Uitspraken

Naar het oordeel van de Rechtbank verricht belanghebbende met het leerlingenvervoer geen economische activiteiten, en is zij (reeds) daarom geen omzetbelasting verschuldigd over de bijdragen van de ouders, en heeft zij geen recht op aftrek van de aan het leerlingenvervoer toerekenbare voorbelasting.7 Na te hebben overwogen dat richtlijnconforme uitleg van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) met zich brengt dat de beoordeling van de onderhavige situatie dient te geschieden aan de hand van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn8, vervolgt de Rechtbank dat:

“2.6 (…) een dienst enkel 'onder bezwarende titel' wordt verricht in de zin van (thans) artikel 2, eerste lid, letter c, van de BTW-richtlijn wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (…).

Naar het oordeel van de Rechtbank staat artikel 4, lid 1, aanhef, onder a, van de Wet BCF in de weg aan toekenning van een bijdrage uit het BCF aan belanghebbende:

“2.13 (…) De uitsluiting van artikel 4, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet BCF betreft blijkens de wetsgeschiedenis (TK 2001/02, 28 496, nr 3): "(...) prestaties aan individuele (rechts)personen. Dit kan ondermeer een natuurlijk persoon, een rechtspersoon (vereniging, stichting) of een bepaalde groep van (rechts)personen zijn. De uitsluiting van compensatie voor goederen en diensten die worden gebezigd om te worden verstrekt, verleend of ter beschikking gesteld aan een of meer individuele derden kan ook zien op activiteiten die de compensatiegerechtigde in het kader van haar publiekrechtelijke taken of incidenteel daarbuiten verricht. Voorbeelden zijn het inkopen van leerlingenvervoer (...)" Naar het oordeel van de rechtbank is de uitsluiting van artikel 4, eerste lid, aanhef en onder a van de Wet BCF in dit geval van toepassing. Door met vervoerders voor het verzorgen van het leerlingenvervoer vervoersovereenkomsten te sluiten en dat leerlingenvervoer vervolgens te verstrekken aan leerlingen treedt eiseres feitelijk op als intermediair tussen de vervoerders en de leerlingen. Naar het oordeel van de rechtbank moeten de leerlingen worden aangemerkt als 'een of meer individuele derden' als bedoeld in artikel 4, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet BCF. Het recht op een bijdrage op grond van de Wet BCF voor het door eiseres verzorgde leerlingenvervoer is daarom uitgesloten.”

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank9 hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft het geschil omschreven als het antwoord op de vraag:

“(…) of belanghebbende recht heeft op de aftrek of teruggaaf van de door de vervoerders ter zake van het leerlingenvervoer in rekening gebrachte omzetbelasting, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt. Zo belanghebbende dat recht niet heeft, is in geschil of belanghebbende ter zake van de door de vervoerders voor het leerlingenvervoer aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting recht heeft op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds.”

Het Hof oordeelde – anders dan de Rechtbank – dat belanghebbende ter zake van het leerlingenvervoer een prestatie tegen vergoeding verricht, waarvoor zij recht op aftrek heeft. Het Hof overwoog hiertoe:

“6.1. Het complex van gegevens omtrent de activiteit van het leerlingenvervoer wijst naar 's Hofs oordeel niet anders uit, ook bezien tegen de achtergrond van het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2005, nummer 38377, LJN AS3559, inzake de omzetbelastingtechnische positie van de gemeente Deventer waar het gaat om gehandicaptenvervoer, dat belanghebbende voor de in het kader van die activiteit verrichte handelingen, gelet ook op categorie 5 van bijlage I bij de BTW-richtlijn, als ondernemer voor de omzetbelasting optreedt. Meer in het bijzonder geldt dat de prestaties door de vervoerders worden verricht jegens belanghebbende, door welke prestaties belanghebbende in de gelegenheid wordt gesteld de door haar geaccepteerde leerlingen, in voorkomend geval tegen vergoeding, de eigen bijdrage, te vervoeren.

