2 De feiten
2.1
[X2] B.V. (hierna: [X2]), producent van glasvezel, maakt onderdeel uit van het [X] concern (hierna: [X]-concern). Tot 1 augustus 2005 maakte zij deel uit van de fiscale eenheid [X1] B.V. c.s., een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Vanaf 1 augustus 2005 tot 1 augustus 2007 is zij door het leven gegaan als zelfstandig ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet, en vanaf 1 augustus 2007 maakt zij deel uit van de fiscale eenheid [X3] c.s. In het navolgende duid ik [X2] aan als belanghebbende, ook al heeft zij gedurende een deel van het in geding zijnde tijdvak deel uitgemaakt van fiscale eenheden in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet.
2.2
Belanghebbende heeft voor haar werknemers pensioenregelingen ondergebracht in Stichting Pensioenfonds [A] (hierna: Stichting Pensioenfonds). De premies voor de pensioenregelingen worden volledig betaald door het [X]-concern. De werknemers van het [X]-concern zijn zelf geen pensioenpremies verschuldigd.
2.3
Met diverse in Nederland gevestigde dienstverleners heeft belanghebbende overeenkomsten gesloten voor werkzaamheden ten behoeve van Stichting Pensioenfonds. Vorenbedoelde dienstverrichters hebben ten behoeve van Stichting Pensioenfonds de administratie van het pensioenfonds en van de pensioenen, alsmede het vermogensbeheer verzorgd, de jaarrekening(en) gecontroleerd, software ontwikkeld en geadviseerd. De met deze werkzaamheden gemoeide kosten zijn aan belanghebbende in rekening gebracht en door belanghebbende betaald. Zij heeft die kosten niet doorberekend aan Stichting Pensioenfonds.
2.4
De ter zake van vorenbedoelde werkzaamheden in rekening gebrachte omzetbelasting heeft belanghebbende volledig in aftrek gebracht.3 De Inspecteur heeft de in aftrek gebrachte belasting door middel van vijf naheffingsaanslagen nageheven.4 Volledigheidshalve zij opgemerkt dat ook aan Stichting Pensioenfonds naheffingsaanslagen (drie stuks) zijn opgelegd.5 Laatstgenoemde naheffingsaanslagen maken geen deel uit van deze procedure.
2.5
Nadat belanghebbende tegen de naheffingsaanslagen bezwaar had gemaakt, heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Blijkens het hiervan opgemaakte verslag6 heeft de financieel directeur van het [X]-concern tijdens dit gesprek onder meer opgemerkt:
“(…) dat de (pensioen)kosten waarvoor aftrek is geclaimd op naam staan van [X2] BV en niet op naam van de stichting. [X] kan door haar grootte inkoopvoordelen realiseren die de stichting zelf niet kan realiseren. [X] heeft ervoor gekozen de kosten voor haar rekening te nemen. De kosten ter zake zijn daarom gefactureerd aan [X2] en niet aan de stichting.”
2.6
De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 juli 2005 verminderd (zie voetnoot 4) en de overige naheffingsaanslagen gehandhaafd. In de motivering van de uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur onder meer het volgende vermeld:
“Tussen de stichting [MvH: Stichting Pensioenfonds] en (…) [X2] (…) is op 30 september 1993 een overeenkomst gesloten. [X] heeft zich daarbij verplicht al haar werknemers als deelnemers bij het pensioenfonds aan te melden en de bedragen te voldoen die daarvoor noodzakelijk zijn. Het fonds [MvH: Stichting Pensioenfonds] heeft zich jegens [X] verplicht tot uitvoering van haar statuten en reglementen. Op 6 oktober 1992 is het “Pensioenreglement van de Stichting Pensioenfonds [A]” vastgesteld. De pensioenrechten worden gefinancierd op basis van het kapitaalstelsel. De kosten van de financiering worden gedekt uit premiebetalingen en beleggingsinkomsten. Volgens de statuten is het bestuur van het fonds verantwoordelijk voor de uitvoering van de pensioenregeling, de belegging van de financiële middelen en het beleggingsbeleid. E.e.a. is ook vastgelegd in de “Actuariële en bedrijfstechnische nota van de Stichting Pensioenfonds [A]” d.d. februari 2004.”
3 Het geding in feitelijke instanties: Leeuwarden en Luxemburg
3.1
Het geding bij de Rechtbank
3.1.1
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was – voor zover in cassatie van belang – in geschil of belanghebbende terecht de haar in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de ten behoeve van Stichting Pensioenfonds verrichte diensten in aftrek heeft gebracht. De Rechtbank beantwoordde die vraag ontkennend en heeft bij uitspraken van 25 november 2010 de beroepen ongegrond verklaard. Voor de nummers waaronder de (acht) zaken bij de Rechtbank waren geregistreerd, verwijs ik naar de in de bijlage bij deze conclusie opgenomen tabel.
