Uitspraken

C.G. Sopora (hierna: belanghebbende), wonende te [Z] in Duitsland heeft met zijn werkgever de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur)1 verzocht om toepassing van de 30%-regeling, zoals opgenomen in art. 10ea van het UB LB 1965, met als ingangsdatum 1 februari 2012. Na afwijzing van dat verzoek en ongegrondverklaring van het tegen de afwijzing gerichte bezwaar door de Inspecteur heeft belanghebbende beroep ingesteld bij rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank), die het beroep ongegrond verklaarde.2

In het tegen de uitspraak van de Rechtbank ingestelde beroep in cassatie klaagt belanghebbende over schending van het uit het EU-recht voortvloeiende non-discriminatiebeginsel (middel 1) en strijd met het verbod van discriminatie als neergelegd in art. 26 BUPO en art. 14 EVRM (middel 2).

De Hoge Raad heeft in zijn tussenarrest van 9 augustus 2013 (hierna: het tussenarrest) geoordeeld dat het tweede middel faalt omdat de regeling een legitiem doel dient en de wetgever, ondanks het feit dat de wijze waarop de wetgever door het stellen van het 150-kilometercriterium dit doel heeft willen bereiken, een enigszins grof karakter heeft, binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge is gebleven.3

Naar aanleiding van het eerste middel heeft de Hoge Raad in het tussenarrest aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het Hof) verzocht prejudiciële vragen te beantwoorden en het geding geschorst totdat het Hof naar aanleiding van dat verzoek arrest heeft gewezen (zie onderdeel 2).

Het Hof heeft de zojuist bedoelde vragen beantwoord bij arrest van 24 februari 2015.4 Daarbij heeft het Hof beslist dat de verwijzende rechter nog een vraagpunt dient uit te zoeken. In deze (nadere) conclusie zal ik de prejudiciële vragen en het arrest van het Hof beknopt weergeven (onderdeel 2), alsmede de reacties van partijen daarop (onderdelen 3 en 4). In onderdeel 5 zal ik ingaan op de reikwijdte van de door het Hof aan de Hoge Raad gegeven onderzoeksopdracht. In onderdeel 6 zal ik ingaan op de vraag hoe de afdoening van het tweede middel door de Hoge Raad in het tussenarrest zich verhoudt met de door het Hof gegeven onderzoeksopdracht.

Daarna zal ik nagaan welk onderzoek de Hoge Raad moet verrichten om aan de door het Hof gestelde onderzoeksopdracht te voldoen (onderdelen 7 en 8). De onderhavige zaak en het daarin gewezen arrest van het Hof van Justitie roepen de vraag op welke rol de Hoge Raad kan dan wel moet spelen bij het onderzoek naar de gelding en maatschappelijke betekenis van bij of krachtens wet gegeven regels. Ook daaraan zal ik in onderdeel 7 aandacht schenken.

In onderdelen 9 en 11 voer ik een onderzoek uit op basis van de bevindingen uit onderdeel 8.

In onderdeel 10 zijn daarnaast opgenomen de voor het uit te voeren onderzoek van belang zijnde delen uit het Besluit van 11 februari 2004,5 waarin is aangegeven welke kosten volgens de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) vallen onder de 30%-regeling. In onderdeel 12 volgt de conclusie betreffende het ingestelde beroep.

Vooreerst vraagt de Hoge Raad in het tussenarrest aan het Hof of er sprake is van ‘een – rechtvaardiging behoevend – indirect onderscheid naar nationaliteit dan wel een belemmering van het vrije verkeer van werknemers, indien de wettelijke regeling van een lidstaat voor ingekomen werknemers een onbelaste kostenvergoeding wegens extraterritoriale kosten mogelijk maakt, waarbij aan werknemers die in de periode voorafgaande aan zijn werkzaamheden in die lidstaat in het buitenland woonde op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van die lidstaat – ook indien het bedrag daarvan hoger is dan de werkelijke extraterritoriale kosten – zonder nader bewijs een forfaitair bepaalde onbelaste kostenvergoeding kan worden toegekend, terwijl voor de werknemer die in deze periode binnen de 150-grens woonde, de hoogte van die onbelaste vergoeding is beperkt tot het aantoonbare werkelijk bedrag van de extraterritoriale kosten’.6

Voor het geval deze vraag bevestigend wordt beantwoord, vraagt de Hoge Raad tevens of deze regeling op dwingende redenen van algemeen belang berust.

Voor het geval ook het antwoord op deze vraag bevestigend luidt, wordt ten slotte gevraagd of het 150 km-criterium verder gaat dan noodzakelijk om het daarmee beoogde doel te bereiken.

Bij de beantwoording van deze vragen overweegt het Hof dat art. 45, lid 2, VWEU in samenhang met art. 26 VWEU discriminatie tussen niet-ingezeten werknemers verbiedt, indien deze ertoe leidt dat de onderdanen van bepaalde lidstaten op ongerechtvaardigde wijze worden bevoordeeld ten opzichte van onderdanen van andere lidstaten (r.o. 25), maar dat ook in het oog gehouden dient te worden dat de onderhavige Nederlandse regeling ertoe strekt het vrije verkeer van niet-ingezeten werknemers die een dienstbetrekking in Nederland hebben aanvaard en die daardoor mogelijk extra kosten hebben, te vergemakkelijken (r.o. 26).

De regeling verleent zowel aan werknemers die voldoen aan de ‘meer dan 150 km-eis’, als aan diegenen die dat niet doen de mogelijkheid van onbelaste vergoeding van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten, maar alleen voor de eerste groep bestaat volgens het Hof als gevolg van de 30%-bewijsregel de mogelijkheid van overcompensatie (r.o. 29).

Het Hof overweegt dat het treffen van een forfaitaire regeling niet in strijd hoeft te zijn met het Europese recht (r.o. 32-33). Bovendien merkt het Hof op dat ‘het enkele feit dat limieten zijn vastgesteld voor de afstand ten opzichte van de woonplaats van werknemers en de hoogte van de toegekende vrijstelling, en dat daarbij als uitgangspunt is gekozen voor respectievelijk de Nederlandse grens en de belastinggrondslag (…), zelfs indien deze vaststelling, zoals de verwijzende rechter opmerkt, noodzakelijkwijs een zekere grofheid kent, op zichzelf geen indirecte discriminatie of belemmering van het vrij verkeer van werknemers vormt. Dit geldt a fortiori wanneer, zoals in casu, de forfaitaire regeling in het voordeel werkt van de ervoor in aanmerking komende werknemers, doordat zij het aantal administratieve stappen dat die werknemers moeten ondernemen om belastingvrijstelling te verkrijgen voor de vergoeding wegens extraterritoriale kosten, aanzienlijk vermindert’ (r.o. 34).

Dit zou volgens het Hof echter anders zijn wanneer toepassing van de in r.o. 34 genoemde limieten ‘zodanig zouden zijn vastgesteld dat de forfaitaire regeling systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten’ (r.o. 35).

Belanghebbende beroept zich er in zijn reactie op het arrest van het Hof, kort gezegd, primair op dat het Hof bij de beantwoording van de vraag of de 30%-regeling een belemmering van het vrije verkeer van werknemers behelst, heeft miskend dat de doelstelling van de 30%-regeling is het vergemakkelijken van het aanwerven vanuit het buitenland van in Nederland schaars personeel. Daarom meent belanghebbende dat betreffende prejudiciële vraag opnieuw gesteld zou moeten worden, gebaseerd op die doelstelling.

Belanghebbende betoogt verder dat de bewijsopdracht onbegrijpelijk en onuitvoerbaar is, omdat zowel belanghebbende als de Staatssecretaris onmogelijk het door het Hof gevraagde bewijs kunnen leveren. Belanghebbende verzoekt de Hoge Raad dan ook op dit punt de zaak opnieuw voor te leggen aan het Hof.

Naar mijn mening bestaat er geen noodzaak tot het opnieuw stellen van een prejudiciële vraag op basis van de doelstelling van de 30%-regeling, aangezien het Hof door de Hoge Raad in diens tussenarrest op het gewijzigde doel van de 30%-regeling is gewezen. De Hoge Raad heeft in dit tussenarrest overwogen dat de 30%-regeling van het zijn van een vereenvoudigingsmaatregel om de werkelijke kosten vergoed te krijgen, steeds meer is gaan functioneren als een loonkostensubsidie.7 Daarnaast ligt deze veranderde doelstelling impliciet besloten in de verwijzingsopdracht van het Hof, waarin het de verwijzingsrechter de opdracht geeft te toetsen of de regeling een ‘systematische en duidelijke overcompensatie’ oplevert.

Ter zake van belanghebbendes tweede punt (onderdeel 3.2) merk ik op dat, alhoewel de door het Hof aan de verwijzende rechter gegeven onderzoeksopdracht ter zake van de vraag of de 30%-regeling systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie, op het eerste oog niet volledig duidelijk is, ik na een analyse van de opdracht (onderdeel 5) tot de conclusie ben gekomen dat deze niet onbegrijpelijk is. Daarnaast verwijs ik naar onderdeel 8, waarin ik de mogelijkheden tot het uitvoeren van het vereiste onderzoek zal verkennen.

Voor het geval de Hoge Raad op dit punt niet opnieuw een prejudiciële vraag wenst te stellen, beroept belanghebbende zich op de gegevens van werknemers die gebruik kunnen maken van de 30%-regeling en zich in de cliëntenportefeuille van belanghebbendes gemachtigde bevinden. Deze gegevens zouden volgens belanghebbende, mede in aanmerking genomen dat de toepassing van de 30%-regeling in samenhang met art. 2.6 van de Wet IB 2001 ertoe leidt dat deze werknemers niet belast worden voor hun in box II en box III vallende voordelen, erop duiden dat sprake is van een duidelijke overcompensatie.