Uit dit oordeel vloeide voort dat belanghebbende ter zake van het leerlingenvervoer geen aanspraak kan maken op een bijdrage uit het BCF. Het Hof overwoog:

“6.5. Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Haar overige stellingen behoeven geen behandeling. Voor zover het geschil ziet op de BCF-beschikking, wordt de daarop betrekking hebbende uitspraak van de Inspecteur vernietigd en het bezwaar tegen de beschikking niet-ontvankelijk verklaard, daar het bezwaar belang ontbeert.”

De Staatssecretaris draagt als middel van cassatie voor:

“Schending van het Nederlandse recht, met name van de artikelen 1, 2 en 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 in samenhang met de artikelen 2, 9 en 13 van de BTW-richtijn10 2006/112/EG en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende aanspraak kan maken op de aftrek of teruggaaf van de door de vervoerders ter zake van het leerlingenvervoer aan [belanghebbende] (…) in rekening gebrachte omzetbelasting, aangezien tussen belanghebbende en de ouders ter zake van het verzorgen van het leerlingenvervoer een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de betaling door de ouders de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan hen verleende diensten, zulks (…) ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.”

Kort gezegd en voor zover voor deze procedure van belang, volgt uit de btw-richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ14 dat een publiekrechtelijk lichaam niet als ondernemer wordt aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die het verricht in het specifiek voor de overheid geldende juridische regime, dat wil zeggen indien het verrichten van een werkzaamheid gebruikmaking van overheidsprerogatieven omvat. Deze regel lijdt echter een aantal uitzonderingen, waaronder die, welke in de derde alinea van artikel 13, lid 1, van de btw-richtlijn is vermeld, te weten:

“De publiekrechtelijke lichamen worden in elk geval als belastingplichtige beschouwd voor de in bijlage I genoemde werkzaamheden, voorzover deze niet van onbeduidende omvang zijn.”

In voormelde bijlage I (‘Lijst van werkzaamheden bedoeld in artikel 13, lid 1, derde alinea’) is in post 5 vermeld:

“personenvervoer”.

Het is namelijk vaste jurisprudentie van het HvJ dat pas kan worden toegekomen aan toetsing van een (overheids)handeling aan artikel 13 van de btw-richtlijn17, indien éérst is vastgesteld dat de desbetreffende handeling op zichzelf beschouwd een economische activiteit is, dat wil zeggen als de desbetreffende handeling een onder bezwarende titel verrichte levering of dienst is. Ik wijs hier op de arresten van het HvJ van 26 juni 2007, T-Mobile Austria e.a., C-284/04, punten 47 en 48, V-N 2007/32.21 en Hutchison 3G e.a., C-369/04, punten 41 en 42, V-N 2007/32.22; van 13 december 2007, Götz, C-408/06, punt 15, V-N 2008/3.21, van 16 september 2008, Isle of Wight Council, C-288/07, punten 30 en 31, V-N 2008/47.21 en van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, punt 53.18 Aan het arrest Götz ontleen ik het volgende (cursivering MvH):

“15 Ofschoon artikel 4 van de Zesde richtlijn aan de btw een zeer ruime werkingssfeer toekent, heeft deze bepaling alleen betrekking op activiteiten met een economisch karakter (…) De toepassing van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn impliceert inzonderheid dat vooraf wordt vastgesteld dat de betrokken activiteit een economische activiteit is. (…).

(…)

18. Volgens de definitie in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn omvatten “economisch activiteiten” alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, en onder andere de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (…). Deze laatste criteria, die de duurzaamheid van de activiteit en de daaruit verkregen opbrengsten betreffen, gelden (…) niet alleen voor de exploitatie van een zaak, maar voor alle in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn genoemde werkzaamheden. Bijgevolg is er, in het algemeen, sprake van een economische activiteit wanneer de activiteit duurzaam is en daarvoor een vergoeding wordt betaald aan de persoon die deze verricht (…).”

De voor het economische karakter van de handeling vereiste duurzaamheid lijkt mij in casu geen probleem. Uit de stukken van het geding – waaronder de Verordening leerlingenvervoer – volgt dat het leerlingenvervoer geen incidenteel karakter heeft. Evenmin lijkt mij de kwalificatie van belanghebbendes handeling an sich een probleem op te leveren: ook als het door belanghebbende verzorgen van het leerlingenvervoer niet zou kunnen worden aangemerkt als ‘personenvervoer’, lijkt mij de definitie van het begrip ‘dienst’ in richtlijn en Wet OB ruim genoeg om daaronder belanghebbendes handelingen te rangschikken. Als dienst wordt immers beschouwd (zie artikel 24, lid 1, van de btw-richtlijn):

“(…) elke handeling die geen levering van goederen is.”19

Een verhandeling over de ‘bezwarende titel’ in de omzetbelasting kan bijna niet zonder vermelding van het arrest van het HvJ van 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, BNB 1994/271 m.nt. Finkensieper (hierna: arrest Tolsma), waarin de vraag aan de orde was of de munten die voorbijgangers in het mansbakje van een orgeldraaier deponeren, de vergoeding vormen voor door laatstgenoemde verrichte diensten. Na onder verwijzing naar het arrest van 1 april 1982, Hong Kong Trade, 89/81, te hebben overwogen dat prestaties die zonder directe tegenprestaties worden verschaft, niet aan btw zijn onderworpen, overwoog het HvJ dat een dienst enkel onder bezwarende titel wordt verricht en dus enkel belastbaar is (cursivering MvH):

“14 (…) wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst20 een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.”

Bij de overweging past een kanttekening: hoewel de Nederlandse tekst van het arrest authentiek moet worden geacht – de procestaal is immers het Nederlands – valt op dat in de Franse en Engelse tekst van de hiervoor geciteerde overweging niet wordt gesproken over de ‘werkelijke tegenwaarde’, maar over ‘werkelijk de tegenwaarde…’.21 In het Engels (cursivering MvH):

“(…) the remuneration received by the provider of the service constituting the value actually given in return for the service supplied (…)”.

En in het Frans (cursivering MvH):

“(…) la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective du service fourni au bénéficiaire”.

Gelet op het karakter van de omzetbelasting, meen ik dat de Engelse versie – in het arrest Town & County de authentieke taal – van de vorenaangehaalde overweging bij de uitlegging daarvan leidend moet zijn. Het gaat in de omzetbelasting niet om (het belasten van) de werkelijke waarde van de prestatie, maar om (het belasten van) de tussen partijen overeengekomen waarde, die heel goed lager of hoger kan zijn dan de werkelijke waarde in de zin van marktwaarde. Dit vloeit reeds voort uit het karakter van de omzetbelasting als belasting die het consumptieve verbruik beoogt te treffen. Om met de Europese Commissie (hierna: Commissie) te spreken:23

“Hetgeen namelijk moet worden belast is de werkelijke uitgave van de consument en niet een theoretische waarde van de goederen en diensten.”

Dat de richtlijngever inderdaad van een subjectieve maatstaf van heffing uitgaat, moge (ook) blijken uit de tekst van artikel 73 van de btw-richtlijn op grond waarvan de maatstaf van heffing alles omvat wat de leverancier of dienstverrichter voor zijn handelingen als tegenprestatie verkrijgt (of moet verkrijgen) en uit artikel 80 van de btw-richtlijn, waarin het de lidstaten is toegestaan om in bepaalde – met name genoemde – gevallen de ‘normale waarde’ van goederen en diensten als maatstaf van heffing mogen hanteren. De bepaling impliceert daarmee dat de normale waarde niet de standaard is. Dat volgt overigens ook uit de jurisprudentie van het HvJ. Ik wijs in dit verband op de arresten van 9 juni 2011, Campsa, C-285/10, V-N 2011/37.20, van 26 april 2012, Balkan and Sea Properties en Provadinvest, C-621/10 en C-129/11, V-N 2012/25.15, en van 7 maart 2013, Efir, C-19/12.

