Uitspraken

[X] B.V. (de belanghebbende) is in 1982 opgericht onder de naam [A] B.V. Enig aandeelhouder/directeur was [J] (de verkoper). Deze heeft al zijn aandelen in de belanghebbende verkocht aan [G] N.V. (de koper). Op 18 juni 2004 is daartoe eerst een overeenkomst gesloten tot verkoop van 25% van de aandelen voor € 75.000. Die koopovereenkomst bevat onder meer de volgende bepalingen:

"(...)

dat verkoper en koper een overeenkomst wensen te sluiten in verband met de overdracht door verkoper aan koper van alle in het geplaatste aandelenkapitaal van de vennootschap door verkoper gehouden aandelen; (...)

zijn met elkaar overeengekomen als volgt:

1. Koper koopt van verkoper 25% van de hiervoor genoemde aandelen (...)

2. De koopsom voor deze aandelen bedraagt in vijfenzeventigduizend euro (€ 75.000,00), (...).

5. Terstond na gemelde aandelenoverdracht zal verkoper bij een te houden aandeelhoudersvergadering worden ontslagen als directeur van de vennootschap en zal koper of een door deze aan te wijzen derde worden ingeschreven als nieuwe directeur van de vennootschap.

6. Verkoper garandeert Koper dat:

a. met vorenstaande verkoop alle hiervoor gemelde aandelen, welke Verkoper in het geplaatste kapitaal van de Vennootschap in eigendom had, zullen worden overgedragen;

(…)."

Op diezelfde dag zijn de overige 75% van de aandelen in de belanghebbende voor € 150.000 aan [G] N.V. verkocht. De aanvullende koopovereenkomst bevat onder meer de volgende bepalingen:

"(...) dat zij, om hen moverende redenen, deze koopovereenkomst [de overeenkomst genoemd onder 2.1; PJW] met deze vaststellingsovereenkomst annex sideletter wensen aan te vullen;

zjjn met elkaar verder overeengekomen:

1. Koper koopt van verkoper eveneens het restant in het geplaatste aandelenkapitaal, zijnde ongeveer 75%.

2. De koopsom van dit gedeelte bedraagt honderd vijftigduizend euro (€ 150.000).

(...)

4. Verkoper heeft van de vennootschap gekocht een vordering op de voormalige accountants van de vennootschap ([K]), waarvan de koopsom is gesteld op (maximum) eenhonderd vijftigduizend euro (€ 150.000),

(...)

6. De akte van aandelenoverdracht (2e tranche) zal op een door koper nader te bepalen tijdstip worden verleden (...)

7. Deze aandelenoverdracht zal niet eerder plaatsvinden dan nadat het in de boekhouding van de vennootschap geconstateerde en aanwezige compensabel verlies is verdwenen (...)

9. Met betrekking tot de hiervoor aangehaalde 2e tranche van het resterende gedeelte geeft verkoper aan koper bij deze een onherroepelijke volmacht tot vertegenwoordiging bij de bedoelde akte van aandelenoverdracht te verlijden voor genoemd notariskantoor. (...). Ten overvloede en in aanvulling hierop geeft verkoper aan koper een onherroepelijke optie tot aankoop van deze aandelen.

10. Verkoper verleent thans in zijn hoedanigheid van mede/aandeelhouder van de vennootschap aan koper onherroepelijke volmacht om hem te vertegenwoordigen en deswege het stemrecht uit te oefenen in de na de voormelde aandelenoverdracht van de 1e tranche te houden vergaderingen van aandeelhouders.

11. Verkoper garandeert Koper dat:

a. met vorenstaande verkoop alle hiervoor gemelde aandelen, welke Verkoper in het geplaatste kapitaal van de Vennootschap in eigendom had, zullen worden overgedragen;

(...)

c. er geen opties of andere (beperkte) rechten bestaan krachtens welke een derde aanspraak kan maken op levering van één of meer van de in de aanhef vermelde aandelen;

(…)

12. Deze overeenkomst is onlosmakelijk verbonden met de heden eveneens verder tussen partijen getekende akte van aandelenoverdracht, koopovereenkomst en akte van cessie, al welke akte en overeenkomsten genoegzaam aan partijen bekend zijn, waarmede deze overeenkomst een geheel vormt.

(…).

15. Geen der partijen kan deze overeenkomst (doen) ontbinden.”

Op 24 juni 2004 is 25% van het geplaatste aandelenkapitaal in de belanghebbende ingevolge de eerste koopovereenkomst overgedragen aan de koper. In 2009 zijn de overige 75% van de aandelen overgedragen aan [M] S.A. De koopprijs ad € 225.000 voor 100% van de aandelen is door [G] N.V. voldaan op 12 juli 2004. De Rechtbank heeft in de zaak 2004 vastgesteld dat de partijen bij de overeenkomst over de verkoop van de aandelen en de overdracht van de zeggenschap in de belanghebbende het volgende hebben verklaard:

“2.14. Verkoper heeft tijdens een gesprek met verweerder op 13 februari 2009 verklaard dat eiseres [de belanghebbende; PJW] in de periode van de verkoop van haar aandelen geen activiteiten ontplooide. Voorts heeft hij verklaard dat hij geen zeggenschap noch enige bemoeienis heeft gehad met (de onderneming van) eiseres in de periode vanaf 24 juni 2004, dat hij na die datum geen enkele vergadering van aandeelhouders heeft bijgewoond en in het geheel geen bemoeienis heeft gehad met de activiteiten van eiseres na die datum. Deze verklaringen heeft hij later tijdens zijn (schriftelijk) getuigenverhoor bevestigd.

Op 28 augustus 2008 hebben de gemachtigde en de directeur van de belanghebbende (tevens dga van de koper) een verklaring ondertekend waarin de belanghebbende afstand doet van haar recht op bezwaar en beroep tegen de aanslag vennootschapsbelasting (Vpb) 2004 voor zover het betreft overschrijding van de wettelijke aanslagtermijn:

"Betreft: Afzien van beroep op verstrijken termijn artikel 11 lid 3 Algemene wet inzake rijksbelastingen

De termijn waarbinnen de aanslag vennootschapsbelasting 2004 ten name van – [X] B.V. BSN (...) kan worden vastgesteld dreigt te verstrijken (artikel 11, lid 3 Algemene wet inzake rijksbelastingen). Aangezien het, zoals bekend, nog niet mogelijk is thans een voldoende afgewogen oordeel over de aangifte te geven, kan ter behoud van rechten een aanslag in afwijking van de aangifte worden vastgesteld. Na het vaststellen van de aanslag kan het onderzoek naar het juiste bedrag van de aanslag worden hervat. Wij zijn echter inmiddels overeengekomen dat thans nog geen aanslag wordt vastgesteld en dat u wanneer de aanslag te zijner tijd wordt vastgesteld, geen beroep zult doen op het feit dat de wettelijke termijn daarvoor inmiddels is verstreken. De aanslag zal niet later worden vastgesteld dan 31 december 2008. U doet hierbij dan ook onherroepelijk afstand van het recht om in bezwaar of beroep tegen de aanslag te komen, voor zover het betreft het verstrijken van de wettelijke termijn waarbinnen de aanslag en de gelijktijdig daarmee vast te stellen beschikkingen (bijvoorbeeld heffingsrente en eventuele boetebeschikking) kunnen worden vastgesteld, mits deze uiterlijk op 31 december 2008 zijn vastgesteld.

