Uitspraken

Bij arrest van 20 december 20132 heeft u ex art. 267 VwEU twee vragen prejudicieel voorgelegd aan het HvJ EU, op grond van de overweging dat betwijfeld kan worden of bij de vergelijking met ingezetenen de eindheffing (box 3) veronachtzaamd kan worden, en vervolgens op grond van de volgende overwegingen:

“3.3.3 Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat de vergelijking van een niet-ingezetene zoals belanghebbende met een ingezetene zich mede dient uit te strekken tot de inkomstenbelasting waarmee de dividendbelasting bij ingezetenen wordt verrekend, rijst allereerst de vraag op welke wijze vastgesteld dient te worden of een niet-ingezetene in Nederland is onderworpen aan een hogere effectieve belastingdruk dan een ingezetene. Een inwoner van Nederland is ter zake van zijn inkomen uit beleggingsactiviteiten jaarlijks inkomstenbelasting verschuldigd, berekend op 30 percent over een forfaitaire grondslag (artikel 5.2 van de Wet IB 2001). Deze grondslag is gesteld op 4 percent van het gemiddelde van de waarde van de bezittingen en schulden van de desbetreffende belastingplichtige per 1 januari van het jaar waarover de inkomstenbelasting is verschuldigd en de desbetreffende waarde per 31 december van dat jaar, voor zover deze gemiddelde waarde meer beloopt dan het heffingsvrije vermogen. Bepaalde vermogensbestanddelen, waaronder tot een ondernemingsvermogen te rekenen bezittingen en schulden, blijven buiten aanmerking. Tot de wel in aanmerking te nemen bezittingen behoren onder meer ter belegging gehouden aandelen. In het onderhavige jaar geldt een heffingsvrij vermogen van € 20.014. Dit laatste buiten beschouwing gelaten, dragen de beleggingsaandelen dus voor 1,2 percent van de gemiddelde waarde in het jaar van heffing bij aan de verschuldigde inkomstenbelasting. In het kader van een vergelijking van de effectieve Nederlandse belastingdruk op dividenden genoten door respectievelijk een niet-ingezetene en een ingezetene leidt het stelsel van Nederlandse inkomstenbelasting tot onder meer de volgende vragen:

i) Verzet het recht van de Europese Unie zich ertegen dat in een geval als het onderhavige waarin bij de heffing van de Nederlandse inkomstenbelasting niet het feitelijk genoten dividend van in dit geval circa 2,87 percent van de gemiddelde waarde van de aandelen in aanmerking wordt genomen, de van een niet-ingezetene ingehouden dividendbelasting desalniettemin wordt vergeleken met de op de forfaitaire grondslag berekende, door een ingezetene verschuldigde inkomstenbelasting? Indien de dividendbelasting moet worden vergeleken met op een andere grondslag berekende Nederlandse inkomstenbelasting, op welke wijze dient die grondslag dan te worden bepaald? Het middel betoogt in het kader van deze vergelijking dat de voor een ingezetene in aanmerking te nemen forfaitaire grondslag moet worden gesplitst in dividend rendement en rendement bestaande uit vermogensgroei.

ii) Moet, in aanmerking nemend dat op jaarbasis bezien de verhouding tussen het feitelijke dividendvermogen en de forfaitaire heffingsgrondslag sterk kan fluctueren, de van een niet-ingezetene ingehouden dividendbelasting worden vergeleken met uitsluitend de door een ingezetene verschuldigde inkomstenbelasting over het jaar waarin het dividend is ontvangen, of dient een referentieperiode van meerdere jaren te worden gehanteerd, en zo ja, hoeveel jaren dient deze dan te omvatten?

iii) Moet de vergelijking van de effectieve Nederlandse belastingdruk worden gemaakt voor alle door een niet-ingezetene in een bepaalde referentieperiode (van een jaar of anderszins) genoten dividenden op Nederlandse aandelen tezamen, of voor de in de desbetreffende referentieperiode genoten dividenden per uitdelende Nederlandse vennootschap afzonderlijk?”

Op grond van deze overwegingen heeft u het HvJ EU de volgende twee vragen gesteld:

“1. Dient voor de toepassing van artikel 63 VwEU de vergelijking van een niet-ingezetene met een ingezetene in een geval als het onderhavige waarin op een dividenduitkering door de bronstaat dividendbelasting is ingehouden zich mede uit te strekken tot de inkomstenbelasting, waarmee de dividendbelasting bij ingezetenen wordt verrekend?

2. Indien het antwoord op vraag 1 bevestigend luidt, dient bij de beoordeling of de effectieve belastingdruk voor een niet-ingezetene hoger is dan de belastingdruk voor een ingezetene, een vergelijking te worden gemaakt van de ten laste van de niet-ingezetene ingehouden Nederlandse dividendbelasting met de door een ingezetene verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting berekend over het forfaitaire inkomen dat in het jaar van ontvangst van de dividenden kan worden toegerekend aan het totale bezit aan beleggingsaandelen in Nederlandse vennootschappen, of noopt het recht van de Europese Unie ertoe dat een andere vergelijkingsmaatstaf in aanmerking wordt genomen?”