In dit verband is voor deze zaak het in deze conclusie al eerder aangestipte arrest Commissie/Finland, van belang. Het arrest betrof een inbreukprocedure waarin de Commissie zich op het standpunt had gesteld dat Finland niet had voldaan aan haar ‘richtlijnverplichtingen’ door geen btw te heffen:

“(…) over diensten op het gebied van juridisch advies die tegen een gedeeltelijke vergoeding worden verricht door openbare rechtsbijstandsbureaus (…) terwijl vergelijkbare diensten wel aan btw zijn onderworpen wanneer zij door particuliere raadsmannen worden verricht.”

Voordat ik het arrest verder analyseer, vestig ik er de aandacht op dat de uitkomst van het arrest (geen sprake van een economische activiteit) mijns inziens niet al te absoluut moet worden gezien. Gezien punt 52 van het arrest Commissie/Finland heeft bij de beslissing van het HvJ meegespeeld dat het door de Commissie te leveren bewijs hiaten vertoonde. Ik citeer en cursiveer punt 52 van het arrest Commissie/Finland:

“In casu heeft de Commissie geen andere elementen naar voren gebracht waarmee kan worden aangetoond dat de betrokken diensten dergelijke economische activiteiten vormen. Inzonderheid geeft de Commissie in haar beroep weliswaar te kennen dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de gedeeltelijke retributie die de ontvangers van de rechtsbijstanddiensten betalen en de door de openbare bureaus verrichte diensten, maar zij heeft deze bewering geenszins onderbouwd en geen enkel bewijs voor een dergelijk rechtstreeks verband overgelegd, ondanks het feit vooral dat voor de bepaling van die bijdrage rekening wordt gehouden met de hoogte van het inkomen en het vermogen van de ontvangers. Volgens vaste rechtspraak staat het in een niet-nakomingsprocedure krachtens artikel 226 EG28 echter aan de Commissie, de gestelde niet-nakoming aan te tonen. Zij moet het Hof de informatie verschaffen die dit nodig heeft om te kunnen vaststellen, of er inderdaad sprake is van deze niet-nakoming, en kan zich daarbij niet baseren op een of ander vermoeden (zie onder meer arrest van 26 april 2005, Commissie/Ierland, C‑494/01, Jurispr. blz. I‑3331, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

Het hiaat in de bewijsvoering weerhoudt het HvJ er niet van om het bestaan van een rechtstreeks verband na te gaan. Daarbij stelt het HvJ allereerst vast (cursivering MvH):

“46 In casu moet worden vastgesteld dat de rechtsbijstanddiensten waarop het onderhavige beroep betrekking heeft door de openbare bureaus niet gratis en dus niet zonder enige tegenprestatie worden verricht, aangezien de ontvangers van die diensten een retributie aan de openbare bureaus moeten betalen.”

In deze overweging29 valt het gebruik van de term ‘retributie’ op. Dit suggereert dat het HvJ het oog heeft op een heffing (zie ook punt 38 van de Nederlandse versie van het arrest waarin de term ‘heffing’ wordt gebezigd). Ik meen evenwel dat aan de term ‘retributie’ hier geen bijzondere betekenis moet worden toegekend. Naar ik veronderstel betreft het een onzuiverheid in de vertaling van – vermoedelijk – de Franse tekst van het arrest, waarin in punt 46 de term ‘rétribution’ wordt gehanteerd. Deze Franse term duidt evenwel (ook) op ‘betaling’, in welke betekenis zij hier mijns inziens bedoeld moet zijn, als ik de Engelse en Duitse tekst van de overweging in aanmerking neem. Daarin wordt namelijk gesproken over ‘payment’ respectievelijk ‘Vergütung.”30

Het HvJ acht de aanwijsbaarheid van ‘enige’ tegenprestatie31 – een term die in mijn visie toch wel duidt op het bestaan van een rechtstreeks verband tussen presteren en weder presteren – echter niet voldoende om een rechtstreeks verband aan te nemen (zie punt 51 van het arrest). Lees ik de punten 48-50 van het arrest goed, dan lijkt het HvJ daarvoor belang toe te kennen aan de ‘reële waarde’ van de verleende diensten. Ik citeer en cursiveer (uit) de desbetreffende overwegingen:

