derhalve niet nodig. Tegen beide uitspraken is vervolgens beroep mogelijk, waarbij het beroep betreffende het authentieke inkomensgegeven de fiscale rechtsgang volgt.

(…)

Ten slotte wordt nog het volgende opgemerkt. De burger kan slechts eenmaal tegen eenzelfde authentiek inkomensgegeven bezwaar maken. Uit de vaste rechtspraak van de Hoge Raad15 kan worden afgeleid dat maar eenmaal bezwaar kan worden gemaakt tegen één en hetzelfde besluit. Zodra de inspecteur uitspraak heeft gedaan op het bezwaar, kan de belanghebbende zijn grieven verder slechts door middel van beroep doen gelden. In dit verband moet onder «hetzelfde besluit» worden verstaan: een authentiek gegeven zoals dat op enig moment bepaald en bekend gemaakt is. Eerst na wijziging van dit bepaalde gegeven kan sprake zijn van een nieuw besluit.

Buiten de bezwaartermijn kan een burger een verzoek om ambtshalve vermindering van het authentieke inkomensgegeven indienen. Een dergelijk verzoek is mogelijk na afloop van de bezwaartermijn, maar ook voor aanvang van de bezwaartermijn, bijvoorbeeld naar aanleiding van de kennisgeving op de in ontwikkeling zijnde persoonlijke internetpagina van betrokkene.”

In de Nota naar aanleiding van het verslag wordt nogmaals benadrukt dat voor de behandeling van dat bezwaarschrift de inspecteur verantwoordelijk is en dat ter zake van de vaststelling van het authentieke inkomensgegeven de fiscale rechtsgang wordt gevolgd:16

“Er is voor gekozen om de inspecteur aan te wijzen als basisregistratiehouder. Hiermee is voor de BRI aangesloten bij de bestaande organisatie van de Belastingdienst. De inspecteur die verantwoordelijk is voor de heffing van inkomsten- en loonbelasting wordt ook verantwoordelijk voor de bepaling van het inkomensgegeven. (…)

Er is voor gekozen om de regels voor de BRI op te nemen in de AWR. Doorslaggevend hierbij is geweest dat de uitvoering van de BRI een taak betreft die zeer nauw verweven is met de bestaande processen en procedures van de heffing van de inkomstenbelasting en loonbelasting. Ook is zoveel mogelijk aangesloten bij wat er al is en volgt de BRI in beginsel de formele regels voor de belastingheffing. De introductie van de BRI vraagt niet om een wijziging binnen de fiscaliteit van de termijn voor het opleggen van de aanslag of het indienen van bezwaar en beroep.”

Art. 21k AWR verplicht de inspecteur in aangewezen gevallen een onjuist inkomensgegeven ambtshalve te verminderen. Wijst hij een verzoek daartoe (deels) af, dan moet hij dat bij voor bezwaar vatbare beschikking doen (tekst 2009):

“1. In bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen wordt een onjuist inkomensgegeven door de inspecteur ambtshalve verminderd.

2. Voor zover aan de toepassing van het eerste lid een verzoek van betrokkene ten grondslag ligt dat geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, beslist de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking.”

Art. 21k AWR wijst de beslissing aan als voor bezwaar vatbaar omdat de wetgever, zoals opgemerkt, het uit een oogpunt van rechtsbescherming onwenselijk vond dat tegen de weigering van ambtshalve vermindering van het inkomensgegeven geen rechtsgang open zou staan. Uit de MvT blijkt dat ‘de fiscale rechtsgang’ gevolgd wenste te zien, dus - na afwijzing van bezwaar - (hoger) beroep op de belastingrechter:17