Teneinde een oordeel te kunnen vellen over de vraag of de bewijslast van de vermeende overcompensatie bij belanghebbende rust, is van beduidend belang het antwoord op de vraag of de gevolgen van de 30%-regeling feiten in procesrechtelijke zin kunnen worden genoemd. Ik zal hierop nader ingaan in onderdeel 7.

Nog daargelaten of de bewijslast ter zake op belanghebbende rust, is het onmogelijk om te bepalen of de cliënten van de gemachtigde van belanghebbende representatief zijn voor de totale groep van werknemers die gebruikmaakt van de 30%-regeling. In onderdeel 8 bespreek ik daarom enkele onderzoeksmethoden welke, mijns inziens, een representatiever beeld kunnen opleveren.

Bij het onderzoek inzake de vraag of de 30%-regeling een overcompensatie tot gevolg heeft, zal ik voorbijgaan aan de effecten van de keuzeregeling van art. 2.6 van de Wet IB 2001. Alhoewel betreffende keuze blijkens de tekst van art. 11 van het UB IB 2001 juncto hoofdstuk 4A van het UB LB 1965 alleen openstaat voor werknemers die gebruik kunnen maken van de 30%-regeling en dus afkomstig zijn van buiten de 150 km-grens,8 en deze keuze voordelen kan opleveren doordat een belangrijk deel van het box III-inkomen buiten de belastingheffing blijft,9 heeft belanghebbende geen belang bij dit beroep. Belanghebbende kwalificeerde in 2012 namelijk, ook zonder gebruikmaking van de keuzeregeling, als buitenlands belastingplichtige. De Hoge Raad heeft immers vastgesteld dat er in cassatie van uit kan worden gegaan dat belanghebbende in dit jaar in Duitsland woonachtig is gebleven, alhoewel hij met het oog op zijn werkzaamheden in Nederland doordeweeks alhier een appartement heeft gehuurd (r.o. 3.1.2 van het tussenarrest). Belanghebbende wordt dus ter zake van de heffing over zijn box II en III-inkomen niet benadeeld ten opzichte van partieel buitenlands belastingplichtigen als bedoeld in art. 2.6 van de Wet IB 2001.

Vanwege het gebrek aan belang is het naar het mij voorkomt begrijpelijk dat de Hoge Raad deze klacht onbesproken heeft gelaten.10 Mijns inziens is het om dezelfde reden niet bezwaarlijk dat de Hoge Raad deze implicatie van de 30%-regeling niet heeft benoemd bij het stellen van diens prejudiciële vragen aan het Hof. De gevolgen voor de belastingheffing in box II en III zal ik, als gezegd, dan ook niet betrekken bij mijn onderzoek in onderdeel 11.

De Staatssecretaris wijst in zijn reactie op het arrest van de Hoge Raad van 8 januari 1992.11 De Hoge Raad heeft in deze zaak, met betrekking tot een in de Resolutie van 2 april 198612 opgenomen voorloper van de 30%-regeling, het beroep van een (niet-ingekomen) belastingplichtige werknemer op het gelijkheidsbeginsel afgewezen. De Hoge Raad oordeelde:

Belanghebbende beroept zich evenzeer tevergeefs op het gelijkheidsbeginsel voor het geval, naar belanghebbende stelt, de bijzondere kostenaftrek tot een begunstiging van die bedrijf employés leidt, in die zin dat de aftrek mede staat tegenover kosten die niet tot de aftrekbare kosten kunnen worden gerekend. In zoverre immers vindt de kostenaftrek zijn rechtvaardiging in de omstandigheid dat bedrijf employés van een andere dan Nederlandse nationaliteit die in het kader van een – veelal gedwongen – uitzending naar Nederland tijdelijk hier te lande verblijven doorgaans hogere kosten van levensonderhoud hebben dan werknemers die hier vast geworteld zijn.

Dit arrest is mijns inziens voor het onderhavige geval niet van (beslissende) betekenis, daar de 150 km-grens, welke onderscheid maakt tussen verschillende groepen uit het buitenland afkomstige werknemers, tot 1 januari 2012 geen deel uitmaakte van de regeling. Om deze reden is in betreffende zaak logischerwijs gesteld noch gebleken dat de bewijsregel aanleiding gaf tot een systematische en duidelijke overcompensatie.

Daarnaast voert de Staatssecretaris aan dat de grens van 150 km juist is ingevoerd om een eventuele bovenmatigheid van de vergoeding uit te bannen. Volgens de Staatssecretaris voorkomt de 150 km-grens onbedoeld gebruik van de regeling, doordat werknemers die in de directe omgeving van Nederland wonen en daardoor (veel) minder extraterritoriale kosten hebben, uitgesloten worden van toepassing van de 30%-regeling.

Alhoewel ik uit de parlementaire geschiedenis kan opmaken dat de 150 km-grens (voornamelijk) is geïntroduceerd om feitelijke overcompensatie in te dammen (zie onderdeel 9.11), sluit deze constatering, mijns inziens, niet a priori uit dat er bij werknemers die afkomstig zijn van buiten de 150 km-grens, systematisch en duidelijk worden overgecompenseerd. Een nader onderzoek is dus nodig (zie onderdelen 9 en 11).

Ten slotte beroept de Staatssecretaris zich erop dat belanghebbende, blijkens de gedingstukken, niet het standpunt heeft ingenomen dat bij toepassing van de 30%-regeling sprake is van duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte kosten.

Naar mijn mening maakt het door de opdracht van het Hof aan de verwijzingsrechter niet uit of belanghebbende zich reeds eerder in de procedure beroepen heeft op overcompensatie. Klaarblijkelijk is het Hof van oordeel dat wanneer een belanghebbende zich – zoals in dit geval – beroept op indirecte discriminatie naar nationaliteit, de rechter, alvorens hij dit beroep afwijst op de grond dat sprake is van ongelijke gevallen, moet beoordelen of niet sprake is van een onevenredigheid in de door het Hof vermelde zin.

Bovendien is het inbrengen van nieuwe standpunten na verwijzing toegestaan indien een nieuwe juridische situatie, zoals in dit geval het verbod van horizontale discriminatie, ertoe leidt dat partijen niet valt te verwijten dat zij bepaalde stellingen nog niet eerder in het geding hebben aangevoerd.13 In onderdeel 7 besteed ik aandacht aan de vraag bij wie de bewijslast ter zake van de af- c.q. aanwezigheid van de overcompensatie rust.

Het Hof heeft geoordeeld dat de ‘verwijzende rechter’ het antwoord moet opsporen op de vraag of ’deze limieten zodanig (…) zijn vastgesteld dat de forfaitaire regeling systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten’.

Alvorens deze vraag kan worden beantwoord, moet worden geanalyseerd wat zij precies inhoudt.14

Het Hof is van oordeel dat er ‘op zichzelf’ geen sprake is van indirecte discriminatie naar nationaliteit dan wel een belemmering van het vrije verkeer van werknemers, in de zin van een ongerechtvaardigde bevoordeling van werknemers die voorafgaand aan het aanvangen van de dienstbetrekking in Nederland op een afstand van meer dan 150 km van de Nederlandse grens woonden, ten opzichte van werknemers die dichter bij de grens woonden, aangezien de situaties van beide groepen werknemers niet (volledig) gelijk zijn15 en de regeling bovendien een legitiem doel dient (het bevorderen van het vrije verkeer van werknemers).

Uit het arrest volgt dat het Hof in beginsel aanvaardt dat twee groepen niet-ingezeten werknemers in zekere mate verschillend worden behandeld. Het toegestane verschil in behandeling bestaat hierin dat degenen die binnen de 150 km-zone wonen hun extraterritoriale kosten moeten bewijzen, waardoor zij een extra administratieve last dragen, en bovendien niet zonder meer een onbelaste vergoeding van 30% kunnen verkrijgen waardoor in hun geval overcompensatie niet mogelijk is.

De ongelijke behandeling zou volgens het Hof echter niet aanvaardbaar zijn indien voor degenen die afkomstig zijn van buiten de 150 km-zone, de bewijsregel systematisch aanleiding zou geven tot duidelijke overcompensatie.16 Het komt mij voor dat het Hof bedoelt dat in dat geval alsnog sprake is van een ongerechtvaardigde bevoordeling en dus van (horizontale) discriminatie.17

Met ‘overcompensatie’ is bedoeld dat een hogere onbelaste vergoeding wordt verkregen dan het bedrag van de werkelijke kosten. In geval van overcompensatie genieten de rechthebbenden voor dat verschil een groter fiscaal voordeel dan de personen die niet voldoen aan de ‘meer dan 150 km-eis’.

Impliciet oordeelt het Hof, naar het mij voorkomt, dat degenen die vóór indiensttreding in Nederland binnen dan wel buiten de 150 km-zone wonen, in relatie tot de 30%-regeling niet in volledig dezelfde situatie verkeren, alhoewel allen in principe binnen de reikwijdte van de regeling vallen. Daarom is in beginsel een ongelijke behandeling toegestaan, temeer omdat de regeling het vrije verkeer van werknemers niet belemmert. De voorwaarde die het Hof stelt, is dan te verklaren vanuit de regel dat het gelijkheidsbeginsel ook verlangt dat ongelijke behandeling van ongelijke gevallen niet verder mag gaan dan overeenstemt met de mate van ongelijkheid.18 Het verschil in afstand ten opzichte van de Nederlandse grens rechtvaardigt extra controlemogelijkheden, maar niet een systematische en duidelijke overcompensatie voor alleen degenen die buiten de 150 km-zone woonden.