Indien u zich kunt vinden in deze vastlegging van onze afspraak, verzoek ik u een door u en door uw gemachtigde voor akkoord getekend exemplaar te retourneren."

Op 27 november 2008 is namens de belanghebbende door de directeur/grootaandeelhouder (dga) van de koper een verklaring met één wijziging ondertekend (alleen de als laatste genoemde datum is gewijzigd), die als volgt luidt:

"Betreft: Afzien van beroep op verstrijken termijn artikel 11 lid 3 Algemene wet inzake rijksbelastingen

De termijn waarbinnen de aanslag vennootschapsbelasting 2004 ten name van - [eiseres] [de belanghebbende; PJW] fiscaalnummer (...) kan worden vastgesteld dreigt te verstrijken (artikel 11, lid 3 Algemene wet inzake rijksbelastingen). Aangezien het, zoals bekend, nog niet mogelijk is thans een voldoende afgewogen oordeel over de aangifte te geven, kan ter behoud van rechten een aanslag in afwijking van de aangifte worden vastgesteld. Na het vaststellen van de aanslag kan het onderzoek naar het juiste bedrag van de aanslag worden hervat. Wij zijn echter inmiddels overeengekomen dat thans nog geen aanslag wordt vastgesteld en dat u wanneer de aanslag te zijner tijd wordt vastgesteld, geen beroep zult doen op het feit dat de wettelijke termijn daarvoor inmiddels is verstreken. De aanslag zal niet later worden vastgesteld dan 31 december 2008. U doet hierbij dan ook onherroepelijk afstand van het recht om in bezwaar of beroep tegen de aanslag te komen, voor zover het betreft het verstrijken van de wettelijke termijn waarbinnen de aanslag en de gelijktijdig daarmee vast te stellen beschikkingen (bijvoorbeeld heffingsrente en eventuele boetebeschikking) kunnen worden vastgesteld, mits deze uiterlijk op 31 maart 2009 zijn vastgesteld.

Indien u zich kunt vinden in deze vastlegging van onze afspraak, verzoek ik u een door u en door uw gemachtigde voor akkoord getekend exemplaar te retourneren."

Over het horen van de belanghebbende door de Inspecteur in de bezwaarfase over de aanslag Vpb 2004 heeft het Hof Den Haag het volgende vastgesteld:

“3.4. Bij brief van 14 mei 2009 heeft de Inspecteur belanghebbende uitgenodigd voor een hoorgesprek op 4 juni 2009. Belanghebbende heeft na een voorafgaand telefonisch onderhoud bij brief van 3 juni 2009 aan de Inspecteur medegedeeld niet eerder te willen worden gehoord dan nadat zij op de hoogte is van de uitkomsten van de controle en de door de belastingdienst ingenomen standpunten. Bij brief van 12 juni 2009 heeft de Inspecteur belanghebbende opnieuw uitgenodigd voor een hoorgesprek te houden op 30 juni 2009. Belanghebbende is zonder voorafgaand bericht niet ten kantore van de Inspecteur verschenen op 30 juni 2009.”

Rechtbank ’s-Gravenhage 21 juli 2010 1 en 13 december 2011 2

Ten aanzien van de verliesverrekening heeft de Rechtbank geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat het uiteindelijke belang in de belanghebbende als bedoeld in art. 20a(1) Wet Vpb in 2004 en 2005 in belangrijke mate is gewijzigd ten opzichte van het begin van 1997:

“Ten gevolge van de aanvullende overeenkomst van 18 juni 2004 (…) zijn zowel het economische belang in als de zeggenschap over eiseres naar de nieuwe aandeelhouder [G] N.V. overgegaan. Dit blijkt ook uit de verklaringen van verkoper en van de dga van koper (…). De omstandigheid dat 75% van de aandelen in eiseres in 20043 nog niet aan koper waren overgedragen, doet daar niet aan af, te meer niet nu verkoper in 20044 vóór de verkoop van het gehele belang volledig was betaald en, naar eigen verklaring, ook daarna geen enkele bemoeienis meer had met eiseres. De rechtbank acht, gelet op de voormelde verklaringen en de condities in de aanvullende overeenkomst, niet aannemelijk dat slechts sprake was van een voorwaardelijke wijziging van het uiteindelijke belang.”

Hof Den Haag 15 oktober 2013 5

De belanghebbende stelt ad (i) dat zij niet aan haar verklaring kan worden gehouden, nu zij in die door de Inspecteur opgestelde verklaring onjuist is voorgelicht. De Inspecteur heeft ten onrechte de indruk gewekt dat op het moment van ondertekening van de verklaring de termijn voor het opleggen van de aanslag nog niet was verstreken. Voorts stelt de belanghebbende onder verwijzing naar de verklaring:

“1.6 Bovendien is in de verklaring opgenomen dat de aanslag niet later zal worden vastgesteld dan 31 december 2008. De aanslag is eerst op 14 maart 2009 opgelegd (dagtekening), dus ook in zoverre buiten de termijn die in de verklaring wordt genoemd, zo deze rechtsgeldig wordt geacht.

De Inspecteur stelde in hoger beroep (tiendagenstuk aanslag Vpb 2004) dat geen sprake was van voorlichting, maar van vaststelling van feiten waarmee de belanghebbende en haar adviseur bekend waren, met welke vaststelling zij het blijkens hun ondertekening eens waren. Door de ondertekening heeft de belanghebbende de facto genoten uitstel van aangifte zijns inziens bevestigd:

“Volgens gemachtigde is in de uitstelverklaring door de Inspecteur ten onrechte vermeld dat de termijn voor het vaststellen van de aanslag dreigt te verstrijken, omdat op dat moment volgens gemachtigde de termijn al was verstreken. Dat zou slechts anders zijn, indien kan worden vastgesteld dat sprake is geweest van uitstel in de zin van art. 11(3), laatste volzin, AWR, hetgeen volgens gemachtigde niet het geval is geweest.

(…).

De facto hebben belanghebbende en haar destijdse adviseur het genoten uitstel bevestigd. Daarbij is het – ook al is het opschrift door de Inspecteur gesteld – een verklaring van belanghebbende en haar gemachtigde zelf. Thans stelt ineens gemachtigde – ongemotiveerd – en in weerwil van de uitdrukkelijke afstandsverklaring dat van uitstel geen sprake zou zijn geweest. Op belanghebbende rust dan ook de bewijslast te bewijzen dat er geen sprake is geweest van uitstel en onjuiste voorlichting door mij. Hieraan heeft belanghebbende niet voldaan.

(…).

Mocht het Hof mijn standpunten niet onderschrijven dan verzoek ik uw Hof bewijs te mogen leveren dat er wel degelijk uitstel is verleend en verzoek ik u tevens om getuigenbewijs te mogen leveren.”

