Uitspraken

De bewijslast dat de belanghebbende niet heeft voldaan aan de aan hem ex art. 52 AWR opgelegde administratieve verplichtingen ligt bij de Inspecteur: hij zal feiten moeten stellen dan wel – bij betwisting hiervan – aannemelijk moeten maken dat de belanghebbende zijn administratieplicht heeft geschonden.5 Feteris schrijft (originele voetnoten opgenomen voor zover van belang):6

In de art. 25, zesde lid, [thans derde lid; RN] en 27e AWR zijn limitatief de gevallen opgesomd waarin op grond van een gebrek aan medewerking van de belastingplichtige omkering van de bewijslast optreedt. Dat één van die gevallen zich voordoet zal wel op basis van de normale bewijsregels moeten vaststaan, dus aannemelijk moeten zijn, als daarover een geschil bestaat. Wanneer de inspecteur bijvoorbeeld stelt dat de belastingplichtige een zodanig bedrag heeft verzwegen dat hij de vereiste aangifte niet heeft gedaan (…), zal de inspecteur dat aannemelijk moeten maken als de belastingplichtige die verzwijging betwist. De enkele stelling van de inspecteur dat er een aanzienlijke fout is gemaakt, is dus niet voldoende om te kunnen concluderen dat de bewijslast is omgekeerd.7

Inzake de verdeling van de bewijslast tussen partijen bestaan geen algemene geschreven regels. In de literatuur is aan de hand van jurisprudentie een aantal vuistregels gegeven betreffende een redelijke verdeling van de bewijslast. Koopman9 vat de leer inzake de redelijke verdeling van de bewijslast als volgt samen:

1. Wie stelt draagt het bewijsrisico. Deze regel brengt onder meer met zich mee dat de inspecteur belastingplichtscheppende feiten moet bewijzen en belanghebbende belastingverhinderende feiten en belastingverminderende feiten moet bewijzen.10

2. Wie de schijn tegen zich heeft moet bewijzen. Deze regel kan meebrengen dat degene bij wie op grond van regel 1 de bewijslast rust, van deze last wordt bevrijd doordat aan bepaalde feiten of omstandigheden het, door de andere partij te ontzenuwen, vermoeden wordt ontleend dat zijn stelling juist is.

3. Indien de bewijsnood is veroorzaakt door onbehoorlijk handelen van een partij, kan deze partij bij wijze van sanctie de bewijslast toegedeeld krijgen.

4. Indien toepassing van regel 1 door bijzondere omstandigheden tot een onredelijk resultaat leidt, moet van die regel worden afgeweken.

Tenzij de wet anders bepaalt zal de rechter een feit bewezen achten indien het feit aannemelijk is gemaakt door één der partijen (HR BNB 1983/90).11 Feteris begrijpt onder het begrip ‘aannemelijk’:12

Aannemelijk houdt in dat een bepaalde toedracht de meest waarschijnlijke is. Overtuigend bewijs, dat iedere redelijke twijfel uitsluit, is dus niet nodig. Als gekozen moet worden uit twee mogelijkheden, is een waarschijnlijkheid van meer dan 50% mijns inziens voldoende.

De Hoge Raad omschrijft een bewijsvermoeden als ‘een gevolgtrekking (…) verbonden aan vaststaande feiten en omstandigheden’ (HR BNB 1991/218).14 Koopman schrijft over het gebruik van bewijsvermoedens door de rechter:15

Indien in een geding een feitelijk twistpunt onopgehelderd blijft, in die zin dat de rechter niet kan concluderen dat de juistheid van de stellingname van een der partijen hem is gebleken, betekent dat nog niet dat hij in het geheel geen aanwijzingen heeft verkregen omtrent de juistheid van die stellingname. Regelmatig komt het voor dat de rechter aan vaststaande feiten of omstandigheden het vermoeden kan ontlenen dat de stelling van de ene of de andere partij juist is, zonder dat die juistheid is komen vast te staan. In die gevallen kan de rechter deze vermoedens laten meewegen bij de beslissing omtrent de toedeling van het bewijsrisico. In wezen legt hij daarbij het bewijsrisico bij de partij wiens visie op de feiten het minst waarschijnlijk of geloofwaardig is.