Het Hof legt hier een strenge norm aan door middel van de criteria ‘systematisch’ en ‘duidelijk’. De Hoge Raad doet dat eveneens; hij verlangt in zijn rechtspraak dat, wil bij ongelijke gevallen sprake zijn van schending van het gelijkheidsbeginsel, een overduidelijke onevenredigheid dient op te treden.19

Vanuit het perspectief van het recht van de Europese Unie is de beslissing mede van belang – en daardoor mogelijk geïnitieerd – om suboptimale allocatie van productie-factoren te verhinderen. Kemmeren, die dit betoogt, is overigens van mening dat het Hof met dit oordeel niet aan zijn rechtspraak inzake meestbegunstiging tornt.20

Het begrip ‘aanleiding geven tot’ duidt op een causaal verband dat op twee manieren kan worden gelegd. De eerste uitleg houdt in dat de regeling zo is ingericht dat zij op voorhand de mogelijkheid van substantiële overcompensatie op ruime schaal in zich bergt en in wezen ertoe strekt om te overcompenseren. De tweede uitleg is dat de rechtssubjecten de regeling zodanig toepassen dat overcompensatie het gevolg is.

In het eerste geval – waarbij sprake is van een ex ante benadering − is de wetgever de handelende persoon en is het in te stellen onderzoek zuiver juridisch van aard.

In het tweede geval – een ex post benadering – wordt in wezen gevraagd om een empirisch onderzoek.

De vraag is, als gezegd, of de 30%-regeling systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie.

Volgens Woordenboek der Nederlandse Taal/Van Dale21 zijn synoniemen voor het woord ‘systematisch’: methodisch, planmatig, stelselmatig. Van Dale groot woordenboek Nederlands-Frans22 vertaalt het woord ‘systematisch’ in het Frans – voertaal in het Hof – als méthodique. Als omschrijving wordt hiervoor gegeven: ‘volgens een bepaalde methode’, en voor ‘methode’: ‘vaste, weldoordachte werkwijze om een bepaald doel te bereiken’.

De Franse versie van het arrest van het Hof gebuikt de term systématiquement, hetgeen wordt vertaald als: stelselmatig, hardnekkig. Van Dale geeft als betekenis voor ‘stelselmatig’: ‘systematisch of volgens een vooropgezet patroon’. De elementen ‘welbewust’ en ‘streven naar een bepaald doel’ kunnen dus in zowel ‘methodisch’ als ‘stelselmatig’ worden onderkend.

Het woord ‘systeem’ verwijst naar een structuur die van meet af aan en mogelijk welbewust c.q. met een bepaalde mate van bewustheid in een zaak of regeling is ingebracht. In de met ‘systematisch’ verwante termen ‘stelselmatig, planmatig en methodisch’ zijn deze elementen eveneens te onderkennen.

Wat vloeit uit deze analyse voort voor de interpretatie van de vraagstelling door het Hof? Voor wat betreft de term ‘systematisch’ houdt de vraagstelling van het Hof naar ik meen in of de 30%-regeling planmatig een ruimere vergoeding toestaat dan overeenkomt met de werkelijke kosten. Anders gezegd: of de overcompensatie in de regeling zelf ligt besloten.

Verder is wezenlijk wat wordt bedoeld met het woord ‘duidelijk’ (in de Franse tekst van het arrest: ‘nette’, te vertalen als: duidelijk, helder, waarneembaar). De term betekent volgens Van Dale ‘goed waarneembaar’. Met andere woorden: is het goed waarneembaar dat het forfait de werkelijke kosten overcompenseert? Die exegese voert tot de vraag welke omstandigheden tot die waarneming kunnen leiden. Te denken valt daarbij (a) aan een situatie waarbij de wet- of regelgever niet een behoorlijke onderbouwing geeft van wat te verstaan is onder de extra kosten die een buitenlandse werknemer vanwege tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst zou kunnen maken; een andere mogelijkheid is (b) dat geen reëel verband kan worden aangenomen tussen het genoten loon (grondslag van de 30%-bewijsregel) en het bedrag van de extraterritoriale kosten; ook is denkbaar (c) dat ‘duidelijk’ inhoudt dat het helder is dat de voor vergoeding in aanmerking komende kosten door de bank genomen niet 30% van het loon plus de vergoeding voor extraterritoriale kosten belopen.

Ter zake van de mogelijkheid genoemd onder (a), merk ik op dat, alhoewel een opsomming van de extraterritoriale kosten die onder de 30%-regeling vallen in de wet ontbreekt, de staatssecretaris van Financiën in zijn Besluit van 11 februari 200423 voldoende helder heeft aangeduid welke kosten zijns inziens voor vergoeding in aanmerking komen.24 Wat betreft mogelijkheid (b), merk ik op dat de wetgever in de parlementaire geschiedenis in algemene zin heeft beargumenteerd dat het niveau van de uitgaven waarover het hier gaat, in principe mede verband houdt met het salarisniveau van de werknemer, plus de belastingvrije vergoeding (zie onderdeel 9). Een duidelijke overcompensatie in de zin van de mogelijkheden (a) en (b) is dus niet aanwezig. De betekenis van het woord ‘duidelijk’ moet derhalve worden gezocht in mogelijkheid (c).

Het komt mij dan ook voor dat het Hof, door het gebruik van de term ‘duidelijk’, eist dat het goed waarneembaar moet zijn dat 30% van de grondslag de extraterritoriale kosten systematisch overschrijdt.

Uit het vorenstaande – in het bijzonder uit de interpretatie van het woord systematisch – volgt, naar ik meen, dat het Hof vooral vraagt wat de regelgever voor ogen stond en minder wat de empirie uitwijst. Voor deze interpretatie pleit ook dat het Hof niet vraagt of de door de gerechtigden werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten in de praktijk vaak duidelijk minder belopen dan 30% van hun loon plus de vergoeding voor extraterritoriale kosten. Deze analyse duidt erop dat het Hof de wetgever een zekere ruimte laat, hetgeen in lijn ligt met zijn oordeel dat de regeling in principe geen strijd oplevert met het vrije verkeer van werknemers (zie onderdeel 2.8).

Betekent dit nu dat het helemaal niet ter zake zou doen wanneer de regelgever systematische overcompensatie weliswaar niet beoogde, maar dit wel de werkelijke uitkomst zou zijn? Mijns inziens niet, aangezien op regelniveau, mede gezien de analyse in de onderdelen 5.17 tot en met 5.19 van het begrip ‘duidelijk’, de vraag gesteld kan worden of het 30%-forfait voldoende reëel is. Een marginale toetsing van het realiteitsgehalte van de beoogde of althans veronderstelde gevolgen van de 30%-norm ligt daarom in de rede.

De Hoge Raad heeft in het tussenarrest25 al beslist dat het 150 km-criterium niet strijdig is met het verbod van discriminatie in de zin van art. 14 EVRM en art. 26 BUPO. Daartoe heeft hij gewezen op de ‘wide margin of appreciation’ die de wetgever daarbij toekomt (zie r.o. 3.12.1 en 3.12.2).

Aangenomen dat mijn analyse dat het Hof met zijn vraagstelling in wezen wil toetsen of de ongelijke behandeling van ongelijke gevallen verder gaat dan overeenstemt met de mate van ongelijkheid (zie onderdeel 5.7) juist is, rijst nu de vraag of de Hoge Raad het antwoord op de vraag van het Hof niet impliciet al heeft gegeven door in zijn tussenarrest het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel uit art. 14 EVRM en art. 26 BUPO als ongegrond te beoordelen. Daarvoor is nodig dat de beide rechterlijke colleges dezelfde criteria voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel hebben gehanteerd.

In beginsel is dat naar ik meen het geval. De Hoge Raad verwijst immers naar art. 14 EVRM en de rechtspraak dienaangaande van het EHRM, terwijl het Hof in dit opzicht eveneens de rechtspraak van het EHRM tot leidraad neemt.26

Bij de behandeling van het betreffende cassatiemiddel gaat de Hoge Raad echter uit van ‘gelijke gevallen’, alhoewel hij in r.o. 3.6.6 en 3.6.7 de mogelijkheid onderkent dat de wetgever aannam dat sprake is van ongelijke gevallen.

Nu moet in geval van ongelijke gevallen, wil sprake zijn van schending van het gelijkheidsbeginsel, de inbreuk op het ‘proportionaliteitsbeginsel’ beduidend ernstiger zijn (‘overduidelijke onevenredigheid’) dan wanneer het gaat om gelijke gevallen (‘het gebruikte middel moet in redelijke verhouding staan tot het gerechtvaardigde doel’). Het oordeel van de Hoge Raad dat het gelijkheidsbeginsel in de zin van art. 14 EVRM en art. 26 BUPO en daarmee het bij gelijke gevallen te toetsen proportionaliteitsbeginsel niet is geschonden, impliceert dus een ontkennend antwoord op de vraag van het Hof of de ongelijke behandeling van ongelijke gevallen, welke door de 30%-regeling wordt bewerkstelligd, overduidelijk onevenredig is.