3.2
Het geding bij het Hof tot schorsing en aanhouding beslissing
3.2.1
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Voor de nummers waaronder de acht zaken bij het Hof waren geregistreerd, verwijs ik wederom naar de in de bijlage bij deze conclusie opgenomen tabel).
3.2.2
Voor het Hof was (in de vijf zaken waartegen beroep in cassatie is ingesteld, nrs. 11/00010 tot en met 11/00014) in geschil of de Inspecteur de door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting terecht heeft nageheven. Het Hof heeft in dit verband omtrent de verrichte prestaties waarvoor door belanghebbende aftrek van voorbelasting wordt geclaimd, het volgende vastgesteld:
“5.1 De (…) prestaties, zo staat tussen partijen vast, hebben alle betrekking op het pensioenfonds van (de werknemers van) de tot belanghebbende behorende ondernemers, en bezien – kort gezegd – de bedrijfsvoering van het pensioenfonds.”
3.2.3
Het Hof vroeg zich vervolgens (zie punt 5.6 van de hier bedoelde uitspraak) af, of een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen ingekochte prestaties enerzijds en verrichte (‘belaste’7) handelingen anderzijds, kan worden aangenomen wanneer een belastingplichtige van wie de hoofdactiviteit bestaat uit het verrichten van ‘belaste’ handelingen, diensten afneemt met het oog op de verplichte pensioenregeling van haar werknemers, welke regeling is ondergebracht in een pensioenfonds. In de aanloop naar deze vraag overwoog het Hof het volgende:
“5.5 Het Hof neemt in aanmerking dat (…) een belastingplichtige wiens activiteiten aan de btw zijn onderworpen (…) recht op aftrek heeft wanneer er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de gebruikte goederen en diensten enerzijds en de door hem te verrichten handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat anderzijds. Het Hof overweegt daarbij dat (…) het Hof van Justitie (…) heeft geoordeeld dat voor de beantwoording van de vraag aan wie een prestatie geleverd is onderzocht moet worden wie concreet de bevoegdheid heeft gekregen om over de geleverde prestaties te beschikken. Daarbij is het naar de mening van het Hof van belang wie bepaald heeft de desbetreffende leveranciers in te schakelen, wie de contracten is aangegaan, en wie besloten heeft wat met de geleverde prestaties zal worden gedaan. Ook neemt het Hof hierbij in aanmerking dat de kosten hiervan, welke direct samenhangen met de arbeidsvoorwaarden van de werknemers, als algemene bedrijfskosten gedragen worden door belanghebbende. (…)”
3.2.4
Bij uitspraak van 3 januari 2012, nr. 11/00010, ECLI:NL:GHLEE:2012:BV9301, V-N 2012/32.18 (hierna ook: de verwijzingsuitspraak), heeft het Hof het geding geschorst en iedere beslissing aangehouden totdat het HvJ uitsluitsel heeft gegeven over de volgende prejudiciële vragen:
“7.1 Kan een belastingplichtige, die op basis van nationale pensioenwetgeving een afgescheiden pensioenfonds heeft opgericht ten behoeve van het zeker stellen van de pensioenrechten van zijn werknemers en gewezen werknemers, als deelnemers in het fonds, de belasting die hij op basis van aan hem verrichte prestaties ter uitvoering van de pensioenvoorziening en de bedrijfsvoering van het pensioenfonds in aftrek brengen op basis van artikel 17 Richtlijn 77/388/EEG (artikel 168 en 169 Richtlijn 2006/112/EG)?
7.2
Kan een pensioenfonds, opgericht met de doelstelling tegen zo laag mogelijke kosten een pensioenuitkering te realiseren voor de deelnemers in het pensioenfonds, waarbij door dan wel namens de deelnemers vermogen in het pensioenfonds wordt ingebracht en belegd en waarbij wordt gedeeld in de resultaten van de opbrengsten, gekwalificeerd worden als ‘gemeenschappelijk beleggingsfonds’ als bedoeld in artikel 13B, sub c8, onder 6 Richtlijn 77/388/EEG (artikel 135, lid 1, onder g, Richtlijn 2006/112/EG)?”
3.2.5
Ook in de andere (zeven) zaken heeft het Hof de beslissing aangehouden.
3.3
Naar Luxemburg: het geding bij het HvJ
3.3.1
De zaak is bij het HvJ geregistreerd onder nummer C-26/12. Op 18 april 2013 heeft advocaat-generaal E. Sharpston conclusie genomen.9 Zij concludeert dat de tweede vraag van het Hof in wezen is beantwoord in het arrest van HvJ van 7 maart 2013, Wheels, C-424/11, ECLI:EU:C:2013:144, en dat een pensioenfonds als het onderhavige niet een gemeenschappelijk beleggingsfonds is in de zin van artikel 13B, sub d, punt 6, van de Zesde richtlijn.
