Uitspraken

“ 13. Termination of Employment

(i) the Investor shall have the right to purchase from such Manager all, but not less than all, of his Unvested Management Equity Depository Receipts (at the price set out in Clause 13.3 below) and his Vested Management Equity Depository Receipts (at the price set out in Clause 13.4 below), with each Investor having the right to purchase 50% of such Management Equity Depository Receipts (...)

(...)

For purposes of this Clause 13 and Clause 27.2 below and subject to Clause 14.3:

“Vested Management Equity Depository Receipts” shall mean Management Equity Depository Receipts that have vested in accordance with the following schedule:

(i) the Management Equity Depositoty Receipts held by each Manager born after 1944 shall vest for 20% per annum, calculated from 1 January 2006 (...)

(...)

(...)

Belanghebbende heeft zijn ontslag in rechte bestreden. Op 28 september 2010 heeft het Gerechtshof Den Bosch arrest gewezen in deze procedure. Het Gerechtshof heeft [A] veroordeeld om aan belanghebbende vanwege schadevergoeding wegens kennelijk onredelijk ontslag te voldoen een bedrag van € 460.969 [Hof, bedoeld zal zijn: € 480.969]. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:

- Een bedrag van € 262.968 minus € 82.000 (het reeds aan belanghebbende uitbetaalde bedrag) of € 180.969 [bedoeld zal zijn: € 180.698, A-G] bruto vanwege de contractuele schadevergoeding;

- Een bedrag van € 300.000 vanwege verlies aan vermogen door de verplichte verkoop om niet van de bovengenoemde certificaten.

In aanvulling hierop stelt het Hof, op grond van de stukken van het geding, de volgende feiten vast, waarbij het Hof de nummering van de Rechtbank vervolgt:

Rechtbank

De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende per saldo geen voordeel heeft genoten en dat geen sprake is van loon. Derhalve behoorde de over het bedrag van € 300.000 ingehouden loonheffing geheel te worden teruggeven. De Rechtbank overwoog als volgt:

Vooraf: ‘Vesten’

Loon?

De rechtbank stelt vast dat de waardering van de certificaten van aandelen op het moment van overdracht uitsluitend is gebaseerd op de ondememingsresultaten minus de schulden (“EBITDA of the Group minus debt”) van de groep waartoe [A] behoort.

EBITDA staat voor “Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization” en is een maatstaf voor de brutowinst voor aftrek van overheadkosten van een bedrijf. Blijkbaar is op de aldus bepaalde brutowinst het bedrag aan schulden in mindering gebracht en is de uitkomst van deze berekening gedeeld door het aantal uitstaande aandelen/certificaten.

De Zeeuw kon zich vinden in de uitspraak van de Rechtbank:5

Een duidelijke uitspraak met een alleszins redelijk resultaat.

Als een werknemer in verband met zijn ontslag zijn aandelen moet inleveren tegen een lagere prijs dan de reële waarde op dat moment, dan leidt hij een nadeel dat duidelijk verband houdt met zijn dienstbetrekking.

De rechtbank kwalificeert dit nadeel als negatief loon. Dat lijkt mij een juiste beslissing.

Als in de aandelenparticipatieovereenkomst een regeling zou zijn opgenomen, waardoor de werknemer bij ontslag zijn aandelen zou moeten inleveren tegen een hogere waarde dan de reële waarde op dat moment, dan zou dat voordeel naar mijn mening als een te belasten loonvoordeel zijn aan te merken.

De redactie van Fiscaal up to Date becommentarieerde de uitspraak van de Rechtbank als volgt:6

De Hoge Raad heeft tot op heden geen definitie gegeven van negatief loon. Het begrip negatief loon is gevormd in de rechtspraak, evenals de gevolgen daarvan voor de belastingheffing. We zien een beroep op het in aanmerking nemen van negatief loon relatief vaak wanneer een verlies wordt geleden op de deelname aan een aandelen(optie)plan van de (ex-)werkgever. Of zo’n beroep succesvol is hangt af van een aantal factoren. Daarbij neemt het causaliteitsvereiste de belangrijkste plaats in, dat wil zeggen dat een rechtstreeks verband moet bestaan met de (vroegere) dienstbetrekking. Om negatief loon in aanmerking te kunnen nemen, moet een betaling worden gedaan aan de werkgever - hoewel ook kan worden gesteld dat die betaling in feite al voortvloeit uit de causaliteit. De rechtspraak waarin is beslist dat sprake was van negatief loon, kan worden onderverdeeld in een aantal categorieën. Zo is loon dat is genoten, maar later wordt terugbetaald negatief loon. Ook het door een werknemer aan zijn werkgever betalen van een boete of een schadeloosstelling (bijvoorbeeld voor de overtreding van een concurrentiebeding zoals aan de orde was in FutD 2007-0952) leidt tot negatief loon. Tot slot kan sprake zijn van negatief loon als dit een praktische oplossing is om dubbele heffing te voorkomen.

In de bovenstaande zaak deed zich de bijzondere situatie voor dat de CFO juist stelde dat géén sprake was van causaliteit. Dit was gezien de feiten ook begrijpelijk. Hij had immers geen bedrag betaald aan zijn voormalige werkgever, maar een bedrag ontvangen. De Rechtbank volgde een andere redenering. De certificaten hadden op het moment van ontslag een werkelijke waarde van € 300.000 en de CFO moest door het ontslag de certificaten voor een “habbekrats” overdragen. De CFO had door zijn ontslag een verlies op de certificaten geleden dat moest worden aangemerkt als negatief loon. De betaling van € 300.000 was een compensatie voor dit negatieve loon, een soort schadevergoeding, zodat geen sprake was van loon. Andere werknemers hadden bij hun ontslag wel het volledige bedrag waarvoor zij de certificaten hadden gekocht, betaald gekregen. De CFO was na de uitspraak van de Rechtbank fiscaal dus in dezelfde positie beland als zijn collega’s en dat vinden wij terecht. Het gelijk was dus aan de zijde van de CFO, zij het op andere gronden dan hij zelf had aangevoerd.

Hof

“4.5.20. Voor het bepalen van de hoogte van de op grond van kennelijk onredelijk ontslag aan [X] toe te kennen schadevergoeding acht het hof voorts relevant dat [X] door het ontslag gehouden was de certificaten van [A] Holdings om niet, althans tegen een waarde van nihil, aan de aandeelhouders over te dragen.

Het eerste middel

Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat het in oktober 2010 door belanghebbende ontvangen bedrag uit hoofde van de dienstbetrekking met [A] is genoten en dat het als loon in de zin van artikel 10 Wet LB 1964 moet worden aangemerkt. Het middel luidt:

Schending van het recht, (…), doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het in oktober 2010 door belanghebbende ontvangen bedrag door hem uit hoofde van de dienstbetrekking bij [A] is genoten en dat het als loon in de zin van artikel 10 van Wet LB moet worden aangemerkt.

Het tweede middel

Het derde middel

Het derde middel klaagt over:

Schending van het Nederlands recht (…), door ten onrechte te veronderstellen dat belanghebbende een negatief loon uit dienstbetrekking heeft of zou hebben genoten in 2008, dat de schadevergoeding is betaald in 2010 en dat het Hof in de regeling van artikel 13a van de Wet LB geen grond ziet om te oordelen dat in 2010 rekening dient te wordt gehouden met het negatieve loon omdat het niet eerder is genoten dan in 2010 danwel dat die schadevergoeding in een eerder jaar dan het jaar 2010 in aanmerking dient te wordt genomen.

In de Wet LB 1964 is het begrip ‘loon’ omschreven in artikel 10, lid 1. Deze bepaling luidt (tekst 2010):

Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.

In de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is het loonbegrip neergelegd in artikel 3.81. Dit artikel luidt sinds 2001:

In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder loon: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting, met dien verstande dat, voorzover nodig in afwijking van die bepalingen, fooien en dergelijke prestaties van derden in aanmerking worden genomen voor het werkelijk genoten bedrag.

Toereikende causaliteit

Jurisprudentie toereikende causaliteit: relatie voordeel – dienstbetrekking

Overigens werd de door de betreffende belastingplichtige van zijn nieuwe werkgever ontvangen compensatie voor het in de vermogenssfeer geleden nadeel belast met loonbelasting.

Mertens kon zich vinden in het oordeel van de Hoge Raad. In zijn noot in BNB schreef hij onder andere (voetnoten weggelaten):16

5. In deze zaak heeft zich de situatie voorgedaan dat de werknemer binnen de driejaarsperiode vertrok en zijn aandelen onder de beurskoers heeft moeten verkopen. Dat maakt dat het aldus ontstane verlies zijn oorzaak in de dienstbetrekking vond. Hier wordt aan de eisen voor negatief loon voldaan. In de eerste plaats lijdt de werknemer een nadeel: hij maakte verlies in de zin dat hij gehouden was zijn aandelen voor een lagere prijs te verkopen dan de waarde in het economische verkeer van dat moment. Dat derden voor dezelfde aandelen wel de beurskoers zouden hebben gekregen, bevestigt dat het door de werknemer geleden nadeel zijn grond vond in de dienstbetrekking. Naar mijn mening heeft de Hoge Raad dan ook terecht geoordeeld dat hier sprake is van negatief loon.

(…).

11. Wat bij negatiefloonkwesties nog wel eens wil helpen is de vraag te stellen of, uitgaande van dezelfde rechtsbetrekkingen, een positieve uitkomst tot ‘positief’ loon zou hebben geleid. Zo was de defungeringsregeling door de oplopende prijs een middel om de werknemers in aflopende mate aan de onderneming te binden. Maar stel dat de afspraak niet had behelsd dat de laagste van die prijs en de beurskoers zou gelden, maar de hoogste. En stel dat de werknemer zijn certificaten aan de werkgever had verkocht tegen een hogere waarde dan de beurskoers bij einde dienstbetrekking. Zouden de Rechtbank, het Hof en de A-G dan ook geoordeeld hebben dat het positieve verschil tussen hetgeen de werknemer ontvangt en de beurskoers zich in de vermogenssfeer had afgespeeld? Ik durf te zeggen van niet. Als een werknemer aandelen verwerft tegen de waarde in het economische verkeer en deze later aan zijn werkgever kan verkopen tegen een hogere waarde dan de aandelen op dat latere moment hebben, zal er weinig twijfel zijn over de vraag of hetgeen boven de marktprijs wordt verkregen zich in de loonsfeer afspeelt. Bij een verlies in dezelfde context is er dan geen reden om een andere conclusie te trekken.

Boer was daarentegen minder de spreken over het oordeel van de Hoge Raad. In NTFR schreef hij:17

Weinig fiscale leerstukken blijven zo ongrijpbaar als het negatiefloonconcept. In het licht van eerdere negatiefloonrechtspraken is de beslissing in deze zaak opvallend te noemen. Voor wat betreft een beschrijving van die ‘oude’ lijn in de rechtspraak – zie o.a. HR 14 oktober 1970, nr. 16 406, BNB 1970/246 en HR 10 augustus 1998, nr. 31 659, BNB 1998/295 – kan worden verwezen naar de beschrijving van J. van der Merwe, ‘Negatief loon’, NTFR 2015/2065 (met weglating voetnoot): ‘Ook als een werknemer op enigerlei wijze financieel deelneemt in de werkgever (via aandelen, geldlening of hoe dan ook) is een verlies op die deelname geen negatief loon. De deelname behoort tot het privévermogen, zo redeneert de Hoge Raad, en waardeveranderingen daarvan liggen niet in de loonsfeer.’

Uitgaande van deze koers in de rechtspraak lagen de voorafgaande beslissingen van de beide feitenrechters en de conclusie van de advocaat-generaal, dat in het onderhavige geval geen sprake is van negatief loon, dan ook voor de hand (zie ook mijn commentaar bij NTFR 2015/2758). Het participatieplan waaraan belanghebbende heeft deelgenomen, maakt namelijk – expliciet – geen deel uit van de arbeidsvoorwaarden. Evenmin staat ter discussie dat belanghebbende ‘onverplicht’ heeft deelgenomen aan het participatieplan op basis waarvan hij certificaten van aandelen in de werkgever heeft gekocht. Weliswaar bestaan dwarsverbanden tussen het participatieplan en de dienstbetrekking (blokkerings- en defungeringsregeling), maar de dienstbetrekking is niet de verklaring (oorzaak) van de investering. Met andere woorden, het betreft een privébeslissing van belanghebbende om te beleggen in certificaten van aandelen in de werkgever; het had evengoed een andere privébelegging kunnen zijn.

In deze zaak beslist de Hoge Raad dat desondanks sprake is van negatief loon. Belanghebbende heeft zijn certificaten als gevolg van de defungeringsregeling met verlies verkocht (ad € 289.611). De verkoop geschiedde namelijk tegen de vooraf contractueel vastgestelde prijs van € 24 in plaats van de marktwaarde van € 37,13. Uiteraard is dit een financiële domper, maar een daadwerkelijk ‘verlies’ is het niet noodzakelijkerwijs; dat zou ten opzichte van de aankoopprijs moeten worden beoordeeld. Indien de certificaten bijvoorbeeld tegen € 20 zouden zijn gekocht, heeft belanghebbende nog steeds een (minder groot) voordeel. Dat positieve voordeel ligt dan overigens wel weer buiten de loonsfeer, aangezien de certificaten van aandelen – dat staat buiten kijf – tot de grondslag van box 3 worden gerekend (hier lijkt haast sprake van compartimentering in de loonbelasting). Voorts kan worden opgemerkt dat de nieuwe werkgever van belanghebbende dit verlies onder inhouding van loonbelasting heeft gecompenseerd.

De Hoge Raad wijdt aan deze elementen geen woorden en oordeelt in een ruim geformuleerde rechtsregel dat het verlies als negatief loon kan worden aangemerkt. Hij merkt op: ‘Indien een werknemer op grond van een beding in een overeenkomst met (een concernmaatschappij van) zijn werkgever gehouden is om bij beëindiging van zijn dienstbetrekking een transactie te verrichten, en hij met die transactie een nadeel lijdt in de vermogenssfeer, moet dat nadeel aan de dienstbetrekking worden toegerekend en als gevolg daarvan als negatief loon in aanmerking worden genomen.’

Op zichzelf is deze redenering te begrijpen tegen de achtergrond van de rechtspraak met betrekking tot de afkoopsom van de leaseauto die de werknemer bij aanvang van de dienstbetrekking heeft moeten aanvaarden (HR 26 maart 1997, nr. 31 548, BNB 1997/178). Ook dan kan sprake zijn van negatief loon. Belangrijk verschil met de onderhavige situatie is echter dat het in die gevallen: (i) in beginsel gaat om een verstrekking door de werkgever die in de loonsfeer ligt, (ii) de verplichting oorzakelijk bij aanvaarding van de dienstbetrekking is ontstaan en (iii) de werknemer ook daadwerkelijk een betaling heeft gedaan. Gezien deze verschillen is de onderhavige uitspraak op te vatten als een uitbreiding van het negatiefloonconcept.

Hierbij komt dat de Hoge Raad – zonder een relatie te leggen met zijn eerdere arresten – deze nieuwe rechtsregel zeer ruim formuleert (‘een beding in een overeenkomst met (een concernmaatschappij van) zijn werkgever’). Op een terrein waarbij toekomstige gevallen op het snijvlak van de dienstbetrekking en de privésfeer slecht kunnen worden overzien, acht ik dat een heikele zaak. Is de werknemer die bij het einde van de dienstbetrekking contractueel (bijvoorbeeld in een vaststellingsovereenkomst) wordt gehouden te verhuizen en zijn eigen woning met verlies moet verkopen (‘een transactie’) ook in de gelegenheid dit verlies als negatief loon aan te merken?

De achterliggende reden van het negatiefloonconcept was oorspronkelijk het ongedaan maken van een belaste loonontvangst in de vorm van een door- of terugbetaling aan de werkgever. Weliswaar heeft de rechtspraak van de Hoge Raad al eerder geleid tot een uitbreiding van deze (te) beperkte opvatting, maar de onderhavige uitspraak gaat desondanks aanmerkelijk verder. Van enige betaling is in casu überhaupt geen sprake; laat staan van een door- of terugbetaling. Dat de belaste compensatie die belanghebbende van zijn nieuwe werkgever heeft ontvangen, zou meebrengen dat de uiteindelijke waardestijging van de certificaten – zonder toepassing van het negatiefloonconcept – de facto in de loonbelasting zou zijn betrokken, maakt dit in beginsel niet anders. De oorzaak van die compensatie ligt namelijk wel evident in de loonsfeer. Weliswaar is de uitkomst die de Hoge Raad in dit arrest bereikt, bepaald sympathiek te noemen gezien het voorliggende feitencomplex waarmee belanghebbende werd geconfronteerd, maar het arrest vormt duidelijk een nieuwe loot aan de stam van de negatiefloonrechtspraak. In combinatie met de ruime formulering van de nieuwe rechtsregel, acht ik dit een minder gelukkig arrest dat naar verwachting in de toekomst nog aanleiding zal geven voor allerlei nieuwe geschillen op het hiervoor geschetste grensvlak.

De redactie van Vakstudie Nieuws tekende aan:18

Rechtbank, hof en advocaat-generaal waren eensgezind van oordeel dat van negatief loon geen sprake kan zijn, omdat de certificaten van aandelen in de privésfeer zijn verkregen. Volgens A-G Niessen ligt het nadeel daarom niet in de loonsfeer maar in de vermogenssfeer. In onze aantekening op de conclusie in V-N 2016/3.21 hebben we ons tegen dit oordeel gekeerd. Naar onze mening was wel sprake van negatief loon, nu de de bron van de defungeringsregeling was gelegen in (de voortijdige beëindiging van) de dienstbetrekking. Bij de defungeringsregeling gaat het namelijk om een ‘slechte uitkoopprijs’ bij voortijdige uitdiensttreding, hetgeen in wezen niets met het certificaat van aandeel heeft te maken, maar alles met de persoon van de certificaathouder. Er had in casu ook voor kunnen worden gekozen om de aanbiedingsplicht tegen marktwaarde te laten plaatsvinden en bij voortijdige dienstverlating een boete of ‘claw-back’ toe te passen. Met subjectieve factoren als een slechte prijs bij voortijdige dienstverlating wordt bij bepaling van de waarde in het economische verkeer ex art. 13 Wet LB 1964 geen rekening gehouden (vgl. HR 3 november 2006, nr. 41533, BNB 2007/118, V-N 2006/57.15 en HR 3 november 2006, nr. 41624, BNB 2007/119, V-N 2006/57.16).

De Hoge Raad komt nu tot dezelfde analyse. Hij heeft daar opvallend genoeg ook maar weinig woorden voor nodig. De defungeringsregeling leidt tot een nadeel in de vermogenssfeer, omdat belanghebbende is gehouden de certificaten tegen een slechte of ‘bad leaver’-prijs te verkopen. Dit nadeel in de vermogenssfeer is toerekenbaar aan de dienstbetrekking en daarom aan te merken als negatief loon. Hieraan doet niet af dat belanghebbende de nadelige transactie verrichtte met C nv en niet met A nv, de vennootschap waar hij in dienst was. Het is immers vaste rechtspraak dat werkgeversloon ook voordelen kan omvatten die afkomstig zijn van een andere concernvennootschap, mits de werkgeversvennootschap met die verstrekking bekend is (HR 1 november 2000, nr. 361, BNB 2001/82, HR 15 november 2002, nr. 37550, BNB 2003/52). Dezelfde lijn geldt in de spiegelbeeldige situatie, waarvan dit arrest het bewijs is.

De hoedanigheid waarin een voordeel wordt genoten

Behalve in dienstbetrekking kan een werknemer ook in andere relaties tot zijn werkgever staan, bijvoorbeeld als geldlener, -verstrekker of aandeelhouder. In het verlengde van het toerekeningsvraagstuk ligt dan ook de vraag in welke hoedanigheid een voordeel aan een belastingplichtige toekomt. Een voordeel kan namelijk alleen tot het loon worden gerekend, indien het ten goede is gekomen aan een werknemer. Zo overwoog de Hoge Raad in het arrest HR BNB 2000/323:25

-3.2.2. Ter zake van de post kosten Griekse chauffeurs, waarvan belanghebbende heeft gesteld dat zij in 1990 in totaal ƒ 31 500 heeft betaald aan chauffeurs die in loondienst waren van Griekse afnemers, van welk bedrag de Inspecteur ƒ 15 594 niet in aftrek heeft aanvaard, heeft het Hof belanghebbende niet geslaagd geacht in de op haar rustende last te bewijzen dat de gestelde uitgaven als kostenvergoedingen kunnen worden aangemerkt, en geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat ten minste ongeveer de helft van het genoemde bedrag - waarbij het Hof kennelijk het oog heeft gehad op eerstgenoemd bedrag - aan B dan wel aan onbekenden ten goede is gekomen.

Tegen het hiervóór weergegeven oordeel keert zich middel I.

Het middel slaagt. Dit oordeel is onbegrijpelijk. Na in het midden gelaten te hebben of aan B dan wel aan onbekenden het niet in aftrek aanvaarde bedrag ten goede is gekomen, en niet te hebben vastgesteld of die onbekenden in loondienst waren bij belanghebbende of in enige relatie van persoonlijke aard stonden tot B, had het Hof dit bedrag niet zonder meer als loon mogen aanmerken.

Als voorbeeld kan dienen het arrest HR BNB 1986/18.27 Hier prevaleerde de relatie geldlener-geldverstrekker. Een werkgever betaalde aan zijn werknemers rente op door hen bij hem aangehouden spaartegoeden. Naar het oordeel van het Hof had de inspecteur onder meer niet aannemelijk gemaakt dat een bovenmatige rente werd vergoed. De Hoge Raad overwoog:

Het Hof heeft geoordeeld, dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat in het onderhavige geval een bovenmatige rente werd vergoed, alsmede dat er voor de werknemers van belanghebbende andere beleggingsvormen voorhanden waren die een rente opleverden van ongeveer gelijke hoogte als die zij bij belanghebbende genoten.

In voormelde oordelen ligt besloten 's Hofs oordeel dat aan de door de Inspecteur gestelde omstandigheid, dat vorenbedoelde beleggingsvormen anders dan de belegging bij belanghebbende gepaard gingen met het maken van kosten en/of onderworpen waren aan beperkende voorwaarden, niet zoveel gewicht valt toe te kennen dat op grond daarvan moet worden aangenomen dat een deel van de onderhavige rentevergoeding bovenmatig en mitsdien loon is.

Evenvermeld oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden, zodat de middelen, waaraan toch een tegengestelde opvatting ten grondslag ligt, falen.

In zijn conclusie voor dit arrest heeft mijn voorganger Van Soest een overzicht gegeven van jurisprudentie inzake de cumulatie van hoedanigheden. Hij schreef:

3. Uit de hiervoor onder A geciteerde overweging van het Hof volgt, dat de kwaliteit van werknemer conditio sine qua non was voor de verkrijging van de interest. Dat is wel vereist (…), maar niet voldoende (…) voor de kwalificatie als loon. Vereist is voorts, dat de uitbetaling (…), zo zeer (haar) grond (vindt) in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten (moet) worden aangemerkt.”

4. Het zojuist weergegeven criterium is erg vaag. Het geeft aan, dat met name indien een werkgever en een werknemer tot elkaar nog in een andere betrekking staan dan de dienstbetrekking, het noodzakelijk kan zijn uitbetaalde bedragen te onderscheiden in loon enerzijds en een op de andere betrekking berustend bedrag anderzijds. Ik parafraseer het criterium: de vraag is, of de uitbetaling ,,zo zeer” haar grond vindt in de dienstbetrekking, dat zij als daaruit genoten moet worden aangemerkt, dan wel ,,zo zeer” haar grond vindt in de andere betrekking, dat zij als daaruit genoten moet worden aangemerkt. Ik herinner aan enige voorbeelden uit de jurisprudentie.

5. Cumulatie van dienstbetrekking en verwantschap: een werkgever-vader betaalt de werknemer-zoon een hoog loon. HR 5 oktober 1955, BNB 1955/348: het meerdere is niet aftrekbaar bij de winstbepaling.

6. Cumulatie van dienstbetrekking en huur-verhuur: Hof 's-Gravenhage 27 oktober 1975, BNB 1976/123: doorstromingspremie kwam de werknemer-huurder als huurder toe.

7. Cumulatie van dienstbetrekking en koop-verkoop: een werkgever stelt zijn werknemers in de gelegenheid goederen tegen koopprijs aan te schaffen. Tot het loon behoort dan naar mijn mening - aangenomen dat de werknemers de goederen niet in grotere hoeveelheden aanschaffen dan zij elders zouden doen en aangenomen dat de werkgever over dergelijke goederen niet in onbeperkte getale kan beschikken - het verschil tussen de prijs die zij elders zouden moeten betalen, en de kostprijs. Dat de praktijk welwillender is (…), doet aan de theorie niet af.

8. Cumulatie van aandeelhouderschap en geldlening. Is de door een vennootschap aan een aandeelhouder betaalde interest bovenmatig, dan kan hij in zoverre aangemerkt worden als een verkapte uitdeling van winst, hetgeen voor de inkomstenbelasting nauwelijks verschil maakt, maar van groot belang kan zijn voor de vennootschaps- en dividendbelasting. Hof 's-Hertogenbosch 27 februari 1976, BNB 1976/270 (FED, Vpb '69: Art. 10 : 16 met noot J.J.H. Jacobs, V-N 18 december 1976, blz. 1149, punt 16, WPNR 1983/5668, blz. 630 met noot F.E. Sprey. Vergelijk voorts J. Verburg, Vennootschapsbelasting, 1984, blz. 149.), merkte van 6% interest de helft als uitdeling aan de aandeelhouders als zodanig aan.

9. Cumulatie van dienstbetrekking en geldlening. Hof Amsterdam 12 oktober 1959, V‑N 7 juni 1960, blz. 387, punt 11 (hiervoor onder 2 reeds genoemd), overwoog, ,,dat belanghebbende zich tegen veel gunstiger voorwaarden dan de onderhavige, welke uiteindelijk tot een rente van 20% hebben geleid, van de opgenomen gelden had kunnen voorzien; ... dat mitsdien de vraag dient te worden beantwoord wat het motief voor belanghebbendes handelen is geweest en hoe dit door haar werknemers werd verstaan; ... dat het Hof van oordeel is dat belanghebbende de onderwerpelijke overeenkomsten met haar personeel aanging tot verbetering der arbeidsvoorwaarden en de bevoordeling derhalve in de dienstbetrekking haar grond vindt; dat zulks ook door belanghebbendes werknemers aldus moet zijn verstaan.”

Van onvoldoende causaliteit met de dienstbetrekking was voorts sprake in:

 HR BNB 1990/109 (werkgeefster koopt woning van werknemer tegen te hoge prijs om hem van niet-verhaalbare schuld te bevrijden);28

 Hof Arnhem 20 juli 2010, nr. 09/00159 (speelrecht golfclub dga en diens partner vindt grond in aandeelhouderschap);29

HR BNB 2008/82 geeft voorbeelden van uitzonderlijke situaties waarin een voordeel uit een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting niet hoeft te worden aangemerkt als te zijn genoten uit dienstbetrekking. De Hoge Raad overwoog:30

-3.3. (…). Met zijn verwijzing naar de collectieve arbeidsovereenkomst heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat - zoals door belanghebbenden ook niet wordt betwist - het te dezen gaat om een voordeel dat de werkgever ingevolge een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting aan de werknemer verschaft. Behoudens uitzonderlijke situaties zoals die, bedoeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal, onderdeel 3.13, moet een zodanig voordeel worden aangemerkt als te zijn genoten uit de dienstbetrekking.

Bedoeld onderdeel 3.13 van de conclusie van de Advocaat-Generaal luidt:

Naar mijn mening is het niet uitgesloten dat voordelen in geld en natura die aan een werknemer toekomen op grond van een CAO of andere arbeidsovereenkomst niet als loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet kunnen worden aangemerkt. Er moet bijvoorbeeld rekening worden gehouden met bepalingen in arbeidsovereenkomsten betreffende met name het verhuren van woningen (niet-dienstwoningen) door de werkgever of het verstrekken van kredieten aan werknemers onder gunstige voorwaarden die ook voor derden gelden; deze bepalingen doen een voordeel aan de huurder of kredietnemer toekomen buiten de loonsfeer. Het gaat om uitzonderlijke situaties, waarin de werkgever niet slechts als werkgever (in de zin van het belasting- en sociaalverzekeringsrecht) optreedt, maar bijvoorbeeld tevens als verhuurder of kredietverlener.

Een voldoende causaal verband met de dienstbetrekking werd daarentegen wel aanwezig geacht in HR BNB 1982/18.31 In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat het presentiegeld dat een lid van de ondernemingsraad genoot, onderdeel vormde van het belastbare loon:

dat het Hof heeft geoordeeld dat de functie van een gekozen lid van de ondernemingsraad zeer nauw samenhangt met de dienstbetrekking, waarin die werknemer staat tot belanghebbende, en bovendien van die dienstbetrekking afhankelijk is in die zin dat zij zonder haar niet kan bestaan;

dat het Hof, hiervan uitgaande, terecht heeft geoordeeld dat de presentiegelden behoren tot al hetgeen uit de onderhavige dienstbetrekking wordt genoten in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964;

dat laatstgemeld oordeel niet strijdig is met 's Hofs overweging dat op zich zelf bezien de rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de gekozen leden van de ondernemingsraad niet het karakter heeft van een dienstbetrekking en ook niet mag worden vereenzelvigd met de dienstbetrekking waarin die werknemers staan tot belanghebbende;

Beoordeling van het middel

Artikel 13a Wet LB 1964 geeft regels ter bepaling van het tijdstip waarop het loon wordt beschouwd te zijn genoten. Voor zover in cassatie relevant luidde dit artikel zowel in 2008 als in 2010:

1. Loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het:

a. betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel

b. vorderbaar en tevens inbaar wordt.

De rechtsvoorganger van artikel 13a Wet LB 1964 is artikel 27, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 196037 (hierna ook: Wet LB 1960), dat later werd vernummerd tot artikel 27, lid 5, Wet LB 1964, vóórdat het per 1 januari 1997 transformeerde in artikel 13a, eerste lid, Wet LB 1964.38 Als uitgangspunt gold dat inhouding van loonbelasting diende te geschieden in hetzelfde jaar als het jaar waarin het loon aan de inkomstenbelasting is onderworpen. In de memorie van toelichting is over de synchronisatie tussen inkomstenbelasting en loonbelasting opgemerkt:39

Het tweede lid van de onderwerpelijke bepaling is ontleend aan artikel 29, eerste lid, van het ontwerp van de Wet op de inkomstenbelasting 1958 en is in zoverre ruimer dan het geldende artikel 7 van het Besluit, dat als tijdstip waarop de loonbelasting moet worden ingehouden, mede wordt aangewezen het tijdstip waarop het loon rentedragend, dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt. De aansluiting te dezen aan de inkomstenbelasting, welke ook door de Hoge Raad is aanvaard in zijn arrest van 1 maart 1950, Beslissingen in Belastingzaken no. 8789, vloeit voort uit het karakter van voorheffing van de loonbelasting, dat medebrengt dat de loonbelasting wordt ingehouden in hetzelfde jaar als dat waarin het loon aan de inkomstenbelasting is onderworpen.

De transformatie tot artikel 13a, eerste lid, Wet LB 1964 vond plaats bij de zogenoemde Wet AB.40 In de bijbehorende nota van wijziging is over het genietingstijdstip vermeld:

Met het oog op de noodzaak te komen tot een vaststelling van het genietingstijdstip van het fictieve loon, is in het nieuwe artikel 13a, analoog aan de regeling in artikel 33 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, het tijdstip geregeld waarop het loon wordt genoten. Dit was tot nu toe impliciet geregeld in artikel 27 van de wet. Deze wijziging beoogt de systematiek van de wet op dit punt te verbeteren maar brengt voor de praktijk geen gevolgen mee. In verband met het voorgaande is artikel 27 aangepast. Hierbij zijn het derde, vierde en vijfde lid vernummerd, is de redactie van het tot derde lid vernummerde vijfde lid aangepast en is het tiende lid naar het nieuwe artikel 12b overgebracht.

Artikel 3.147 Wet IB 2001 bepaalt het tijdstip voor aftrek van aftrekbare kosten en uitgaven voor inkomstensvoorzieningen. Deze bepaling luidt sinds 1 januari 2005:

Aftrekbare kosten en uitgaven voor inkomensvoorzieningen komen — voorzover niet anders is bepaald — voor aftrek in aanmerking op het tijdstip waarop zij zijn:

a. betaald;

b. verrekend;

c. ter beschikking gesteld of

d. rentedragend geworden.

Artikel 9.6 Wet IB 2001 luidt:

1. Een ambtshalve vermindering van een belastingaanslag geschiedt uitsluitend op de voet van dit artikel.

2. In bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen wordt een onjuiste belastingaanslag door de inspecteur ambtshalve verminderd.

3. Indien de belastingplichtige een verzoek om ambtshalve vermindering heeft gedaan en dat verzoek geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, beslist de inspecteur dat bij een voor bezwaar vatbare beschikking.

4. Dit artikel is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot beschikkingen die afzonderlijk op het aanslagbiljet van de belastingaanslag zijn vermeld, waarbij voor de toepassing van dit artikel het verzamelinkomen, bedoeld in artikel 2.18, alsmede de belastingrente en de revisierente, bedoeld in hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, geacht worden onderdeel uit te maken van de belastingaanslag.

Artikel 45aa Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 luidt:

De inspecteur vermindert ambtshalve een belastingaanslag die op een te hoog bedrag is vastgesteld zodra hem dat is gebleken, tenzij:

a. vijf jaren zijn verlopen na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft;

b. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald;

c. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit beleidsregels van de Minister van Financiën die eerst zijn uitgevaardigd nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald;

d. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit de omstandigheid dat eerst nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan een beroep wordt gedaan op een fiscale faciliteit, waarop een beroep moet worden gedaan bij de aangifte of op een ander wettelijk voorgeschreven moment; of

e. sprake is van enig feit waardoor ten onrechte inkomstenbelasting is geheven en als gevolg van die heffing een andere belasting, al dan niet van dezelfde belastingplichtige, ter zake van datzelfde feit niet is geheven en ook niet meer kan worden geheven, met dien verstande dat in dat geval wel ambtshalve vermindering plaatsvindt voor zover het bedrag van de eerstgenoemde belasting het bedrag van de andere belasting te boven gaat.