Daarbij verdient echter wel opmerking dat bij de toetsing aan het EU-recht de ‘wide margin-leer’ van het EHRM niet pleegt te worden gehanteerd, alhoewel ik hierboven vaststelde dat het Hof de wetgever met diens onderzoeksopdracht in het onderhavige geval wel een zekere ruimte geeft (onderdeel 5.20).

Hieruit volgt dat de beantwoording van de in onderdeel 2.7 aangehaalde vraag, in wezen vergt dat de Hoge Raad de gronden waarop het in onderdeel 6.5 genoemde oordeel dat het gelijkheidsbeginsel in de zin van art. 14 EVRM en art. 26 BUPO niet is geschonden, steunt, onderwerpt aan een nadere toetsing.

Om vast te kunnen stellen wie het door het Hof vereiste onderzoek dient uit te voeren, is het van belang om te onderzoeken of een eventueel aanwezige ‘duidelijke en systematische overcompensatie’ een feit is in procesrechtelijke zin, hetgeen gevolgen zou hebben voor de verdeling van de stelplicht en bewijslast.

De gevolgen van een wettelijke regeling worden volgens het normaal spraakgebruik weliswaar aangeduid als ‘feiten’, maar betreffen niet de handelingen en zaken van de belanghebbende. Dit zou in de onderhavige zaak wel het geval zijn wanneer de belanghebbende had gesteld dat hij in zijn geval op laakbare wijze ongelijk wordt behandeld in vergelijking met andere personen of groepen van personen. In een dergelijk geval zou de Hoge Raad – als cassatierechter − die feiten niet zelf kunnen vaststellen en het geding moeten verwijzen naar een rechtbank of gerechtshof.

Bovendien zouden in dat geval, als gezegd, de stelplicht én bewijslast te dien aanzien in eerste instantie op de belanghebbende rusten, aangezien hij erover klaagt dat hij door het bestaan van de 150 km-eis wordt gediscrimineerd ten opzichte van personen die buiten de betreffende corridor wonen. Daar voeg ik onmiddellijk aan toe dat een individuele belanghebbende een zo grote achterstand in beschikking over het relevante feitenmateriaal heeft in vergelijking met het Ministerie van Financiën, dat het in de rede ligt de bewijslast dan toch aan de Staatssecretaris toe te wijzen.27 Een andere bewijslastverdeling zou ook leiden tot strijd met het Europeesrechtelijke doeltreffendheidsbeginsel: het nationale procesrecht mag de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten in de praktijk immers niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken.28

Het Hof heeft de ongelijkheidsvraag hier echter anders gesteld. Het gaat erom of de regeling zelf aanleiding geeft tot – kort gezegd – onevenredige bevoordeling. Wanneer dat het geval is, is de 30%-regeling als zodanig in strijd met het Europese recht. Aangezien het hierbij niet gaat om de gevolgen van de rechtsregel voor een individueel geval, maar om de gelding van de regeling in het algemeen, kan naar het mij voorkomt niet worden gesproken van feiten in procesrechtelijke zin. Het onderzoek naar de gelding van de regeling in generieke zin betreft om deze reden een juridische vraagstelling waarover de Hoge Raad zelf kan oordelen en waarvoor de bewijslastverdeling niet geldt. Het gaat hierbij immers om feiten die relatief eenvoudig te raadplegen zijn en derhalve als feiten van algemene bekendheid gelden en om deze reden door de Hoge Raad zelf aangevuld kunnen worden zonder verwijzing naar een feitenrechter.29

Naar mijn mening moet de door het Hof gestelde vraag dus worden aangemerkt als een rechtsvraag. Dit is in het bijzonder wenselijk omdat het gaat om een vraag die het niveau van het geschil tussen de procespartijen overstijgt. De vraag of de regeling in het licht van het Europese recht houdbaar is, kan bezwaarlijk worden beantwoord als een aangelegenheid die alleen dit geschil betreft en welke in geval van een door een andere belastingplichtige aangespannen proces mogelijk anders zou worden beantwoord.30

In de hier geschetste visie benut de Hoge Raad de ruimte die het onderscheid tussen ‘feit’ en ‘recht’ biedt optimaal. Dit verschaft hem de mogelijkheid om actief te participeren en te beslissen in het debat over de geldigheid en in andere gevallen de maatschappelijke betekenis van bij of krachtens de wet gegeven regels, vragen waarmee elk van zijn kamers wordt geconfronteerd. Op deze wijze is hij in staat om als hoogste rechter aan dat debat leiding te (blijven) geven en om, conform zijn wens, veel aandacht te schenken aan “zaken die ertoe doen”.

Dit hoeft overigens geenszins te betekenen dat de partijen in de zaken waarbij deze kwesties aan de orde komen, buiten spel komen te staan, noch dat ter zake van hun inbreng geen hoor en wederhoor zou kunnen worden toegepast. Juist in dergelijke aangelegenheden kan de Hoge Raad het (proces)recht immers zelf aanvullen, hetgeen de fiscale praktijk, zeker ten tijde van het bestaan van de Wet op de raden van beroep voor de directe belastingen en de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, heeft uitgewezen.

De lijn die ik hier bepleit, heeft de Hoge Raad niet zonder meer gevolgd in een ander geval waarin een feitelijke kwestie beslissend was voor de gelding van een regeling. Deze zaak had betrekking op de regeling van art. 229b van de Gemeentewet, dat bepaalt dat de tarieven voor het gebruik van voor de openbare dienst bestemde gemeentebezittingen overeenkomstig de bestemming dan wel het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten, niet zo hoog mogen worden gesteld dat de voor de heffende gemeente te verwachten baten de aan de heffing verbonden kosten overtreffen.

De Hoge Raad heeft in deze zaak beslist dat de rechter een dergelijke toetsing niet ambtshalve hoeft uit te voeren. De belanghebbende dient over overschrijding van het toegelaten niveau te klagen; daarna is het aan de heffingsambtenaar om bewijs te leveren dat de verordening wel voldoet aan de wettelijke regel.32

In deze zaak heeft de Hoge Raad de aangelegenheid dus behandeld als een tussen partijen bestaand feitelijk geschil, ondanks dat ook in dat geval dat geschil de gelding van de regeling betreft en veel meer personen aangaat dan alleen de belanghebbende in de procedure.

Tussen dit geval en het onderhavige bestaan echter belangrijke verschillen die een verschillende behandeling rechtvaardigen. De relevante feiten in het kostendekkingsarrest vormen immers aangelegenheden die louter voor de betreffende gemeente, en dus voor één van beide partijen in het geschil kenbaar zijn. De betreffende feiten kunnen slechts op basis van de administratie van de gemeente worden vastgesteld en lenen zich dus niet voor autonome behandeling door de rechter. Gezien deze omstandigheden is behandeling van dit vraagstuk op de voet van de regels die gelden voor feiten in procesrechtelijke zin onvermijdelijk.

Zoals hiervoor in onderdeel 7.4 betoogd is het, mijns inziens, echter wel mogelijk om op basis van feiten van algemene bekendheid (marginaal) te toetsen of de 30%-regeling een duidelijke overcompensatie tot gevolg heeft.

Ik zal – bij wijze van tussenstap – stilstaan bij de vraag op welke wijze een antwoord op de door het Hof gestelde vraag kan worden verkregen.

Het is van belang om te onderzoeken naar welk moment het onderzoek moet worden uitgevoerd. Het Hof heeft daar geen uitspraak over gedaan. Ervan uitgaande dat het gaat om een toetsing van de intenties van de wet- of regelgever, kan worden gedacht aan het moment waarop de regeling tot stand kwam. Dat laat nog de keuze open tussen (i) de 35%-regeling – zijnde de voorganger van de 30%-regeling – welke was opgenomen in diverse resoluties en besluiten, (ii) de eerste wettelijke 30%-regeling en (iii) de regeling zoals deze tot stand kwam bij de introductie van de 150 km-grens.

Het lijkt mij dat het Hof bezwaarlijk een zuiver statische benadering voor ogen kan hebben gehad: een dergelijke benadering zou immers onder omstandigheden een in de loop der tijd feitelijk ontstane discriminatie ongemoeid laten. Mede gezien de in de tegenwoordige tijd geformuleerde vraagstelling van het Hof meen ik dan ook dat het deel van het onderzoek dat is gericht op het realiteitsgehalte van de intentie van de wetgever, zich moet richten op actuele gegevens.

Met betrekking tot de aard van het uit te voeren onderzoek, bepleiten verschillende commentatoren dat de Hoge Raad een empirisch onderzoek moet verrichten naar de relatie tussen de werkelijke extraterritoriale kosten voor diegenen die recht hebben op toepassing van de bewijsregel en het bedrag waarvoor zij op grond van die regel een belastingvrije vergoeding mogen ontvangen. Die schrijvers voegen daaraan overigens toe dat de Hoge Raad daarmee voor een moeilijke, zo niet onmogelijke opdracht is geplaatst.33

Een dergelijk onderzoek zou in principe kunnen plaatsvinden op basis van door belastingplichtigen aan de Belastingdienst gedane opgaven van de werkelijk door hen gemaakte extraterritoriale kosten. Maar dergelijke opgaven zijn niet voorhanden; de 30%-regeling houdt immers in dat degenen die voor toepassing van de bewijsregel in aanmerking komen, geen opgaven aan de Belastingdienst hoeven te doen en het lijdt geen twijfel dat zij waarschijnlijk ook geen administratie zullen voeren waarin deze werkelijke kosten worden bijgehouden.

