Uitspraken

In het eerste middel voert belanghebbende aan dat de Rechtbank heeft miskend dat de per 1 januari 2012 gewijzigde regeling betreffende de 30%-regeling directe werking heeft. Ter toelichting merkt belanghebbende op:

(…) dat het overgangsrecht niet voorziet in een regeling op basis waarvan de voor 1 januari 2012 geldende regels van toepassing zijn casu quo blijven op werknemers die voor 1 januari 2012 reeds kwalificeren als "ingekomen werknemers" in de zin van art. 10ea Uitv. Besl. LB, maar die voor die datum nog geen verzoek om toepassing van de bewijsregel hebben ingediend, laat staan een toewijzende beschikking hebben ontvangen. Aldus heeft naar het oordeel van belanghebbende de wijziging van het Besluit "directe werking", hetgeen betekent dat in juridische zin nog uitsluitend de criteria bestaan, zoals die zijn vastgelegd in de op 1 januari 2012 (althans, de ten tijde van beoordeling van het verzoek tot afgifte van de beschikking) geldende regelgeving. Dat betekent logischerwijs dat een nieuwe aanvraag ook nog uitsluitend aan die criteria getoetst kan worden.

(…)

In dit kader merkt belanghebbende op dat toepassing van de 30%-regeling slechts voor de toekomst (in casu vanaf 1 augustus 2013) mogelijk is én dat afgifte van een beschikking daarvoor een constitutief vereiste is (art. 10ei Uitv. Besl. LB). Dit impliceert dat de aanvraag om afgifte van de beschikking een relevant rechtsfeit is, hetgeen naar het oordeel van belanghebbende met zich brengt dat toetsing dient plaats te vinden aan de op dat moment (van aanvraag) geldende regelgeving, althans verhindert dat toetsing plaatsvindt aan de, bij gebrek aan overgangsrecht inmiddels vervallen, regelgeving ten tijde van het sluiten van de arbeidsovereenkomst in 2011. Het feit dat belanghebbende in 2011 een arbeidsovereenkomst heeft gesloten maakt zulks naar het oordeel van belanghebbende niet anders.

Het tweede middel ziet er op dat de Rechtbank een onjuiste uitleg geeft aan het arrest van de Hoge Raad van 26 april 2006, nr. 41501. Ter toelichting merkt belanghebbende op:

Toetsing vindt altijd achteraf plaats (nadat een aanvraag om toepassing van de bewijsregel is gedaan) en vindt niet plaats op het moment van aangaan van de arbeidsovereenkomst, maar veeleer naar het moment van aangaan van de arbeidsovereenkomst. Het is naar het oordeel van belanghebbende dan ook zeer wel mogelijk ten tijde van de afgifte van de beschikking in 2013 te beoordelen of (reeds) in 2011 aan de criteria voldaan wordt die daaraan in 2013 worden gesteld.

Het andersluidende oordeel van de rechtbank geeft naar de mening van belanghebbende blijk van een onjuiste rechtsopvatting, althans is onvoldoende gemotiveerd (…).

Het derde middel ziet er op dat de Rechtbank ten onrechte geen toepassing heeft gegeven aan het gelijkheidsbeginsel. Ter toelichting merkt belanghebbende het volgende op:

Door belanghebbende is voor de rechtbank uitvoerig en gemotiveerd aangegeven dat toetsing aan de in 2011 geldende criteria ertoe leidt dat hij anders behandeld wordt dan werknemers die na 1 januari 2012 een arbeidsovereenkomst hebben afgesloten, maar zich overigens in dezelfde positie bevinden.

(…)

De wetgever kan en mag de wet aanpassen. Echter, de bevoegdheid daartoe is begrensd. Door onderscheid te maken tussen belastingplichtigen die ingekomen zijn voor, danwel na 1 januari 2012, maar die voor het overige in dezelfde omstandigheden verkeren wordt die bevoegdheid naar het oordeel van belanghebbende overschreden.

Dit klemt te meer, omdat de wetswijziging niet behelst de invoering of afschaffing van een faciliteit, maar een wijziging van de criteria waaraan moet worden voldaan om in aanmerking te komen voor een fiscale faciliteit.