Jurisprudentie

De belanghebbende in het arrest HR BNB 2006/9441 had zich wederrechtelijk gelden toegeëigend die die waren gestort ten name van de een vennootschap waarvan hij directeur/enig aandeelhouder was. Deze bedragen waren niet in de heffing van inkomstenbelasting betrokken. Na te zijn aangesproken door degenen die de gelden ter belegging hadden gestort, heeft de belanghebbende aan deze derden een bedrag terugbetaald. In geschil was of dat bedrag kon worden aangemerkt als negatieve inkomsten. De Hoge Raad overwoog:

-3.5. De rechtsgrond van de aftrekbaarheid van negatieve inkomsten - welk begrip in de rechtspraak is ontwikkeld - ligt hierin dat de redelijkheid eist dat voorzien wordt in een mechanisme dat - zoveel als mogelijk binnen het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - ertoe leidt dat 'belastingheffing over ongedaan gemaakt inkomen óók ongedaan gemaakt wordt' (in de formulering van de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel inzake de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel, geciteerd in paragraaf 3.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).

Met deze rechtsgrond valt niet te rijmen dat negatieve inkomsten in aftrek worden toegelaten indien de positieve inkomsten waarmee zij in rechtstreeks verband staan, niet in de belastingheffing zijn betrokken. Zo is in een latere fase van de parlementaire behandeling van evengenoemd wetsvoorstel opgemerkt, over het geval waarin de ontnemingsmaatregel mede betrekking heeft op voordelen verworven in jaren waarover de fiscus niet meer kan navorderen, 'Het zou bepaald onbevredigend zijn indien de ontnemingsmaatregel dan toch tot het volle bedrag een negatieve post in de fiscale inkomensbepaling zou opleveren.' (Kamerstukken II 1990/91, 21 504, nr. 5, blz. 40).

Hierbij verdient opmerking dat het 'onbevredigende' van de geschetste uitkomst niet wordt veroorzaakt door de bijzonderheid dat de bevoegdheid tot navordering door tijdsverloop is vervallen, maar reeds door de enkele omstandigheid dat de eerdere positieve inkomsten niet in de belastingheffing zijn betrokken, om welke reden dan ook. Derhalve dient te gelden dat indien negatieve inkomsten bestaan in uitgaven waarmee een voordeel dat eerder is genoten in de vorm van positieve inkomsten geheel of gedeeltelijk ongedaan wordt gemaakt, zulke negatieve inkomsten slechts aftrekbaar zijn indien en voorzover de positieve inkomsten in de belastingheffing zijn betrokken. Deze regel geldt onverminderd indien de positieve inkomsten door middel van navordering of naheffing alsnog in de belastingheffing hadden kunnen worden betrokken, doch zulks - om welke reden dan ook - niet heeft plaatsgevonden. De klachten tegen 's Hofs beslissing falen op grond van het voorgaande.

Zie in gelijke zin het arrest HR BNB 2006/95 betreffende de terugbetaling door een erflaatster van gedurende vele jaren onterecht ontvangen kinderbijslag.42

Literatuur

In mijn ‘Nijmeegse’ oratie merkte ik over het leerstuk van de redelijke wetstoepassing op:43

Ten slotte is er een reeks arresten waaraan naar het oordeel van [Den Boer, A-G] ‘de leidende gedachte ten grondslag ligt dat een voor- of nadeel precies éénmaal in de belastingheffing dient te worden betrokken’. Deze gedachte kan zijns inziens worden opgevat als een algemeen beginsel van belastingrecht.44Hij noemt hier onder meer de zogenoemde ‘kostenarresten’. Daarin besliste de Hoge Raad dat er samenhang moet bestaan tussen de heffing in de vennootschapsbelasting ten aanzien van door een bv aan haar grootaandeelhouder niet verschuldigde maar wegens de leer van de totaalwinst in principe toch aftrekbare rente en de heffing van inkomstenbelasting dienaangaande.45 In dezelfde zin luidt latere rechtspraak inzake vergoeding voor een conversierecht.46

In de literatuur over dit onderwerp is al enkele malen vastgesteld dat de arresten waarin een beroep op redelijke wetstoepassing wordt gedaan, spaarzaam zijn. Den Boer constateert dat dit in de door hem onderzochte periode in een kleine 2% van de gevallen gebeurde en dat dit overeenstemt met de uitkomst van eerder civielrechtelijk onderzoek. Langereis heeft de jaren 2002-2005 onder de loep genomen en meent dat in die periode het percentage nog lager lag.47In mijn steekproef (…) vond ik twee gevallen op honderd.

(…).

Het (…) principe dat inkomensbestanddelen niet meer en niet minder dan éénmaal in de heffing moeten worden betrokken, heeft ook een broertje, te weten dat de terugbetaling van een belaste post aftrekbaar moet zijn behalve wanneer de bate in werkelijkheid onbelast is gebleven. Aldus besliste de Hoge Raad ten aanzien van de terugbetaling van gelden die een werknemer zich wederrechtelijk van zijn werknemer had toegeëigend. In die zaak werd ook gewezen op redelijke wetstoepassing, maar strikt genomen past de beslissing niet precies in de onderhavige categorie omdat de genomen beslissing ook al voortvloeide uit de wetsgeschiedenis.48

Beoordeling van het middel