Uitspraken

Belanghebbende, een maatschap met drie vennoten, exploiteert een champignonkwekerij. Daarvoor is zij ondernemer in de zin van de omzetbelasting. In de jaren 2002-2004 hebben twee van de drie vennoten op eigen grond een pand laten bouwen dat deels wordt gebruikt in de onderneming van belanghebbende en deels voor bewoning van deze (twee) vennoten.

Belanghebbende en de Inspecteur1 strijden over het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek c.q. teruggaaf van het volledige bedrag aan omzetbelasting dat in verband met de bouw van het pand in rekening is gebracht.

Dat doen zij al jaren: dit is inmiddels de derde keer dat deze zaak bij de Hoge Raad komt. Van de gerechtshoven is er nog één over (Den Haag) die deze zaak nog niet onder ogen heeft gehad.

In deze (voorlopig?) laatste procedure staat de vraag centraal of het vorenvermelde pand tot het bedrijf van belanghebbende kan worden gerekend en in hoeverre recht bestaat op aftrek van de omzetbelasting die in rekening is gebracht in verband met de bouw van de woning.

Belanghebbende, een maatschap, exploiteert een champignonkwekerij. Zij is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

Gedurende het in geding zijnde tijdvak waren de vennoten van belanghebbende [A], diens echtgenote [B] (hierna ook: het echtpaar [A/B] of het echtpaar) en hun dochter [C].

Het echtpaar [A/B] is eigenaar van de onroerende zaak (grond met opstallen) waarin de champignonkwekerij wordt geëxploiteerd (hierna: de kwekerij). Het echtpaar stelt de kwekerij tegen vergoeding ter beschikking aan belanghebbende. Met ingang van 1 mei 2004 hebben het echtpaar [A/B] en belanghebbende op de voet van artikel 11, lid 1, onderdeel b, sub 5, van de Wet, geopteerd voor belaste verhuur van de kwekerij.

In de periode mei 2002 tot en met februari 2004 heeft het echtpaar op grond die bij hen gezamenlijk in eigendom was,3 een pand laten bouwen bij de kwekerij (hierna: het pand). De voor de bouw verschuldigde bedragen zijn gefactureerd aan het echtpaar [A/B] of aan één van de echtelieden, zijn betaald door belanghebbende, en afgeboekt op de kapitaalrekeningen van de beide echtelieden.

Het pand is opgeleverd in maart 2004 en is vervolgens gedeeltelijk voor bewoning door het echtpaar [A/B] en gedeeltelijk voor de onderneming van belanghebbende in gebruik genomen. Het pand is buiten de verhuur aan belanghebbende gebleven. Er is voor het pand geen huurovereenkomst met belanghebbende gesloten en er is voor het (gedeeltelijke) gebruik van het pand door belanghebbende geen vergoeding bedongen. Het pand is niet ingebracht in de maatschap.

Belanghebbende heeft de in 2002 en 2003 ter zake van de bouw van het pand in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek gebracht. Bij haar aangifte omzetbelasting over het eerste kwartaal 20044 – het in geding zijnde tijdvak – heeft zij verzocht om teruggaaf van deze belasting,5 stellende dat zij (pas) op het tijdstip van ingebruikneming van het pand ervoor heeft gekozen het pand geheel tot haar ondernemingsvermogen te rekenen en dat daardoor recht is ontstaan op teruggaaf van alle omzetbelasting die ter zake van de bouw van het pand in rekening is gebracht.

De Inspecteur heeft vorenbedoelde teruggaaf geweigerd.

De Rechtbank

Belanghebbende beroept zich op het arrest (…) Charles en Charles-Tijmens. Blijkens dat arrest is het een belastingplichtige toegestaan een investeringsgoed dat gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor andere doeleinden wordt gebruikt, volledig voor zijn onderneming te bestemmen. Belanghebbendes beroep op dit arrest faalt nu het pand geen investeringsgoed is van belanghebbende maar van de vennoten [A] en [B]. Nu belanghebbende geen (economisch) eigenaar is van het pand, kan zij het pand niet tot haar ondernemingsvermogen rekenen en heeft zij geen recht op aftrek van de ter zake van de bouw in rekening gebrachte omzetbelasting.

Voor dat geval is niet in geschil dat belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting voor zover het pand is gebezigd in het kader van de onderneming van belanghebbende, conform het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 1983, nr. 20 808 (BNB 1983/76). De inspecteur stelt de aftrekbare voorbelasting op 10% (…) De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat het pand voor een groter deel dan de door de inspecteur gestelde 10% in het kader van de onderneming van belanghebbende wordt gebruikt. (…).”

Hof ’s-Hertogenbosch

De Hoge Raad (eerste ronde)

Hof Arnhem

De Hoge Raad (tweede ronde)

In het arrest Newey van 20 juni 2013, C-653/11 (…) oordeelt het Hof van Justitie dat, aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, zij omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor vormen teneinde te bepalen wie de verrichter en de ontvanger zijn van een 'dienst' in de zin van [artikel 2]12 punt 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn. Volgens het Hof van Justitie kan aan de contractuele bepalingen met name worden voorbijgegaan wanneer blijkt dat zij niet de economische en commerciële realiteit weergeven.

Gelet op de omstandigheid dat het echtpaar [A/B] het pand gezamenlijk heeft laten bouwen op grond die bij beide echtelieden in eigendom was en de facturering van de voor de bouw verschuldigde bedragen aan het echtpaar (of aan één van hen)13, is het Hof van oordeel dat het pand is opgeleverd aan het echtpaar [A/B]. Het Hof neemt daarbij mede in aanmerking dat met de betaling van de bouwkosten door belanghebbende en de daaraan gerelateerde afboekingen op de kapitaalrekening van het echtpaar [A/B] bij belanghebbende, er feitelijk sprake is van een betaling van de bouw door voornoemd echtpaar. Het is in overeenstemming met de economische en commerciële realiteit om dan ook dat echtpaar als afnemer van het pand aan te merken.”