De door de rechtbank voorgestane visie leidt ertoe dat toepassing van dezelfde bewijsregel met ingang van een bepaalde datum (in casu 1 augustus 2013) ten aanzien van twee belastingplichtigen (één ingekomen voor 1 januari 2012, de ander daarna) wordt beoordeeld volgens twee verschillende criteria. Het hanteren van verschillende criteria voor het krijgen van een faciliteit vanaf een bepaald moment, ten aanzien van twee belastingplichtigen die - behalve het moment van afsluiten van de arbeidsovereenkomst - voor het overige in dezelfde omstandigheden (hetzelfde salaris, dezelfde extra woonlasten etc) verkeren - zonder dat daarvoor een objectieve rechtvaardigingsgrond valt aan te voeren, is naar het oordeel van belanghebbende discriminatoir.

Art. 31a, lid 2, aanhef en onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) luidt:

De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,4% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, ter zake of in de vorm van:

(…)

e. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst – voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien jaar – ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden;

Art. 10e van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UB LB 1965) luidt:

1. In dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen zijn de volgende definities van toepassing.

2. Verstaan wordt onder:

a. extraterritoriale werknemers: ingekomen en uitgezonden werknemers;

b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet:

1°. met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is; en

(…)

Art. 10eb UB LB 1965 (specifieke deskundigheid) luidde vóór het jaar 2011:

1. Bij de beoordeling of een ingekomen werknemer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is, wordt in onderlinge samenhang rekening gehouden met de volgende factoren, voor zover relevant:

a. het niveau van de door de werknemer gevolgde opleiding;

b. de voor de functie relevante ervaring van de werknemer;

c. het beloningsniveau van de onderhavige functie in Nederland in verhouding tot het beloningsniveau in het land van herkomst van de werknemer.

2. Een werknemer van het middenkader of hoger kader van een internationaal concern met tenminste twee en een half jaar ervaring in dat concern die in het kader van roulatie wordt uitgezonden naar Nederland, wordt geacht specifieke deskundigheid te bezitten die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is.

In het jaar 2013 luidde art. 10eb UB LB 1965:3

1. Een werknemer bezit specifieke deskundigheid indien het loon, bedoeld in paragraaf 3.3.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001, op jaarbasis meer bedraagt dan € 35.770.

2. In afwijking van het eerste lid bezit een werknemer die de titel van master heeft behaald aan een instelling voor wetenschappelijk onderwijs en die de leeftijd van 30 jaar nog niet heeft bereikt, specifieke deskundigheid indien het loon, bedoeld in paragraaf 3.3.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001, op jaarbasis meer bedraagt dan € 27.190.

3. In afwijking in zoverre van het eerste en tweede lid bezit een werknemer ook specifieke deskundigheid indien de werknemer:

a. in het kader van wetenschappelijk onderzoek of wetenschappelijk onderwijs in Nederland wordt tewerkgesteld bij een onderzoeksinstelling die is aangewezen op grond van artikel 3.18b, onderdelen a of b, van het Voorschrift Vreemdelingen 2000, of

b. in Nederland wordt tewerkgesteld als arts in opleiding tot specialist aan een door de Medisch Specialisten Registratie Commissie, de Sociaal-Geneeskundigen Registratie Commissie of de Huisarts en Verpleeghuisarts Registratie Commissie aangewezen opleidingsinstituut.

4. Bij de beoordeling of de specifieke deskundigheid die een ingekomen werknemer bezit niet of schaars aanwezig is op de Nederlandse arbeidsmarkt, wordt in onderlinge samenhang rekening gehouden met de volgende factoren, voor zover relevant:

a. het niveau van de door de werknemer gevolgde opleiding;

b. de voor de functie relevante ervaring van de werknemer;

c. het beloningsniveau van de onderhavige functie in Nederland in verhouding tot het beloningsniveau in het land van herkomst van de werknemer.

5. Bij het begin van het kalenderjaar worden de in het eerste en tweede lid genoemde bedragen bij ministeriële regeling gewijzigd in andere bedragen. (…)

6. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter zake van de toepassing van dit artikel.