Volgens Koopman moeten de vermoedens gegrond worden op andere feiten die wél (al) vaststaan:16

Bewijs door vermoedens speelt vooral een belangrijke rol waar bewijs verlangd wordt van feiten die nauwelijks objectief waarneembaar zijn. (…) Deze vermoedens moeten wel gegrond zijn op vaststaande feiten of omstandigheden. Door enkel vermoedens en veronderstellingen te uiten kan een partij niet zijn stelling waarschijnlijker of geloofwaardiger maken.17 De vermoedens omtrent de rechtens relevante feiten moeten dus afgeleid kunnen worden uit andere vaststaande, maar niet rechtstreeks relevante, feiten of omstandigheden. (…)

Pechler schrijft over het leveren van tegenbewijs:20

Ook hier geldt dat de rechter niet zonder meer voorbij mag gaan aan een bewijsaanbod (zie hierboven). Als de rechter, bijvoorbeeld op de zitting, aangeeft dat hij zich van een vermoeden wil bedienen en de partij ten nadele van wie het vermoeden strekt aanbiedt tegenbewijs te leveren, moet hij haar daartoe de gelegenheid bieden. Het vervelende is echter dat de betrokken partij vaak pas in de uitspraak van de feitenrechter met de vermoedensconstructie wordt geconfronteerd. Is dat een rechtbankuitspraak, dan krijgt zij in de appelprocedure nog de kans om bewijs te leveren. Is het een hofuitspraak, dan is er geen gelegenheid meer om bewijs te leveren. In dit geval zou een bewijsopdracht uitkomst kunnen bieden, waarin de rechter kan aangeven wat hij van de belastingplichtige verwacht.21

Volgens Feteris dient de rechter terughoudend te zijn met het gebruik van bewijsvermoedens:22

Bij het gebruik van vermoedens bevindt men zich wel aan de grens van wat bewijsrechtelijk aanvaardbaar is. De rechter zou het gebruik van deze bewijsconstructie mijns inziens moeten beperken tot gevallen waarin rechtstreeks bewijs in redelijkheid niet geleverd kan worden. Hij zou er ook goed aan doen om degene tegen wie een vermoeden is gerezen daarvan op de hoogte te stellen, en gelegenheid te bieden dat vermoeden te weerleggen.23

In belanghebbendes geval acht het Hof op grond van een bewijsvermoeden bewezen dat, evenals in de jaren 2005 en 2006, ook in de jaren 2001, 2003 en 2004 een dubbele administratie is gevoerd en (hierdoor) niet aan de administratieplicht is voldaan. Over het gebruik van bewijsvermoedens voor de beoordeling van de vraag of aan de administratieplicht is voldaan schrijft Koopman:24

Net als de aangifte vormt de administratie een belangrijk bewijsmiddel in de fiscale procedure. Dit geldt uiteraard voor de administratie in de ruime zin van het woord, waaronder tevens moet worden verstaan de door de belastingplichtige bewaarde originele bescheiden die betrekking hebben op de aan de belastingheffing onderworpen activiteiten.25 Maar ook kunnen vermoedens worden ontleend aan de administratie in enge zin, dat wil zeggen aan de vastlegging van die activiteiten in bijvoorbeeld de balans, het grootboek en de verlies- en winstrekening. De stelling van IJsselmuiden dat deze administratie in enge zin zelf geen bewijsmiddel is,26 deel ik in haar algemeenheid niet. Met name bij grotere ondernemingen met een sterke administratieve organisatie, waarin functiescheidingen en interne controle consequent zijn doorgevoerd, meen ik dat in veel gevallen belangrijk bewijs aan deze administratie kan worden ontleend.

Ofschoon de rechter op grond van oude jurisprudentie niet verplicht is aan deze administratie in enge zin een vermoeden van juistheid te ontlenen,27 speelt dit vermoeden in de praktijk een grote rol. In feite is dit vermoeden van juistheid vaak nog sterker dan dat van de aangifte. Immers, terwijl het opnemen van een aftrekpost in de aangifte niet geldt als een omstandigheid waaruit een vermoeden van juistheid kan worden geput, blijkt uit rechtspraak van verschillende hoven dat aan het feit dat een kostenpost in de boekhouding is verwerkt het vermoeden kan worden ontleend dat die kosten ook gemaakt zijn.28 Onder omstandigheden kan echter worden geëist dat de boekingen worden gedekt door onderliggende bescheiden.29