Een tweede mogelijkheid is dat onder de gerechtigden tot de bewijsregel een statistisch verantwoorde steekproef wordt ingesteld. Daaraan kleven diverse bezwaren en problemen. De Belastingdienst zou dan al gegevens ter beschikking moeten stellen van individuele belastingplichtigen, hetgeen in beginsel niet is toegestaan. De betrokken personen beschikken, zoals al opgemerkt, daarnaast naar alle waarschijnlijkheid niet over behoorlijk geadministreerde gegevens. Bovendien kunnen zij niet worden verplicht medewerking te verlenen aan het onderzoek. De Hoge Raad, het Parket bij de Hoge Raad en de overige gerechten beschikken daarnaast noch over de expertise noch over de financiële middelen voor het verrichten van een dergelijk onderzoek, zodat dat onderzoek uitbesteed en apart gefinancierd zou moeten worden.

Een derde mogelijkheid is dat een integraal empirisch onderzoek wordt ingesteld naar de werkelijke extraterritoriale kosten waarmee personen van ‘Europese nationaliteit’ die vanuit het buitenland in Nederland in dienstbetrekking komen werken zich geconfronteerd zien. Aangezien de werkelijke kosten niet of nauwelijks worden geadministreerd, zal dit integrale empirische onderzoek deels dienen te bestaan uit achteraf opgemaakte berekeningen waarbij rekening wordt gehouden met de persoonlijke omstandigheden van de werknemer die gebruik maakt van de 30%-regeling. Een dergelijk onderzoek zou zeer omvangrijk en complex zijn, omdat de omvang van die kosten van diverse factoren afhankelijk is. Te denken valt onder meer aan het salarisniveau, de afstand naar de (tweede) woning en familieleden in het land van herkomst, de woonkosten in Nederland, de vraag of de belanghebbende een gezin heeft, de omvang van dit gezin en de leeftijd van eventuele kinderen en het verschil in prijspeil tussen Nederland en het land van herkomst. Aangenomen dat voor elk van deze factoren diverse posities mogelijk zijn en ermee rekening houdend dat alle posities in combinatie met alle andere kunnen voorkomen, loopt het aantal mogelijkheden in de tienduizenden. Verder moet worden bedacht dat diverse kostensoorten – bijvoorbeeld die van extra uitgaven voor huisvesting − niet vastliggen, maar mede afhankelijk zijn van de persoonlijke voorkeuren van de belanghebbende. Dit subjectieve element maakt een objectief onderzoek haast onmogelijk, zulks temeer omdat werknemers niet zijn gehouden om in het licht van dit onderzoek informatie te verstrekken van dien aard. Uitgaan van een onderzoek dat de integrale werkelijkheid ook maar enigszins benadert, lijkt mij daarom niet realistisch. Wat aan het slot van voorgaande onderdeel is opgemerkt over de uitvoeringsmogelijkheden van het onderzoek, geldt hier dus in versterkte mate.

Een volgende variant is dat het onderzoek zich beperkt tot een globale berekening van extraterritoriale kosten voor een aantal als standaardvoorbeelden te beschouwen gevallen. In deze variant gaat het nog altijd om een onderzoek naar de werkelijke effecten van de regeling. De vaststelling daarvan geschiedt echter benaderenderwijze. Er kan bijvoorbeeld worden gekozen voor een aantal plaatsen dan wel landen van herkomst waaruit een relatief groot aantal werknemers dat gebruikmaakt van de 30%-regeling afkomstig is; daarbij kunnen enkele uitgangspunten ten aanzien van salaris en gezinssituatie worden onderscheiden. Daarnaast is het mogelijk dat het onderzoek wordt beperkt tot enkele belangrijke kostenposten. Dit is in wezen een vereenvoudigde vorm van het in voorgaande onderdeel beschreven (integrale empirische) onderzoek.

De hierboven genoemde onderzoeksmethoden zijn te kwalificeren als ex post onderzoeksmethoden (zie onderdeel 5.11).

De laatste mogelijkheid sluit aan bij de in onderdeel 5.9 als eerste genoemde interpretatie van de onderzoeksopdracht, en behelst een ex ante benadering. Onderzocht wordt of de wetgever zich bewust is geweest van de mogelijkheid van overcompensatie en of afgaande op de parlementaire behandeling aannemelijk is dat hij voldoende – zij het globaal – onderzoek heeft gedaan om uit te sluiten dat de regeling systematisch zou kunnen leiden tot duidelijke overcompensatie. Een dergelijk onderzoek is, zoals ik in onderdeel 5.10 opmerkte, zuiver juridisch van aard. Een dergelijk onderzoek kan zonder meer door de Hoge Raad zelf worden uitgevoerd.

Van deze methode heeft de Hoge Raad zich eveneens bediend toen hij in de zogenoemde bedrijfsopvolgingszaken beoordeelde of de door de wetgever gemaakte veronderstellingen aangaande noodzaak en doelmatigheid van de desbetreffende maatregelen al dan niet ‘zo weinig voor de hand liggen dat zij evident onredelijk zijn’ (r.o. 3.3.12).34

Zoals ik reeds in onderdeel 5 betoogde, ligt een uitvoerig onderzoek naar de bedoeling van de wetgever en een globale toetsing van het realiteitsgehalte van de door de wetgever gemaakte veronderstellingen in de rede.

De onderzoeksmethoden die hierbij het beste aansluiten, zijn een onderzoek naar de bedoeling van de wetgever (onderdeel 8.10) en een globale berekening van de aannemelijk te achten extraterritoriale kosten voor een aantal als standaardvoorbeelden te beschouwen gevallen (onderdeel 8.8). Een dergelijke globale berekening, gebaseerd op feiten van algemene bekendheid, is mijns inziens in principe voldoende om vast te stellen of het forfait van 30% en de met dit forfait beoogde doelstelling de economische realiteit weergeven.35

In de loop van inmiddels tientallen jaren hebben regering en Parlement vele malen aandacht geschonken aan de 30%-regeling. Hierna haal ik een aantal passages uit mededelingen, debatten en overige parlementaire stukken aan waarin het relatieve niveau van de bewijsregel aan de orde komt.

Uit het voorgaande blijkt dat regering en Parlement regelmatig aandacht hebben gehad voor de hoogte van de bewijsregel. De bewindslieden hebben te kennen gegeven dat de aard van de materie het bijzonder moeilijk maakt een precieze berekening te maken, en dat uit opgedane ervaringen niet blijkt dat de regeling over het geheel genomen te ruim is. De volksvertegenwoordiging heeft weliswaar kritische vragen gesteld, maar geen wijziging van de regeling verlangd dan wel afgedwongen. Bovendien geeft de introductie van de 150 km-grens er blijk van dat de werkelijke extraterritoriale kosten in het oog zijn gehouden. Deze grens is (vooral) ingesteld om feitelijke overcompensatie te voorkomen of in ieder geval in te dammen (vgl. onderdeel 15 van de uitspraak van het Hof van 24 februari 2015).

Om deze reden ben ik van mening dat het forfait weliswaar aan de ruime kant is vastgesteld, maar dat van een oogmerk tot systematische en duidelijke overcompensatie niet blijkt.

In twee opzichten is door leden van de Tweede Kamer en in de literatuur betoogd dat de regeling te ruim is. Dit betreft enerzijds de omstandigheid dat de extraterritoriale kosten na verloop van tijd mogelijk zullen dalen, en anderzijds de vraag of de extraterritoriale kosten wel evenredig blijven stijgen met de omvang van het salaris. Om laatstgenoemde reden is enkele malen (tevergeefs) een amendement ingediend met het doel de regeling ‘af te toppen’ bij een bepaald salarisniveau. Hierna volgen enige citaten die op deze kwesties betrekking hebben.

Een tweede aandachtspunt dat diverse malen is gesignaleerd, is dat de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten veelal niet lineair zullen samenhangen met het salaris. Zowel in het Parlement als in de literatuur is daarom wel gepleit voor een maximering van de vrijgestelde kostenvergoeding.

In onderdeel 9.13 is al bij wijze van tussenconclusie vastgesteld dat het Parlement de 30%-regeling kritisch heeft gevolgd, maar, lettende op de mededelingen dienaangaande van de regering, nimmer heeft bevonden dat de regeling over het geheel genomen te ruim zou zijn. Voor kritiek heeft de wetgever wel open oog getoond, maar klaarblijkelijk bevonden dat deze niet de hoofdlijn van de regeling raakt en onvoldoende grond vormt om haar te schrappen of aan te passen.

Dat de regeling ook wel wordt gekenschetst als loonkostensubsidie en als instrument om voor ingekomen deskundige medewerkers de wig tussen bruto- en nettoloon te verkleinen,69 is voor de vraag of sprake is van overcompensatie niet relevant. De vraag waarom het gaat, is immers of deze regeling, al dan niet als subsidie aangeduid, leidt tot een belastingvrije vergoeding die systematisch en duidelijk hoger is dan de werkelijke extraterritoriale kosten die zij wenst te dekken.

Op grond van bovenstaand ex ante onderzoek meen ik dan ook dat de wetgever niet heeft beoogd om met de bewijsregel van de 30%-regeling systematisch een ruimere vergoeding toe te staan dan de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten. De door de wetgever aangevoerde overwegingen zijn, mijns inziens, voldoende om de gestelde norm van 30% te kunnen dragen.