Volgens de Inspecteur zou de belanghebbende overigens ook aan de verklaring gebonden zijn als geen uitstel van aangifte zou zijn verleend. Over de data in de verklaring merkt hij op:

“Onder punt 1.6 merkt gemachtigde op dat in de verklaring wordt aangegeven dat de aanslag niet later zou worden vastgesteld dat 31 december 2008. De aanslag is volgens gemachtigde eerst op 14 maart 2009 opgelegd, dus in zoverre ook buiten de termijn die in de verklaring wordt genoemd, zo deze rechtsgeldig wordt geacht. Gemachtigde gaat volledig eraan voorbij dat met de datum van 31 december 2008 aan de datum in de eerste afstandsverklaring (zoals hiervoor genoemd) wordt gerefereerd. Uitdrukkelijk wordt in de tweede afstandsverklaring aangegeven: “(…) mits deze uiterlijk op 31 maart 2009 zijn vastgesteld”. De aanslag is ruim binnen deze termijn opgelegd.”

Het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij de overeenkomst onder valse voorwendselen van de Inspecteur is aangegaan en daardoor niet aan haar verklaring zou kunnen worden gehouden:

“7.1.3. De verklaring is ondertekend door haar directeur/middellijk aandeelhouder en door een registeraccountant verbonden aan het kantoor [N] in zijn hoedanigheid van gemachtigde. Voorts staat vast dat belanghebbendes directeur/middellijk aandeelhouder fiscaal onderlegd is. Van de gemachtigde mag dit gevoeglijk worden aangenomen. Gelet op de deskundigheid van beide ondertekenaars van de verklaring acht het Hof zonder nadere toelichting, die ontbreekt, onaannemelijk dat zij ten tijde van de ondertekening van de verklaring niet bekend waren met de uiterste termijn waarop de aanslag diende te worden opgelegd en met de juridische gevolgen van het ondertekenen van de verklaring.

Het Hof voegde daar – kennelijk zijns inziens ten overvloede – aan toe:

“7.1.5. In dit verband staat bovendien vast dat de jaarstukken voor het onderhavige jaar eerst op 13 april 2007 gereed zijn gekomen. Dan mag in dit geval worden aangenomen dat – het tegendeel is gesteld nog gebleken – belanghebbende voor het indienen van aangifte uitstel heeft verkregen en wel ten minste tot en met 30 april 2007, ofwel 23 maanden. Met de duur van dit uitstel is de termijn voor het opleggen van de aanslag verlengd tot 30 november 2008, welke datum ten tijde van de ondertekening van de verklaring nog niet was verstreken.”

Evenmin achtte het Hof de hoorplicht geschonden:

“7.2. Het standpunt van belanghebbende dat het (hoger) beroep gegrond dient te worden verklaard wegens schending van de hoorplicht faalt. Uit de stukken blijkt dat de Inspecteur belanghebbende tot twee maal toe heeft uitgenodigd om te worden gehoord onder vaststelling van plaats en tijd. Op de tweede uitnodiging heeft belanghebbende zonder bericht verstek laten gaan. Onder die omstandigheden kan de Inspecteur niet worden verweten belanghebbende niet te hebben gehoord.”

Over het materiële geschil (de toepassing van art. 20a Wet Vpb) oordeelde het Hof:

“7.5. De rechtbank heeft op goede gronden geoordeeld dat te dezen voldaan is aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 20a van de Wet en heeft daaraan terecht de gevolgtrekking verbonden dat de verliezen van vóór de wijziging in het uiteindelijke belang in belanghebbende niet langer verrekenbaar zijn. Het Hof maakt dit oordeel en de daaraan ten grondslag liggende overwegingen tot de zijne. Hetgeen in hoger beroep is aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Anders dan belanghebbende betoogt, laten de aktes zoals vermeld in 2.5 en 2.6 van de uitspraak van de rechtbank zich redelijkerwijs niet anders uitleggen dan dat op 18 juni 2004 het uiteindelijke belang in belanghebbende als bedoeld in artikel 20a van de Wet in belangrijke mate op [G] N.V. is overgegaan.”

De belanghebbende licht schriftelijk toe dat de Inspecteur de belanghebbende er expliciet op had moeten wijzen dat de termijn reeds was verstreken en dat de Inspecteur in verband met de rechtszekerheid niet bevoegd is om afspraken te maken over het vervallen van de bevoegdheid tot aanslagoplegging als die bevoegdheid krachtens de wet is komen te vervallen. De belanghebbende verwijst naar een Mededeling van de Belastingdienst namens de Staatssecretaris, die als volgt luidt:6

“Art. 11, derde lid, AWR bepaalt dat de bevoegdheid van de inspecteur tot het vaststellen van de aanslag vervalt door het verloop van drie jaren. De termijn wordt verlengd met de duur van het verleende uitstel. Deze termijn strekt ertoe belastingplichtigen te garanderen dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen. Tevens sluit zij geschillen uit over de vraag tot welk tijdstip een primitieve aanslag kan worden opgelegd.

Uit jurisprudentie van de Hoge Raad is gebleken dat de, eventueel met uitstel verlengde, driejaarstermijn niet van openbare orde is. Wordt een aanslag opgelegd na verloop van de termijn dan is deze aanslag dus niet van rechtswege nietig. De belastingplichtige moet expliciet een beroep doen op het vervallen van de bevoegdheid een aanslag op te leggen.

Het past de belastingdienst echter niet een aanslag op te leggen in de wetenschap dat de bevoegdheid daartoe is vervallen. Dat wordt beschouwd als zijnde in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Daarom zal de belastingdienst, in gevallen waar de bevoegdheid tot het opleggen van de aanslag is vervallen, belastingplichtige schriftelijk hierover informeren. Tevens zal aan belastingplichtige worden gevraagd of hij ermee instemt dat de aanslag opgelegd wordt conform de aangifte.

Daarbij zal ervan uitgegaan worden dat, indien belastingplichtige binnen drie weken niets van zich laat horen, hij akkoord gaat met het opleggen van een aanslag conform de aangifte.

Belastingplichtige dient er eveneens schriftelijk op gewezen te worden dat aan het opleggen van deze aanslag conform de aangifte geen rechten met betrekking tot de toekomst kunnen worden ontleend.”

Aanslag Vpb 2005 (zaak nr. 13/05777)

Art. 11(3) AWR bepaalt:

“3. De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd.”

Ingevolge art. 16(3) AWR wordt ook de navorderingstermijn met het verleende uitstel verlengd:

“3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (…). Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd. (…).”

De Inspecteur kan de aangiftetermijn en daarmee (zie het in 4.1 geciteerde art. 11(3) AWR) de aanslagtermijn verlengen. Art. 9 AWR bepaalt:

“1. Met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet bij wege van aanslag worden geheven, wordt de aangifte gedaan bij de inspecteur binnen een door deze gestelde termijn van ten minste een maand na het uitnodigen tot het doen van aangifte.

2. De inspecteur kan de door hem gestelde termijn verlengen. Hij kan aan de verlenging voorwaarden verbinden, onder meer dat vóór een door hem te bepalen datum op bij ministeriële regeling te bepalen wijze gegevens voor het opleggen van een voorlopige aanslag worden verstrekt.

3. (…).”

De MvA bij art. 9(2) AWR zegt over de mogelijkheid de aanslagtermijn te verlengen:7

“Voor de gevallen, waarvoor de [aangifte-; PJW] termijn inderdaad te krap moet worden geacht, biedt het tweede lid van het artikel de mogelijkheid van verlenging. Door een soepele toepassing van de bevoegdheid tot het verlenen van uitstel kan, zoals de ervaring met de bestaande wetgeving, waarin soortgelijke bepalingen voorkomen, heeft geleerd, aan gerechtvaardigde verlangens om verlenging van de termijn voor het doen van aangifte steeds worden tegemoet gekomen, waarbij de praktijk aanmerkelijk verder gaat dan een wettelijke regeling ooit zou kunnen waarborgen. Daarenboven valt te bedenken, dat bij het verlenen van uitstel in elk afzonderlijk geval de belangen van de belastingplichtigen en hun adviseurs en die van de belastingadministratie tegen elkaar dienen te worden afgewogen.”

De MvA bij art. 11(3) AWR zegt dat uitstel van aangifte slechts wordt verleend op verzoek van de belanghebbende en dat het niet tegen zijn zin kan worden verleend:8

“De vraag van de hier aan het woord zijnde leden of het uitstel voor het doen van aangifte ook ongevraagd of zelfs tegen de zin van een belastingplichtige kan worden verleend, kan ontkennend worden beantwoord.”

Volgens het Verslag van het mondeling overleg is verlenging van de (navorderings) aanslagtermijn met de aangifte-uitstelperiode in het belang van de belastingplichtige:9

“De Minister wees erop, dat ten gerieve van de belastingplichtigen meermalen een vrij langdurig uitstel wordt verleend. Deze praktijk zou bezwaarlijk kunnen worden gecontinueerd, indien daarvoor de termijn, binnen welke een navorderingsaanslag kan worden vastgesteld, zou worden verkort. De voorgestelde regeling is dus in het belang van de belastingplichtigen.”

De regering benadrukte in de MvA bij art. 16(3) AWR dat de inspecteur de belastingplichtige over het verleende aangifte-uitstel informeert en het administratief vastlegt, zodat beide partijen op de hoogte zijn of en zo ja, voor welke periode uitstel is verleend:10

“Reeds thans is het gebruik, dat de inspecteur aan de belastingplichtige een kennisgeving toezendt van het op verzoek van deze laatste verleende uitstel en tevens in de eigen administratie aantekening houdt van de verleende uitstellen. Aan de hand van deze administratie kan de inspecteur op eenvoudige wijze nagaan of de navorderingsaanslag nog rechtsgeldig kan worden vastgesteld, terwijl ook de belastingplichtige van zijn kant aan de hand van de hem verstrekte kennisgeving kan vaststellen of de gestelde termijn is in acht genomen. (…).”

In HR BNB 1997/15911 oordeelde u op basis van de boven geciteerde parlementaire geschiedenis dat alleen kan worden aangenomen dat uitstel is verleend als het voor de belanghebbende duidelijk kenbaar was dat en voor welke periode uitstel is verleend. Nu daar in dat geval geen sprake van was, was de aanslagtermijn ex art. 11(3) AWR evenmin verlengd zodat de aanslag buiten de aanslagtermijn was opgelegd:

“3.4. (…). Ingeval een inspecteur op de voet van het bepaalde in artikel 9, lid 2, van de AWR de termijn voor het indienen van de aangifte heeft verlengd, heeft dit voor de belastingplichtige tot gevolg dat (…) de in artikel 11, lid 3, en artikel 16, lid 3, van de AWR genoemde termijnen, binnen welke de inspecteur bevoegd is hem een aanslag dan wel een navorderingsaanslag op te leggen, met het verleende uitstel worden verlengd. In het bijzonder laatstbedoeld gevolg is voor de belastingplichtige van zodanig gewicht, dat voor hem duidelijk kenbaar dient te zijn dat en voor welke periode het gevraagde uitstel is verleend. Anders dan het middel betoogt, is de enkele omstandigheid dat de belastingplichtige uit de gedragingen van de belastingadministratie heeft kunnen opmaken dat het gevraagde uitstel (stilzwijgend) is verleend, daartoe onvoldoende. De in het middel genoemde regeling van het zogenaamde automatische uitstel doet daaraan niet af, aangezien dit uitstel niet buiten medeweten van de belastingplichtige wordt verleend.”

Uitstel van het doen van aangifte kan dus niet impliciet of stilzwijgend verleend worden.12

B. Toepassing

In HR BNB 1986/29113 oordeelde u dat de aanslagtermijn niet van openbare orde is. De rechter is dus verplicht noch bevoegd ambtshalve te onderzoeken of de aanslagtermijn al dan niet is verstreken:

“Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding volgt dat tussen partijen voor het Hof niet in geschil was de vraag of de Inspecteur de in artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen gestelde termijn in acht had genomen. Desalniettemin betreft ’s Hofs beslissing de beantwoording van dit niet tussen partijen bestaande geschilpunt. Derhalve is het Hof buiten de rechtsstrijd van partijen getreden.”

In HR BNB 1996/332,14 over de navorderingstermijn, oordeelde u meer algemeen dat de rechter niet hoeft na te gaan op welk tijdstip de belastingschuld is ontstaan:

“3.1. (…). Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet, dat belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd dat de navorderingsbevoegdheid van de Inspecteur was vervallen door overschrijding van de termijn van artikel 16, lid 3, [AWR]. Anders dan belanghebbende veronderstelt was het Hof niet gehouden ambtshalve na te gaan op welk tijdstip de belastingschuld in de zin van de laatste volzin van het derde lid van artikel 16 van de AWR is ontstaan.”

Dat aanslagtermijnen niet van openbare orde zijn, betekent dat de belanghebbende op het overschrijden ervan beroep moet doen om hen tot gelding te brengen, zo volgt uit HR BNB 1998/214.15 In die zaak oordeelde u in overeenstemming daarmee dat het een belastingplichtige vrijstaat om bij vaststellingsovereenkomst met de Inspecteur (ook) afstand te doen van zijn recht om in bezwaar of beroep tegen overschrijding van de aanslagtermijn op te komen, mits uitdrukkelijk en bepaald:

“3.4. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat het buiten de daartoe gestelde termijn opleggen van een aanslag niet van rechtswege leidt tot nietigheid van die aanslag, doch dat op die nietigheid door de belastingplichtige een beroep moet worden gedaan. Dit brengt mee dat termijnen als de onderhavige navorderingstermijn voorwerp van een overeenkomst tussen de belastingplichtige en de belastingdienst kunnen vormen. Voorts is het Hof met juistheid ervan uitgegaan dat het een belastingplichtige in beginsel vrijstaat in het kader van een met de belastingdienst gesloten fiscaal compromis afstand te doen van zijn recht tegen een hem overeenkomstig dat compromis op te leggen aanslag met een bezwaar- of beroepschrift op te komen.

In een dergelijk geval moet uit hetgeen is overeengekomen kunnen worden afgeleid dat de belastingplichtige uitdrukkelijk afstand van het recht van bezwaar en beroep heeft gedaan en op welke tussen partijen bestaande onzekerheden of punten van geschil die afstand van recht betrekking heeft.”

Dat de belastingplichtige is gebonden aan een uitdrukkelijke verklaring van afstand van rechtsmiddelen tegen de aanslag volgde reeds uit HR BNB 1992/133:16

“3.2. (…). Het Hof is ten onrechte ervan uitgegaan dat een belastingplichtige is gebonden aan een accoordverklaring omtrent de hoogte van een op te leggen aanslag of omtrent een of enkele elementen daarvan, ook buiten de gevallen dat dienaangaande een compromis is gesloten of de belastingplichtige uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van zijn recht om tegen die aanslag met een bezwaar- of beroepschrift op te komen. Derhalve kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven, terwijl het middel voor het overige geen behandeling behoeft.”

Paragraaf 18(12) van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht verbiedt de Inspecteur sinds 13 december 201317 om binnen de aanslagtermijn met een belanghebbende af te spreken dat deze zich niet op het verstrijken van de aanslagtermijn zal beroepen:

“12. Alvorens de termijn voor het opleggen van een belastingaanslag is verstreken mogen geen afspraken worden gemaakt met belanghebbende dat deze zich niet op de termijnoverschrijding voor het opleggen van de belastingaanslag zal beroepen.”

De invoeging van deze nieuwe beleidsregel is niet toegelicht.

B. Fiscale vaststellingsovereenkomst? Civiele maatstaven naast de a.b.v.b.b.

Het staat de belastingplichtige, gezien het bovenstaande, vrij om in een vaststellings-overeenkomst met de Inspecteur, of eenzijdig (uitdrukkelijk) afstand te doen van beroep op overschrijding van de aanslagtermijn. Op (de totstandkoming van) een vaststellingsovereen-komst ex art. 7:900 BW met de inspecteur zijn (ook) de civielrechtelijke bepalingen van het overeenkomstenrecht van toepassing.18 Art. 7:900 BW luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken.

2. De vaststelling kan tot stand komen krachtens een beslissing van partijen gezamenlijk of krachtens een aan één van hen of aan een derde opgedragen beslissing.

(…).”

Een (vaststellings)overeenkomst is vernietigbaar indien zij tot stand is gekomen onder invloed van een wilsgebrek, zoals onder meer dwaling. Art. 6:228 BW bepaalt:

“1. Een overeenkomst die is tot stand gekomen onder invloed van dwaling en bij een juiste voorstelling van zaken niet zou zijn gesloten, is vernietigbaar:

a. indien de dwaling te wijten is aan een inlichting van de wederpartij, tenzij deze mocht aannemen dat de overeenkomst ook zonder deze inlichting zou worden gesloten;

b. indien de wederpartij in verband met hetgeen zij omtrent de dwaling wist of behoorde te weten, de dwalende had behoren in te lichten;

c. indien de wederpartij bij het sluiten van de overeenkomst van dezelfde onjuiste veronderstelling als de dwalende is uitgegaan, tenzij zij ook bij een juiste voorstelling van zaken niet had behoeven te begrijpen dat de dwalende daardoor van het sluiten van de overeenkomst zou worden afgehouden.

2. De vernietiging kan niet worden gegrond op een dwaling die een uitsluitend toekomstige omstandigheid betreft of die in verband met de aard van de overeenkomst, de in het verkeer geldende opvattingen of de omstandigheden van het geval voor rekening van de dwalende behoort te blijven.”

De MvA bij art. 6:228 BW zegt dat de onderdelen a, b en c in het eerste lid elkaar niet uitsluiten, maar overlappen, en in onderlinge samenhang moeten worden bezien:19

“De ondergetekende vestigt er tenslotte de aandacht op dat naar gelang van de omstandigheden de bepalingen onder a, b en c elkaar overlappen. (…). Al deze bepalingen strekken ertoe elkaar onderling aan te vullen, opdat zij gezamenlijk tot een redelijk stelsel leiden. Aan de omstandigheid dat de tot vernietiging bevoegde de vernietiging eventueel op verschillende bepalingen tegelijk zal kunnen gronden, zijn geen bezwaren verbonden. De toepassing van deze bepalingen leidt immers niet tot uiteenlopende resultaten.”

Voor een succesvol beroep op dwaling ex art. 6:228(1)(a) BW is niet vereist dat de tot dwaling leidende inlichting door de wederpartij opzettelijk is gegeven:20

“Het kan namelijk zó zijn, dat het ontbreken van een juiste voorstelling van zaken bij hem die op het punt staat een overeenkomst aan te gaan, zijn oorzaak vindt in inlichtingen, door of van de zijde van diens wederpartij gegeven. Weet hij die zulke inlichtingen geeft, dat zij onwaar zijn en is het hem er juist om te doen de ander door die inlichtingen tot het aangaan van de overeenkomst te bewegen, dan is er sprake van bedrog. Maar ook al is aan de eisen voor een beroep op bedrog gesteld niet voldaan, dan rechtvaardigt het feit dat onware inlichtingen zijn gegeven, een beroep op dwaling, als moet worden aangenomen dat de aldus in dwaling gebrachte, op die inlichtingen bouwende, tot het aangaan van de overeenkomst is bewogen, ook al werden de inlichtingen volkomen te goeder trouw gegeven. Het is immers redelijk dat een partij die bij de onderhandelingen over het aangaan van een overeenkomst door haar onjuiste inlichtingen een dwaling bij haar wederpartij opwekt zonder welke deze niet of niet op dezelfde voorwaarden zou hebben gecontracteerd, in beginsel het risico draagt dat de aldus in dwaling gebrachte de op deze wijze tot stand gekomen overeenkomst vernietigt.”

Al is sprake van dwaling in de zin van lid 1, de overeenkomst is volgens lid 2 nochtans niet vernietigbaar als de dwaling voor risico van de dwaler blijft. Of dat zo is, hangt af van de aard van de overeenkomst, de in het verkeer geldende opvattingen en de omstandigheden van het geval. Uit de jurisprudentie volgt dat het tweede lid van toepassing is als de dwaler onvoldoende onderzoek heeft verricht alvorens de overeenkomst te sluiten. Deze onderzoeksplicht gaat volgens HR NJ 2005/23421 niet zo ver dat niet op de juistheid van mededelingen van de wederpartij zou mogen worden afgegaan:

“3.5.2. (…). Degene die overweegt een overeenkomst aan te gaan, is tegenover de wederpartij gehouden om binnen redelijke grenzen maatregelen te nemen om te voorkomen dat hij onder invloed van onjuiste veronderstellingen zijn toestemming geeft, doch deze gehoudenheid gaat niet zover dat hij niet zou mogen afgaan op de juistheid van door deze wederpartij gedane mededelingen. De onjuistheid van dergelijke mededelingen rechtvaardigt in beginsel een beroep op dwaling, maar de aard van de overeenkomst, de in het verkeer geldende opvattingen of de omstandigheden van het geval kunnen meebrengen dat de dwaling voor rekening van de dwalende behoort te blijven (art. 6:228 lid 2 BW).”

Omdat bij een fiscale vaststellingsovereenkomst de heffende overheid partij is, moeten bij de totstandkoming en de uitvoering ervan, naast het civiele recht, ook de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht worden genomen. Dit volgt onder meer uit het Ikon-arrest van uw eerste kamer:22

“Onderdeel 3 van middel I richt zich in de eerste plaats tegen 's hofs oordeel (…) dat 'de overheid, ook bij het uitoefenen van bevoegdheden uit privaatrechtelijke overeenkomsten als de onderhavige, algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht dient te nemen', evenwel tevergeefs. Een overheidslichaam behoort bij het uitoefenen van zijn bevoegdheden uit een erfpachtsverhouding de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en derhalve ook het gelijkheidsbeginsel als een van die beginselen — in acht te nemen.”

Uw derde kamer volgde binnen twee weken in de zaak HR BNB 1987/191:23

“4.4. Zo het Hof al niet met zijn laatstvermelde oordelen tot uitdrukking heeft willen brengen dat de onderwerpelijke regeling is tot stand gekomen door misbruik van omstandigheden, zodat zij niet als een belanghebbende bindende overeenkomst kan gelden, ligt in die oordelen in elk geval besloten dat de handelwijze van de aanslagregelende ambtenaar zozeer indruist tegen de door de belastingadministratie jegens belastingplichtigen bij de afhandeling van hun bezwaren in acht te nemen zorgvuldigheid dat de Inspecteur in redelijkheid belanghebbende niet aan diens accoordverklaring mag houden. Deze oordelen geven niet blijk van een onjuiste opvatting omtrent de verbindendheid van het ter inspectie gesloten compromis en moeten voor het overige, als berustende op 's Hofs waardering van omstandigheden van feitelijke aard, in cassatie worden geëerbiedigd.”

C. Toepassing

In het Besluit Fiscaal Bestuursrecht is in paragraaf 8(1) bepaald dat – in afwijking van art. 25(1) AWR – het initiatief voor het horen van een belanghebbende toch bij de Inspecteur ligt:24

“1. Het initiatief voor het horen van een belanghebbende ligt bij de inspecteur (conform artikel 7:2 van de Awb en in afwijking van artikel 25, eerste lid, van de AWR). Dit geldt niet bij zogenoemde impliciete bezwaren, bijvoorbeeld in de vorm van een alsnog ingediende aangifte of bezwaren die hun grondslag vinden in artikel 24a, tweede lid, van de AWR. In die gevallen hoeft de inspecteur de belanghebbende dus niet op eigen initiatief uit te nodigen voor een hoorgesprek.

2. Als de belanghebbende niet binnen een door de inspecteur gestelde redelijke termijn verklaart dat hij gebruik wil maken van het recht om gehoord te worden, kan de inspecteur afzien van het horen (zie artikel 7:3, letter d, van de Awb). De inspecteur maakt hiervan melding in de uitspraak op bezwaar. Zo nodig verifieert de inspecteur of de belanghebbende de uitnodiging om gehoord te worden ontvangen heeft.

(…)”

Art. 7:4 Awb verplicht de Inspecteur minstens een week vóór het hoorgesprek alle op de zaak betrekking hebbende stukken voor de belanghebbende ter inzage te leggen:

“1. Tot tien dagen voor het horen kunnen belanghebbenden nadere stukken indienen.

2. Het bestuursorgaan legt het bezwaarschrift en alle verder op de zaak betrekking hebbende stukken voorafgaand aan het horen gedurende ten minste een week voor belanghebbenden ter inzage.

3. Bij de oproeping voor het horen worden belanghebbenden gewezen op het eerste lid en wordt vermeld waar en wanneer de stukken ter inzage zullen liggen.

(…)

5. Voor zover de belanghebbenden daarmee instemmen, kan toepassing van het tweede lid achterwege worden gelaten.

(…).”

De MvT bij art. 7:4(2) Awb merkt over de inzagemogelijkheid op:25

“Het inzagerecht, geregeld in het tweede lid, is als een van de fundamentele waarborgen voor een goed verlopende bezwaarschriftprocedure te beschouwen. Zoveel mogelijk moet vermeden worden dat het bestuursorgaan zijn beslissing doet steunen op informatie welke de betrokken belanghebbenden niet hebben kunnen kennen. Ongewenst ook is de situatie dat pas in een latere fase (bijvoorbeeld bij de administratieve rechter) een belanghebbende kennis kan nemen van stukken die voor hem in een eerdere fase ontoegankelijk waren. De consequentie daarvan zou immers kunnen zijn dat geschilpunten die in de bezwaarfase definitief beslist hadden kunnen worden indien alle stukken bekend waren geweest, zonder voldoende noodzaak tot een procedure voor de administratieve rechter leiden. In beginsel dient het bestuursorgaan daarom rapporten, adviezen en beleidsnota's die aan de beroepsinstantie plegen te worden toegezonden, ook reeds in de bezwaarschriftprocedure voor belanghebbenden ter inzage te leggen. De bepaling eist derhalve niet meer, dan dat stukken die de belanghebbende in een eventuele procedure voor de rechter toch al zou kunnen inzien, reeds in de bezwaarschriftprocedure voor hem ter kennisneming beschikbaar zijn.”

Art. 7:9 Awb bepaalt:

“Wanneer na het horen aan het bestuursorgaan feiten of omstandigheden bekend worden die voor de op het bezwaar te nemen beslissing van aanmerkelijk belang kunnen zijn, wordt dit aan belanghebbenden meegedeeld en worden zij in de gelegenheid gesteld daarover te worden gehoord.”

Art. 7:3 Awb somt omstandigheden op waarin de inspecteur ervan kan afzien de belanghebbende te horen, nl. als (tekst tot 1 januari 2013):

“a. het bezwaar kennelijk niet-ontvankelijk is,

b. het bezwaar kennelijk ongegrond is,

c. de belanghebbenden hebben verklaard geen gebruik te willen maken van het recht te worden gehoord, of

d. aan het bezwaar volledig tegemoet wordt gekomen en andere belanghebbenden daardoor niet in hun belangen kunnen worden geschaad.”

Uit de MvT bij onderdeel c volgt dat de Inspecteur van horen kan afzien als de belanghebbende vooraf uitdrukkelijk heeft verklaard geen gebruik te willen maken van het recht te worden gehoord:26

“In de gevallen, genoemd in de onderdelen c en d (…), bestaat van de kant van de burgers geen behoefte aan een hoorzitting. In het geval onder c blijkt dat bij voorbeeld uit een uitdrukkelijke verklaring vooraf van de belanghebbende(n); (…).”

De artikelsgewijze behandeling in de MvA is minder streng: als de bezwaarde niet binnen een redelijke termijn reageert op een schriftelijke uitnodiging voor een hoorgesprek, mag het bestuursorgaan aannemen dat de bezwaarde afziet van het recht om gehoord te worden:27

“Op vele manieren kan het bestuursorgaan vaststellen dat de indiener van een bezwaarschrift geen gebruik wenst te maken van het recht te worden gehoord. Dit kan bij voorbeeld geschieden in antwoord op een telefonisch gestelde vraag of in reactie – ook door niet voor een bepaalde redelijke termijn te reageren – op een schriftelijke uitnodiging. (…).”

In HR BNB 2009/16928 heeft u geoordeeld dat uit het niet-reageren van de belanghebbende op een uitnodiging voor het maken van een afspraak voor een hoorzitting nog niet kan worden afgeleid dat hij afziet van het recht om te worden gehoord:

“Het middel klaagt terecht met een beroep op artikel 7:3 van de Awb over dat oordeel. Nu belanghebbende te kennen had gegeven door de Inspecteur te willen worden gehoord, mocht de Inspecteur uit de omstandigheid dat geen reactie werd ontvangen op een door hem aan belanghebbende schriftelijk gedaan verzoek om binnen veertien dagen te reageren voor het maken van een afspraak, niet afleiden dat belanghebbende (stilzwijgend) afstand deed van zijn recht om gehoord te worden, reeds omdat het uitblijven van een reactie binnen de gestelde termijn een andere oorzaak of andere reden kon hebben. Bij twijfel over de vraag of belanghebbende al dan niet toestemming heeft gegeven om van het horen af te zien, blijft de inspecteur gehouden belanghebbende in de gelegenheid te stellen te worden gehoord, hetgeen alsdan kan gebeuren door belanghebbende daartoe uit te nodigen op een door de inspecteur vastgesteld tijdstip en plaats.”

Bij de Wet aanpassing bestuursrecht29 is op 1 januari 2013 een nieuw onderdeel d aan art. 7:3 Awb toegevoegd: van het horen van de belanghebbende kan worden afgezien, indien:

“de belanghebbende niet binnen een door het bestuursorgaan gestelde redelijke termijn verklaart dat hij gebruik wil maken van het recht te worden gehoord, (…).”

De MvT verklaart dat deze wijziging wordt voorgesteld als reactie op HR BNB 2009/169 (6.9), dat in de praktijk als te stringent werd ervaren:30

“Op één punt is de rechtspraak echter té restrictief, namelijk als het gaat om hantering van de zogenoemde «antwoordkaartmethode». Veel bestuursorganen – vooral grote «beschikkingenfabrieken» zoals het UWV – sturen de indiener van een bezwaarschrift gewoonlijk een brief waarin deze wordt gewezen op zijn recht om te worden gehoord, met het verzoek door middel van het retourneren van een bijgevoegde gefrankeerde antwoordkaart of telefonisch binnen een bepaalde termijn aan te geven of hij van dit recht gebruik wenst te maken. Indien betrokkene niet binnen de gestelde termijn reageert, gaat het bestuursorgaan ervan uit dat deze geen prijs stelt op een hoorzitting.

Dit laatste is volgens vaste jurisprudentie niet toegestaan. Volgens vaste rechtspraak van zowel de ABRS als de CRvB mag het recht om te worden gehoord niet afhankelijk worden gesteld van enige niet in de wet voorziene formaliteit, zelfs niet van het terugsturen van een antwoordkaart.31 Dit betekent in de praktijk dat bestuursorganen ook voor belanghebbenden die niet op de uitnodiging reageren, een hoorzitting moeten organiseren, met het risico op onnodig tijdverlies als vervolgens geen van de belanghebbenden komt opdagen. Overigens zijn naar aanleiding van deze jurisprudentie sommige wetten gewijzigd, om de «antwoordkaartmethode» te legaliseren; zie bijvoorbeeld artikel 128 Werkloosheidswet en artikel 113 Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen. Naar mijn oordeel kan van burgers in redelijkheid wel worden gevergd dat zij aangeven of zij gebruik willen maken van de gelegenheid om te worden gehoord. Voorgesteld wordt daarom om in de wet uitdrukkelijk te bepalen dat van het horen mag worden afgezien indien de indiener van het bezwaar-, beroep- of klaagschrift niet binnen een daartoe gestelde redelijke termijn heeft aangegeven of hij van de uitnodiging gebruik wil maken.”

Het Hof 's-Hertogenbosch oordeelde over de strekking van de mogelijkheid de op de zaak betrekking hebbende stukken in te zien:32

“4.10. (…). Volgens artikel 7:4, tweede lid, van de Awb behoren het bezwaarschrift en alle verder op de zaak betrekking hebbende stukken ter inzage worden verstrekt. Noch de tekst, noch de ontstaansgeschiedenis van deze bepaling dwingen tot de opvatting dat dit inzagerecht zou zijn beperkt tot stukken waar de belanghebbende niet zelf over kan beschikken. Ook de strekking van dit voorschrift verzet zich tegen de door de Inspecteur bepleite lezing ervan. Het inzagerecht dient er immers ook toe om de belanghebbende de gelegenheid te geven om te bezien of het overheidsorgaan niet bepaalde relevante stukken mist en of het orgaan wel over correcte afschriften van de relevante stukken beschikt.

In HR BNB 2002/28433 oordeelde u dat indien de belastingplichtige geen gebruik maakt van zijn recht om te worden gehoord, hij de Inspecteur niet kan tegenwerpen dat hij geen inzage in alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft gehad:

“3.1. Belanghebbende herhaalt in cassatie zijn door het Hof verworpen betoog dat geen sprake is van een eerlijk proces, nu de Inspecteur hem, althans zijn advocaat, inzage heeft geweigerd in zijn belastingdossier.

De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt van het recht te worden gehoord voordat over zijn bezwaarschrift zou worden beslist, waardoor hij zichzelf de mogelijkheid van inzage in het belastingdossier welke art. 7:4 van de Algemene wet bestuursrecht biedt, heeft onthouden. Nu belanghebbende voorts in het geding voor het Hof bekend was met de bewijsvoering van de Inspecteur, maar uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding niet blijkt dat hij met betrekking tot concrete stellingen van de Inspecteur heeft aangevoerd dat deze voortvloeiden of zouden kunnen voortvloeien uit onrechtmatig verkregen bewijs, valt niet in te zien in welk opzicht aan belanghebbende een eerlijk proces zou zijn onthouden. De klacht faalt derhalve.”

B. Toepassing

Art. 20a Wet Vpb bestrijdt de handel in verlieslichamen door voorwaartse verliesverrekening in bepaalde gevallen uit te sluiten: als aannemelijk is dat ten opzichte van het oudste verliesjaar het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, zijn de verliezen van vóór het belangwijzigingsjaar niet meer verrekenbaar. Art. 20a Wet Vpb luidt, voor zover van belang (tekst tot 1 januari 2009):

“1. Indien aannemelijk is dat in vergelijking met het begin van het oudste jaar waarvan een verlies nog niet volledig is verrekend, het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, zijn met ingang van het jaar waarin de wijziging heeft plaatsgevonden, verliezen van daaraan voorafgaande jaren, in afwijking in zoverre van artikel 20, niet meer voorwaarts verrekenbaar.”

Het belang in een lichaam is volgens de MvT ‘in belangrijke mate’ gewijzigd als de uiteindelijke zeggenschap dan wel uiteindelijke gerechtigdheid34 in dat lichaam voor minstens 30% is gewijzigd:35

“Dit artikel ziet op de voorkoming van handel in verliezen. Ingevolge het eerste lid kunnen verliezen niet meer worden verrekend met belastbare winsten van volgende jaren, indien de uiteindelijke zeggenschap over dan wel de uiteindelijke gerechtigdheid tot het vermogen van de belastingplichtige in belangrijke mate, dat wil zeggen 30% of meer, is gewijzigd.”