B. Extrapolatie winst- en branchegegevens

De rechter kan uit vaststaande feiten afleiden dat andere feiten ook aannemelijk zijn. Feteris schrijft hierover:30

De rechter is ook vrij om uit bepaalde vaststaande feiten af te leiden dat andere feiten eveneens aannemelijk zijn. Aldus bestaat de mogelijkheid dat bewijs wordt ontleend aan gegevens in een ander belastingtijdvak, waarin zich een vergelijkbare situatie voordeed, of aan de uitkomsten van een representatieve steekproef.31

Volgens Koopman kan in bepaalde gevallen aan kennis uit het verleden een vermoeden omtrent de huidige situatie worden ontleend (originele voetnoten opgenomen voor zover van belang):32

Een bijzondere plaats wordt ingenomen door de rechtspraak op grond waarvan degene die stelt dat een toestand zoals die in het verleden bestond gewijzigd is, de bewijslast draagt.33 Deze rechtspraak lijkt te berusten op de gedachte dat het een algemene ervaringsregel is dat eenmaal waargenomen verschijnselen of objecten niet snel plegen te veranderen. Deze weinig dynamische levensvisie moge van enige realiteitszin hebben getuigd voor een magistraat uit de vorige eeuw, thans lijkt zij mij in haar algemeenheid niet meer te gelden. Wel moet gezegd worden dat in een aantal gevallen aan kennis omtrent het verleden een vermoeden omtrent de huidige situatie kan worden ontleend. Dit geldt vooral wanneer men deze kennis koppelt aan gegevens omtrent de gebruikelijke ontwikkeling met betrekking tot de desbetreffende zaken over de relevante periode. Zo kan aan de waarde van een onroerende zaak twee jaar geleden, gekoppeld aan de gemiddelde prijsontwikkeling voor soortgelijke zaken, een vermoeden omtrent de huidige waarde worden ontleend.

Extrapolatie branchegegevens

Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat het enkele feit dat een uit een boekhouding blijkend bruto-winstpercentage lager is dan normaal niet behoeft te leiden tot het verwerpen van die boekhouding als deugdelijke basis voor de winstberekening doch dat wel mag worden verwacht dat een belastingplichtige, wanneer het om een aanzienlijk verschil gaat, een redelijke verklaring geeft voor een dergelijke afwijking. (…)

De omstandigheid dat belanghebbende voor een gedeelte van dit verschil een door het Hof aanvaarde verklaring heeft gegeven belette het Hof niet om op basis van het niet verklaarde – naar 's Hofs klaarblijkelijke oordeel in de gegeven omstandigheden nog steeds een aanzienlijk verschil uitmakende – gedeelte van dit verschil het door belanghebbende aan zijn winstberekening ten grondslag gelegde bedrag aan ontvangsten te herzien.

Over het herzien van de brutowinst van een belastingplichtige wegens afwijkende branchegegevens schrijft Koopman:36

Overigens kan ook zonder dat de administratie wordt verworpen aan branchegegevens een vermoeden worden ontleend omtrent de juistheid van de aangifte. Als het bijvoorbeeld gaat om een aangegeven brutowinst die aanzienlijk lager is dan de normale, dan kan van de belastingplichtige worden gevergd dat hij een verklaring geeft voor die afwijking. Blijft die verklaring achterwege, dan mag die brutowinst worden herzien op basis van de norm.37 Bij de afweging van de norm enerzijds tegenover het verantwoorde bedrag anderzijds, zal de rechter, indien hij de boekhouding niet verworpen heeft, ook rekening hebben te houden met de bewijskracht die aan de boekhouding als zodanig toekomt. Te zamen met de geloofwaardigheid van de verklaring die de belanghebbende heeft gegeven voor de lage brutowinst, zal de boekhouding een tegenwicht kunnen vormen voor de theoretische omzetberekening van de inspecteur.

Klein Sprokkelhorst schrijft:38

Indien bijvoorbeeld de inspecteur aannemelijk maakt dat het brutowinstpercentage (significant) afwijkt van het gebruikelijke brutowinstpercentage in de branche zonder dat hij op (ander) feilen in de administratie kan wijzen, mag hij wel om een verklaring van het lage brutowinstpercentage vragen. Als die verklaring uitblijft of slechts een deel van het verschil wordt verklaard, terwijl het onverklaarde deel nog steeds leidt tot een significante afwijking van het branchegemiddelde, is niet uitgesloten dat de rechter een correctie van de omzet toelaat. Op het gemotiveerd aannemelijk maken door de inspecteur van de significante afwijking, zal een redelijke verdeling van de bewijslast in het algemeen met zich brengen dat de belanghebbende aangeeft waardoor het verschil is te verklaren. Een eventuele correctie van de omzet op basis van een afwijkend brutowinstpercentage behoeft dus niet per definitie te worden voorafgegaan door het verwerpen van de boekhouding.