In onderdeel 8.13 heb ik betoogd dat het in de rede ligt de relatie tussen de werkelijke extraterritoriale kosten van diegenen die de 30%-regeling toepassen en het bedrag dat deze belastingplichtigen op grond van de 30%-regeling ter zake van extraterritoriale kosten belastingvrij vergoed kunnen krijgen, marginaal te toetsen. Deze marginale toetsing sluit grotendeels aan bij de in onderdeel 8.8 beschreven onderzoeksmethode waarbij een globale berekening wordt gemaakt van de extraterritoriale kosten van een aantal veronderstellenderwijs als standaardvoorbeelden te beschouwen gevallen.

Het komt mij voor dat de volgende drie gevallen als standaardsituaties voor dit globale onderzoek kunnen fungeren:

Bij het maken van de berekeningen ga ik uit van een werknemer die de nationaliteit heeft van één van de EU-lidstaten, die voorafgaande aan de aanvaarding van de dienstbetrekking in Nederland binnen het gebied van de EU woonde. Gevallen waarbij werknemers met EU-nationaliteit in deze voorafgaande periode in een derde land woonden, vallen immers niet binnen de reikwijdte van de bescherming van het vrije verkeer van werknemers.

Ik tracht voor de in onderdeel 11.2 genoemde gevallen een indicatie te geven van de werkelijke extraterritoriale kosten, en wel in het bijzonder ten aanzien van de voornaamste posten; de kosten van huisvesting in Nederland en de reiskosten voor bezoek aan gezin c.q. familie die nog in het herkomstland wonen (niet zijnde reiskosten ter zake van woon-werkverkeer).72 Alhoewel de uitgaven voor (internationale) scholen in situatie (c) ook hoog kunnen zijn, laat ik deze kosten buiten beschouwing, aangezien zij kunnen worden vergoed buiten de 30%-regeling om.73 De overige posten die onder de 30%-regeling vallen, zijn vermoedelijk veel kleiner. Bovendien spelen de meeste daarvan, zoals ook bij de parlementaire behandeling is opgemerkt, vooral in de eerste jaren een rol, waardoor in deze gevallen niet gesproken kan worden van doorlopende kosten (zie onderdeel 9.16 en 9.17).

Wanneer beide zojuist genoemde posten (huisvestingskosten en reiskosten) samen al 30% van het brutoloon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten benaderen, kan mijns inziens van duidelijke overcompensatie geen sprake zijn.

Er zijn buitenlandse experts die een of meer miljoenen euro’s aan salaris toucheren. Dat geldt bijvoorbeeld voor sommige voetballers en CEO’s. Maar het is onaannemelijk dat dit een groot aantal gevallen betreft. Vaak zal het gaan om jongere, talentvolle werknemers met inkomens in de (hogere) middenklasse. Uit de in onderdeel 9.25 opgenomen tabel blijkt namelijk dat in 2002, 42,7% van de werknemers die gebruik maakten van de 30%-regeling, een brutoloon genoot dat lag tussen de € 30.000 en € 70.000.

Ik kies ervoor om zowel globale berekeningen te maken voor een werknemer die, indien de vergoeding voor extraterritoriale kosten in ogenschouw wordt genomen, in totaal een bruto-inkomen van € 70.000 heeft – hetgeen bij gebruikmaking van de 30%-regeling neerkomt op een brutoloon van € 49.00074 en een belastingvrije vergoeding ter zake van extraterritoriale kosten van € 21.00075– (hierna: werknemer A), als voor een werknemer die een hoger, minder gebruikelijk, totaal bruto-inkomen van € 250.000 – hetgeen bij gebruikmaking van de 30%-regeling neerkomt op een brutoloon van € 175.00076 en een belastingvrije vergoeding ter zake van extraterritoriale kosten van € 75.00077– geniet (hierna: werknemer B).

Daarnaast ga ik er in mijn berekeningen van uit dat betreffende werknemers wonen en werken in Amsterdam, Rotterdam en Den Haag, aangezien in deze steden de meeste in het buitenland geboren werknemers met een hoog inkomen te vinden zijn.78 Bijna 40% van alle buitenlandse kenniswerkers werkt in één van deze regio’s.79 Daarnaast woont zelfs 59% van het totaal aantal buitenlandse kenniswerkers in de steden Amsterdam (35%), Rotterdam (7%) en Den Haag (17%).80

Gelet op het feit dat expats doorgaans voor een beperkte periode in Nederland werken en wonen en dat bij tijdelijk verblijf in een land over het algemeen geen woning in dit land wordt gekocht, ga ik ervan uit dat gedurende het verblijf in Nederland in een huurwoning wordt verbleven.81

Situatie (a) – het geval waarin de werknemer niet verhuist naar Nederland, maar dagelijks pendelt tussen woon- en werkland − is aan de orde gekomen in de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2012 waarbij de 150 km-grens is geïntroduceerd. In dit parlementaire stuk is erop gewezen dat er weinig extraterritoriale kosten zullen zijn indien een werknemer dichtbij Nederland woont: om deze reden is de 150 km-grens geïntroduceerd. 82 De regering heeft erkend dat het ook bij werknemers die buiten deze 150 km-grens wonen, theoretisch mogelijk is om niet te verhuizen, maar meent dat dit in de praktijk nauwelijks zal voorkomen.83

Mijns inziens is een afstand van meer dan 150 km tussen de woon- en werkplek bijna altijd prohibitief om dagelijks te overbruggen, terwijl de meeste in het buitenland geboren werknemers met een hoog loon niet in de grensstreek werken, maar in de steden Amsterdam, Rotterdam en Den Haag, en dus nog een aanzienlijk grotere afstand moeten overbruggen.84 Reizen per trein lijkt mij bij deze afstanden geen haalbare optie. Reizen per vliegtuig is theoretisch misschien mogelijk, wanneer zowel de woning als de werkplek vlakbij een vliegveld liggen. Deze mogelijkheid lijkt mij echter weinig reëel. Om deze reden hecht ik weinig belang aan het antwoord op de vraag of in deze gevallen het forfait van 30% inderdaad de werkelijke extraterritoriale kosten benadert. Voor de volledigheid zal ik hier in het volgende onderdeel toch het een en ander over opmerken.

Alhoewel toegegeven kan worden dat de reiskosten hoog zullen zijn indien ervoor wordt gekozen om dagelijks tussen woon- en werkplek te pendelen, vallen deze kosten volgens het beleid van de staatssecretaris van Financiën zoals opgenomen in het Besluit van 11 februari 200485 niet onder de 30%-regeling. Betreffende kosten kunnen naast de 30%-regeling belastingvrij worden vergoed.86 Naar mijn mening zullen de wél onder de 30%-regeling vallende extraterritoriale kosten in gevallen waarin niet in Nederland wordt gewoond, laag zijn. De enige extraterritoriale kosten van betekenis waarvan ik mij kan voorstellen dat deze in dergelijke situaties op kunnen komen, zijn kosten voor het volgen van taalcursussen. Ook indien niet in Nederland wordt gewoond, zou het volgen van een taalcursus namelijk noodzakelijk kunnen zijn om goed te kunnen functioneren bij een Nederlandse werkgever. Deze kosten rechtvaardigen echter niet een bewijsregel van 30% en om deze reden is er, naar mijn mening, in dergelijke gevallen sprake van overcompensatie.

In geval (b) – de situatie waarin de werknemer zelf een woning in Nederland betrekt terwijl zijn/haar gezin in het land van herkomst blijft – vormen de huisvestingskosten een grote extraterritoriale kostenpost. De ingekomen werknemer betrekt namelijk vanwege zijn dienstbetrekking in Nederland alhier een huis terwijl de woning in het herkomstland, waarin het gezin blijft wonen, wordt aangehouden. Er zijn zodoende dubbele huisvestingskosten welke, ook volgens de beleidslijn van de staatssecretaris van Financiën,87 kwalificeren als extraterritoriale kosten en vallen onder de 30%-vergoeding.

Alhoewel uit onderzoek is gebleken dat in 2012 een gemiddelde huurder in Nederland 26% van zijn netto besteedbaar inkomen uitgaf aan de huur van zijn woning,88 zijn er diverse factoren die voor buitenlandse kenniswerkers een ander beeld schetsen.

Ik wijs op (i) het feit dat uit onderzoek is gebleken dat buitenlandse kenniswerkers een sterke voorkeur hebben voor het wonen in de meest stedelijke woonmilieus89 en het een feit van algemene bekendheid is dat woningen in het centrum van steden doorgaans duurder zijn per m² dan woningen in minder verstedelijkt gebied, (ii) het feit dat (buitenlandse) kenniswerkers doorgaans een inkomensniveau hebben waarmee ze niet in aanmerking komen voor sociale huurwoningen (zie onderdeel 9.25), (iii) de ervaringsregel dat buitenlandse kenniswerkers vanwege een taalbarrière vaak beperkt zijn in het vergelijken van woningen en bijbehorende huurprijzen op internet en (iv) het algemene bekende feit dat werkgevers – ook zonder dat sprake is van een bewijsregelfaciliteit – zorg dragen voor relatief goede huisvesting voor hun expat-werknemers. Gezien deze omstandigheden lijkt het mij redelijk om van genoemd percentage af te wijken.