Hof Amsterdam kwam tot de slotsom dat belanghebbende met betrekking tot het pand c.q. de werkruimte daarin, geen recht op aftrek van omzetbelasting heeft. Bij uitspraak van 22 mei 2014, nr. 13/00464, ECLI:NL:GHAMS:2014:1991, heeft Hof Amsterdam het hoger beroep dan ook ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij komt met drie middelen op tegen de uitspraak van Hof Amsterdam.

De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft, hoewel daartoe uitgenodigd (bij brief van 18 augustus 2014), afgezien van het indienen van een conclusie van repliek en/of van het doen bepleiten van de zaak.

Nadat het HvJ op 14 juli 2005 zijn arrest Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, ECLI:EU:C:2005:463, (hierna: arrest Charles-Tijmens) had gewezen, bleek in Nederland een heffingsvacuüm te bestaan.

In het arrest Charles-Tijmens oordeelde het HvJ – kort gezegd – dat een ondernemer een aan hem geleverd investeringsgoed (in het arrest Charles-Tijmens een vakantiewoning) dat gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor privédoeleinden wordt gebruikt, volledig voor zijn onderneming mag bestemmen en in voorkomend geval de op de aanschaf van dit investeringsgoed drukkende omzetbelasting volledig en onmiddellijk in aftrek mag brengen. In het richtlijnsysteem wordt voorkomen dat het privégebruik belastingvrij plaatsvindt, doordat dit privégebruik in de richtlijn tot belaste (interne) dienstverlening is gebombardeerd (vgl. artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 26, lid 1, van de btw-richtlijn).

In Nederland werd een correctie voor privégebruik van ‘bedrijfsgoederen’ altijd via een beperking van de aftrek gerealiseerd. Een ondernemer die een goed aanschafte en dat deels voor privédoeleinden bezigde, kon de voorbelasting niet in aftrek brengen voor zover deze toerekenbaar was aan het privégebruik. Een correctiemogelijkheid door middel van een heffing, zoals de Zesde richtlijn die kende (en de btw-richtlijn die kent), was in de Wet niet voorzien. Eerst met ingang van 1 januari 200714 werd in de Wet een bepaling opgenomen (artikel 4, lid 2) die privégebruik van een bedrijfsgoed als belaste dienstverlening bestempelde.

Het arrest Charles-Tijmens – dat ex tunc werking heeft – bewerkstelligde derhalve dat ook in Nederland gemengd privé/zakelijk gebruikte investeringsgoederen volledig als bedrijfsgoederen moesten kunnen worden aangemerkt, met daaraan gekoppeld een volledig recht op aftrek, terwijl in Nederland geen heffing ter zake van het privégebruik kon plaatsvinden, omdat de Wet nu eenmaal – tot 1 januari 2007 – niet in de mogelijkheid van een dergelijke heffing voorzag. Verwezen zij naar het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 2007, nr. 37689, ECLI:NL:HR:2007:AY5944, BNB 2007/98 m.nt. Van Zadelhoff.

De feiten van de onderhavige zaak spelen zich af tijdens dit heffingsvacuüm: als geoordeeld wordt dat ter zake van het pand recht op volledige aftrek bestaat, kan die aftrek (gedurende een aantal jaren) niet worden gecorrigeerd door een heffing ter zake van het privégebruik van het pand.

Nog afgezien van het feit dat deze overweging mijns inziens grammaticaal voor tweeërlei uitleg vatbaar is15 en daarom al niet duidelijk, ontgaat mij waarom een beroep op het maatschapsarrest dan wel een stelling, gebaseerd op dit arrest, buiten de verwijzingsopdracht valt. Hoewel in het maatschapsarrest16 niet expliciet de vraag aan de orde is of een door een maat gekocht goed dat voor de onderneming van de maatschap wordt gebruikt, ‘tot het bedrijf van de maatschap behoort in de zin van artikel 6, lid 2, letter a, Zesde richtlijn’17, zie ik niet in waarom dit arrest, waarin de verhouding maat-maatschap en aftrek van voorbelasting aan de orde is, zich niet met de verwijzingsopdracht zou verdragen.

Ook kan niet worden gezegd – dat doet Hof Amsterdam overigens ook niet – dat de procesorde zich verzet tegen een beroep op het maatschapsarrest, een arrest dat bovendien al gedurende de gehele procedure ‘boven de markt hangt’. De Inspecteur kan niet overvallen zijn door belanghebbendes beroep op dit arrest – al was het maar omdat hij, als ik het goed zie, zelf degene is die het arrest in de beroepsprocedure bij de Rechtbank (ook) ten tonele voerde. Daarbij komt dat het belanghebbende vrij staat om nieuwe rechtsgronden18 – tot welke categorie rechtspraak van de Hoge Raad moet worden gerekend – aan te voeren ter ondersteuning van haar, in geschil zijnde, stelling dat het pand tot haar bedrijfsvermogen moet worden gerekend en zij recht op aftrek van voorbelasting heeft.

Ik meen dan ook mét belanghebbende (en de Staatssecretaris19) dat Hof Amsterdam ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbendes beroep op het maatschapsarrest en/of de op grond daarvan ingenomen stelling van belanghebbende dat zij zonder meer recht op aftrek heeft, zich niet verdraagt met de verwijzingsopdracht. Zo dit oordeel niet op een onjuiste rechtsopvatting berust, is het bij gebreke aan enige motivering (voor mij) volstrekt onbegrijpelijk.