Extrapolatie winst speelautomaten

Extrapolatie steekproefgegevens

In het betreffende geval achtte de Hoge Raad op ándere gronden dan de steekproefgegevens bewezen dat over de kostenvergoedingen ten onrechte geen loonbelasting was ingehouden, zodat de steekproefgegevens niet nodig waren om de belastbaarheid van de kostenvergoedingen te bewijzen. Vervolgens oordeelde de Hoge Raad:

Ook al zouden de resultaten van de steekproef niet kunnen bijdragen aan het bewijs van de omvang van de kostenvergoedingen waarover in de jaren 1993 tot en met 1995 ten onrechte geen loonbelasting is ingehouden, dat betekent niet dat de Inspecteur die resultaten niet kon bezigen ter motivering van zijn betwisting van de stellingen van belanghebbende noch dat hij die resultaten buiten beschouwing diende te laten bij zijn schatting van die omvang. Op belanghebbende bleef immers de last rusten te bewijzen dat de over die jaren verstrekte kostenvergoedingen ten onrechte in de belastingheffing zijn betrokken. Het middel faalt derhalve.

Essers schrijft in zijn noot bij dit arrest in BNB 2008/157:

3. Het bijzondere van dit arrest is dat de Hoge Raad toestaat dat door de Inspecteur de resultaten van een steekproef worden gebruikt om de omvang van de te weinig betaalde belasting vast te stellen in die gevallen waarin op belanghebbende de bewijslast rust en deze niet met voldoende bewijs komt. In dat geval is zelfs extrapolatie naar andere jaren mogelijk ook als op zich genomen niet vast staat dat de steekproef voldoende bewijs kan opleveren ter zake van die jaren.

(…) 8. Mijn twijfels omtrent de juistheid van deze rechtspraak worden nog groter bij de beantwoording van de vraag of extrapolatie van de resultaten van de steekproef in een bepaald jaar naar andere jaren mogelijk is. Zelfs al zouden de resultaten van de steekproef in 1996 niet kunnen bijdragen aan het bewijs van de omvang van de kostenvergoedingen in de jaren 1993 tot en met 1995, dan nog mag volgens de Hoge Raad de Inspecteur die resultaten gebruiken bij zijn schatting van de omvang van de over die jaren te weinig betaalde belasting. Op belanghebbende bleef namelijk de last rusten om tegenbewijs te leveren. (…) Naar mijn mening zou de Inspecteur de resultaten van een dergelijke steekproef slechts mogen gebruiken om nader onderzoek naar die jaren te rechtvaardigen. Het vaststellen van de omvang van de belastingschuld door een extrapolatie van de resultaten van die steekproef naar andere jaren, ook al hoeft helemaal niet vast te staan dat die steekproef tot dat bewijs kan leiden, gaat mij te ver. Dat belanghebbende over die jaren geen dan wel onvoldoende gegevens heeft verstrekt omtrent de woonplaats van haar Britse werknemers, rechtvaardigt naar mijn mening niet dat de Inspecteur de naheffing baseert op een steekproef waarvan de validiteit voor de andere jaren helemaal niet vaststaat en, sterker nog, ook helemaal niet hoeft vast te staan. Op zijn minst mag van de Inspecteur worden verwacht dat hij voor elk jaar een afzonderlijke steekproef neemt indien er onvoldoende grond bestaat om aan te nemen dat de desbetreffende tijdvakken een constant beeld vertonen wat betreft de van belang zijnde feitelijke situatie.