Ik zal, gelet op bovenstaande argumenten, onafhankelijk van de woonplaats, een huurprijs van € 2.000 hanteren bij werknemer A en – gelet op de ervaringsregel dat huurprijzen relatief niet (mee)stijgen naarmate het inkomen hoger wordt90− een huurprijs van € 5.000 bij werknemer B. Deze veronderstelde huurprijzen komen mijns inziens globaal overeen met de huurprijzen die buitenlandse kenniswerkers met genoemde inkomsten kunnen dragen. Ik start mijn onderzoek naar de werkelijke huurlasten met deze theoretische huurprijzen gelet op de ervaringsregel dat mensen bij het zoeken van huisvesting normaal gesproken eerst bepalen welk bedrag ze kunnen en willen uitgeven aan huisvesting, en vervolgens binnen dit budget de woning uitzoeken die het beste past bij hun persoonlijke situatie (woonvoorkeur, werklocatie, etc.). Door middel van een globaal marktonderzoek, waarbij ik gebruik maak van de huizensite Funda, zal ik toetsen of de huizen die voor betreffende prijzen verkrijgbaar zijn in de praktijk ook geschikt zijn voor betreffende ingekomen werknemers.

Aangezien ik het aannemelijk c.q. redelijk acht dat een werknemer tussen de 12 en 24 keer per jaar de mogelijkheid krijgt om terug te gaan naar het land van herkomst om zich daar te verenigen met zijn gezin, vrienden en familie, zal ik voor de berekening van de reiskosten naar het land van herkomst van deze aantallen uitgaan.

Met betrekking tot de reiskosten heeft te gelden dat een werknemer met een hoger inkomen zeer waarschijnlijk betere secundaire arbeidsvoorwaarden kan bedingen dan een werknemer met een lager inkomen, zodat ik er voor het vervolg van de berekeningen vanuit zal gaan dat werknemer A 12 keer een retourtje krijgt aangeboden van zijn werkgever, en werknemer B 24 keer. Een retour businessclass vliegticket vanuit de randstad naar een andere Europese stad kost tussen de € 700 en € 1.100.91 Ik zal bij de hierna volgende berekening uitgaan van gemiddelde reiskosten van € 900 per bezoek aan het herkomstland.

Zoals ik reeds in onderdeel 11.15 heb toegelicht zal ik, afhankelijk van het inkomen van de werknemer, uitgaan van een huur van € 2.000 of € 5.000.

Voor een bedrag van € 2.000 per maand kan – volgens Funda − een appartement tussen de 60 m² en 120 m² worden gehuurd op toplocaties zoals de Keizersgracht of de Herengracht. Alhoewel buiten het centrum ruimere woningen voor gelijke prijs te huur staan, lijkt het mij − gelet op de voorkeur van buitenlandse werknemers die alleen wonen om in het centrum van een stad een appartement te betrekken92 − realistisch om te veronderstellen dat een werknemer in situatie (b) zal kiezen voor een kleinere woning in het centrum. Aangezien deze woningen mij – gelet op de toplocatie en bijbehorende allure − passend lijken voor een alleenwonende werknemer A, behoeft de huurprijs van € 2.000 mijns inziens geen aanpassing.

Bij een huurprijs van € 5.000 per maand kan – volgens Funda − op deze toplocaties een zeer luxueus appartement − vaak met ruim dakterras − worden gehuurd met een oppervlakte van tussen de 125 m² en 200 m². Ik kan mij voorstellen dat een dergelijke woning uitermate geschikt kan zijn voor werknemer B. De huurmarkt noodzaakt ook hier niet tot het verruimen van het budget van € 5.000 per maand voor huisvesting.

Rekening houdende met de kosten voor bezoeken aan het land van herkomst, kom ik bij werknemer A op een aannemelijk te achten bedrag aan werkelijke extraterritoriale kosten van € 34.80093 (relatief: 49,7%),94 waardoor ruimschoots het in de bewijsregel gehanteerde forfait van 30% wordt overschreden. Bij werknemer B duiden mijn berekeningen op een bedrag aan werkelijke extraterritoriale kosten van € 81.60095 (relatief: 32,6%).96

Ter zake van werknemer A merk ik op dat – volgens Funda − voor een bedrag van € 2.000 per maand een appartement kan worden gehuurd met een oppervlakte tussen de 135 m² en 150 m², dat van alle gemakken is voorzien, op toplocaties in het centrum van Rotterdam, zoals Rotterdam Blaak en de Kop van Zuid.

Aangezien mijn globale onderzoek indicaties oplevert dat er op de huurmarkt in Rotterdam zeer weinig woningen beschikbaar blijken te zijn met een huurprijs rond de € 5.000 per maand, lijkt mij hantering van deze huurprijs voor werknemer B onrealistisch. De praktijk wijst namelijk uit dat de huurprijzen in Rotterdam een flink stuk lager liggen dan in Amsterdam. Zeer luxe, moderne en ruime appartementen met een oppervlakte rond de 200 m² worden in de markt gezet met een huurprijs van € 4.000 per maand. Het komt mij dan ook voor dat buitenlandse kenniswerkers met een dergelijk inkomen in de praktijk in Rotterdam appartementen met een huurprijs van € 4.000 per maand zullen betrekken.

Rekening houdende met de kosten voor bezoeken aan het land van herkomst, kom ik bij werknemer A op een aannemelijk te achten bedrag aan werkelijke extraterritoriale kosten van € 34.80097(relatief: 49,7%),98 hetgeen erop duidt dat in deze situaties het forfait van 30% niet te hoog is. Bij werknemer B duiden mijn berekeningen op een bedrag aan werkelijke extraterritoriale kosten van € 69.60099(relatief: 27,8%).100 Gelet op het relatief geringe verschil met het forfait van 30% duidt deze berekening, mijns inziens, niet op een duidelijke overcompensatie.

Het globale marktonderzoek levert het beeld op dat voor een bedrag van € 2.000 per maand in de, bij hoogopgeleide werknemers zeer populaire, buurten Voorhout, Belgisch park en Archipel een appartement met een oppervlakte tussen de 100 en 175 m² kan worden gehuurd. Betreffende woningen zijn zeer luxueus ingericht en zijn vaak voorzien van een ruim dakterras. Gelet op deze resultaten lijkt het mij redelijk om vast te houden aan de huurprijs van € 2.000 voor een in Den Haag wonende werknemer A.

Gelet op het feit dat uit mijn globale marktonderzoek blijkt dat zich in de prijsklasse van € 5.000 per maand slechts enkele huizen bevinden en de huizen die zich binnen deze prijsklasse bevinden zeer riante herenhuizen en villa’s zijn met een oppervlakte tussen 270 en 400 m², waarbij over het algemeen een, voor stedelijk gebied, zeer ruime tuin hoort, lijkt mij het aannemelijker om voor werknemer B een huurprijs van € 4.000 te hanteren. In deze prijsklasse is namelijk een ruimere selectie aan luxe herenhuizen beschikbaar en bovendien duidt het marktonderzoek erop dat er ook zeer luxe, ruime appartementen – welke wellicht beter geschikt zijn voor een kenniswerker die alleen in Nederland komt wonen – voor dit bedrag worden verhuurd.

Rekening houdende met de kosten voor bezoeken aan het land van herkomst, kom ik bij werknemer A op een aannemelijk te achten bedrag aan werkelijke extraterritoriale kosten van € 34.800101(relatief: 49,7%),102 hetgeen erop duidt dat in deze situaties het forfait van 30% niet te hoog is. Bij werknemer B duiden mijn berekeningen op een bedrag aan werkelijke extraterritoriale kosten van € 69.600103(relatief: 27,8%).104 Gelet op het relatief geringe verschil met het forfait van 30% duidt deze berekening, mijns inziens, niet op een duidelijke overcompensatie.

Situatie (c) betreft het geval waarin een belanghebbende met zijn of haar gezin naar Nederland verhuist c.q. belanghebbende alleenstaand is en naar Nederland verhuist.

Het is aannemelijk dat werknemer A tweemaal per jaar door zijn werkgever in de gelegenheid wordt gesteld om (met zijn gezin) naar het land van herkomst terug te keren. Door werknemer B zal, vanwege de naar alle waarschijnlijkheid ook betere secundaire arbeidsvoorwaarden, een terugkeer van viermaal per jaar kunnen worden bedongen. Uitgaande van reizen per businessclass (zie onderdeel 11.17 voor de gemiddelde prijzen voor retourtjes in deze klasse) zal hier in geval van een gezin van vier personen € 7.200105 resp. € 14.400106 mee gemoeid zijn. Voor een alleenstaande zullen deze kosten € 1.800107 c.q. € 3.600108 bedragen.

Anders dan in situatie (b) doen zich in dit geval geen dubbele huisvestingskosten voor.109 De kosten voor de woning in Nederland vallen slechts onder de 30%-regeling voor zover deze hoger zijn dan 18% van het brutoloon (exclusief eventuele bijtelling voor huisvesting).110111

Ik kom, indien ik evenals in de berekeningen bij situatie (b) (onderdeel 11.15) het theoretische uitgangspunt hanteer dat bij werknemer A een huurprijs van € 2.000 per maand aannemelijk is en bij werknemer B een huurprijs van € 5.000, tot de volgende berekeningen.

Mijn globale onderzoek op Funda levert het beeld op dat op de particuliere markt zowel relatief kleine appartementen (met een oppervlakte tussen de 60 en 120 m²) in statige grachtenpanden, als iets ruimere eengezinswoningen (met een oppervlakte tot 190 m²) met kleine tuintjes, gelegen aan de rand van het centrum, in de markt gezet worden voor een huurprijs van € 2.000. Het lijkt mij realistisch om te veronderstellen dat werknemer A – alleenstaand of met een gezin – binnen dit huizenaanbod een woning kan vinden welke aan zijn eisen en wensen voldoet. Mijns inziens is het dus zowel in theorie als in de praktijk realistisch om voor werknemer A te rekenen met een huurprijs van € 2.000.