Het eerste middel slaagt derhalve. Of dat tot cassatie leidt, is echter de vraag. Die vraag moet worden beantwoord aan de hand van hetgeen partijen materieel verdeeld houdt.

Ik meen uit de(ze) Europese rechtspraak te mogen afleiden dat de afnemer van een prestatie degene is met wie de presterende ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan met betrekking tot die prestatie (en de betaling daarvoor).

Blijkens de vastgestelde feiten heeft het echtpaar [A/B] opdracht gegeven tot de bouw van het pand en zijn de facturen in verband met de bouw van het pand ook gericht aan het echtpaar [A/B], dan wel aan de echtelieden afzonderlijk. Gezien de hiervoor aangehaalde rechtspraak ligt de conclusie voor de hand dat het echtpaar de afnemer van de prestatie(s) van de aannemer is, nu het echtpaar de contractuele relatie met de aannemer met betrekking tot de bouw van het pand had en de facturen ook aan het echtpaar dan wel de echtelieden gericht waren. Dat belanghebbende de betaling heeft verricht, doet daaraan op zich niet af. 29

Volkomen recht-toe-recht-aan geredeneerd, zou dan de conclusie zijn dat belanghebbende niet degene is aan wie is gepresteerd, en dat zij reeds daarom geen recht op aftrek heeft. Complicerende factor bij dit een en ander is echter dat de echtelieden [A/B] – met hun dochter – maten zijn van belanghebbende. Het is de vraag of, c.q. onder welke voorwaarden, hun optreden als ‘afnemer’ van de bouw c.q. de oplevering van het pand, kan worden aangemerkt als een optreden (binnen het kader) van de maatschap, zodat toch de maatschap (d.w.z. belanghebbende) aftrekgerechtigd is.

Het lijkt dan ook niet zo zinvol om de civiele ins en outs van de maatschap hier te bespreken. Om de gedachten te bepalen, lijkt het mij evenwel toch nuttig enige aandacht aan de figuur van de maatschap te besteden.

Een maatschap31 kan – losjes gebaseerd op de civielrechtelijke definitie – worden omschreven als een overeenkomst tot samenwerking voor gemeenschappelijke rekening van twee of meer personen (de maten of vennoten), door middel van inbreng van geld, goederen32 of het genot daarvan en/of arbeid door ieder van hen, gericht op het behalen van vermogensrechtelijk voordeel ten behoeve van alle vennoten.

Als zodanig heeft de maatschap weliswaar geen rechtspersoonlijkheid, maar is zij wel maatschappelijk zelfstandig, en neemt zij (onder eigen naam) deel aan het economisch verkeer, waarbij maten namens haar rechtshandelingen kunnen aangaan.35

In dit verband valt ook te wijzen op het arrest van 21 april 2005, HE, C-25/03 ECLI:EU:C:2005:241 (hierna: arrest HE). Daarin was sprake van een echtpaar – een huwelijksgemeenschap – dat een pand had laten bouwen waarvan de werkkamer in het kader van de onderneming van de man werd gebruikt. Zie ik het goed dan hanteert het HvJ in dat arrest als criterium voor het als ‘entiteit’ aanmerken van een personengemeenschap het hebben van rechtspersoonlijkheid dan wel ‘het feitelijk hebben van de bevoegdheid om zelfstandig te handelen’.36 Ik verwijs naar punt 54 van het arrest HE.

Naar volgt uit de uitkomst van het arrest Heerma, te weten dat een vennoot die een goed verhuurt aan de vennootschap waarvan hij maat is, zelfstandig een prestatie aan die vennootschap verricht (zie hierna onderdeel 11.3), is de laatste zinsnede van het in punt 10.8 opgenomen citaat in zoverre niet helemaal juist, dat de maat of maten van een maatschap heel goed óók ondernemer kunnen zijn, naast de maatschap.

Dit brengt met zich dat waar het gaat om handelen van vennoten van een maatschap, van belang is – althans wat betreft de onderhavige zaak – onderscheid te maken tussen aanschaffen namens, inbrengen in, en presteren aan de vennootschap.

Ik keer dan terug naar de vraag die ons in deze zaak bezighoudt: kan een maatschap aan (twee van) haar maten berekende omzetbelasting in aftrek brengen?

Aanschaf namens de maatschap

Tegen vergoeding ter beschikking stellen aan de maatschap

Gebruik door de maatschap (inbreng)

Toch is het de vraag of het maatschapsarrest inmiddels niet is achterhaald door ‘Europese’ rechtspraak. 41

Het lijkt erop dat de Hoge Raad in het maatschapsarrest, evenals in HR BNB 2013/208, het uitgangspunt hanteert dat de vennoot van de (advocaten)maatschap c.q. de vennoten van X, handelde(n) voor de maatschap/vof, ook al werd de desbetreffende prestatie (de aanschaf van de auto, de verbouwing van de loods) verricht aan de vennoten – en niet aan de maatschap/vof. De Hoge Raad lijkt, anders gezegd, de vennoten – qualitate qua – te beschouwen als (uitsluitend) organen van de vennootschap. Gelet op het vorenvermelde arrest Heerma en de hierna te bespreken arresten Polski Trawertyn (HvJ 1 maart 2012, C-280/10, ECLI:EU:C:2012:107) en Malburg (HvJ 13 maart 2014, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147) lijkt mij dit een achterhaald concept.

Deze drie arresten wijzen er namelijk op dat een vennoot btw-technisch in principe apart wordt gezien van de maatschap waarvan hij deel uitmaakt.