Van Zadelhoff schrijft in zijn noot bij het arrest HR BNB 2008/196 dat hij geen bezwaar ziet tegen het gebruik van de steekproefgegevens als bewijsmiddel met betrekking tot de omvang van de belastingschuld, mits vaststaat dat de feitelijke gang van zaken in de betrokken jaren niet wezenlijk verschilt van de feitelijke gang van zaken in het onderzochte jaar:

Ik had sympathie voor de principiële afwijzing door Hof Amsterdam van toepassing van de guldenssteekproefmethode in de BTW. De belastingschuld volgt uit de wet en kan toch niet op basis van een wiskundige berekening, hoe aannemelijk ook, worden vastgesteld. Wordt die hobbel echter genomen, zoals de Hoge Raad kennelijk doet, dan begrijp ik dat tegen die methode enkel als vorm van bewijs over de omvang van de belastingschuld geen bezwaar hoeft te bestaan. In het belastingrecht hanteren wij immers de vrije bewijsleer. Daarbij neemt de Hoge Raad ook maar direct de hobbel van de jaargrenzen. (…) Mijns inziens zal van een dergelijke extrapolatie enkel sprake kunnen zijn ingeval onvoldoende weersproken is gesteld of zelfs bewezen dat de feitelijke gang van zaken in de door extrapolatie betrokken jaren niet wezenlijk verschilt van die in het onderzochte jaar.

In HR BNB 2008/144 achtte de Hoge Raad extrapolatie van gegevens van een steekproef niet mogelijk bij de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) nu deze verschuldigde belasting namens een derde wordt voldaan en zodoende niet individualiseerbaar is:

De voldoening van BPM op aangifte geschiedt door een importeur als belanghebbende niet op eigen naam doch (…) namens elk der betrokken kentekenhouders (…). Dit brengt mee dat een constatering van het in gebreke zijn gebleven om het juiste bedrag aan BPM te voldoen, slechts kan geschieden onder aanwijzing van de kentekenhouder wiens belastingschuld het betreft. Voor een naheffingsaanslag die niet is te herleiden tot een dergelijke constatering is in het heffingsstelsel van de Wet, voor zover daarbij een rol is toegedacht aan de importeur, derhalve geen plaats. Hieruit volgt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur de naheffingsaanslag mocht berekenen op grond van een extrapolatie van de resultaten van de steekproef, nu in zoverre de naheffingsaanslag niet aan voormelde eis voldoet.

De redactie van de Vakstudie Nieuws schrijft over de arresten:45

Leggen we het arrest nr. 39866 naast de bevindingen van de A-G, dan valt op dat de Hoge Raad niets zegt over steekproeven als zodanig. De Hoge Raad beziet de (uitkomsten van de) steekproeven uitsluitend als onderdeel van de bewijslevering. Nu de inspecteur (de uitkomsten van) de steekproeven heeft ingebracht ten bewijze van de feiten waarvan hij bij de oplegging van de naheffingsaanslagen is uitgegaan, komt de rechter er slechts aan toe voor zover de inspecteur de bewijslast heeft. Brengt de redelijke verdeling van de bewijslast mee dat de belanghebbende feiten moet bewijzen, dan kan zij dit bewijs niet leveren door de uitkomsten van de steekproef aan te tasten.

In het geschil dat in het arrest nr. 39866 aan de orde is, moet de belanghebbende bewijs leveren inzake de woonplaats van haar Britse werknemers. Zij doet dit in onvoldoende mate, dus wordt het ervoor gehouden dat de kostenvergoedingen in beginsel tot het loon behoren. De uitkomsten van de steekproef zijn voor dit oordeel niet van belang. Vervolgens moet de inspecteur bewijzen dat hij de kostenvergoedingen niet tot een te hoog bedrag in de heffing heeft betrokken. Omdat hij geen exacte gegevens heeft over de omvang van het belaste deel van de kostenvergoedingen, maakt hij gebruik van schattingen. Schattingen zijn niets meer of minder dan vermoedens. Bewijslevering door middel van vermoedens die aan (niet-betwiste) feiten en omstandigheden zijn ontleend, is toegestaan. In dit geval gebruikt de inspecteur een guldenssteekproef en een extrapolatie daarvan om zijn vermoedens uit de feiten te herleiden. Volgens de Hoge Raad staat deze wijze van herleiding niet aan de bruikbaarheid van het vermoeden als bewijsmiddel in de weg. Het ligt dan op de weg van de wederpartij – de belanghebbende – om alsdus vermoedens van de inspecteur te ontzenuwen (vergelijk bijvoorbeeld HR 9 augustus 2002, nr. 32261, V-N 2002/41.8). In deze bewijslast slaagt de belanghebbende niet bij Hof Amsterdam. De beslissing dat een partij al dan niet aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan, is een feitelijk oordeel (P. Meyjes e.a, Fiscaal procesrecht, 4e druk, blz. 227) dat, behoudens in geval het onvoldoende is gemotiveerd, in cassatie niet kan worden aangetast.

