Uitspraken

“ [B] is einde verhaal en wordt met de hoogste spoed gesaneerd. Uiterlijk op 1 oktober 2008.”

“Op de vraag van de rechtbank of in het financiële overzicht rekening is gehouden met het feit dat bij afwikkeling sprake was van belastingschulden antwoordt [L] : Feitelijk hebben wij als bank tot september 2008 op een plan van [B] gewacht. Dat plan is er uiteindelijk niet gekomen en vervolgens zijn wij onze zekerheden gaan uitwinnen. Mijn belang is dat de schuldpositie van de bank wordt afgebouwd. Er wordt geen rekening gehouden met de belastingschulden. Dat heb ik in 30 jaar tijd nog niet meegemaakt.”

“3. Betalingen belastingen en crediteuren

Van de belasting is een exploot ontvangen inzake de te betalen loonbelasting van Euro 49.273. Besloten is dat het bedrag per direct betaald wordt. Van het overige saldo worden zoveel mogelijk crediteuren betaald.

(…)

In de volgende vergadering wordt dit voorstel besproken. Aan de hand van dit betalingsvoorstel zullen we [H] verzoeken om zo snel mogelijk de openstaande facturen te betalen zodat we zo snel mogelijk de crediteuren en de Belasting kunnen betalen.”

Rechtbank Zeeland-West-Brabant

Ten aanzien van de vraag of sprake is van onbehoorlijk bestuur heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 4 februari 2011, zaaknummer 09/03451, LJN: BP 2982 als volgt overwogen:

“3.3.3. De bestuurdersaansprakelijkheid van artikel 36 IW 1990 is inhoudelijk een ongewijzigde voortzetting van de bestuurdersaansprakelijkheid zoals deze bij Wet van 21 mei 1986, Stb. 276 (hierna: WBA), was neergelegd in de artikelen 32 en 32a van de Wet op de loonbelasting 1964 en de artikelen 41a en 41b van de Wet op de omzetbelasting 1968. Gelet op de strekking van de WBA - bestrijding van misbruik - vormt ook het opzettelijk achterwege laten van de inhouding en afdracht van verschuldigde loonbelasting en premies en het opzettelijk niet voldoen van verschuldigde omzetbelasting kennelijk onbehoorlijk bestuur (…).

's Hofs oordeel dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur aangezien belanghebbende persoonlijk een ernstig verwijt treft omdat hij als bestuurder van de BV heeft bewerkstelligd dat de onderhavige belastingschulden onbetaald bleven terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belasting- en premieschulden van de BV onbetaald zouden blijven, getuigt gelet op vorenbedoelde wetsgeschiedenis niet van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst.”

Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch

Het Hof heeft de in geschil zijnde vragen, voor zover in cassatie nog van belang, als volgt omschreven:

A. (…)

B. Is het niet betalen van belastingschulden (premieschulden daaronder begrepen) van [B] waarvoor de Ontvanger belanghebbende aansprakelijk houdt, het gevolg van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling van betalingsonmacht (artikel 36, lid 2 IW)?

Zo ja,

C. Is het bedrag van de resterende aansprakelijkstelling, € 297.608, te hoog?

D. (...)

Het Hof heeft vraag B bevestigend beantwoord:

Ad vraag B

Het Hof heeft ook vraag C bevestigend beantwoord:

Ad vraag C

Belanghebbende in cassatie

Belanghebbendes eerste middel luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder schending van art. 21 IW, art. 36 IW, art. 57 Faillissementswet (hierna: ‘Fw’) en/of fataal verzuim van vormen nu het Hof een onjuist criterium heeft aangelegd en ten onrechte heeft overwogen onder r.o. 4.5 als volgt:

“4.5. (...). Doordat belanghebbende alleen heeft toegegeven aan de druk van de RABO-bank en hij niet heeft bewerkstelligd dat ook de belastingverplichtingen in verband met de voortgezette bedrijfsvoering zouden worden nagekomen had belanghebbende redelijkerwijs moeten begrijpen dat de belastingverplichtingen niet zouden worden nagekomen en heeft hij kennelijk onbehoorlijk bestuurd. Zelfs als, zoals belanghebbende betoogt, de RABO-bank als eerste betaald zou moeten worden vanwege de aan de RABO‑bank verstrekte zekerheden dan nog zou belanghebbende niet zonder meer hebben mogen toegeven aan de druk van de RABO-bank om de schuld aan hen volledig terug te betalen zonder daartoe overleg te plegen met de Ontvanger, die (tevens) bevoorrecht schuldeiser is (art. 21 e.v. IW), om zeker te stellen dat ook aan de Ontvanger (deels) zou worden betaald.”