In het Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten waarbij (onder meer) art. 10eb UB LB 1965 werd gewijzigd, is voorzien in het volgende overgangsrecht:4

Artikel IV

1. Ten aanzien van een werknemer ten aanzien van wie de bewijsregel, bedoeld in artikel 10ea van het uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, of, voor zover de inhoudingsplichtige een keuze heeft gemaakt als bedoeld in artikel 39c van de Wet op de loonbelasting 1964, de bewijsregel, bedoeld in artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, op 31 december 2011 wordt toegepast:

a. blijft artikel 10ee van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2011, onderscheidenlijk artikel 9d van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat vóór toepassing van artikel III luidde op 31 december 2010, van toepassing ingeval op 31 december 2011 niet meer dan 5 jaar van de looptijd van de bewijsregel, bedoeld in artikel 10ec, eerste lid van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, onderscheidenlijk artikel 9b, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, is verstreken;

b. is artikel 10ee van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, onderscheidenlijk artikel 9d van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010 niet van toepassing ingeval op 31 december 2011 meer dan 5 jaar van de looptijd van de bewijsregel, bedoeld in artikel 10ec, eerste lid van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, onderscheidenlijk artikel 9b, eerste lis, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, is verstreken.

2. Ingeval de werknemer, bedoeld in het eerste lid, na 31 december 2011 door een andere inhoudingsplichtige wordt tewerkgesteld, wordt die inhoudingsplichtige voor de toepassing van het eerste lid geacht dezelfde inhoudingsplichtige te zijn als de inhoudingsplichtige door wie de werknemer op 31 december 2011 werd tewerkgesteld.

In het vraag- en antwoordenbesluit van 23 augustus 2013 is opgenomen:5

Vraag 44

Een werknemer werkt vanaf 1 januari 2011 in Nederland. Hij kwam niet in aanmerking voor de 30%-regeling, omdat hij niet als specifiek deskundig werd aangemerkt. Per 1 januari 2012 voldoet hij wel aan het looncriterium. Kan hij in aanmerking komen voor de toepassing van de bewijsregel?

Antwoord

Nee, op het moment van de eerste tewerkstelling in Nederland wordt getoetst of de werknemer een ingekomen werknemer is. Bij deze werknemer was dat op 1 januari 2011. De werknemer is bij de inhoudingsplichtige tewerkgesteld vóór 1 januari 2012 en derhalve was het UBLB van vóór 1 januari 2012 van toepassing.

Jurisprudentie en literatuur

Essers verwijst voor zijn commentaar op voornoemd arrest van de Hoge Raad naar zijn noot bij Hoge Raad 28 april 2006, nr. 41 502:7

Naar mijn mening laat de Hoge Raad zich bij deze beslissingen terecht primair leiden door doel en strekking van de 30%-regeling; zie rechtsoverwegingen 3.3.3 en 3.4.3 in arrest nr. 41 501. Indien niet de dag waarop de arbeidsovereenkomst wordt gesloten maar die van de aanvang van de dienstbetrekking als peildatum zou gelden voor de vraag of belanghebbende buiten Nederland woont, dan zou de 30%-regeling een dode letter zijn aangezien in de regel op het moment dat de dienstbetrekking een aanvang neemt, de werknemer al in Nederland zal wonen. Datzelfde geldt voor de deskundigheidstoets. Indien deze toets pas bij feitelijke indiensttreding zou kunnen worden uitgevoerd, staat de Nederlandse werkgever op achterstand bij zijn buitenlandse concurrenten op het moment dat hij met de buitenlandse werknemer onderhandelt over de arbeidsovereenkomst. Hij kan dan immers nog geen zekerheid bieden over toepassing van de 30%-regeling. Op dat moment ziet de werknemer zich ook geconfronteerd met de extra kosten waar de 30%-regeling op doelt. Aansluiten bij het moment waarop de arbeidsovereenkomst totstandkomt, past dan ook het beste bij doel en strekking van deze regeling. Wel zal, aldus de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.4.5 van arrest nr. 41 501, maatgevend voor een eventuele inkomenstoets in het kader van de deskundigheidseis zijn, het bij het sluiten van de arbeidsovereenkomst afgesproken loon dat de werknemer zal gaan verdienen bij indiensttreding. Als immers in dergelijke gevallen zou moeten worden aangesloten bij het loon dat de werknemer daadwerkelijk direct na het sluiten van de arbeidsovereenkomst zou verdienen (in veel gevallen alleen een stagevergoeding), dan zou de 30%-regel wederom in veel gevallen een dode letter zijn.