De belanghebbende in het arrest nr. 39866 meent zwakke punten in het resultaat van de steekproeven te hebben gevonden, (…). Gelet op de bevindingen van de A-G waren deze argumenten zeker niet bij voorbaat kansloos. Niettemin schieten zij volgens Hof en Hoge Raad tekort als weerlegging van de schattingen (vermoedens) die de inspecteur aan de naheffingsaanslagen voor die jaren ten grondslag heeft gelegd.

Ook in het arrest nr. 40474 gaat de Hoge Raad niet inhoudelijk in op de steekproef. De redenering waarmee de Hoge Raad de (uitkomsten van) de steekproef als onderdeel van de bewijslevering door de inspecteur aanvaardt, is veel directer dan in het arrest nr. 39866. Dat komt doordat Hof Amsterdam zijn afwijzing van de bewijslevering door middel van een steekproef baseert op [de] centrale rol van de factuur in heffing van de omzetbelasting. De Hoge Raad doet aan centrale rol van de factuur niets af, maar vindt dat deze niet eraan in de weg staat dat de inspecteur de omvang van de materiële belastingschuld buiten de facturen om kan bewijzen met gebruikmaking van (extrapolaties van) steekproeven. Dat de belanghebbende de nageheven omzetbelasting niet meer vergoed kan krijgen van zijn afnemers, maakt dit niet anders.

Thomas schreef in zijn noot in bij de arresten:46

De bewijslast voor correcties op basis van extrapolatie naar andere jaren dient naar mijn mening altijd bij de inspecteur te berusten, zelfs indien de bewijslast in eerste instantie bij belanghebbende rust. De (feiten)rechter zal van een inspecteur mogen eisen dat hij de juistheid van de steekproef in het uitgangsjaar dient te stellen en te bewijzen. Op deze wijze wordt voorkomen dat correcties van de inspecteur op ‘drijfzand’ worden gebaseerd.

Volgens Zwemmer kunnen de steekproefgegevens voor de schatting in andere jaren worden gebruikt indien de inspecteur aannemelijk maakt dat in andere jaren vergelijkbare problematiek heeft geleid tot te weinig belastingheffing:47

Het toepassen van de resultaten daarvan [van de steekproef; RN] op andere jaren is – zoals de Hoge Raad het uitdrukt – in beginsel slechts verantwoord indien er voldoende grond is om aan te nemen dat de desbetreffende tijdvakken een constant beeld vertonen wat de van belang zijnde feitelijke situatie betreft. Dat betekent dat op de inspecteur de bewijslast rust aan te tonen dat een vergelijkbare problematiek ook in andere jaren speelt en dat ook in die jaren te weinig is ingehouden. In het onderhavige geval baseerde de inspecteur de naheffingsaanslag over de andere jaren op de omstandigheid dat de inhoudingsplichtige ook over die jaren ten onrechte geen dan wel onvoldoende gegevens omtrent de woonplaats van haar Britse werknemers had verstrekt met als gevolg dat alleen al op die grond ten onrechte belastingheffing over de aan hen verstrekte kostenvergoedingen achterwege was gebleven. Nu dat niet werd betwist, verzette niets zich ertegen de resultaten van de steekproef uit te breiden tot alle jaren waarin de loonadministratie geen, dan wel onvoldoende gegevens bevatte omtrent de woonplaats van de werknemers.

Casuïstische jurisprudentie extrapolatie steekproefgegevens

In CRvB 20 december 200748 stond de Centrale Raad van Beroep geen extrapolatie toe van kasgegevens over 2003 naar eerdere jaren, nu vaststond dat de belanghebbenden in 2003 waren overgegaan naar een veranderde werkwijze, zodat 2003 geen representatief jaar was:

De Raad kan zich vinden in het oordeel van de rechtbank dat het Uwv het jaar 2003 terecht bij de schatting buiten beschouwing heeft gelaten en onderschrijft de overwegingen die de rechtbank daaraan ten grondslag heeft gelegd. Aan de hand van de getuigenverklaringen kan worden vastgesteld dat appellanten II en IV begin 2003 zijn overgegaan op een veranderde werkwijze door de zwart uitbetaalde overwerkuren te gaan compenseren in tijd voor tijd. Het jaar 2003 is om die reden niet aan te merken als een representatief jaar.