Het antwoord op de eerste vraag

Zoals te verwachten viel, luidde het antwoord op de eerste vraag (bij de vergelijking met ingezetenen ook de eindheffing meetellen?) bevestigend. Na in r.o. 46 het box 3 systeem als eindheffing voor ingezeten natuurlijke personen afgezet te hebben tegenover de dividendbelasting als eindheffing voor niet-ingezeten natuurlijke personen overwoog het Hof:

“48 Voor de beoordeling of een wettelijke regeling van een lidstaat zoals die in de hoofdgedingen verenigbaar is met artikel 63 VWEU, is het aan de verwijzende rechterlijke instantie, die als enige de feiten in de bij haar aanhangige zaken kan kennen, na te gaan of voor de betrokken dividenden de toepassing op verzoekers in de hoofdgedingen van 15% ertoe leidt dat voor die verzoekers uiteindelijk in Nederland de belastingdruk zwaarder is dan voor ingezetenen voor dezelfde dividenden.”

Voor zowel natuurlijke personen als rechtspersonen overwoog hij vervolgens, mede in het kader van de vraag of art. 65 VwEU een dergelijk onderscheid tussen ingezetenen en niet-ingezetenen toelaat in het kader van het vrije kapitaalverkeer:

“61 Uit een en ander volgt dat, zo de verwijzende rechterlijke instantie tot de conclusie mocht komen dat in de hoofdgedingen de toepassing van een bronheffing van 15 % op de dividenden van niet-ingezeten belastingplichtigen ertoe leidt dat op die belastingplichtigen in Nederland een zwaardere definitieve belastingdruk rust dan op ingezeten belastingplichtigen voor dezelfde dividenden, een dergelijk verschil in fiscale behandeling van belastingplichtigen op grond van hun woonplaats niet-ingezeten belastingplichtigen kan doen besluiten om niet in vennootschappen die in Nederland gevestigd zijn te investeren en dus een belemmering voor het vrije kapitaalverkeer vormt, die in beginsel ingevolge artikel 63 VWEU verboden is.”

(…).

65 Om de vergelijkbaarheid van de situaties te kunnen beoordelen vraagt de verwijzende rechterlijke instantie zich af of enkel de aan de bron ingehouden dividendbelasting in aanmerking moet worden genomen of mede de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting waarmee, voor ingezeten belastingplichtigen, de dividendbelasting wordt verrekend.

(…).

71 Vastgesteld moet echter worden, in de eerste plaats, dat in de hoofdgedingen de beweerde beperking niet voortvloeit uit een verschil tussen de heffingstechniek voor ingezeten belastingplichtigen en die voor niet-ingezeten belastingplichtigen, maar het gevolg is van een aan ingezeten belastingplichtigen toegekend voordeel dat zich niet uitstrekt tot niet-ingezeten belastingplichtigen.

(….).

73 In omstandigheden zoals die in de hoofdgedingen kan het verschil in behandeling tussen ingezeten belastingplichtigen die aan de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting zijn onderworpen en niet-ingezeten belastingplichtigen die een bronheffing op dividenden ondergaan, dus geen rechtvaardiging vinden in een voor de toepassing van art. 65, lid 1 onder a), VWEU relevant verschil in situatie. Voor de toepassing van die bepaling volstaat het immers niet om alleen de dividendbelasting als zodanig in de beschouwing te betrekken, maar moet de analyse zich uitstrekken tot de algehele belasting die drukt op de inkomsten van natuurlijke personen of de winst van vennootschappen uit het houden van aandelen in in Nederland gevestigde vennootschappen.

74 Hieruit volgt dat wanneer een lidstaat dividendbelasting aan de bron inhoudt op dividenden die worden uitgekeerd door in die lidstaat gevestigde vennootschappen, bij de vergelijking van de fiscale behandeling van een niet-ingezeten belastingplichtige en die van een ingezeten belastingplichtige in aanmerking moeten worden genomen, enerzijds de door de niet-ingezeten belastingplichtige verschuldigde dividendbelasting en anderzijds de inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting die verschuldigd is door de ingezeten belastingplichtige en waarvan de heffingsgrondslag de inkomsten uit de aandelen waarvan die dividenden afkomstig zijn omvat.”