3.3.2
Zij geeft het HvJ in overweging op de eerste vraag te antwoorden:
“(…) dat een belastingplichtige die een juridisch en fiscaal afgescheiden pensioenfonds heeft opgericht met het oogmerk de pensioenrechten van zijn werknemers en gewezen werknemers zeker te stellen, de belasting die hij heeft betaald over aan dat fonds verstrekte diensten van beheer en bedrijfsvoering niet kan aftrekken. Deze belasting kan enkel door het fonds zelf worden afgetrokken van de over zijn eigen belastbare handelingen verschuldigde belasting.”
3.3.3
Het HvJ kiest echter een andere weg dan zijn A-G en verklaart bij arrest van 18 juli 2013, PPG Holdings B.V. c.s., C-26/12, ECLI:EU:C:2013:526 (hierna: arrest PPG), ten aanzien van de eerste vraag voor recht:
“Artikel 17 van de Zesde richtlijn (…) moet aldus worden uitgelegd dat een belastingplichtige die ten behoeve van het zeker stellen van de pensioenrechten van zijn werknemers en gewezen werknemers een pensioenfonds heeft opgericht in de vorm van een juridisch en fiscaal afgescheiden entiteit, zoals die aan de orde in het hoofdgeding, het recht heeft de belasting over de toegevoegde waarde die hij heeft betaald ter zake van prestaties voor het beheer en de bedrijfsvoering van dat fonds in aftrek te brengen, mits uit het geheel van de omstandigheden van de betrokken transacties een rechtstreeks en onmiddellijk verband naar voren komt.”
3.3.4
De tweede prejudiciële vraag heeft HvJ niet beantwoord. Immers:
“31. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de tweede vraag enkel rijst indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord. (…)
32. In die omstandigheden hoeft de tweede vraag niet te worden beantwoord.”
3.4
Het geding na beantwoording van de vragen: terug in Leeuwarden
3.4.1
Het Hof heeft partijen in de gelegenheid gesteld te reageren op het arrest PPG, van welke gelegenheid zij elk gebruik hebben gemaakt.
3.4.2
De Inspecteur heeft in zijn reactie op het arrest PPG (brief van 22 oktober 2013) een tweetal subsidiaire stellingen aangevoerd. De eerste stelling komt er kort gezegd op neer dat belanghebbende, aldus de Inspecteur, geen recht op aftrek heeft omdat het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (verder: het bua) daaraan in de weg staat. Meer subsidiair betrekt de Inspecteur de stelling dat belanghebbende de afgenomen diensten heeft verstrekt als onderdeel van de tegenprestatie voor de door Stichting Pensioenfonds aan belanghebbende verrichte pensioenverzekeringsdiensten, reden waarom belanghebbende volgens de Inspecteur over de kosten van deze diensten omzetbelasting verschuldigd is.
3.4.3
Ter zitting van 8 januari 2014 heeft een (tweede)10 mondelinge behandeling van de zaak plaatsgevonden.
3.4.4
Na te hebben vastgesteld dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende de litigieuze diensten heeft afgenomen ten behoeve van de administratie en het beheer van de pensioenen van het binnen het [X]-concern werkzame personeel en dat Stichting Pensioenfonds enkel is opgericht met het doel de pensioenen van het personeel zeker te stellen en de werkgeversverplichtingen van belanghebbende na te komen, heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op aftrek van de haar in rekening gebrachte omzetbelasting.
3.4.5
Het Hof heeft daartoe overwogen:
“4.3. Naar het oordeel van het Hof hangen de aan belanghebbende (…) verrichte en gefactureerde prestaties direct samen met de arbeidsvoorwaarden van de werknemers en worden zij als algemene kosten gedragen door belanghebbende (…) als werkgever. Het Hof volgt belanghebbenden in hun stelling dat het recht op pensioen rechtstreeks voortvloeit uit de verplichtingen die belanghebbende (…) jegens de werknemers heeft op grond van de arbeidsrelatie. Deze entiteit verricht, zoals onweersproken is gesteld, met behulp van haar personeel de met omzetbelasting belaste activiteiten. Het Hof acht aannemelijk dat alle met betrekking tot het concernpersoneel gemaakte kosten als zodanig bestanddelen zijn van de kostprijs van de in het kader van haar economische activiteiten geleverde goederen of diensten. Het Hof acht voldoende aannemelijk gemaakt dat de belastbare activiteiten van belanghebbende (…) de uitsluitende oorzaak van de in 2.4 tot en met 2.8 bedoelde diensten vormen11, dat het om die reden op de weg van belanghebbende (…) lag om de kosten van die diensten op zich te nemen en dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de algemene kosten en de gehele economische activiteit van belanghebbende (…). Onder verwijzing naar het hiervoor aangehaalde arrest van het Hof van Justitie, leidt de enkele omstandigheid dat de door belanghebbende (…) gemaakte kosten pensioenen betreffen die in een andere entiteit (het Pensioenfonds) worden beheerd, er niet toe dat de daarmee samenhangende kosten niet als algemene kosten kunnen worden beschouwd. Het gelijk is daarmee aan belanghebbenden.”
3.4.6
Het Hof heeft de beide subsidiaire stellingen die de Inspecteur na het arrest PPG heeft ingebracht (zie punt 3.4.2) tardief verklaard, daartoe overwegende (cursiveringen origineel):
“4.5. Bij de beoordeling van de vraag of een stelling tardief is, dient onder meer in aanmerking te worden genomen of het een stelling betreft waarmee een nieuw geschilpunt wordt opgeworpen dan wel of sprake is van een of meer punten die reeds tussen partijen in geschil zijn. Wat betreft de beide na de schorsing in hoger beroep opgeworpen stellingen geldt dat sprake is van nieuwe geschilpunten die uitbreiding geven aan de rechtsstrijd zoals deze zich tot dat moment heeft ontwikkeld. Het Hof verwijst in verband hiermee naar het proces-verbaal van de Rechtbank waarin op pagina 3 is vermeld: "Met partijen wordt afgesproken dat met betrekking tot BV/fiscale eenheid het geschil als volgt zal worden omschreven: Mag de BV/fiscale eenheid de aan haar (…) in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek brengen, omdat sprake is van algemene kosten? Indien geen sprake is van algemene kosten dan is in geschil of voor de door de Nederlandse dienstverrichters verrichte diensten in verband met de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, ten derde, van de Wet geen BTW in rekening had mogen worden gebracht". Vervolgens heeft de Inspecteur in zijn verweerschrift in hoger beroep de rechtsstrijd omschreven als: "De procedure in kwestie gaat (…) over de vraag of belanghebbende aftrek van belasting kan genieten voor kosten die zijn gemaakt ten behoeve van een pensioenfonds (…)". Ter zitting van het Hof van 10 mei 2011 heeft de Inspecteur geen subsidiaire stellingen ingenomen, zoals blijkt uit het proces-verbaal van het verhandelde tijdens die zitting. In de na 10 mei 2011 bij het Hof ingediende nadere stukken, de schriftelijke opmerkingen bij het Hof van Justitie en ter zitting van het Hof van Justitie zijn dergelijke stellingen evenmin ingenomen.
4.6
Nu naar het oordeel van het Hof vaststaat dat de Inspecteur de stellingen niet eerder dan in zijn reactie op het arrest van het Hof van Justitie heeft ingenomen, is het Hof van oordeel dat het de Inspecteur in deze stand van het geding niet meer is toegestaan de nieuwe stellingen op te werpen ter beslechting van het geschil. Het Hof is van oordeel dat in deze procedurele constellatie - waarbij de Inspecteur na de zitting bij het Hof van 10 mei 2011 een nader stuk heeft ingediend waarin hij heeft vermeld welke vragen hij door het Hof van Justitie in de prejudiciële procedure beantwoord zou willen zien - het op de weg van de Inspecteur had gelegen de nieuwe stellingen in te brengen voordat het Hof op 3 januari 2012 uitspraak deed waarbij de prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie zijn gesteld. Het Hof acht het derhalve bij de afweging van het belang van de Inspecteur bij behandeling van zijn stellingen tegenover het belang van een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure, niet in overeenstemming met een goede procesorde indien die stellingen zouden worden toegelaten. Het Hof beschouwt beide subsidiaire stellingen dan ook als tardief.”
3.5
Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 1 april 2014, nrs. 11/00010 tot en met 11/00014, ECLI:NL:GHARL:2014:2685, heeft het Hof de uitspraken van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur alsmede de in deze zaken in geding zijnde naheffingsaanslagen vernietigd.12
4 Het geding in cassatie
4.1
De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraken van het Hof nrs. 11/00010 tot en met 11/00014.13 Hij stelt twee middelen van cassatie voor.
4.1.1
Middel I: aftrek
4.1.1.1 In zijn eerste middel komt de Staatssecretaris met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende recht heeft op aftrek van de voorbelasting die haar in rekening is gebracht met betrekking tot de ten behoeve van de Stichting Pensioenfonds aan haar verrichte diensten.