De redactie van de Vakstudie Nieuws schrijft bij het arrest:50

Dit arrest laat zien dat extrapolatie nooit een automatisme kan zijn. De partij die extrapoleert (doorgaans de fiscus), dient feiten aan te voeren en, bij betwisting door de wederpartij, aannemelijk te maken waaruit volgt dat de uitkomsten voor één of meer jaren of tijdvakken kunnen worden doorgetrokken naar andere jaren of tijdvakken. Dat vereist kennis en vaardigheden die niet aan eenieder gegeven zijn.

In Hof Arnhem-Leeuwarden 16 juli 201351 zag het Hof geen aanleiding om waarnemingen ter plaatse in 2007 in het restaurant van de belastingplichtige, waarbij werd geconstateerd dat personen in de keuken werkzaam waren die niet in de salarisadministratie waren opgenomen, te extrapoleren naar periodes vóór 2007. In mijn conclusie d.d. 23 september 201452 schreef ik hierover (ten overvloede):

Volledigheidshalve merk ik in dit verband nog op dat het Hof evenzeer feitelijk en niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de waarnemingen door de arbeidsinspectie die zien op het jaar 2007, niet kunnen afdoen aan de deugdelijkheid of betrouwbaarheid van de (loon)administratie zoals deze tot die datum werd gevoerd, alsmede dat de Inspecteur niet erin is geslaagd aannemelijk te maken dat in 2005 sprake was van negatieve kassen in de kasadministratie van belanghebbende.

C. Beoordeling eerste en derde middel

(i) Schending administratieplicht (cassatiemiddel I)

(ii) Omkering en verzwaring van de bewijslast: gerechtvaardigd?

Volgens de medewetgever kan de sanctie worden toegepast indien een ernstig gevaar voor de juiste belastingheffing aanwezig is:57

Het staat dan wel niet met zoveel woorden in de wet, maar uit de rechtspraak van de belastingrechter blijkt dat dit uitgangspunt daar ook wordt gehanteerd. De belastingrechter beschouwt de omkering van de bewijslast als een ernstige sanctie, die alleen toegepast mag worden als er een ernstig gevaar voor de juiste belastingheffing aanwezig is, bijvoorbeeld door een aanzienlijk te lage aangifte.

Koopmans schrijft hierover:58

Sinds de administratieplicht van art. 52 AWR is ingevoerd,59 staat op het niet voeren van een deugdelijke administratie als sanctie de omkering van de bewijslast. Voordien (…) gold dat als de boekhouding werd verworpen als een betrouwbare grondslag voor de winstberekening, de belastingplichtige een belangrijk bewijsmiddel uit handen werd geslagen, zonder dat dit echter formeel gezien tot een omkering van de bewijslast leidde. Dit neemt niet weg dat aan een verwerping van de boekhouding voor de belastingplichtige ernstige gevolgen waren verbonden. Zo kwam hij voor aanzienlijke problemen te staan bij het aannemelijk maken van zijn bedrijfskosten aangezien de inspecteur voor al die kosten bewijsstukken - bonnetjes - kon vragen. Ook aan de opbrengstenkant kwam de belastingplichtige in de problemen als de door hem gestelde brutowinstmarge lager was dan in de branche gebruikelijk. Aan die branchegegevens kon een vermoeden worden ontleend dat de belastingplichtige diende te ontzenuwen.60 Aangenomen moet worden dat het voorgaande van belang blijft voor de beantwoording van de vraag welke gevolgen zijn verbonden aan een omkering van de bewijslast wegens het niet voldoen aan de administratieplicht. (…)

 in HR BNB 1992/69 had de belanghebbende enkele aan haar door de Inspecteur gestelde (niet-gewichtige) vragen niet beantwoord;

 in HR 1997/34362 was door de belanghebbende (werkzaam als entertainer) wegens een administratieve fout op 17 van zijn optredens (op een totaal van ruim 80 optredens) geen loonheffing ingehouden;

(iii) Schattingen navorderingsaanslagen: redelijk? (cassatiemiddel III)

Ingevolge artikel 16(1) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan navordering onder meer plaatsvinden indien wegens kwade trouw van de belastingplichtige een aangifte tot een te laag bedrag is vastgesteld:

1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.