“Bij de heffing van inkomstenbelasting en loonbelasting is het mogelijk dat de inspecteur – op basis van artikel 65 – een onjuiste aanslag ambtshalve vermindert. De inspecteur kan deze vermindering uit eigen beweging of op verzoek doen. Tegen de ambtshalve beslissing staat geen rechtsmiddel open. Deze regeling wordt voor het authentieke inkomensgegeven niet toereikend geacht (zie ook artikel 21c, derde lid). Het belang van het authentieke inkomensgegeven reikt, vanwege het verplichte gebruik door andere overheidsinstellingen, verder dan één specifieke toepassing. Het is daarom wenselijk dat er – anders dan bij artikel 65 – bezwaar en beroep mogelijk is bij de fiscale rechter bij (gedeeltelijke) afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering van het authentieke inkomensgegeven. Er is daarom voor gekozen in artikel 21k een speciale regeling op te nemen voor het ambtshalve verminderen van een authentiek inkomensgegeven. Het eerste lid regelt dat de inspecteur een authentiek inkomensgegeven ambtshalve kan verminderen (dit kan de inspecteur doen op verzoek van betrokkene maar ook uit eigen beweging).

Het tweede lid regelt dat de inspecteur een (gedeeltelijke) afwijzing van het verzoek om een ambtshalve vermindering van het authentieke inkomensgegeven doet bij voor bezwaar vatbare beschikking. De burger heeft zodoende de mogelijkheid om een dergelijke afwijzing toch aan de rechter voor te leggen. De mogelijkheid om een verzoek om ambtshalve vermindering te doen, bestaat zowel na afloop van als voorafgaand aan de bezwaartermijn. Hiermee voorziet de regeling ook in een rechtsingang indien in de toekomst het authentieke inkomensgegeven voor de burger ter inzage staat op zijn persoonlijke internetpagina. (…)

De hierboven beschreven uitbreiding van de rechtsbescherming geldt uitsluitend voor de authentieke inkomensgegevens en niet voor aanslagen loon- en inkomstenbelasting. Afhankelijk van het individuele geval kan een rechterlijke uitspraak ertoe leiden dat het authentieke inkomensgegeven wordt aangepast zonder dat dit tot wijziging van een aanslag leidt.”

Het Advies van de Raad van State en het Nader Rapport maken duidelijk dat de burger bij zijn eventuele betwisting van het inkomensgegeven niet wordt beperkt door de bezwaartermijn van de (navorderings)aanslag. Benadrukt wordt ook hier dat (de weigering van) ambtshalve vermindering van het inkomensgegeven een voor bezwaar vatbare beschikking oplevert, en dat de burger daartegen op kan komen bij de fiscale rechter:18

“7. De Raad merkt op dat er geen reden is om tegen ambtshalve vermindering van het verzamelinkomen als inkomensgegeven bezwaar en beroep open te stellen, zolang tegen ambtshalve vermindering van het belastbare inkomen geen bezwaar en beroep open staat. Wat de BRI betreft heeft het mijn voorkeur, gezien het belang dat het authentieke inkomensgegeven juist is opgenomen in de BRI, artikel 21k te handhaven. Het neemt niet weg dat ik begrip heb voor de argumenten van de Raad om ook bezwaar en beroep open te stellen tegen ambtshalve vermindering met betrekking tot het belastbare inkomen. Het gaat de reikwijdte van dit wetsvoorstel te boven, maar bezien zal worden of de rechtbescherming [sic; PJW] op dit punt uitgebreid kan worden, in dat geval zou artikel 21k kunnen komen te vervallen. Door artikel 21k kan betrokkene zowel voorafgaande (als zijn authentieke inkomensgegeven op zijn persoonlijke internetpagina staat) als na afloop van de bezwaartermijn verzoeken om verlaging van zijn inkomensgegeven en een afwijzing voorleggen aan de fiscale rechter. De betrokkene kan dus ook al vóór een eventuele toepassing door een afnemer zijn inkomensgegeven in de BRI ter discussie stellen.

De belastingplichtige hoeft bij de aanslag niet altijd het belang van de hoogte van het verzamelinkomen te onderkennen, dit belang kan bij een latere toepassing wel blijken. De bestaande regeling voor ambtshalve vermindering wordt ontoereikend geacht. De burger heeft een zelfstandig belang dat het inkomensgegeven in de BRI juist bepaald wordt, los van de fiscaliteit. Dit inkomensgegeven is de basis voor mogelijk meerdere financiële beschikkingen. Het inkomensgegeven kan derhalve meermalig gebruikt worden, terwijl bij een volgend gebruik geen nieuwe rechtsmiddelen meer openstaan. Omdat het belang van het inkomensgegeven verder gaat dan dat van de aanslag is aanvullende rechtsbescherming op zijn plaats.