Het dictum ter zake van de eerste vraag luidde:

“De artikelen 63 VWEU en 65 VWEU moeten aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan de wettelijke regeling van een lidstaat op grond waarvan op dividenden die door een ingezeten vennootschap zowel aan ingezeten belastingplichtigen als aan niet-ingezeten belastingplichtigen worden uitgekeerd een bronheffing moet worden ingehouden, waarbij enkel voor ingezeten belastingplichtigen is voorzien in een mechanisme van aftrek of teruggaaf van die inhouding, terwijl deze voor niet-ingezeten belastingplichtigen, natuurlijke personen en vennootschappen, een definitieve belasting vormt, voor zover – het is aan de verwijzende rechterlijke instanties, dit in de hoofdgedingen te verifiëren – de definitieve belastingdruk die in verband met die dividenden in die staat op niet-ingezeten belastingplichtigen komt te rusten zwaarder is dan die voor ingezeten belastingplichtigen. (…).”

Daardoor kwam de vraag aan de orde hoe vastgesteld moet worden of de bruto-dividendbelastingdruk ten laste van niet-ingezetenen zoals de belanghebbende niet hoger is dan de uiteindelijke netto-eindbelastingdruk ten laste van ingezetenen ter zake van hetzelfde binnenlandse dividend/binnenlandse aandelenbezit in box 3. Daarover ging uw tweede vraag.

Het antwoord op de tweede vraag

‘s Hofs antwoord op uw tweede is beïnvloed door uw vragen in de andere gevoegde zaak over de natuurlijke persoon X (zaak C-14/14): het Hof beantwoordt immers meer vragen dan door u gesteld, bijvoorbeeld over het in belanghebbendes zaak expliciet niet aan de orde gestelde heffingsvrije vermogen:

“Factoren die in aanmerking moeten worden genomen om de belastingdruk voor ingezeten belastingplichtige natuurlijke personen te vergelijken met die voor niet-ingezeten belastingplichtige natuurlijke personen

50 (…).

51 Wat in de eerste plaats de duur van het referentietijdvak voor de vergelijking van de definitieve belastingdruk voor ingezeten en voor niet-ingezeten belastingplichtige natuurlijke personen betreft moet worden vastgesteld dat voor de eersten het voor de belastingheffing in aanmerking komende tijdvak overeenkomstig artikel 5.2 van de Wet IB 2001 het kalenderjaar is. Voor de vergelijking moet dus dit tijdvak als uitgangspunt worden genomen.

52 Aangaande in de tweede plaats de inaanmerkingneming als geheel of afzonderlijk van de gedurende bedoeld tijdvak ontvangen dividenden voor de vergelijking van de definitieve belastingdruk voor ingezeten en voor niet-ingezeten belastingplichtigen, blijkt uit het aan het Hof voorgelegde dossier dat de belasting van natuurlijke personen wordt geheven op basis van een forfaitair rendement van alle aandelen in Nederlandse vennootschappen. Voor de vergelijking van bedoelde belastingdruk moeten die aandelen dan ook als geheel in de beschouwing worden betrokken.

53 Met betrekking tot de vraag, in de derde plaats, of daartoe het heffingvrije vermogen in aanmerking moet worden genomen, geldt op grond van de in zaak C 14/14 toepasselijke wetgeving dat het rendement, dat ingevolge artikel 5.2 van de Wet IB 2001 forfaitair wordt vastgesteld, slechts in de beschouwing moet worden betrokken voor zover het meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen, dat 20 014 EUR bedraagt. In dit verband moet worden opgemerkt dat een vrijstelling, zoals in de hoofdgedingen, die een aan alle ingezeten belastingplichtigen toegekend voordeel vormt, los van hun persoonlijke situatie, geen aan de persoonlijke situatie van de belastingplichtige gekoppeld individueel voordeel vormt. Zoals de advocaat-generaal in punt 83 van zijn conclusie opmerkt, moet met een dergelijke vrijstelling, aangezien de heffingsgrondslag voor de door ingezeten belastingplichtigen ontvangen inkomsten erdoor wordt gewijzigd, rekening worden gehouden voor de vergelijking van de definitieve belastingdruk voor ingezeten belastingplichtigen en voor niet-ingezeten belastingplichtigen.

54 Uit het voorgaande volgt dat in omstandigheden zoals in de hoofdgedingen de belastingdruk voor ingezeten en die voor niet-ingezeten belastingplichtige natuurlijke personen, voor wat betreft de belasting op inkomsten uit aandelen in Nederlandse vennootschappen, moet worden beoordeeld, over een kalenderjaar, met inaanmerkingneming van de dividenden als geheel, rekening houdend met het in de nationale wetgeving voorziene heffingvrije vermogen.”

Het dictum ter zake van de tweede vraag luidde:

“Om die belastingdruk te bepalen zal de verwijzende rechterlijke instantie in de zaken C‑10/14 en C‑14/14 de belastingheffing van ingezetenen met betrekking tot alle aandelen in Nederlandse vennootschappen in de loop van het kalenderjaar alsook het heffingvrije vermogen op grond van de nationale wetgeving in de beschouwing moeten betrekken, (…).”