4.1.1.2 De Staatssecretaris meent, kort samengevat, dat – anders dan het Hof oordeelde – de door belanghebbende afgenomen diensten geen deel uitmaken van haar algemene kosten. Een dergelijke conclusie kan, zo meent de Staatssecretaris, niet worden gedragen door de aanname dat de ingekochte prestaties samenhangen met de arbeidsvoorwaarden van belanghebbendes werknemers. Uit de rechtspraak van het HvJ en van de Hoge Raad leidt de Staatssecretaris voorts af dat bij de beoordeling of een ‘rechtstreeks en onmiddellijk verband’ bestaat tussen een handeling in een eerder stadium en een handeling in een later stadium, de objectieve inhoud van de in een eerder stadium verrichte dienst in aanmerking kan worden genomen om te bepalen of die dienst direct samenhangt met c.q. wordt gebruikt ten behoeve van latere activiteiten van de ondernemer. Om het beginsel van de fiscale neutraliteit en de coherente toepassing van de btw te waarborgen is, aldus de Staatssecretaris, een zuivere en consequente toepassing nodig van het criterium, dat goederen en diensten een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang moeten vertonen met de werkzaamheden en activiteiten waarvoor ze worden aangewend, teneinde recht te hebben op aftrek van btw. Aangezien – aldus de Staatssecretaris – geen recht op (volledige) aftrek zou bestaan ingeval een pensioenregeling in eigen beheer zou worden beheerd/geëxploiteerd, is het daarom niet juist dat in het onderhavige geval wel aftrek zou worden verleend.
4.1.2
Middel II: tardiefverklaring subsidiaire stellingen
4.1.2.1 In zijn tweede middel betoogt de Staatssecretaris dat het Hof met schending van recht of verzuim van vormen heeft geoordeeld dat het de Inspecteur in deze stand van het geding niet meer is toegestaan de nieuwe stellingen op te werpen ter beslechting van het geschil en beide subsidiaire stellingen als tardief heeft beschouwd.
4.1.2.2 Ter toelichting voert de Staatssecretaris aan dat in casu niet kan worden volgehouden dat de Inspecteur andere in de procedure aangevoerde stellingen uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft prijsgegeven, noch dat hij zijn recht om nieuwe stellingen en grieven in het geding voor het Hof te betrekken, heeft laten varen. Ook is volgens de Staatssecretaris de goede procesorde niet geschonden, nu de subsidiaire stellingen zich eveneens richten op de vaststelling van het gebruik van de diensten en bij wie dat plaatsvindt. Er wordt zijns inziens niet buiten de rechtsstrijd getreden in die zin dat onderzoek naar het gebruik van de onderhavige diensten van belang is. Daaraan doet, zo meent de Staatssecretaris, niet af dat de bedoelde aanvullende stellingen van de Inspecteur niet helemaal los te zien zijn van de zienswijze van het HvJ, in die zin dat de onderhavige kosten onder omstandigheden zouden kunnen behoren tot de algemene kosten van belanghebbende. Daarenboven kan, aldus nog steeds de Staatssecretaris, de ontwikkeling naar aanleiding van een (verrassend) arrest van het HvJ reden zijn om partijen ruimere mogelijkheden te geven voor het innemen van stellingen.
4.2
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
4.3
Bij het verweerschrift heeft belanghebbende (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie ingesteld. In het incidentele beroep in cassatie stelt zij, dat ook als het tweede middel van de Staatssecretaris slaagt, dit niet noopt tot wijziging van de (uiteindelijke) beslissing van het Hof. Belanghebbende voert daartoe aan dat het bua, dat door de Inspecteur subsidiair is ingeroepen, in casu niet aan de orde is, evenmin als een heffing bij belanghebbende aan de orde is omdat belanghebbende de afgenomen diensten zou hebben verstrekt aan de Stichting Pensioenfonds als vergoeding in natura voor door de Stichting Pensioenfonds aan belanghebbende verstrekte pensioenverzekeringsdiensten.
4.4
De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de aan hem geboden mogelijkheid tot repliek in het principale cassatieberoep.14
4.5
De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord.
4.6
Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de haar geboden mogelijkheid15 om in het incidentele cassatieberoep te repliceren.
6 Tweede middel: subsidiaire stellingen ná HvJ
6.1
Blijkens punt 3.1 van de uitspraak van het Hof van 3 januari 2012 (en punt 3.1 van de uitspraak van 1 april 2014 waarvan cassatie) wordt het kader van de onderhavige procedure gevormd door de vraag:
“(…) of de door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting terecht is nageheven door de Inspecteur.”
6.2
Gezien deze ruime geschilomschrijving hebben belanghebbende en de Inspecteur de rechtsstrijd niet beperkt tot een bepaald aspect of een bepaalde reden24 waarom de door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting al dan niet terecht zou zijn nageheven. Het geschil waarover het Hof zich diende uit te laten is derhalve niet beperkt tot – bijvoorbeeld – het antwoord op de vraag of de diensten waarvoor belanghebbende aftrek heeft geclaimd wel aan haar verricht zijn. Dat wordt niet anders doordat de Inspecteur (voor zover hier van belang)25 aanvankelijk alleen voor de ankers van ‘niet-afnemerschap’ en van geen gebruik in het kader van de onderneming is gaan liggen.26
6.3
Dat neemt niet weg dat het geschil wel enige beperking in zich heeft: ik lees in de geschilomschrijving dat het partijen ging om de juistheid van de door belanghebbende toegepaste aftrek van voorbelasting. Het komt mij daarom voor dat de Inspecteur met zijn meer subsidiaire stelling na-het-arrest-PPG (belanghebbende is omzetbelasting verschuldigd over de kosten van de dienstverlening omdat daartegenover een vergoeding in natura van Stichting Pensioenfonds staat, zodat om die reden de naheffingsaanslagen in stand moeten blijven; zie punt 3.4.2 van deze conclusie) buiten die geschilomschrijving valt. Indien deze stelling van de Inspecteur gevolgd zou worden, heeft belanghebbende immers recht op aftrek van de in rekening gebrachte omzetbelasting, doch is zij over de gemaakte kosten weer omzetbelasting verschuldigd omdat daartegenover een vergoeding van Stichting Pensioenfonds staat. Dat is iets anders dan een geschil over de aftrek van voorbelasting.
6.4
Ik kom dan ook tot de slotsom dat vorenbedoelde meer subsidiaire stelling van de Inspecteur de rechtsstrijd zou uitbreiden. Dat lijkt mij in de stand van de procedure waarin dat geschiedde (in reactie op het arrest PPG) in strijd met een goede procesorde. Dit brengt mee dat deze meer subsidiaire stelling om die reden buiten aanmerking dient te blijven.27
6.5
Dit geldt evenwel niet voor de andere subsidiaire stelling die de Inspecteur heeft ingebracht (geen aftrek in verband met de toepasbaarheid van het bua; zie wederom punt 3.4.2 van deze conclusie). Deze stelling valt mijns inziens niet buiten het bestek van de rechtsstrijd. Daarmee is nog niet gezegd dat deze stelling (alsnog) behandeld moe(s)t worden. Dát hangt af van het antwoord op de vraag of de Inspecteur in de stand van de procedure waarin hij deze stelling inbracht, deze nog kon inbrengen zonder schending van een goede procesorde.
6.6
Uit de rechtspraak leid ik af dat het een partij (in casu de Inspecteur) vrij staat om binnen de kaders van de rechtsstrijd alle nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen aan te voeren ter ondersteuning van de juistheid van de naheffing. Dit is alleen anders wanneer het gaat om een ondubbelzinnig prijsgegeven standpunt of wanneer het (nog niet eerder aangevoerde standpunt) wordt aangevoerd in zodanige omstandigheden dat behandeling ervan zou leiden tot schending van de goede procesorde.28
6.7
Ik breng hier in herinnering de arresten van de Hoge Raad van 4 december 2009, nr. 08/02258, ECLI:NL:HR:2009:BG7213, BNB 2010/65 m.nt. Van Amersfoort en van 10 december 2010, nr. 09/05017, ECLI:NL:HR:2010:BO6786, BNB 2011/72. Ik citeer en cursiveer uit laatstgenoemd arrest:
“3.1. Het staat de inspecteur in beginsel vrij in de procedure voor de rechtbank ter ondersteuning van de door hem opgelegde aanslag zoals die na de uitspraak op bezwaar luidt, een ander standpunt in te nemen dan hij in de bezwaarfase heeft ingenomen. Verder staat het een partij, en dus ook de inspecteur, vrij om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden die hij dienstig acht. Dit is slechts anders voor zover het desbetreffende standpunt onderscheidenlijk verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde (…). Deze opvatting sluit aan bij de parlementaire geschiedenis op de Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties, waarin is opgemerkt dat in het belastingrecht in hoger beroep de herkansingsfunctie voorop staat,29 en dat daarom als regel nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep kunnen worden aangevoerd, tenzij een goede procesorde zich daartegen verzet (…)”
6.8
In de arresten van 18 december 2009, nr. 08/01499, ECLI:NL:HR:2009:BK6885, BNB 2010/71 (hierna: HR BNB 2010/71), en van 16 april 2010, nr. 09/01091, ECLI:NL:HR:2010:BM1239, BNB 2010/228 m.nt. Bartel ging het niet zozeer om stellingen in hoger beroep ten opzichte van in beroep ingenomen stellingen, maar om de vraag of een partij lopende de hoger beroepsprocedure nog met nieuwe klachten kan komen. Aan laatstgenoemd arrest ontleen ik het volgende citaat (cursivering MvH):
“3.2.1. Belanghebbende heeft na het eerste onderzoek ter zitting van het Hof bij wijze van verweer nieuwe klachten tegen de onderhavige heffing aangevoerd (…).
3.2.2.
Het Hof heeft geoordeeld dat deze nieuwe verweren in hoger beroep kunnen worden toegelaten. Het heeft daarbij terecht onder verwijzing naar de wetsgeschiedenis vooropgesteld dat in elke fase van het geding in hoger beroep nieuwe stellingen mogen worden betrokken, tenzij een goede procesorde zich daartegen verzet.”
6.9
Dezelfde teneur heeft het arrest HR BNB 2010/71, dat dichter aanligt tegen de onderhavige zaak, in die zin dat daarin de vraag was of een partij nieuwe stellingen mag aanvoeren nadat de feitenrechter een prejudiciële beslissing van het HvJ heeft (gevraagd en) gekregen. De Hoge Raad overweegt dienaangaande (met mijn cursivering):
“3.3.2. De middelen zijn gegrond voor zover zij betogen dat de omstandigheid dat door de feitenrechter een prejudiciële beslissing van het Hof van Justitie is gevraagd en verkregen op zichzelf niet leidt tot een uitsluiting of beperking van de mogelijkheid om in de desbetreffende instantie daarna nog nieuwe stellingen of grieven aan te voeren. In ’s Hofs oordeel dat het geschil tussen partijen door hen uitdrukkelijk is beperkt tot de uitlegging van het begrip ‘vervaardigen’, ligt echter besloten het oordeel van het Hof dat belanghebbende andere in de procedure aangevoerde stellingen en/of grieven uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft ingetrokken alsmede dat belanghebbende uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft prijsgegeven het recht om nieuwe stellingen en grieven in het geding voor het Hof te betrekken. (…)”
6.10
De Hoge Raad is tamelijk stellig in zijn oordeel dat het stellen van prejudiciële vragen op zichzelf geen uitsluiting of beperking in zich draagt van de mogelijkheid om nog nieuwe standpunten of grieven aan te voeren. Wellicht terecht. Toch kan de vraag rijzen of de functie van de prejudiciële procedure in wezen een dergelijke beperking of uitsluiting niet al in zich heeft. Ik licht dit als volgt toe.
6.11
Uit artikel 267 van het VWEU volgt dat de nationale (feiten)rechter bevoegd is om het HvJ te verzoeken uitspraak te doen over een gerezen vraag van Europees recht, indien hij een beslissing op dit punt noodzakelijk acht voor het doen van uitspraak. 30 De bepaling luidt, voor zover van belang en met mijn cursivering:
“Het Hof van Justitie van de Europese Unie is bevoegd, bij wijze van prejudiciële beslissing, een uitspraak te doen
a. over de uitlegging van de Verdragen,
b. over de geldigheid en de uitlegging van de handelingen van de instellingen, de organen of de instanties van de Unie.
Indien een vraag te dien aanzien wordt opgeworpen voor een rechterlijke instantie van een der lidstaten, kan deze instantie, indien zij een beslissing op dit punt noodzakelijk acht voor het wijzen van haar vonnis, het Hof verzoeken over deze vraag een uitspraak te doen. (…)”
6.12
De operatieve woorden zijn hier, dunkt mij, ‘indien zij een beslissing noodzakelijk acht’. De noodzaak prejudiciële vragen te stellen kan de nationale rechter niet anders beoordelen dan aan de hand van het voor hem liggende geschil, dat wil zeggen naar de stand en de geschilpunten die dan voor hem liggen. Denkbaar is dat een prejudiciële verwijzing in het geheel niet nodig zou zijn indien een der partijen een stelling had ingenomen die in de procedure tot dan toe niet ten tonele is gevoerd, omdat met die stelling de procedure voor de nationale rechter – zonder prejudiciële vragen – had kunnen worden afgedaan.
6.13
Aan de andere kant moet echter worden onderkend, dat de noodzaak vragen te stellen opkomt al naar gelang de stand van de procedure. Het is in díe stand van de procedure dat de noodzaak om vragen te stellen opkomt. Dat de procedure zich later nog verder kan ontwikkelen lijkt mij inherent aan de mogelijkheid dat iedere rechter (dus ook die welke niet in hoogste instantie oordeelt) prejudiciële vragen mag stellen. Anders gezegd: nadat prejudiciële vragen zijn gesteld en beantwoord, wordt de nationale procedure voortgezet met inachtneming van de gegeven antwoorden, maar in wezen zonder verdere beperking. Die verdere procedure kan (zelfs) leiden tot nadere prejudiciële vragen omdat er nog een ander punt opduikt, overigens ook als het de rechter in laatste instantie betreft die de (eerste) prejudiciële vragen stelde. Ik denk aan de (omzetbelasting)zaak Goed Wonen (HvJ 4 oktober 2001, C-326/99, ECLI:EU:C:2001:506 en HvJ 26 april 2005, C-376/02, ECLI:EU:C:2005:251).31 In de (douane)zaak Overland (HvJ 5 december 2002, C-379/00, ECLI:EU:C:2002:723 en HvJ 20 oktober 2005, C-468/03, ECLI:EU:C:2005:624) deed zich iets vergelijkbaars voor.32 Het kan ook zijn dat de aanleiding voor een tweede prejudiciële procedure erin is gelegen dat de feiten die de eerste keer aan het HvJ waren gepresenteerd, net iets anders lagen dan de werkelijke feiten. Ik verwijs hier naar de (douane)zaak Turbon, die heeft geleid tot de arresten van 7 februari 2002, C-276/00, ECLI:EU:C:2002:88 en van 26 oktober 2006, C-250/05, ECLI:EU:C:2006:681.33
6.14
Wanneer ik bij het voorgaande nog in aanmerking neem dat de prejudiciële procedure weliswaar de nationale procedure onderbreekt, maar deze niet in tweeën breekt, kom ik tot de slotsom dat de Hoge Raad in HR BNB 2010/71 terecht heeft geoordeeld dat het stellen van prejudiciële vragen door de (feiten)rechter op zichzelf niet met zich brengt dat na de beantwoording van die vragen door partijen geen nieuwe stellingen meer kunnen worden aangevoerd.
6.15
Doorslaggevend voor het antwoord op de vraag of een partij – in casu de Inspecteur – na beantwoording van de prejudiciële vragen – nog met nieuwe stellingen mag komen, is derhalve louter of de goede procesorde zich daartegen verzet, waarbij in ieder geval heeft te gelden dat ondubbelzinnig ingetrokken stellingen of grieven niet nogmaals mogen worden opgevoerd.
6.16
In cassatie moet ervan uit worden gegaan dat de Inspecteur zijn door het Hof ‘gewraakte’ stellingen niet eerder dan in reactie op het arrest PPG in de procedure naar voren heeft gebracht. Van een intrekken van die stellingen kan derhalve geen sprake zijn, laat staan van een ondubbelzinnig intrekken.
6.17
Dan blijft derhalve te bezien of het inbrengen van die stellingen ná de Luxemburgse uitspraak (overigens) in strijd is met een goede procesorde, zoals het Hof heeft geoordeeld. Naar ik meen moet daarbij als uitgangspunt worden genomen dat een partij in beginsel in elke fase van de procedure nieuwe stellingen en grieven kan aanvoeren.
6.18
In deze procedure heeft het Hof, alvorens over te gaan tot het stellen van prejudiciële vragen, aan partijen voorgelegd welke vragen zij gesteld zouden willen zien. Kennelijk is dit voorleggen ingegeven door hetgeen ter zitting aan de orde is geweest. Uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof van 10 mei 201134 leid ik af dat de Inspecteur heeft verklaard graag mee te denken over de formulering van prejudiciële vragen. Te dezer zitting heeft het Hof aangekondigd prejudiciële vragen te stellen, waarna belanghebbende als eerste de gelegenheid van het Hof heeft gekregen (opnieuw)35 prejudiciële vragen te formuleren. Op belanghebbendes bij brief van 7 juni 2011 voorgestelde prejudiciële vragen heeft de Inspecteur gereageerd bij brief van 27 juni 2011. In deze brief heeft hij kanttekeningen geplaatst bij de door belanghebbende geformuleerde vragen.
6.19
Bezie ik de gang van zaken, dan valt op dat het Hof te kennen geeft voornemens te zijn prejudiciële vragen te stellen, om vervolgens uitdrukkelijk partijen te verzoeken een voorzet voor dergelijke vragen te geven. Daarbij is niet– ter zitting noch in de na de zitting gevolgde briefwisseling36– van partijen gevraagd ermee in te stemmen c.q. te verklaren dat met die vragen ook de reikwijdte van het geding werd beperkt. Ik meen dat het Hof door deze handelwijze de mogelijkheid heeft opengelaten dat partijen, of één van hen, na de beantwoording van de gestelde vragen, met nieuwe grieven zouden komen.
6.20
Dat is gebeurd, en wel op een zodanig tijdstip dat de wederpartij – belanghebbende – de mogelijkheid en de gelegenheid had daarop te reageren, hetgeen zij ook heeft gedaan. In die zin was belanghebbende niet ‘overvallen’ door ’s Inspecteurs nieuwe stellingen.
6.21
Het voorgaande in aanmerking nemende, meen ik dat het Hof bij de tardiefverklaring van de stellingen van de Inspecteur heeft miskend dat in beginsel in elke stand van het geding nieuwe stellingen door partijen kunnen worden aangevoerd, en ten onrechte niet in aanmerking heeft genomen dat belanghebbende de mogelijkheid en gelegenheid had (en te baat heeft genomen) te reageren op die stellingen, zowel in geschrift als ter zitting van het Hof. 37
6.22
Het oordeel van het Hof dat de goede procesorde geschaad zou worden indien de stellingen van de Inspecteur alsnog in de procedure aan de orde zouden kunnen komen, getuigt mijns inziens dan ook van een onjuiste rechtsopvatting dan wel – indien het Hof wel van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan – zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk is.
6.23
Het tweede middel slaagt derhalve, althans wat betreft de stelling dat het bua aan aftrek in de weg staat. De vraag of dit tot cassatie leidt – in haar incidentele beroep in cassatie bestrijdt belanghebbende dat het bua de aftrek belemmert – komt hierna in onderdeel 7 van deze conclusie aan de orde.
.jpg?width=50&height=55)
.jpg?width=50&height=55)