“48 Ofschoon het bedrag van deze gedeeltelijke retributie een aandeel in die honoraria vertegenwoordigt, wordt dat bedrag niet enkel op basis van die honoraria berekend, maar is het mede afhankelijk van het inkomen en het vermogen van de ontvanger. Het deel van de honoraria dat ten laste van de ontvanger komt wordt dus bepaald door deze twee laatste factoren, en niet bij voorbeeld door het aantal uren dat de openbare bureaus hebben besteed of de moeilijkheidsgraad van de betrokken zaak.

49 Hieruit volgt dat de gedeeltelijke retributie die de ontvangers van de rechtsbijstanddiensten aan de openbare bureaus betalen, slechts gedeeltelijk wordt bepaald door de reële waarde van de verleende diensten en dat hoe bescheidener het inkomen en het vermogen van die ontvangers, hoe losser het verband met die waarde.

50 Zoals de advocaat-generaal in de punten 50 en 51 van zijn conclusie uiteen heeft gezet, vindt deze constatering bevestiging in het feit dat volgens de door de Finse regering in het kader van het onderhavige beroep overgelegde gegevens het bedrag van de gedeeltelijke retributies die in 2007 zijn betaald door de personen die rechtsbijstanddiensten hebben ontvangen van de openbare bureaus, welke diensten slechts één derde van alle door deze bureaus verrichte diensten uitmaken, 1,9 miljoen euro bedroeg, terwijl de bruto aan het functioneren verbonden kosten 24,5 miljoen euro bedroegen. Ook al omvatten die gegevens mede de rechtsbijstanddiensten buiten het kader van gerechtelijke procedures, geeft32 een dergelijk verschil aan dat de gedeeltelijke retributie die ten laste komt van de ontvangers, veeleer moet worden gelijkgesteld aan een heffing33, waarvan de inning op zich een activiteit niet tot een economische activiteit maakt, dan als een beloning in de eigenlijke zin van het woord.”

Ik roep in dit verband in herinnering het arrest van het HvJ van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87, BNB 1994/306 m.nt. Simons, over de vraag of Frankrijk het recht op aftrek van voorbelasting op (belast) verhuurd onroerend goed mocht beperken in de inkomsten uit die verhuur minder was dan 1/15 deel van de waarde van het onroerend goed. Het HvJ oordeelde van niet, overwegende (met mijn cursivering, MvH):

“19 De Franse regeling betreffende de aftrek van de op verhuurd onroerend goed drukkende BTW laat de volledige en onmiddellijke aftrek niet toe, wanneer het totale bedrag van de inkomsten uit de verhuur van het onroerend goed minder dan een vijftiende van de waarde van het goed beloopt. Een dergelijke regeling is (…) onverenigbaar met de voormelde regels van de Zesde richtlijn.

20 Gelijk de Franse Republiek echter heeft betoogd, is een dergelijke regeling vooral voor die gevallen nodig, waarin de plaatselijke overheden onroerend goed tegen lage prijzen verhuren aan verenigingen met een sociaal doel of aan ondernemingen die zich op hun grondgebied komen vestigen. Indien in die gevallen een volledige en onmiddellijke aftrek mogelijk zou zijn, dan zouden de plaatselijke overheden door dit soort praktijken in feite subsidies kunnen verlenen die voor een deel door de staat worden gedragen.

21 In dit verband moet evenwel worden vastgesteld, dat voor zulke situaties als welke de Franse Republiek op het oog heeft, in artikel 20 van de Zesde richtlijn een herzieningsregeling is voorzien. Wanneer de verhuur op grond van de berekende huurprijs als vrijgevigheid moet worden beschouwd, en niet als een economische activiteit in de zin van de richtlijn, wordt de oorspronkelijke aftrek herzien gedurende een periode van maximaal tien jaar.”