Zoals reeds besproken in onderdeel 11.3 van deze conclusie, oordeelde het HvJ in het arrest Heerma dat de maat (Heerma) die tegen vergoeding een stal aan ‘zijn’ maatschap ter beschikking stelde, als zelfstandig ondernemer moest worden aangemerkt. Het HvJ zag in de stal-verhurende-Heerma een afzonderlijk in aanmerking te nemen persoon; vereenzelviging van de maat (Heerma) met zijn maatschap was niet aan de orde.

De feiten van de zaak die tot het arrest Malburg46 hebben geleid, lagen weer iets anders. Malburg, een belastingadviseur, had bij de ontbinding van de ‘burgerlijke vennootschap’ waarvan hij 60% van de aandelen hield (hierna: de vroegere vennootschap) een deel van de clientèle overgenomen. Hij stelde deze klantenportefeuille vervolgens kosteloos voor bedrijfsgebruik ter beschikking van een (nieuwe) vennootschap47, waarin hij voor 95% deelnam.48 Malburg claimde aftrek van voorbelasting die ter zake van de overdracht van de portefeuille aan hem in rekening was gebracht, maar kreeg die niet van de Duitse fiscus. Ook het HvJ kwam niet tot aftrek. Bij zijn beoordeling gaat het HvJ ervan uit dat de vroegere vennootschap de cliëntenportefeuille aan Malburg (en niet aan de nieuwe vennootschap) heeft overgedragen49 en dat de nieuwe vennootschap een van Malburg gescheiden ondernemer is, die om niet een onlichamelijke zaak (de cliëntenportefeuille) ter beschikking gesteld krijgt. Kortom: Malburg was afnemer van de cliëntenportefeuille en stelde die gratis aan een derde – ‘toevallig’ zijn vennootschap – ter beschikking.

Ik leid uit deze rechtspraak af dat maat en maatschap c.q. vennoot en vennootschap, van elkaar te onderscheiden ‘entiteiten’ zijn en dat de (niet in naam van de maatschap handelende) maat niet – zoals in het maatschapsarrest – kan worden vereenzelvigd met de maatschap waarvan hij deel uitmaakt, in die zin dat aankopen door de maat de maatschap recht op aftrek geven als deze de desbetreffende aankoop (mede) in het kader van zijn onderneming gebruikt.

Dat betekent dat het maatschapsarrest moet worden geacht ingehaald te zijn door Europese rechtspraak.

Daarvan uitgaande komt de vraag op of en zo ja, onder welke omstandigheden, btw op een door een vennoot (aangeschaft en) aan de maatschap ter beschikking gesteld goed toch bij de maatschap in aftrek kan komen.

De rechtspraak van het HvJ suggereert dat aftrek mogelijk is wanneer het desbetreffende goed ‘is ingebracht in het vermogen’ van de vennootschap.

Dit valt althans af te leiden uit het eerdervermelde arrest Polski Trawertyn. Als vermeld in punt 11.10 hadden twee (toekomstige) vennoten van een nog op te richten personenvennootschap een steengroeve aangeschaft, waarbij de ter zake uitgereikte factuur ook op naam van deze vennoten was gesteld. Na oprichting van de vennootschap had de vennootschap de op deze factuur vermelde btw in aftrek gebracht. Volgens de Poolse autoriteiten ten onrechte, omdat de verkrijger van de steengroeve niet de vennootschap was, maar de natuurlijke personen die het goed hadden (gekocht en) ingebracht in de vennootschap. Ook de vennoten hadden volgens de Poolse regelgeving echter geen recht op aftrek van de aan hen gefactureerde btw, omdat de inbreng van het investeringsgoed naar Pools recht een vrijgestelde handeling50 is. Kortom: op grond van Pools recht had niemand recht op aftrek, terwijl vaststond dat de steengroeve belast werd gebruikt.

Hoewel ik niet wil verhelen dat het resultaat van het arrest Polski Trawertyn mij heel redelijk voorkomt, doet deze uitkomst wel vragen rijzen, zeker als we haar bezien in samenhang met het arrest Malburg.

Deze rechtspraak verklaart - of bevestigt - weliswaar dat de vennoten van Polski Trawertyn geen recht op aftrek hebben, maar niet dat de vennootschap wél dat recht heeft.

Daarbij komt, dat opvalt dat het HvJ zonder meer overneemt dat de ‘inbreng van de steengroeve in de vennootschap een vrijgestelde handeling is’. Niet wordt duidelijk waarop deze vrijstelling gebaseerd is. Voorstelbaar is dat hier sprake is van een ‘gewone’ vrijgestelde levering van een onroerende zaak, maar dat rijmt niet met de vaststelling dat de steengroeve kennelijk mét omzetbelasting is aangeschaft door de vennoten. Heeft de inbreng van de steengroeve gratis, of tegen een winstaandeel plaatsgevonden, dan lijkt57 geen sprake te zijn van een economische activiteit door de vennoten aan de vennootschap. Daarmee lijkt de situatie sterk op die van het arrest Malburg, waarin het HvJ oordeelde dat vennoot Malburg geen recht op aftrek had omdat hij jegens de nieuwe vennootschap geen economische activiteit verrichtte, maar open liet – daar was in die zaak ook niet naar gevraagd – of de nieuwe vennootschap dat recht mogelijk wel had.

Met name is de vraag of de verschillen die het HvJ ziet tussen de zaken Polski Trawertyn en Malburg zo moeten worden uitgelegd dat in de Malburg-zaak sowieso geen recht op aftrek bestaat, dan wel dat het HvJ bedoeld heeft te zeggen dat in de zaak Malburg de verkeerde aftrek heeft geclaimd.58

Het is mij niet duidelijk of het HvJ hiermee wil zeggen dat Malburg door de kosteloze terbeschikkingstelling geen ondernemer was (economische activiteit in de zin van ‘onderneming’) dan wel dat de kosteloze terbeschikkingstelling geen prestatie was (economische activiteit in de zin van ‘levering van een goed of een dienst’). Hoe dan ook, de overweging verklaart wel waarom Malburg (en de vennoten van Polski Trawertyn) geen recht op aftrek hadden, maar niet waarom de vennootschap Polski Trawertyn wél recht op aftrek had. Het toekennen van een aftrekrecht aan de afnemer van een vrijgestelde prestatie, zoals in het arrest Polski Trawertyn in wezen gebeurt, acht ik in dit verband wel een hele grote concessie aan het neutraliteitsbeginsel. Het komt erop neer dat de systematiek van de btw wordt losgelaten om coûte-que-coûte vast te houden aan de btw-vrijdom van belast gebruikte goederen/diensten. In wezen brengt de beslissing van het HvJ in de zaak Polski Trawertyn – om de vennootschap (als afnemer van een kennelijk vrijgestelde prestatie) aftrek te verlenen – mee dat bijvoorbeeld een (belast presterende) ondernemer die voor zijn bedrijf een lening bij de bank heeft afgesloten, ook recht op aftrek zou hebben van de aan de lening toerekenbare btw die de bank niet in aftrek kon brengen omdat de kredietverlening vrijgesteld is. Dat gaat (mij) wel heel erg ver.

Het lijkt mij dat in dit verband alleen het laatstgenoemde verschil relevant is: in de zaak Malburg vroeg Malburg btw terug, in de zaak Polski Trawertyn was het de vennootschap. De omstandigheid dat de nieuwe vennootschap al bestond toen Malburg de clientèle overnam, kan op zich geen reden zijn om Malburg aftrek te weigeren, evenmin als het feit dat in de zaak Malburg geen sprake was van inbreng in het vermogen van de vennootschap, maar (slechts) van terbeschikkingstelling59 op zichzelf geen reden kan zijn om Malburg aftrek te weigeren (dat kan wel als in aanmerking wordt genomen dat sprake is van een prestatie om niet aan de nieuwe vennootschap, maar dát zegt het HvJ in de vorenaangehaalde overweging 44 nu juist niet).

Al met al lijkt het erop dat het HvJ in zijn arrest Malburg het nodige heeft willen ‘terugnemen’ van wat het Polski Trawertyn had gegeven. Of dat ook geldt voor de ‘transparantie’ die het HvJ in het arrest Polski Trawertyn onderkende (de vennootschap die aftrekrecht kreeg voor aan de toekomstige vennoten berekende btw) is echter niet duidelijk. Ook andere arresten bieden geen verduidelijking.

Zo stond in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 14 september 2006, Wollny, C-72/05, ECLI:EU:C:2006:573 (hierna: arrest Wollny) vast dat de ‘hausgemeinschaft’60 Wollny de ondernemer was die de in die zaak centraal staande onroerende zaak had laten bouwen, zodat de vraag naar transparantie daarin niet aan de orde was.

Uit het arrest HE kan wel worden opgemaakt dat het HvJ niet altijd avers is van een ruime blik op het aftrekrecht (mits sprake is van belast gebruik), maar niet dat belasting die aan de maat/maten in rekening is gebracht, door de maatschap in aftrek kan worden gebracht. Het gaat in het arrest HE eerder om het omgekeerde geval: de belasting die aan de (niet belastingplichtige) gemeenschap in rekening is gebracht kan onder omstandigheden door de belastingplichtige onder de deelnemers worden afgetrokken tot een maximum van zijn aandeel in de mede-eigendom van het goed waarop de belasting drukt.

Het is lastig om aan de hand van de hiervoor besproken rechtspraak te komen tot een oordeel over het lot van de voorbelasting in de thans voorliggende zaak. Deze doet – wat betreft het feitencomplex – nog het meest denken aan de zaak Malburg, met dien verstande dat het in casu niet de kopende maten zijn, maar (net als in het arrest Polski Trawertyn) het de maatschap is, die aftrek claimt. Evenals in de zaak Malburg staat vast dat het investeringsgoed (gedeeltelijk) wordt gebruikt in de onderneming van de maatschap. In het midden latend of ingebruikgeving in het nationale (civiele) recht al dan niet als inbreng kan worden aangemerkt, is – net als in de zaak Malburg – sprake van een kosteloze terbeschikkingstelling door de maten aan de maatschap van een door de maten verkregen, doch (deels) voor het bedrijf gebruikt goed.

Uit de omstandigheid dat in het arrest Malburg de vennoot geen recht op aftrek had, valt echter niet af te leiden dat belanghebbende géén recht op aftrek heeft. Evenmin echter durf ik uit het arrest Polski Trawertyn op te maken, dat de maatschap wél recht op aftrek heeft. Daarvoor is dat arrest mij te ‘atypisch’ en (eigenlijk) te vérgaand – hoe redelijk de uitkomst ook is.

De rechtspraak van het HvJ biedt mijns inziens gewoonweg niet (voldoende) duidelijkheid om te kunnen oordelen dat de maatschap wier vennoot een investeringsgoed kosteloos ter beschikking stelt, aftrek kan claimen van de belasting die ter zake aan die vennoot in rekening is gebracht in verband met het aan die vennoot geleverde goed. Het arrest Polski Trawertyn wekt de suggestie dat dat mogelijk is, maar het arrest Malburg wijst juist op het tegengestelde antwoord, zeker in aanmerking nemende dat in laatstbedoeld arrest een belangrijk element lijkt te zijn geweest bij de beslissing dat Malburg andere – wel aftrekrecht-gevende – opties had. Dergelijke opties kunnen ook in casu worden onderkend: te denken valt aan de mogelijkheid die het echtpaar [A/B] had om bijvoorbeeld de werkkamer belast aan belanghebbende te verhuren.61

Wordt vastgesteld dat de maatschap recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die drukt op de aan twee van haar maten opgeleverde onroerende zaak, dan rijst vervolgens de vraag hoe ver dat recht op aftrek reikt wanneer de onroerende zaak in kwestie slechts voor een deel(tje) in het kader van de onderneming van de maatschap wordt gebruikt.

Toch geloof ik dat de stap te groot is om uit deze passage te concluderen dat de Hoge Raad van oordeel is dat belanghebbende – áls zij recht op aftrek heeft – alle omzetbelasting ter zake van het pand in aftrek kan brengen. De overweging moet immers gezien worden in de context van de (veronderstelde) vaststelling van de Hoge Raad dat belanghebbende de afnemer van het pand was. Dat punt moest echter – vide het tweede arrest – juist nog worden onderzocht. Ik meen daarom dat uit de hier geciteerde passage niet mag worden afgeleid dat belanghebbende (mijns inziens niet de afnemer, maar slechts de (gedeeltelijke) genothebber van het pand) recht heeft op aftrek van alle op het pand drukkende omzetbelasting.

De rechtspraak van het HvJ biedt ook hier weinig aanknopingspunten.

De geciteerde overweging suggereert een keuze – ook die om het gehele pand tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Bedacht moet echter worden dat in het arrest HE was geoordeeld dat de ‘ondernemende’ partner, de (gedeeltelijke) afnemer van het goed (het pand) was.

In het arrest was de vraag aan de orde hoe het te belasten privégebruik van het pand moest worden berekend. Ik laat dat hier rusten. Het gaat mij hier om de vaststelling dat kennelijk de ‘Hausgemeinschaft’ de opdrachtgever c.q. afnemer van het pand was, en niet de partners (maten) van die Hausgemeinschaft. In wezen is in de zaak Wollny sprake van een ‘omgekeerde’ Heerma-situatie: de maatschap verhuurt aan de maat. Ook aan dit arrest valt mijns inziens derhalve niet te ontlenen dat een maatschap alle belasting in aftrek mag brengen die drukt op een pand dat aan haar maten is geleverd en dat zij voor een deel in het kader van haar onderneming gebruikt.62 Dat geldt evenzeer voor het arrest Charles-Tijmens, nu daarin vaststond dat de in dat arrest centraal staande vakantiebungalow gezamenlijk door het echtpaar Charles was aangeschaft – zeg maar: door de gemeenschap – en er derhalve van een terbeschikkingstelling aan die gemeenschap geen sprake was.

Ook het arrest van het HvJ van 19 juli 2012, X, C-334/10, ECLI:EU:C:2012:473 (hierna: arrest X) – in de einduitspraak waarvan de Hoge Raad het maatschapsarrest toepaste – is niet bruikbaar bij de beantwoording van de vraag of een maatschap aanspraak kan maken op aftrek van alle voorbelasting die drukt op een aan haar maten geleverd goed dat zij deels voor bedrijfsdoeleinden gebruikt. De vraagstelling van de Hoge Raad en de aan het HvJ gepresenteerde feiten in die zaak suggereren namelijk zeer sterk dat de vof63 X de aanpassingen aan de loods had doen aanbrengen. Het HvJ heeft dat in elk geval zo opgevat en is bij zijn oordeel ervan uitgegaan dat de voor de verbouwing van de loods gemaakte uitgaven door de vof zijn gedaan (zie bijvoorbeeld punt 18 van het arrest X64).

In aanmerking nemend dat – naar het HvJ veelvuldig overweegt65 – de aftrekregeling ten doel heeft de ondernemer te ontlasten van de in het kader van zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw, ligt het mijns inziens in de rede om in een geval als het onderhavige (en vooropgesteld dat überhaupt recht op aftrek voor een maatschap kan bestaan ter zake van aan vennoten verrichte prestaties, die haar om niet ter beschikking wordt gesteld), deze aftrek te maximeren tot het zakelijk gebruikte deel van de desbetreffende prestatie. Het door (een deel van) de vennoten privé gebruikte deel dient immers niet de onderneming van de maatschap en wordt in zoverre niet aan de maatschap ter beschikking gesteld.

Hoewel de VNLTO-kwestie zeker niet dezelfde is als de onderhavige, meen ik er wel als algemene lijn uit te mogen opmaken dat een ondernemer niet méér omzetbelasting in aftrek mag brengen dan toerekenbaar is aan het belaste gebruik van door hem betrokken niet-investeringsgoederen of diensten.

Ik meen dan ook dat áls belanghebbende al recht op aftrek moet worden toegekend met betrekking tot het pand (zie onderdeel 11), deze aftrek niet verder gaat dan dat deel van de voorbelasting dat aan de belast gebruikte werkkamer toerekenbaar is.

Mijn hiervoor geuite opvatting laat onverlet dat ook denkbaar zou zijn de opvatting dat als eenmaal de ‘hobbel’ is genomen van aftrek van aan een ander in rekening gebrachte belasting ter zake van aan een ander verrichte prestatie, die aftrek ook volledig zou mogen zijn, omdat de alsdan ontstane situatie toch wel enigszins vergelijkbaar is met die waarin een ondernemer een investeringsgoed deels voor zakelijke en deels voor privédoeleinden bezigt. In deze gevallen – ik denk aan bijvoorbeeld de arresten Seeling,70 HE, Charles-Tijmens, Puffer71 en X – had het HvJ er geen enkele moeite mee de ondernemer de keuze te bieden om het gehele investeringsgoed als ondernemingsvermogen te bestempelen, ook al werd daarvan slechts een klein deel zakelijk gebruikt.72

Belanghebbende doet op dit besluit geen beroep, naar ik vermoed omdat op grond van het besluit slechts aftrek wordt verleend indien en voor zover het goed (het pand) wordt gebruikt voor belaste handelingen, terwijl belanghebbende een volledig recht op aftrek wenst te effectueren. Hoe dit ook zij, nu op het besluit geen beroep is gedaan, laat ik een bespreking daarvan achterwege.74

De vraag komt op of met betrekking tot behandeling van onroerend goed door personenvennootschappen c.q. hun vennoten, een vergelijking kan worden gemaakt met de inkomstenbelasting, in die zin dat voor de aftrek van voorbelasting wordt aangesloten bij de vermogensetikettering in de inkomstenbelasting.

Ik meen van niet, niet in de laatste plaats omdat voor de heffing en aftrek van omzetbelasting altijd de btw-richtlijn doorslaggevend zal zijn (en de rechtspraak van het HvJ), en niet de nationale invulling van de vermogensetikettering in de directe belastingen.

Dat neemt niet weg dat er parallellen tussen inkomstenbelasting en omzetbelasting (lijken te) kunnen worden onderkend, reden waarom een blik in de wereld van de vermogensetikettering van de inkomstenbelasting op deze plaats toch interessant kan zijn. Daarom besteed ik daaraan enige aandacht, doch niet dan nadat ik op hoofdlijnen de etiketteringsregels van de omzetbelasting heb geschetst.

Als gezegd heeft de btw-ondernemer deze keuze ongeacht de mate waarin het goed zakelijk wordt gebruikt. Ook bij gering zakelijk gebruik (in het arrest Lennartz ging het om een auto die in geringe mate – voor ongeveer 8% – voor bedrijfsdoeleinden werd gebruikt) kan derhalve het hele goed zakelijk worden geëtiketteerd. De omzetbelasting kent derhalve niet, zoals de inkomstenbelasting dat wel kent (zie punten 14.10 en verder), verplicht ondernemersvermogen of verplicht privévermogen: zolang een goed maar gemengd gebruikt wordt, heeft de btw-ondernemer de keuze om dat goed hetzij privé, hetzij zakelijk, hetzij ‘gemengd’ te etiketteren.

Anders dan voor de inkomstenbelasting (zie hierna punt 14.8), kunnen voor de omzetbelasting zowel de maten als de maatschap ondernemer zijn. Uit de vorenaangehaalde rechtspraak volgt zonder meer dat ‘eenmansondernemers’ (maten) goederen voor de btw kunnen etiketteren. Omdat in de omzetbelasting ook de maatschap ondernemer is, rijst de vraag of ook de maatschap – of, breder gezien, de personenvennootschap – tot etikettering kan overgaan. Gesteld kan immers worden dat een maatschap geen ‘privé-deel’ heeft. In zoverre is de maatschap niet heel anders dan een rechtspersoon. Het HvJ heeft zich hieromtrent (nog) niet expliciet uitgelaten, maar met enige voorzichtigheid ben ik geneigd te zeggen dat bij personenvennootschappen etikettering mogelijk zou moeten zijn,78 althans in het arrest Charles en Charles-Tijmens – weliswaar geen ‘echte’ personenvennootschap, maar een ‘echtgenootschap’ – zag het HvJ er geen been in om te (laten) etiketteren.

Voor de inkomstenbelasting kan een personenvennootschap in ieder geval niet etiketteren. In tegenstelling tot de heffing van omzetbelasting, kunnen voor de heffing van inkomstenbelasting personenvennootschappen of andere samenwerkingsverbanden niet als belastingplichtige worden aangemerkt. Dat volgt uit artikel 1.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).79 Personenvennootschappen zijn voor de heffing van de directe belastingen80 met andere woorden transparant. Dit houdt in dat alle bezittingen en schulden, evenals de winsten en verliezen van een samenwerkingsverband worden toegerekend aan de individuele vennoten. In het navolgende neem ik als uitgangspunt de vennoot-natuurlijke persoon.

Voor het bepalen van de (jaar)winst van de vennoot is van belang om te weten welke goederen hij tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend. Goederen die tot het privévermogen van de ondernemer behoren, hebben (doorgaans) geen invloed op de winst.

Afhankelijk van de aanwending van een goed, kan een belastingplichtige in redelijkheid verplicht zijn een goed al dan niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Indien goederen (nagenoeg) alleen voor privédoeleinden worden gebruikt en deze goederen geen rechtstreeks zakelijk verband hebben met de onderneming, is sprake van verplicht privévermogen en worden voor- en nadelen die verband houden met dit goed niet meegenomen bij de berekening van de winst van de belastingplichtige/ondernemer.82 Wordt een goed daarentegen enkel voor de onderneming gebruikt, dan is sprake van verplicht ondernemingsvermogen.83 In andere gevallen heeft de ondernemer de keuze om een goed al dan niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Er wordt dan gesproken van ‘keuzevermogen’. Meestal gaat het daarbij om goederen die gemengd worden gebruikt.

Buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen kan – net als ‘regulier’ ondernemingsvermogen – bestaan uit vermogensbestanddelen die kwalificeren als hetzij verplicht ondernemingsvermogen, hetzij als keuzevermogen, waarbij de belastingplichtige ervoor heeft gekozen het vermogen (gedeeltelijk) toe te rekenen aan diens onderneming.

Alvorens kan worden vastgesteld of een pand dat deels zakelijk wordt gebruikt – zoals in het onderhavige geval – kan kwalificeren als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen, is van belang om te weten wanneer bij een gemengd zakelijk/privé gebruikt pand – in het algemeen – sprake is van verplicht ondernemingsvermogen, verplicht privévermogen of keuzevermogen. Voor de etikettering van vermogensbestanddelen als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen gelden namelijk dezelfde regels als voor etikettering als ‘regulier’ ondernemingsvermogen.

Alsdan is sprake van keuzevermogen en overschrijdt belanghebbende niet de grenzen der redelijkheid door de gehele woning tot haar ondernemingsvermogen te rekenen.”

In dit verband kan ook worden gewezen op de uitspraken van Rechtbank Haarlem van 18 november 2010, nr. 10-2305, ECLI:NL:RBHAA:2010:BO5835, van Rechtbank Arnhem van 7 december 2010, nr. AWB 10/1515, ECLI:NL:RBARN:2010:BO6483, van Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 21 november 2014, nrs. AWB 14/265 t/m 14/268, ECLI:NL:RBZWB:2014:7990 en van Hof Arnhem van 26 juli 2011, nr. 11/00025, ECLI:NL:GHARN:2011:BR4570. Het door de belanghebbende in deze laatste zaak ingestelde cassatieberoep is door de Hoge Raad bij uitspraak van 11 mei 2012, nr. 11/04003, ECLI:NL:HR:2012:BW5371, V-N 2012/43.11, beslist met toepassing van artikel 81 RO.84

Voor de mogelijkheid om een deels zakelijk gebruikt pand als ondernemingsvermogen (keuzevermogen) aan te merken, wordt door de feitenrechters dus aangesloten bij de omvang van het gebruik binnen de onderneming. Als dit minder is dan 10%, is sprake van verplicht privévermogen. Wordt het pand voor meer dan 10% gebezigd binnen de onderneming, dan is sprake van keuzevermogen en kan de belastingplichtige ervoor kiezen om het pand volledig tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen.85

Hiervan uitgaande zal het pand voor de heffing van inkomstenbelasting keuzevermogen zijn. Het staat de maten – [A] en [B]86 – dan vrij om het pand voor de heffing van inkomstenbelasting volledig tot hun ondernemingsvermogen te rekenen.

Vaststaat dat het pand niet is ingebracht in belanghebbende (vergelijk punt 2.5 van deze conclusie). Het pand kan dan louter kwalificeren als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. De stukken van het geding bieden overigens geen aanknopingspunten omtrent de door [A] en [B] voor de inkomstenbelasting gemaakte keuze met betrekking tot het pand.

Omdat voor de inkomstenbelasting bij de beoordeling of sprake is van ondernemerschap, door personenvennootschappen wordt heen gekeken en het ondernemerschap aldus per persoon (vennoot) wordt bezien, is het naar mijn mening logisch dat ook vermogensbestanddelen die niet zijn ingebracht in de personenvennootschap, maar wel worden gebruikt voor de onderneming van de personenvennootschap, tot het (buitenvennootschappelijk) ondernemingsvermogen van de belastingplichtige – de vennoot – (kunnen) worden gerekend. Maak ik de vergelijking met de omzetbelasting – met zowel de personenvennootschap als de vennoten als potentieel belastingplichtigen – dan ligt voor de hand dat, ervan uitgaande dát de maatschap kan etiketteren (zie punt 14.7), vermogensbestanddelen die zijn ingebracht in de personenvennootschap (kunnen) behoren tot het ondernemingsvermogen van die vennootschap, en dat vermogensbestanddelen die niet zijn ingebracht in principe hooguit kunnen kwalificeren als (‘buitenvennootschappelijk’) ondernemingsvermogen van de vennoten. Dit kan in beginsel alleen aanleiding zijn voor aftrek indien en voor zover de vennoten met dit ‘buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen’ een belaste activiteit uitoefenen. Dat is in casu niet het geval nu het echtpaar [A/B] de werkkamer in het pand niet onder bezwarende titel ter beschikking stelt aan de maatschap.

De ‘eis’ van een eigen ondernemingsactiviteit vinden we niet terug in de inkomstenbelasting. In tegenstelling tot voor de heffing van omzetbelasting, is het voor de heffing van inkomstenbelasting reeds voldoende dat het pand (voor 10% of meer) wordt gebruikt voor de onderneming (van de maatschap). Dit is een cruciaal verschil dat tot gevolg heeft dat voor de heffing van inkomstenbelasting het pand wel volledig kan kwalificeren als ondernemingsvermogen van de vennoten. Voor de omzetbelasting ligt dat anders: de vennoten – die met het pand geen economische activiteit verrichten87 – gebruiken het pand niet voor (belaste) bedrijfsdoeleinden, en kunnen het pand derhalve naar het zich laat aanzien niet ‘zakelijk’ etiketteren, terwijl – nu het pand slechts (gedeeltelijk) ten gebruike van de maatschap staat – ook de maatschap het pand mijns inziens niet zakelijk kan etiketteren, en het nog maar de (prejudiciële) vraag is of en in hoeverre de maatschap toch recht heeft op aftrek.

Alles bij elkaar lijken mij derhalve de verschillen wat betreft de etikettering van vermogensbestanddelen voor de inkomstenbelasting en de omzetbelasting zodanig dat een werkbare vergelijking – in die zin dat de omzetbelasting de inkomstenbelasting volgt – niet mogelijk is.

Zoals ik in onderdeel 8 van deze conclusie heb betoogd, getuigt het oordeel van het Hof Amsterdam dat het beroep van belanghebbende op het maatschapsarrest buiten de verwijzingsopdracht valt van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel is dit oordeel onbegrijpelijk. Het eerste middel – dat zich richt tegen dit oordeel van Hof Amsterdam – slaagt derhalve.