Het onderzoek indiceert dat op de huurmarkt voor een huurprijs van € 5.000 per maand naast de in onderdeel 11.20 genoemde appartementen ook woningen beschikbaar zijn welke wellicht meer zouden voldoen aan de wensen van een buitenlandse kenniswerker die met zijn gezin naar Amsterdam komt. Ruime woningen – vaak gelegen aan de rand van het centrum − met een oppervlakte tot 250 m² lijken ook binnen deze prijscategorie te vallen. Ook voor de berekeningen ter zake van situatie (c) noopt de huurmarkt in de praktijk, mijns inziens, niet tot aanpassing van de theoretisch beredeneerde huurprijs van € 5.000 voor werknemer B.

Bij een alleenstaande werknemer A lijkt het mij − gelet op bovengenoemde huurprijzen en reiskosten (onderdeel 11.29) − aannemelijk dat, indien uitgegaan wordt van het beleid zoals neergelegd in het Besluit van 11 februari 2004,112 een bedrag van € 16.980113 (relatief: 24,3%)114 aan werkelijke extraterritoriale kosten wordt gemaakt. Bij een alleenstaande werknemer B is dit een bedrag van € 32.100115 (relatief: 12,8%).116

Bij werknemer A met een gezin acht ik een bedrag aan werkelijke extraterritoriale kosten van € 22.380117 (relatief: 32%) aannemelijk.118 Bij werknemer B met een gezin, acht ik een bedrag aan werkelijke extraterritoriale kosten van € 42.900119 (relatief: 17,2%)120 aannemelijk.

Naast de in onderdeel 11.22 beschreven appartementen, zijn voor een bedrag van € 2.000 per maand buiten het stadshart van Rotterdam – bijvoorbeeld in Hilligersberg – ook eengezinswoningen met zeer ruime tuinen met een oppervlakte tussen de 120 en 225 m² beschikbaar.

Dit in aanmerking nemende ben ik van mening dat in de praktijk met een budget van € 2.000 per maand in Rotterdam een huurwoning gevonden kan worden welke zowel voldoet aan de wensen en behoeften van een gezin, als aan die van alleenstaanden. Ik zal in het vervolg van dit onderdeel dan ook bij werknemer A onafhankelijk van de gezinssituatie rekenen met een huurprijs van € 2.000 per maand.

Een huurprijs van € 5.000 per maand bij werknemer B lijkt mij in de praktijk echter, gelet op de huurmarkt in Rotterdam en de bijbehorende huurprijzen, te hoog. Ik stel deze huurprijs dan ook, net als in de berekening bij situatie (b), naar beneden bij naar een huurprijs van € 4.000 per maand.

Bij een alleenstaande werknemer A lijkt het mij − gelet op bovengenoemde huurprijzen en reiskosten (onderdeel 11.29) − aannemelijk dat, indien wordt uitgegaan van het beleid zoals neergelegd in het Besluit van 11 februari 2004,121 een bedrag van € 16.980122 (relatief: 24,3%)123 aan werkelijke extraterritoriale kosten wordt gemaakt. Bij een alleenstaande werknemer B is dit een bedrag van € 20.100124 (relatief: 8%).125

Bij werknemer A met een gezin bedraagt dit bedrag € 22.380126 (relatief: 32%).127 Bij werknemer B met een gezin, acht ik een bedrag aan werkelijke extraterritoriale kosten van € 30.900128 (relatief: 12,4%)129 aannemelijk.

Gelet op de ruime en luxe appartementen die − gelet op het huidige aanbod van huurwoningen op Funda in de stad Den Haag − binnen de prijscategorie van € 2.000 per maand vallen (zie voor nadere informatie onderdeel 11.25), lijkt het mij aannemelijk om te veronderstellen dat onafhankelijk van de gezinssituatie, werknemer A voor deze huurprijs een geschikte woning in Den Haag kan vinden en in de praktijk ook daadwerkelijk kiest voor bewoning van appartementen in deze prijsklasse.

Bij werknemer B noodzaken mijn praktijkbevindingen mij echter tot het bijstellen van de theoretische huurprijs van € 5.000 per maand naar een huurprijs van € 4.000 per maand voor zowel een alleenstaande werknemer B, als werknemer B met een gezin (zie onderdeel 11.27).

Bij een alleenstaande werknemer A met lijkt het mij − gelet op een huurprijs van € 2.000 per maand en reiskosten voor bezoek aan familie in het land van herkomst (onderdeel 11.29) − aannemelijk dat, indien wordt uitgegaan van het beleid zoals neergelegd in het Besluit van 11 februari 2004,130 een bedrag van € 16.980131 (relatief: 24,3%)132 aan werkelijke extraterritoriale kosten wordt gemaakt. Bij een alleenstaande werknemer B is dit een bedrag van € 20.100133 (relatief: 8%).134

Bij werknemer A met een gezin gaat het hierbij om een bedrag aan werkelijke extraterritoriale kosten van € 22.380135 (relatief: 32%).136 Bij werknemer B met een gezin, acht ik een bedrag aan werkelijke extraterritoriale kosten van € 30.900137 (relatief: 12,4%)138 aannemelijk.

Samengevat kunnen voorgaande bevindingen als volgt worden weergegeven:

Zoals ik in onderdeel 11.11 heb beredeneerd, is het aannemelijk dat er in situaties waarin een buitenlandse werknemer blijft wonen in het land van herkomst en dagelijks pendelt tussen woon- en werkland, sprake is van overcompensatie. Hieruit blijkt, mijns inziens, echter niet dat de 30%-regeling in het algemeen duidelijke overcompensatie tot gevolg heeft, aangezien deze situatie zich in de praktijk nauwelijks voor zal doen.

Met betrekking tot situatie (b), waarin een belanghebbende zelf een woning in Nederland betrekt, terwijl zijn/haar gezin in het land van herkomst blijft, zijn er geen indicaties dat het in voorliggende regeling gehanteerde forfait van 30% te ruim is.

In situatie (c) zijn deze indicaties echter wel te vinden. Onafhankelijk van de stad waarin wordt gewoond en de gezinsomvang, lijken de berekeningen erop te duiden dat bij werknemers met een hoog inkomen – zoals werknemer B − eerder sprake is van overcompensatie dan bij werknemers uit de hogere middenklasse – zoals werknemer A. Zoals ik reeds in de onderdelen 9.18 tot en met 9.35 heb vermeld, hebben ook diverse parlementariërs dit punt geagendeerd. Er is echter slechts een zeer kleine groep die dergelijk hoog inkomen heeft. Blijkens de in onderdeel 9.25 opgenomen tabel heeft 94% van de werknemers die in 2002 gebruik maakte van de 30%-regeling, een brutoloon dat lager of gelijk is aan € 150.000,142 waarbij het overgrote merendeel – namelijk 75% van het totale aantal − een brutoloon heeft dat lager of gelijk is aan € 70.000. Om deze reden duidt ook deze bevinding er mijns inziens niet op dat er sprake is van een systematische en duidelijke overcompensatie.

De uitkomsten van de door mij bij situatie (c) uitgevoerde berekeningen duiden er echter ook op dat in situaties waarbij alleenstaande buitenlandse kenniswerkers naar Nederland verhuizen om hier een dienstbetrekking te vervullen waarmee een brutoloon van € 49.000 verdiend gaat worden, het forfait van 30%, indien slechts gelet wordt op de vermoedelijke kosten voor huisvesting en kosten voor het reizen met gezin naar het land van herkomst, wellicht aan de hoge kant is. Hierbij moet echter niet uit het oog worden verloren dat – zoals onder andere blijkt uit het in onderdeel 10 van deze conclusie opgenomen Besluit van 11 februari 2004143 − de vergoeding op basis van de 30%-regeling geacht wordt meer kosten te omvatten dan de twee kostenposten die ik heb uitgelicht (huisvestingskosten en reiskosten). Te denken valt hierbij aan de extra uitgaven die een werknemer doet doordat het prijspeil van de uitgaven voor levensonderhoud in Nederland hoger is dan in het land van herkomst, de kosten voor kennismaking met Nederland en de kosten voor het in orde brengen van officiële papieren en de kosten voor taalcursussen. Ik denk dat hierbij met name het verschil in prijspeil vanwege het doorlopende karakter daarvan bij werknemers uit sommige herkomstlanden een rol van betekenis kan spelen. Indien deze andere kostenposten worden meegenomen, is het mijns inziens redelijk om voor deze groep werknemers te veronderstellen dat de werkelijke extraterritoriale kosten in de buurt komen van het forfait van 30%.

Kortom, gezien de geringe omvang van de inkomensgroep waarvoor blijkens mijn berekeningen overcompensatie kan bestaan en het feit dat deze indicaties niet aanwezig zijn bij grote groep ingekomen werknemers die niet een “topinkomen” verdienen, volgt uit het vorenstaande dat een globale toetsing van het realiteitsgehalte van de bewijsregel niet uitwijst dat de veronderstelling van de wet- en regelgever, dat het forfait van 30% globaal overeenkomt met de werkelijke extraterritoriale kosten van een gemiddelde ingekomen werknemer, onaannemelijk is. Wanneer de gegeven voorbeelden reëel zijn, staat daarmee vast dat de 30%-regeling niet systematisch en duidelijk tot overcompensatie leidt.

Gelet op het vorenstaande faalt het eerste middel.

In het tussenarrest beoordeelde de Hoge Raad het tweede middel al als ongegrond. Ambtshalve merk ik op dat de bevindingen in deze conclusie mijns inziens dat oordeel schragen.

Derhalve falen beide middelen en is het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond.