De Staatssecretaris heeft in zijn verweerschrift als volgt gereageerd:
Met betrekking tot middel 1.
(…)
Het Hof is van oordeel dat het op 9 juli 2007 door de Belastingdienst ontvangen bericht, betrekking hebbend op periode 6 van 2007, een verzoek is in de zin van artikel 20, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Buiten geschil is dat belanghebbende materieel een bedrag van € 36.948 verschuldigd is. De Nota van wijziging, Tweede Kamer, vergaderjaar 2003-2004, 29 531, nr. 8, blz. 15, vermeldt:
(…)12
Rechtbank Leeuwarden 16 maart 2011, nr. AWB 08/218, ECLI:NL:RBLEE:2011:BP9840, V-N 2011/28.2.1, beslist:
"3.6 Ingevolge het vijfde lid van artikel 28a Wet LB is het correctiebericht nadrukkelijk geen bezwaarschrift. Naar het oordeel van de rechtbank moet een correctiebericht worden beschouwd als een verzoek om een ambtshalve vermindering. De rechtbank ontleent steun voor deze opvatting aan de totstandkomingsgeschiedenis van deze wettelijke bepaling."
Belanghebbende is van mening dat het indienen van een nieuwe aangifte naar een bedrag van nihil niet als een verzoek in de zin van artikel 20, eerste lid, van de AWR kan worden aangemerkt.
In dit kader is van belang de bij Overige fiscale maatregelen 2010 ingevoerde uitbreiding van de naheffingsmogelijkheid. Aan de MvT, Tweede Kamer, vergaderjaar 2009-2010, 32 129, nr. 3, blz. 26-27, valt het volgende te ontlenen.
(…)13
Belanghebbende is kennelijk van mening dat de Inspecteur geheel eigener beweging (ambtshalve) een beslissing heeft genomen en zij ervan mag uitgaan dat de beslissing berust op een bewuste en weloverwogen standpuntbepaling, waaraan het nodige onderzoek vooraf is gegaan (zie voorgaande passage uit de MvT).
Deze opvatting acht ik onjuist. De teruggaaf houdt verband met een door belanghebbende ingediende nihilaangifte.
De Inspecteur heeft de teruggave verleend "met het oog op de belangen van de belastingplichtige nagenoeg per omgaande, dus zonder onderzoek". Wanneer op een later tijdstip geconstateerd wordt dat de belastingplichtige geen recht had op een ontvangen teruggaaf of dat de teruggaaf tot een te hoog bedrag is verleend, moet zoals blijkt uit voorgaande passage uit de MvT, de Belastingdienst de teruggegeven belasting kunnen naheffen.
De MvT, Tweede Kamer, vergaderjaar 2009-2010, 32 129, nr. 3, blz. 84, vermeldt:
"Artikel XVI, onderdeel B (artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen)
In artikel 20 van de AWR vervalt de voorwaarde dat het verzoek naar aanleiding waarvan vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting, dan wel teruggaaf van belasting is verleend, moet zijn gedaan ingevolge de belastingwet. In alle gevallen waarin naar aanleiding van een verzoek van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige ten onrechte vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting, dan wel teruggaaf van belasting is verleend, is naheffing mogelijk."
Dat gevolgen mogen worden verbonden aan een ingediende aangifte blijkt ook uit het arrest van 10 januari 1990, nr. 26 235, ECLI:NL:HR:1990:ZC4196, BNB 1990/258*. Beslist is:
"4.1. Indien aan een belastingplichtige die heeft verzuimd het hem of haar toegezonden aangiftebiljet tijdig in te leveren, ambtshalve een primitieve aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd en vervolgens binnen de bezwaartermijn alsnog aangifte is gedaan van een lager belastbaar inkomen dan in de aanslag is begrepen, kan de indiening van dat aangiftebiljet in de regel niet anders worden opgevat dan dat de belastingplichtige daarmee aan de inspecteur tijdig kennis geeft bezwaar te maken tegen de opgelegde aanslag."
Belanghebbende heeft met het indienen van een tweede aangifte tot een bedrag van nihil te kennen gegeven dat de eerdere aangifte onjuist is en dat een te hoog bedrag aan loonheffingen is of zal worden voldaan. Net als het indienen van een aangifte inkomstenbelasting als een bezwaar mag worden opgevat, mag het indienen van een tweede aangifte als een verzoek tot vermindering van de eerste aangifte worden opgevat.
Overigens wordt ingevolge artikel 28a van de Wet op de loonbelasting 1964 voor de toepassing van artikel 20 van de AWR, met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn van belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen gelijkgesteld het geval waarin naar aanleiding van een ingediend correctiebericht te veel is gesaldeerd of teruggegeven.
Met betrekking tot middel 2.
Belanghebbende stelt dat uit het feit dat opvolgende aangiften binnen de aangiftetermijn elkaar overschrijven in de weg staat aan het oordeel dat een verzoek is gedaan. Naar mijn mening staat deze omstandigheid niet in de weg aan 's Hofs oordeel dat een verzoek is gedaan. Ook het overschrijven is een vorm van een verzoek.
Met betrekking tot middel 3.
Vooropgesteld zij dat de naheffing ziet op een bedrag dat belanghebbende materieel verschuldigd is. In het verleden ontbrak voor niet ingevolge de belastingwet gedane verzoeken de mogelijkheid van naheffing. Bij Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010), Stb. 2009, 610, is deze lacune hersteld. Deze wet is in werking getreden met ingang van 1 januari 2010. Op een naheffing die na deze datum is opgelegd is artikel 20 van de AWR van toepassing, zoals deze bepaling op het moment van vaststelling van de naheffingsaanslag geldt. De naheffingsaanslag is van 19 december 2012. Aan de Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking, Bijlage, Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 677, nr. 5, blz. 5 e.v., valt het volgende te ontlenen.
"2. Begrippen onmiddellijke werking, terugwerkende kracht, eerbiedigende en uitgestelde werking
Bij een nieuwe regeling of wijziging van een regeling wordt steeds overwogen of overgangsbepalingen noodzakelijk zijn. Uitgangspunt is dat een regeling zoals dat wordt genoemd 'onmiddellijke werking' heeft. Dat wil zeggen dat een nieuwe regeling niet slechts van toepassing is op hetgeen na haar inwerkingtreding voorvalt, maar ook op hetgeen reeds bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen. Van dit uitgangspunt kan op twee manieren worden afgeweken. Enerzijds door het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling, anderzijds door het verlenen van eerbiedigende of uitgestelde werking. Is van een dergelijke afwijking van het genoemde uitgangspunt sprake, dan wordt dit in de wettekst uitdrukkelijk bepaald. Door het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling worden de voorziene rechtsgevolgen gerekend te zijn ingetreden vanaf een nader aangeduid tijdstip voorafgaande aan de inwerkingtreding van die regeling. Door het verlenen van eerbiedigende of uitgestelde werking aan een regeling blijft een reeds daarvoor geldende regeling blijvend (eerbiedigende werking) of voor een bepaalde periode (uitgestelde werking) van toepassing op nader aangeduide feiten of verhoudingen.
3. Criteria voor het verlenen van terugwerkende kracht
Zoals gezegd is het uitgangspunt dat een regeling onmiddellijke werking heeft. Het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling betekent een zekere aantasting van de rechtszekerheid van de burger. Daarom wordt aan belastende regelingen, behoudens in uitzonderlijke gevallen, geen terugwerkende kracht toegekend (vergelijk de Aanwijzingen voor de regelgeving, aanwijzing 167 met toelichting en de adviezen van de Raad van State op dit punt)(...)
5. Afsluiting
Uitgangspunt is dat een regeling van toepassing is op alles dat zich na haar inwerkingtreding voordoet, maar ook op hetgeen bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen (de zogeheten 'onmiddellijke werking'). Terugwerkende kracht, eerbiedigende werking of uitgestelde werking zijn dus uitzondering. In het voorgaande is aan de hand van de gedachtenwisselingen met het parlement, de adviezen van de Raad van State, de jurisprudentie van de Hoge Raad en de Aanwijzingen voor de regelgeving aangegeven in welke omstandigheden terugwerkende kracht van een regeling aanvaardbaar is en in welke omstandigheden er aanleiding is om aan een regeling eerbiedigende of uitgestelde werking te verlenen. Bij het opstellen van toekomstige fiscale regelgeving zal het bovenstaande tot richtsnoer worden genomen."
Anders dan belanghebbende stelt is in casu geen sprake van terugwerkende kracht, maar van onmiddellijke werking. Naar mijn mening kan het herstel van een formele lacune, zoals deze heeft plaatsgevonden bij Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010), Stb. 2009, 610, niet in strijd komen met artikel 1, eerste Protocol van het EVRM. Het is overigens de vraag of de regeling van artikel 28a van de Wet op de loonbelasting 1964, in het geval dat uit de toepassing van dat artikel door een belanghebbende een teruggave volgt, niet als een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek kan worden aangemerkt.
Met betrekking tot middel 4.
Belanghebbende stelt dat de Inspecteur door zijn handelen, met name het lange tijdsverloop tussen de brief van belanghebbende van 21 januari 2008 en het opleggen van de naheffingsaanslag, impliciet het standpunt heeft ingenomen dat naheffing niet (meer) aan de orde zou zijn en dat belanghebbende daarop mocht vertrouwen.
Uit de brief van 21 januari 2008 volgt dat belanghebbende er van op de hoogte was dat er een onverschuldigde terugbetaling aan haar heeft plaatsgevonden. De aan belanghebbende gedane terugbetaling vloeide voort uit het door belanghebbende ingediende bericht over juni (periode 6 van 2007). Deze correctie diende gelet op de brief van 28 februari 2008 van de Inspecteur teruggedraaid te worden.
Het Hof is van oordeel dat nu belanghebbende wist of had moeten weten dat één van de twee berichten van 9 juli 2007 betrekking had op periode 6 van 2007 en dit het enige bericht was dat als een correctie over juni 2007 kon worden aangemerkt, het haar duidelijk had moeten zijn dat de terugbetaling ten onrechte aan haar was gedaan en dat een nadere actie aan haar kant vereist was om deze onterechte terugbetaling te repareren. Dat belanghebbende vanaf het boekjaar 2008 in haar jaarstukken telkens een passiefpost "terugontvangen LH 2007" van € 36.961 heeft opgenomen, sluit aan bij de wetenschap aan de zijde van belanghebbende over het in de toekomst terug te betalen bedrag. Belanghebbende verwachtte kennelijk dit bedrag nog te moeten betalen.
Het Hof verwerpt belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige te zeer verweven met waarderingen van feitelijke aard om in cassatie te kunnen worden getoetst. Ik acht het oordeel niet onbegrijpelijk.