De Nota naar aanleiding van het Verslag houdt in dat de begrippen ‘uiteindelijke zeggenschap’ en ‘uiteindelijke gerechtigdheid’ materieel moeten worden opgevat:36

“De leden van de fracties van de VVD en het CDA vragen of het geen aanbeveling verdient de begrippen «uiteindelijke zeggenschap» en «uiteindelijke gerechtigdheid» te definiëren. Voorts vragen zij naar het effect van de certificering van aandelen. Zoals is aangegeven in het nader rapport aan de Koningin zijn de begrippen «uiteindelijke zeggenschap» en «uiteindelijke gerechtigdheid» welbewust niet gedefinieerd. Een dergelijke algemene formulering maakt een materiële toetsing mogelijk, waarmee zoveel mogelijk wordt voorkomen dat figuren worden gehanteerd die weliswaar in de vorm, maar niet in resultaat, afwijken van de in de wet omschreven situaties. Hierbij valt bijvoorbeeld te denken aan situaties waarin sprake is van converteerbare obligaties, waarbij de zeggenschap via prioriteitsaandelen geheel aan de obligatiehouder toekomt. De certificering van aandelen door middel van een stichting administratiekantoor zal voor de toepassing van de bepaling niet als wijziging in de zeggenschap of gerechtigdheid worden aangemerkt.”

Diezelfde Nota vermeldt ook ten aanzien van het later geïntroduceerde begrip ‘uiteindelijk belang’ dat het materieel ingevuld moet worden:37

“In het thans voorgestelde eerste lid van het nieuwe artikel 20a is bepaald dat openstaande verliezen in beginsel niet meer voorwaarts verrekenbaar zijn vanaf het jaar waarin het uiteindelijke belang in het verlieslichaam in belangrijke mate is gewijzigd (waarin – kort gezegd – sprake is van een belangrijke aandeelhouderswisseling). Of sprake is van een belangrijke wijziging wordt beoordeeld door vergelijking van de uiteindelijke «belanghebbenden» in het jaar waarin een aandeelhouderswisseling plaatsvindt met de uiteindelijke «belanghebbenden» aan het begin van het oudste verliesjaar. Gekozen is voor het begrip «belang», omdat in de praktijk onduidelijkheid bleek te bestaan over de begrippen «gerechtigdheid» en «zeggenschap» in het oorspronkelijke voorstel. Het begrip belang komt ook in andere bepalingen in de Wet Vpb voor en moet, conform de uitleg bij die bepalingen, materieel worden getoetst.”

De Staatssecretaris als uitvoerder meent dat het bij het ‘uiteindelijk belang’ vooral gaat om zeggenschap, winstgerechtigdheid en winstverdeling. Hij betoogt in zijn beleidsbesluit van 2008 over de toepassing van art. 20a Wet Vpb:38

“De meest voorkomende vorm van een wijziging in het uiteindelijke belang in een belastingplichtige doet zich voor als aandelen worden vervreemd. Een belangenwijziging kan zich echter ook op andere wijze voordoen. Een wijziging in het uiteindelijke belang wordt daarom materieel getoetst. Daarbij zijn vooral bepalingen betreffende de zeggenschap, winstgerechtigdheid en winstverdeling van belang.”

Verhagen acht de gerechtigdheid tot de winst van de belastingplichtige doorslaggevend bij de vraag of het uiteindelijke belang is gewijzigd:39

“Op grond van de ratio van art. 20a (het voorkomen van handel in verliesvennootschappen) zal naar mijn mening de gerechtigdheid tot de winst van de vennootschap doorslaggevend moeten zijn bij de beoordeling van het uiteindelijke belang in de vennootschap. Het gaat om de vraag of het voor ten minste 70% uiteindelijk dezelfde personen zijn die de verliezen hebben geleden én die recht hebben op de daarna behaalde winsten. Zeggenschap, bijvoorbeeld door middel van prioriteitsaandelen, speelt naar mijn mening dan ook geen rol. De gewone aandeelhouders zullen immers profiteren van de mogelijkheid tot verrekening van verliezen.“

Ook Bouwman en Boer40 menen dat het bij ‘uiteindelijk belang’ vooral gaat om het financiële belang in de belastingplichtige:

“Het in art. 20a Wet VPB 1969 gebruikte woord belang wordt ook elders in de Wet VPB 1969 gebruikt. In dit verband kan onder andere verwezen worden naar art. 10a, lid 4 en 5, Wet VPB 1969. In de toelichting op art. 20a, lid 1, Wet VPB 1969 wordt over het woord belang opgemerkt dat het – evenals bij andere bepalingen van de VPB waarin dit woord voorkomt – materieel moet worden opgevat. Naar ik veronderstel, zal het daarbij gelet op de aard van art. 20a Wet VPB 1969 met name gaan om het financiële belang bij het verlieslichaam.

In dit verband moet worden bedacht dat bijvoorbeeld aandelen in verschillende mate aanspraak kunnen geven op het vermogen en de winst van een lichaam. Een aandelenoverdracht die afgezet tegen louter het aantal uitgereikte aandelen geen verandering in belangrijke mate bewerkstelligt, kan dus toch een wijziging in belangrijke mate in termen van financieel belang betekenen. Mijns inziens is dan voldaan aan de belangenwijziging als bedoeld in art. 20a, lid 1, Wet VPB 1969.”

In de zaak HR BNB 2013/26241 had de feitenrechter bij de toepassing van art. 15e (oud; thans art. 12a) Wet Vpb in een vergelijkbaar verband42 (bestrijding van handel in HIR-lichamen door HIR-opheffing bij wijziging in belangrijke mate van het uiteindelijke belang in het HIR-lichaam) een overdracht van 29,4% van de aandelen aangemerkt als een wijziging van minstens 30% in het financiële belang en daarmee in het uiteindelijke belang. U achtte dat oordeel niet onbegrijpelijk omdat aan het overgedragen pakket aandelen een winstrecht van 90% verbonden was:

“3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat op grond van het bepaalde in artikel 15e, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst voor het jaar 2004) de herinvesteringsreserve aan de winst van belanghebbende over 2004 moet worden toegevoegd, omdat het uiteindelijke belang in belanghebbende in belangrijke mate is gewijzigd. Het Hof heeft aan dit oordeel ten grondslag gelegd:

i) dat [A] op 4 juni 2004 een belang van 29,4 percent in het nominale aandelenkapitaal van belanghebbende heeft verkregen;

ii) dat de certificaten van de 48 cumulatief preferente aandelen, die in handen van [M] zijn gebleven, bij voorrang recht geven op een primair dividend van € 763 per jaar (48 x 7% x € 227) en dat de winstgerechtigdheid van de cumulatief preferente aandelen is beperkt tot tien percent van de winst van belanghebbende; en

iii) dat de door [A] verkregen gewone aandelen recht geven op 90 percent van de winst.

Op grond van deze omstandigheden heeft het Hof geoordeeld dat het financiële belang, en daarmee het uiteindelijke belang, in belanghebbende per 4 juni 2004 in belangrijke mate – dat wil zeggen ten minste voor 30 percent – is gewijzigd.

Hieruit kan afgeleid worden dat ook u een belangrijke wijziging van het financiële belang voldoende acht voor een belangrijke wijziging van het ‘uiteindelijke belang’ en, gezien de nauwe rationele verwantschap tussen (thans) art. 12a Wet Vpb en art. 20a Wet Vpb, geldt dat mijns inziens ook bij de toepassing van art. 20a.

B. Toepassing