Albert schrijft in zijn noot bij voornoemd arrest:8

Voorwaarde voor toepassing van de 35%-regeling (BNB 1995/243) is dat de aangeworven werknemer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. De Hoge Raad beslist dat het beoordelingstijdstip voor de deskundigheidseis het tijdstip is van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst en niet het tijdstip waarop de dienstbetrekking ingaat (r.o. 3.4.3). De motivering is hetzelfde als bij de beslissing omtrent het beoordelingstijdstip van de aanwerving uit het buitenland. De beslissing geldt ook voor toepassing van de 30%-regeling. Ook art. 9a Uit.Besl. LB 1965 spreekt namelijk over ‘specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is’.

De redactie van V-N geeft het volgende commentaar op het arrest van de Hoge Raad:9

Alhoewel het belang van de casus is gelegen in de toepassing van de 30%-bewijsregel, is het essentieel of belanghebbende bij zijn aanwerving kwalificeerde voor de (toenmalige) 35%-regeling. De uitleg van het besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243, staat in dit arrest daarom centraal. We merken hierbij echter op dat het oordeel waartoe de Hoge Raad komt evenzeer van belang is voor de uitleg van de 30%-bewijsregel (hoofdstuk 3 Uitv.besluit LB 1965).

Er zit een aanzienlijk tijdsverschil tussen de datum van het sluiten van de arbeidsovereenkomst (20 mei 1999) en de ingangsdatum van dit contract (1 juli 2000). In de tussentijd was belanghebbende inwoner geworden van Nederland. De kernvraag was dan ook op welke datum de toets voor de 35%-regeling moet worden aangelegd. Het besluit biedt op dit punt geen uitsluitsel, zodat de Hoge Raad de knoop moet doorhakken. Hij komt naar onze mening tot een aansprekend oordeel, gebaseerd op doel en strekking van de 35%-regeling.

Als peildatum kiest de Hoge Raad voor de dag waarop de overeenkomst wordt gesloten (zie voor het belang hiervan ook het arrest van dezelfde datum, nr. 41 502, hierna opgenomen in V-N 2006/25.16). Dit leidt ertoe dat is voldaan aan de voorwaarde van aanwerving uit het buitenland, want op 20 mei 1999 woonde belanghebbende nog in Brazilië. Ook de beoordeling of sprake is van schaarse, specifieke deskundigheid moet per deze datum geschieden. (…)

Van Waaijen schrijft naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad:10

De 35%-regeling, aldus de Hoge Raad, is bedoeld om de werknemer in de vorm van een kostenvergoeding een compensatie te bieden voor de extra kosten die de tewerkstelling door de Nederlandse werkgever teweeg zal brengen. Op het moment dat de buitenlandse werknemer zich verbindt (de arbeidsovereenkomst sluit) ziet hij zich geconfronteerd met deze extra kosten. Zou pas het moment van feitelijke start van de werkzaamheden (indiensttreding) maatgevend zijn, dan zal zoals de Hoge Raad terecht stelt bijna geen werknemer voor de 35%-regeling in aanmerking komen omdat het nauwelijks voorstelbaar is dat werknemers eerst even pendelen uit een ander werelddeel om in Nederland te starten met werk. Meestal zullen zij zich in verband met de start van het werk voor dit moment alhier vestigen. Bijna alle werknemers zullen al in Nederland wonen als zij met hun werk beginnen. Zou dit het meetmoment zijn, dan voldoet bijna niemand. Deze uitleg van de staatssecretaris zou de regeling tot een dode letter maken.

Mutatis mutandis geldt dit ook voor het moment waarop de specifieke deskundigheid van toepassing moet zijn. Volgens de Hoge Raad moet dit zijn op het moment van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst waarbij wel rekening wordt gehouden met het loon dat de werknemer op basis van deze arbeidsovereenkomst zal gaan verdienen (en dus niet het inkomen op het moment van aanwerven/sluiten van de arbeidsovereenkomst als de feitelijke indiensttreding later plaatsvindt). Als het loon dat hij gaat verdienen bij indiensttreding voldoet aan de vereisten, dan moet de 35%-regeling van toepassing worden verklaard.

De redactie van V-N geeft het volgende antwoord op een door een lezer gestelde vraag:11

Vraag van T. van L. te E.