De laatste alinea van onderdeel 2.10 van het algemene deel van de toelichting is volgens de Raad strijdig met het principe dat slechts eenmaal bezwaar kan worden gemaakt tegen een besluit, alsmede dat tegen een onherroepelijk geworden besluit niet meer in rechte kan worden opgekomen. In die passage is evenwel vermeld dat slechts eenmaal bezwaar kan worden gemaakt tegen eenzelfde inkomensgegeven, doch dat de betrokkene zelf kan kiezen op welk moment c.q. bij welke toepassing hij dat doet. Ook verwijs ik naar hetgeen is opgemerkt bij de toelichting op artikel 21j AWR onder het kopje «overig».

Artikel 21j, eerste lid, is in overeenstemming met de tekst van de toelichting omdat in het genoemde lid van het artikel het woordje «oorspronkelijke» is opgenomen. Daarmee wordt verwezen naar het inkomensgegeven zoals dat met het eerste besluit van de desbetreffende afnemer is bekend gemaakt. Daarnaast biedt de tekst van artikel 21j ruimte om bij toepassing van het loongegeven bezwaar te maken zodra dit authentieke loongegeven bekend gemaakt wordt in de beslissing van een afnemer. Als de betrokkene van dit recht bij een eerste toepassing geen gebruik maakt en de bezwaartermijn ongebruikt is verstreken, kan hij bij een volgende toepassing bezwaar maken tegen dit authentieke loongegeven. Heeft men eenmaal bij een toepassing gebruik gemaakt van zijn bezwaarrecht, dan kan dit bij een volgende toepassing niet meer.”

De Nota naar aanleiding van het Verslag wijst er nogmaals op dat met het aanmerken van ambtshalve vermindering als een voor bezwaar vatbare beschikking, de burger uitgebreidere rechtsbescherming wordt geboden:19

“In één schrijven worden twee beschikkingen bekendgemaakt: de beschikking inkomensafhankelijke regeling en de beschikking authentiek inkomensgegeven. Op de desbetreffende geschriften is aangegeven hoe de burger gebruik kan maken van zijn rechtsmiddelen. Deze werkwijze, in combinatie met de introductie van artikel 21k van de AWR, biedt de burger een uitgebreider palet van rechtsbescherming dan hem momenteel wordt geboden. Tevens zal in de toekomst aan de burger de mogelijkheid worden geboden om via zijn persoonlijke internetpagina zijn inkomensgegeven in te zien.

De leden van de fractie van de PvdA stemmen ermee in dat een (gedeeltelijke) afwijking van een verzoek om ambtshalve vermindering van het verzamelinkomen of jaarloon voortaan bij voor bezwaar vatbare beschikking plaatsvindt. Zij vragen wat dit naar verwachting betekent voor de belasting van de rechterlijke macht.

De Raad voor de Rechtspraak heeft via het ministerie van Justitie onderschreven dat het wetsvoorstel per saldo (zie paragraaf 2.9.1 van de memorie van toelichting bij onderhavig wetsvoorstel) naar verwachting niet tot meer gerechtelijke procedures zal leiden. In verband hiermee was het niet nodig de Raad voor de Rechtspraak officieel om advies te vragen op het wetsvoorstel.”