Met het oordeel dat de bestuurder naast de melding betalingsonmacht d.d. 31 oktober 2008 in dezelfde periode op eigen initiatief overleg had moeten plegen met de Ontvanger omdat de Ontvanger een bevoorrecht schuldeiser is ex art. 21 IW heeft het Hof voorts blijk gegeven van een onjuiste opvatting, althans zonder nadere motivering - die ontbreekt - waarom in dit specifieke geval overleg nodig zou zijn geweest. Dat er overleg zou moeten worden gepleegd met de Ontvanger omdat de Ontvanger een bevoorrecht schuldeiser is, is in zijn algemeenheid onjuist, maar al helemaal in dit specifieke geval. Art. 21 IW bepaalt dat ‘s Rijks schatkist een voorrecht op alle goederen van de belastingschuldigen heeft (...):

“Het voorrecht gaat tevens boven pand, voor zover het pandrecht rust op een zaak als bedoeld in art. 22 lid 3 Inv. 1990 die zich op de bodem van de belastingschuldige bevindt en tegen inbeslagneming waarvan derden zich op die grond niet kunnen verzetten.”

Het voorrecht van de fiscus strekt zich niet uit tot de (verpande) vorderingen. Dat betrof een groot deel van de activa, in ieder geval de vorderingen voor verrichte werkzaamheden op [H] .

In dit geval ging de Rabobank sowieso ook vóór als pandhouder op het rollend materieel (geen bodembeslag mogelijk, want dient niet “ter stoffering” als bedoeld in art. 22 IW). Zie ook de verklaring van [L] van de Rabobank bij de rechtbank (…) en de brief van de curator aan de Belastingdienst van 10 augustus 2010 (…) waaruit blijkt dat het om rollend materieel ging. De belangrijkste debiteuren [H] N.V. en [I] B.V. waren op de hoogte gebracht van het pandrecht van de bank op de vordering van [B] B.V. (art. 3:231 BW), zodat sprake was van een ‘openbaar’ pandrecht (art. 3:239 BW). Zie de brief van 23 september 2008 van [H] aan [B] B.V. (…) alsmede onder nr. 47 van inhoudelijke motivering bezwaarschrift d.d. 13 oktober 2011:

“Het overgrote deel van de ontvangen gelden is op basis van het pandrecht van de Rabobank aangewend ter aflossing van het krediet. Vanwege dit zekerheidsrecht van de Rabobank had de Belastingdienst überhaupt geen recht op [deze, A-G] betalingen.”

De Ontvanger zou gelet op de feitenconstellatie niet voorgaan op grond van art. 21 IW gelet op de verpande activa. Onbegrijpelijk en onjuist is dan ook het oordeel dat er desalniettemin overleg zou moeten volgen als dit overleg met de Ontvanger niets had kunnen opleveren voor de Ontvanger. Ook dat wordt niet meegenomen in het oordeel van het Hof. Gelet op art. 57 Fw had de Rabobank als separatist zich ook kunnen verhalen op de zaken. Dat heeft het Hof miskend.

Belanghebbendes tweede middel luidt:

Schending van het recht (art. 36 IW) en/of fataal verzuim van vormen nu het Hof ten onrechte heeft overwogen in r.o. 4.6 als volgt:

“4.6. De stelling van belanghebbende dat erop kon worden vertrouwd dat bedoelde belastingschulden uit de activa van [B] , waaronder een vordering op [H] , zouden kunnen worden voldaan, acht het Hof door belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Ontvanger, niet aannemelijk gemaakt, zodat belanghebbende redelijkerwijs had moeten begrijpen dat die belastingschulden onbetaald zouden blijven. (...)”

Belanghebbendes derde middel luidt:

Schending van het recht (art. 36 IW) en/of fataal verzuim van vormen omdat het hof ten onrechte in het tweede deel van r.o. 4.6 heeft overwogen:

"4.6 (...). Maar zelfs indien wel aannemelijk zou zijn geweest dat er een kans was dat de activa van [B] , waaronder een vordering op [H] , ontvangsten zouden genereren had belanghebbende redelijkerwijs moeten begrijpen dat in het licht van de slechte financiële omstandigheden van [B] zijn keuze, om uit de beschikbare gelden de RABO‑bank onmiddellijk (geheel) te betalen, de betalingsmogelijkheden van de lopende belastingverplichtingen verminderen, zodat hij er redelijkerwijs rekening mee had moeten houden dat de belastingschulden ook in de toekomst onbetaald zouden blijven.”

Belanghebbendes vierde middel luidt:

Schending van het recht en/of verzuim van vormen omdat het hof in r.o. 4.8 heeft geoordeeld:

“4.8. Vraag B moet bevestigd worden beantwoord. Belanghebbende is terecht aansprakelijk gesteld. Dat (ook) andere bestuursleden van [B] aansprakelijk zouden hebben kunnen worden gesteld, zoals belanghebbende heeft aangevoerd, staat volgens vaste jurisprudentie aan de aansprakelijkstelling van belanghebbende niet in de weg (Hoge Raad 2 november 2001, C00/004 HR, ECLI:NL:HR:2001:AB2733). Er is sprake van hoofdelijke aansprakelijkheid.”

Staatssecretaris van Financiën in cassatie

Het eerste middel van de Staatssecretaris luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 36 van de Invorderingswet 1990, doordat het Hof heeft geoordeeld dat na de faillietverklaring op belanghebbende niet langer de verplichting rustte tot het doen van aangiften loonheffing en omzetbelasting en de afdracht c.q. voldoening van de niet aangegeven bedragen, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

De toelichting op dit eerste middel luidt:

In r.o. 4.12, oordeelt het Hof dat belanghebbende niet aansprakelijk is voor de openstaande schuld over de maand november 2008, dit zowel voor de naheffingsaanslag loonheffing als de naheffingsaanslag omzetbelasting. Het Hof meent dat door het faillissement de verplichting tot het doen van de aangiften over november en de verplichting tot afdracht c.q. voldoening niet meer op belanghebbende rustte. Het Hof gaat blijkbaar uit van de opvatting, dat vanaf het faillissement deze verplichting exclusief op de curator rust met uitsluiting van de bestuurder.

Allereerst merk ik op dat de verplichting tot aangifte en afdracht niet op belanghebbende rust, maar op de belastingplichtige zelf, de vennootschap. Wie de daadwerkelijke handeling namens de vennootschap verricht is daarbij niet van belang. In dat kader wijs ik erop dat de verplichting van het lichaam tot het doen van aangifte niet ophoudt met het faillissement.

Indien de vennootschap in staat van faillissement wordt verklaard, blijft de bestuurder in functie, totdat de vennootschap wordt ontbonden en zolang hij niet door het bevoegde orgaan wordt ontslagen of zelf ontslag neemt. Artikel 106 van de Faillissementswet gaat er ook van uit, dat een failliete rechtspersoon bestuurders kan hebben. De curator heeft niet de bevoegdheid de bestuurder uit de bestuursfunctie (in vennootschapsrechtelijke zin) te ontslaan. Wel kan de arbeidsovereenkomst worden beëindigd. Maar het gevolg hiervan is dus niet dat de bestuurder zijn bestuursfunctie (in vennootschapsrechtelijk zin) verliest. Het faillissement heeft slechts tot gevolg dat de vennootschap niet meer beheers- en beschikkingsbevoegd is. Hoofdregel is dat de vennootschap (door middel van het bestuur) de fiscale verplichtingen moet nakomen (uiteraard met uitzondering van de betaling gedurende het faillissement). Artikel 43 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalt immers niet voor niets dat deze verplichtingen desgevorderd aan de curator kunnen worden opgelegd.

Op dit punt verwijs ik ook naar een uitspraak van Uw Raad in een civiele zaak, HR 11 februari 2011 09/02216, ECLI:NL:HR:2011:BO9577 (Ontvanger/Wesselman). Deze zaak ging onder meer over de bijzondere zorgplicht van een bestuurder (tevens grootaandeelhouder) jegens de schuldeisers na het faillissement van de vennootschap.

(...).

In r.o 3.4 [van het voornoemde arrest; A-G] concludeert de Hoge Raad (…) dat belanghebbende in vennootschapsrechtelijke zin nog steeds bestuurder is ook na een faillissement. Op die bestuurder blijft dan ook die bijzondere zorgplicht rusten.

Voor de onderhavige zaak betekent dit dat belanghebbende na het faillissement nog steeds bestuurder was en dat op hem nog steeds een bijzondere zorgplicht rustte jegens de schuldeisers van de vennootschap. Dit betekent ook dat belanghebbende als bestuurder verantwoordelijk bleef voor het doen van een juiste aangifte. De afdracht was door zijn toedoen al onmogelijk gemaakt.

Zoals uit de uitspraak blijkt, heeft het Hof zelf vastgesteld dat belanghebbende als bestuurder kennelijk onbehoorlijk bestuur valt te verwijten. Het is juist aan dit kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende te wijten, dat het lichaam zijn verplichtingen niet of niet geheel kon nakomen. Het door de bestuurder gepleegde kennelijk onbehoorlijk bestuur duurde voort tot in ieder geval de datum waarop het faillissement werd uitgesproken. Voor de belastingschulden, die materieel zijn ontstaan tot aan de da[t]um van faillissement is de bestuurder dan ook aansprakelijk. Dat deze naderhand moeten worden geformaliseerd, door middel van een aangifte en afdracht en bij gebreke daarvan wordt vastgesteld in een naheffingsaanslag, doet daar niet aan af. De formele benadering van het Hof ten aanzien van de tijdvakken, waarvan de aangifte- en afdrachtplicht ligt na datum faillissement, vindt geen steun in het recht en kan daarom ook niet leiden tot het rechtsgevolg dat het Hof daaraan verbindt. Temeer daar de bestuurder er ook voor had kunnen kiezen deze aangifte direct na afloop van het tijdvak te doen, in casu vanaf 1 december 2008, dus nog ruim voor de datum van het faillissement op 9 december 2008. Voor een beperking van de aansprakelijkheid in de zin zoals door het Hof gesteld, is noch in de wet, noch in de jurisprudentie enige grond te vinden.