Naar mijn mening is door de staatssecretaris een onjuist antwoord gegeven op vraag 44 in zijn besluit van 23 augustus 2013, nr. DGB2013/70M, Stcrt. 2013, 25663, V-N 2013/43.15. (…)

Hieruit volgt dat de staatssecretaris, ondanks de wijziging van de regelgeving op relevante onderdelen, toetst op het moment van inkomen. Dit betekent dat, afhankelijk van het moment waarop de dienstbetrekking is aangevangen, de oude dan wel de nieuwe toelatingsvoorwaarden gelden. Dit kan tot opmerkelijke verschillen in behandeling leiden, omdat in de oude regeling stringentere eisen werden gesteld aan de specifieke deskundigheid. Naar mijn mening is het antwoord van de staatssecretaris niet juist. Immers, bij de wijziging van de regeling per 1 januari 2012 is – behoudens gevallen waarvoor een beschikking is afgegeven – niet voorzien in overgangsrecht. Dit betekent dat de nieuwe regeling onmiddellijke werking heeft, wat ertoe leidt dat moet worden getoetst of ten tijde van het moment van indiensttreding werd voldaan aan de nieuwe criteria. De door mij voorgestane uitkomst past ook beter, aangezien de reeds verstreken periode gekort zal worden op de looptijd, die overeenkomstig de nieuwe regels gemaximeerd is op 8 jaar.

Hoe kijkt u hier tegenaan?

Antwoord

Uw analyse lijkt ons correct. Het is inderdaad zo dat de wijzigingen per 1 januari 2012 in beginsel onmiddellijke werking hebben. Vanaf die datum wordt de specifieke deskundigheid van art. 10eb lid 1 Uitvoeringsbesluit LB 1965 getoetst aan een looncriterium van (thans) € 35.770 op jaarbasis. Het overgangsrecht van artikel IV van het Besluit van 22 december 2011, Stb. 2011, 677, V-N 2012/5.2.1, dat op deze exclusieve werking een uitzondering maakt, ziet uitsluitend op gevallen waarin de bewijsregel reeds vóór 1 januari 2012 werd toegepast. Met u zijn we van mening dat in de gegeven casus moet worden getoetst of de werknemer op het moment van de aanvang van de tewerkstelling (begin 2011) voldeed aan de nieuwe criteria. (…).

Van Westen schrijft:12

In principe is geen sprake van een aanvraagtermijn. Uit art. 10ei, lid 2, blijkt echter, dat als de aanvraag wordt gedaan binnen vier maanden na de eerste werkdag, de faciliteit terugwerkt tot die eerste werkdag. Geschiedt het verzoek later, dan gaat de regeling in met ingang van de eerstvolgende kalendermaand. Door de werking van art. 10eg wordt dan de reeds verstreken periode gekort op de looptijd van de regeling. Ons inziens is dit een overbodige bepaling, aangezien die korting ook kan plaatsvinden op grond van art. 10ef, lid 1, Uitv.besluit 1965. Kennelijk heeft de wetgever iedere twijfel willen uitsluiten.

Het is niet helemaal duidelijk hoe de regeling wordt toegepast als de werknemer op een later moment aan de voorwaarden gaat voldoen. Naar wij menen, sluit de tekst niet uit dat de regeling vanaf dat moment ook kan worden toegepast. Zie ook Rb. Breda 7 juni 2007, nr. AWB 06/4335, V-N 2007/2.4V-N 2007/2.4. In de uitspraak werd beslist dat het toepassen van de regeling met terugwerkende kracht niet mogelijk is op grond van het gelijkheidsbeginsel. De belanghebbende beriep zich daarop omdat andere werknemers de regeling wel genoten en het enige verschil was dat die wel op tijd de aanvragen hadden ingediend. Daaraan deed niet af dat de belanghebbende om toepassing van de regeling had gevraagd zodra hij daar wegens een beleidsverandering alsnog voor in aanmerking kwam. Vanaf dat moment was de regeling echter wel toepasbaar. NB: Naar analogie met art. 10eg c.q. 10ef, lid 1, wordt de looptijd van acht jaar dan echter verminderd met de tijd dat de werknemer al in Nederland werkt.

James schrijft het volgende (citaat zonder voetnoten):13

De auteurs van de Cursus Belastingrecht zijn van mening dat de regeling ook kan worden toegepast indien een werknemer enige tijd na de start van zijn werkzaamheden in Nederland aan de voorwaarden van de faciliteit gaat voldoen, zij het pas vanaf dat moment. Ik vraag mij echter af of dit de bedoeling is geweest van de wetgever. Volgens de rechter dient de ingekomen werknemer uiterlijk bij aanvang van de dienstbetrekking te voldoen aan de voorwaarden.