Art. 30b Uitvoeringsregeling AWR 1994 (Uitv.reg.) bepaalt in welke gevallen de Inspecteur een inkomensgegeven ambtshalve vermindert (2009):

“De inspecteur vermindert ambtshalve een inkomensgegeven dat op een te hoog bedrag is bepaald, tenzij:

a. zeven jaren zijn verlopen na het einde van het kalenderjaar waarop het inkomensgegeven betrekking heeft;

b. de onjuistheid van het inkomensgegeven voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat de met het inkomensgegeven samenhangende inkomstenbelasting- of loonbelastingschuld onherroepelijk vast is komen te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald;

c. de onjuistheid van het inkomensgegeven voortvloeit uit beleidsregels van de Minister van Financiën die eerst zijn uitgevaardigd nadat de met het inkomensgegeven samenhangende inkomstenbelasting- of loonbelastingschuld onherroepelijk vast is komen te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald;

d. de onjuistheid van het inkomensgegeven voortvloeit uit de omstandigheid dat eerst nadat de met het inkomensgegeven samenhangende inkomstenbelasting- of loonbelastingschuld onherroepelijk vast is komen te staan een beroep wordt gedaan op een fiscale faciliteit, waarop een beroep moet worden gedaan bij de aangifte, onderscheidenlijk vóór de inhouding; of

e. sprake is van enig feit waardoor het inkomensgegeven op een te hoog bedrag is bepaald en enig ander inkomensgegeven, al dan niet van dezelfde betrokkene, ter zake van datzelfde feit op een te laag bedrag is bepaald, voor zover de met het laatstgenoemde inkomensgegeven samenhangende inkomstenbelasting of loonbelasting niet kan worden nagevorderd, onderscheidenlijk nageheven doordat de termijn voor navordering, onderscheidenlijk naheffing is verstreken.”

Bij de Fiscale vereenvoudigingswet 201020 is art. 21k AWR per 1 januari 2010 gewijzigd. Naast een redactionele wijziging is lid 2 is een derde lid toegevoegd dat beoogt een verzoek om ambtshalve vermindering van het verzamelinkomen tevens betrekking te doen hebben op de belastingaanslag waaruit dat verzamelinkomen volgt. Art. 21k AWR luidt per 1 januari 2010:

“1. In bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen wordt een onjuist inkomensgegeven door de inspecteur ambtshalve verminderd.

2. Indien betrokkene een verzoek om ambtshalve vermindering heeft gedaan en dat verzoek geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, beslist de inspecteur dat bij een voor bezwaar vatbare beschikking.

3. Het met de belastingaanslag inkomstenbelasting samenhangende inkomensgegeven, bedoeld in artikel 21, onderdeel e, onder 1°, wordt voor de toepassing van dit artikel geacht onderdeel uit te maken van die belastingaanslag.”

Uit de parlementaire toelichting volgt dat de strekking van deze toevoeging is om ten aanzien van het inkomensgegeven de rechtsbescherming van belastingplichtigen met een ander fiscaal belang dan de hoogte van het verzamelinkomen gelijk te trekken met de rechtsbescherming ter zake van het inkomensgegeven:21

“In het geval thans een verzoek om ambtshalve vermindering van een belastingaanslag inkomstenbelasting geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, is er geen rechtsbescherming voor de belastingplichtige. Dit kan per 2009 vragen oproepen, omdat sinds dit jaar, naar aanleiding van de invoering van de basisregistratie inkomen, er wel rechtsbescherming is als het gaat om het verzamelinkomen. Het kabinet stelt dan ook voor dat als een verzoek om ambtshalve vermindering van de belastingaanslag inkomstenbelasting geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, dit — net als bij het verzamelinkomen — gebeurt bij voor bezwaar vatbare beschikking. De rechtsbescherming is dan gelijk aan de per 2009 geïntroduceerde rechtsbescherming bij gehele of gedeeltelijke afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering van het verzamelinkomen. Deze stroomlijning van de rechtsbescherming leidt tevens tot een verbetering van de rechtsbescherming van belastingplichtigen in gevallen waarin het verzamelinkomen niet in het geding is, maar er alleen een fiscaal belang is zoals bij geschillen over heffingskortingen en tariefstoepassing. Ook is het duidelijker voor de belastingplichtige dat eenzelfde regime geldt en dat het niet uitmaakt of wordt verzocht om aanpassing van de belastingaanslag IB of het verzamelinkomen. (…)

Met het nieuwe derde lid wordt beoogd dat een verzoek om ambtshalve vermindering van het verzamelinkomen tevens betrekking heeft op de belastingaanslag waaruit dat verzamelinkomen is voortgekomen.”