Wanneer de presterende ondernemer en zijn afnemer overeenkomen dat geen vergoeding is verschuldigd, is in beginsel geen sprake van een economische activiteit. Ik wijs in dit verband naar het in punt 5.2.6 aangehaalde punt 18 van het arrest Götz, maar ook valt te verwijzen naar punt 37 van het arrest Commissie/Finland (cursivering MvH):

“Analyse (…) toont aan dat het begrip ‘economische activiteiten’ een ruime werkingssfeer heeft en dat het hier gaat om een objectief begrip, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan (…). Een activiteit wordt aldus in de regel als economisch beschouwd wanneer zij permanent wordt verricht en de verrichter een vergoeding ontvangt.(…)”

In het arrest Commissie/Finland bleef de door de Finse rechtsbijstandsbureaus gratis verleende rechtsbijstand (d.w.z. de rechtsbijstand aan ontvangers van de ‘laagste inkomensgroep’ die geen bijdrage betaalden), buiten schot. Ik citeer uit punt 24 van het arrest (cursivering MvH):

“(…) Met haar beroep stelt zij [MvH: de Commissie] dus niet aan de orde dat de betrokken diensten niet aan btw zijn onderworpen wanneer zij door openbare bureaus gratis worden verstrekt, ook al zijn door een particuliere raadsman verrichte diensten hoe dan ook belastbaar. In dit laatste geval betaalt de staat de door de raadsman in rekening gebrachte honoraria en btw.37 De openbare bureaus zijn in dit geval niet btw-plichtig op grond dat de diensten worden verricht zonder tegenprestatie ten laste van de begunstigde van de rechtsbijstand. (…) Bijgevolg kunnen deze diensten niet als onder bezwarende titel verrichte diensten in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn worden beschouwd.”38

Weliswaar is de toepassing van artikel 168 van de btw-richtlijn niet zo ‘hard’ als de tekst doet vermoeden – afgezien van de in artikel 169 van de btw-richtlijn vermelde gevallen is ingeval van (aantoonbaar) voorgenomen belaste activiteiten aftrek bijvoorbeeld ook mogelijk40 – maar als algemene regel heeft, zo valt af te leiden uit het arrest van het HvJ van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, BNB 2001/118 m.nt. Van Hilten (hierna: arrest Midland), te gelden dat voor een recht op aftrek in beginsel vereist is dat tussen de verworven goederen of diensten en handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat (arrest Midland, punt 20). Het HvJ vervolgt enige overwegingen verder met (cursivering MvH):

“29 Er zij aan herinnerd, dat volgens het fundamentele beginsel van het BTW-stelsel, dat is neergelegd in de artikelen 2 van de Eerste en van de Zesde richtlijn, bij elke transactie inzake productie of distributie BTW is verschuldigd onder aftrek van de BTW waarmee de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks waren belast (zie, in die zin, arrest van 6 juli 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Jurispr. blz. I-1883, punt 16).

30 Uit dat beginsel en uit de in punt 19 van het reeds aangehaalde arrest BLP Group geformuleerde regel, dat voor het recht op aftrek een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de gebruikte goederen of diensten en de belaste handelingen vereist is, volgt, dat het recht op aftrek van de BTW die op deze goederen of diensten drukt, vooronderstelt dat de kosten die voor het verwerven van die goederen of diensten zijn gemaakt, een van de bestanddelen van de prijs van de belaste handelingen zijn. Die kosten moeten dus een onderdeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen waarbij gebruik wordt gemaakt van die goederen en diensten. Om die reden moeten die elementen van de kostprijs normalerwijze zijn ontstaan vóór de belastingplichtige de belaste handelingen verricht, waarop zij betrekking hebben.”41

Volledigheidshalve meld ik hier nog dat in het geval van gratis verrichte diensten ook heffing op basis van fictieve dienstverlening op de loer kan liggen. Op grond van artikel 26, lid 1, van de btw-richtlijn – en artikel 4, lid 2, onderdeel b, van de Wet OB -wordt immers (onder meer) met een dienst onder bezwarende titel gelijkgesteld:

“b. het om niet verrichten van diensten door de belastingplichtige42 voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden.”