Tot 2013 was in art. 27h(1) AWR niet alleen geregeld wie hoger beroep kon instellen, maar ook waar: bij het gerechtshof.22 Sinds 1 januari 2013 vermeldt art. 27h AWR alleen nog wie hoger beroep in kan stellen:

“In afwijking van artikel 8:104, eerste lid, aanhef en onder a, van de Algemene wet bestuursrecht kunnen slechts de belanghebbende die bevoegd was beroep bij de rechtbank in te stellen en de inspecteur hoger beroep instellen.”

Per 1 januari 2013 is het aanzienlijk moeilijker gemaakt om de bevoegde hoger-beroepsrechter te vinden. Art. 8:105 Awb bepaalt sindsdien:23

“1. Het hoger beroep wordt ingesteld bij de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State, tenzij een andere hogerberoepsrechter bevoegd is ingevolge hoofdstuk 4 van de bij deze wet behorende Bevoegdheidsregeling bestuursrechtspraak dan wel ingevolge een ander wettelijk voorschrift.

2. Het hoger beroep, bedoeld in artikel 8:104, eerste lid, aanhef en onder c, wordt ingesteld bij de hogerberoepsrechter die ingevolge het eerste lid bevoegd is of zou zijn te oordelen over een uitspraak van de rechtbank omtrent het schadeveroorzakende besluit.”

Men moet vervolgens speuren in de Bevoegdheidsregeling bestuursrechtspraak voor de vraag tegen welke uitspraken van de Rechtbank hoger beroep kan worden ingesteld bij een gerechtshof. Art. 12 van die regeling bevat een lijst van besluiten ter zake waarvan in hoger beroep het gerechtshof bevoegd. In die lijst wordt art. 26 AWR genoemd:

“Tegen een uitspraak van de rechtbank of van de voorzieningenrechter omtrent een besluit, genomen op grond van een in dit artikel genoemd voorschrift of anderszins in dit artikel omschreven, kan hoger beroep worden ingesteld bij een gerechtshof.

(…)

Algemene wet inzake rijksbelastingen: artikel 26”

Literatuur

De Vakstudie gaat ervan uit dat de rechter bij beroep tegen de gedeeltelijk afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering slechts zal onderzoeken of de inspecteur in redelijkheid tot zijn besluit kon komen:24

“Bijzonder is dat de beslissing op het verzoek tot ambtshalve vermindering van het inkomensgegeven bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt genomen. Zie art. 21k, tweede lid, AWR. Dit schept een in het belastingrecht nieuwe rechtsingang. Voorheen werden dergelijke beslissingen bij niet voor bezwaar vatbare beschikking genomen, en kon de burger die beslissingen niet aan de rechter voorleggen. Aangenomen moet echter worden dat de rechter een redelijkheidstoets zal aanleggen. Dat wil zeggen dat hij niet zal onderzoeken of het inkomensgegeven juist is vastgesteld, maar of de inspecteur in redelijkheid tot zijn besluit is kunnen komen. De inspecteur heeft immers bij toepassing van zijn bevoegdheid tot ambtshalve vermindering op grond van art. 65 AWR en die van art. 21k AWR beleidsvrijheid.”

De Blieck c.s.25 menen dat als de bezwaartermijn tegen de vaststelling van het inkomensgegeven is verlopen (bijvoorbeeld doordat de bezwaartermijn ter zake van de aanslag is verstreken), slechts bezwaar kan worden gemaakt tegen verkeerde registratie van dit – reeds vast staande – inkomen (citaat zonder voetnoten):

“In de wet zoekt men vergeefs naar een bepaling waarin is geregeld dat dit inkomensgegeven wordt vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. Zo beschouwd zou tegen dit inkomensgegeven geen bezwaar kunnen worden gemaakt. In de memorie van toelichting bij de Wet Basisregistratie Inkomen is echter opgemerkt dat de expliciete vermelding van het inkomensgegeven op het aanslagbiljet een beschikking is en voor wat betreft de rechtsbescherming dezelfde status heeft als de bijbehorende beschikking (lees: de aanslag). Hierbij is volgens de memorie van toelichting van belang dat volgens art. 21c, eerste lid, AWR bij de bepaling van dit inkomensgegeven de regels die gelden bij de heffing van inkomstenbelasting van overeenkomstige toepassing zijn: daaruit zou voortvloeien dat tegen dit inkomensgegeven bezwaar en beroep openstaan bij de belastingrechter. Eenzelfde redenering volgt de memorie van toelichting met betrekking tot het inkomensgegeven bestaande in het laatst bepaalde belastbare loon voor zover dat is vermeld op een aanslagbiljet van een naheffingsaanslag loonbelasting: daaromtrent is in art. 21c, tweede lid, AWR bepaald dat de regels die gelden bij de heffing van loonbelasting van overeenkomstige toepassing zijn. Wij moeten derhalve maar aannemen dat deze bezwaarmogelijkheid bestaat.

Met betrekking tot het inkomensgegeven bestaande in het laatst bepaalde belastbare loon bestaat verder op grond van art. 21j, eerste lid, AWR de mogelijkheid bezwaar te maken tegen het inkomensgegeven zoals dat ingevolge art. 21f, derde lid, AWR moet worden vermeld op een besluit van een afnemer van de Basisregistratie Inkomen. Deze mogelijkheid is kennelijk bedoeld voor het geval dat dit inkomensgegeven niet is vermeld op een aanslagbiljet van een naheffingsaanslag loonbelasting. De wet vermeldt dat echter niet met zoveel woorden, zodat verdedigbaar is dat van deze bezwaarmogelijkheid gebruik kan worden gemaakt ook als het inkomensgegeven eerder is vermeld op een aanslagbiljet en tegen die aanslag geen bezwaar is gemaakt of vergeefs bezwaar is gemaakt. Aldus zou een dubbele bezwaarmogelijkheid bestaan.

Art. 21j, eerste lid AWR opent deze bezwaarmogelijkheid door het door de afnemer bekengemaakte inkomensgegeven gelijk te stellen met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. Dat brengt mee dat het bezwaar moet worden gericht aan de inspecteur. Als de belanghebbende het bezwaarschrift adresseert aan de afnemer, dient deze het bezwaarschrift op de voet van het bepaalde in art. 6:15 Awb door te zenden aan de inspecteur.

Intussen rijst wel de vraag waartoe het bezwaar kan strekken als hetzelfde inkomen als in het inkomensgegeven is belichaamd, eerder is vastgesteld bij een opgelegde belastingaanslag waartegen al bezwaar kon worden gemaakt of vergeefs is gemaakt. Is het mogelijk opnieuw de hoogte van het inkomen aan de orde te stellen? Of kan het bezwaar tegen het inkomensgegeven dan slechts betrekking hebben op een verkeerde registratie van het eerder bij de belastingaanslag vastgestelde inkomen? Wij menen dat het laatste voor de hand ligt, gelet op het ‘ne bis in idem’-beginsel.

Voor de volledigheid vermelden wij nog dat op een verzoek om ambtshalve vermindering van het inkomensgegeven door de inspecteur op grond van art. 21k, tweede lid, AWR, wordt beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking. Een ambtshalve vermindering van het inkomensgegeven brengt niet automatisch een ambtshalve vermindering van belasting mee. (…)”

Anders dan De Blieck c.s., leid ik uit de boven (4.15 en 4.19) geciteerde parlementaire geschiedenis af dat voor de bezwaarmogelijkheden tegen een afnemersbeschikking niet ter zake doet dat tegen een aanslag met hetzelfde inkomensgegeven geen bezwaar is ingesteld. De medewetgever heeft weliswaar slechts één keer gebruik van rechtsmiddelen tegen hetzelfde inkomensgegeven willen toelaten, maar mijns inziens juist niet gewild dat ongebruikt verloop van de bezwaartermijn tegen de ene “toepassing” van dat gegeven of tegen de aanslag in de weg zou staan aan bezwaar tegen een andere “toepassing” van dat gegeven.