Voorts stelt het Hof in de laatste volzin van r.o. 4.12, “Ten aanzien van de over de maand november 2008 verschuldigde loonheffing en omzetbelasting geldt dan ook dat deze niet door toedoen van belanghebbende onbetaald zijn gebleven”.

Dit is naar mijn mening een onjuiste uitleg van het toedoen-criterium. Het toedoen-criterium vindt zijn grondslag niet in de formele verplichting tot het doen van aangifte en afdracht, maar in de feitelijke gedragingen in de betreffende periode, die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet is betaald c.q. niet betaald kon worden. Daar ligt het causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het onbetaald blijven van de later opgelegde naheffingsaanslagen. Dit zou mogelijk slechts anders kunnen zijn indien er op datum faillissement voldoende middelen waren om te kunnen afdragen, hetgeen hier echter niet het geval was.

De opvatting van het Hof leidt ertoe dat bij een faillissement de belastingen, waarvoor nog aangifte en afdracht na datum faillissement kan worden gedaan, buiten de verantwoordelijkheid zouden komen te liggen van de bestuurder en deze daarvoor nooit aansprakelijk zou kunnen zijn. Dit zouden ook kwartaal-aangiften kunnen zijn, waarbij dan de belastingschulden van drie maanden voorafgaand aan het faillissement volledig buiten de aansprakelijkheid van de bestuurder zouden komen te vallen. Naar mijn opvatting kan dat niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest.

Het tweede middel van de Staatssecretaris luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 32 van de Invorderingswet 1990, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende met betrekking tot de invorderingsrente niet aansprakelijk kan worden gesteld, omdat het niet aan hem te wijten is dat deze verschuldigd is geworden, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, nu de niet betaalde invorderingsrente onlosmakelijk is verbonden met het kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende.

De toelichting op het tweede middel luidt:

In r.o. 4.13 oordeelt het Hof dat het belopen van de invorderingsrente niet aan belanghebbende is te wijten. Zeker daar waar het de invorderingsrente betreft welke is opgekomen na de betalingstermijn van de aansprakelijkstelling acht ik dat onjuist. Wanneer een derde die aansprakelijk is gesteld voor belasting, zijn aansprakelijkheidsschuld niet binnen de wettelijke termijn van artikel 52 Invorderingswet 1990 voldoet, is hij in gebreke. Dat laatste brengt met zich mee dat voor zover over de oorspronkelijke belastingschuld rente verschuldigd wordt, het belopen van die rente (mede) te wijten is aan de aansprakelijk gestelde derde. Dit deel van de aansprakelijkstelling voor de invorderingsrente had het Hof derhalve in ieder geval in stand moeten laten.

Voorts stelt het Hof ook dat het belopen van de eerder opgekomen invorderingsrente, tot datum van de beschikking aansprakelijkstelling, niet aan de bestuurder is te wijten. In het arrest HR 8 juni 2012, 11/02591, ECLI:NL:HR:2012:BW7714 overweegt de Hoge Raad in r.o. 3.2:

“ingevolge artikel 32, lid 2, IW 1990 rust op de ontvanger de stelplicht, en bij gemotiveerde betwisting, de bewijslast ten aanzien van feiten en omstandigheden die (kunnen) meebrengen dat het belopen van de invorderingsrente en de invorderingskosten aan de aansprakelijke is te wijten.”

In casu oordeelt het Hof zelf in r.o 4.6, dat door de handelwijze van belanghebbende hij er redelijkerwijs rekening mee had moeten houden dat de belastingschulden ook in de toekomst onbetaald zouden blijven. Daarmee is belanghebbende als bestuurder aansprakelijk voor de niet betaalde belasting. Het kennelijk onbehoorlijk bestuur dat de oorzaak is van het niet betalen van de belastingen is tevens de oorzaak van het belopen van de invorderingsrente. Met andere woorden; door het kennelijk onbehoorlijk bestuur - wat de oorzaak was van het ontstaan van de belastingschulden - is ook de invorderingsrente ontstaan. Het in artikel 32, lid 2, Invorderingswet 1990 bedoelde “verwijt” is geleverd nu vaststaat dat de bestuurder zich schuldig heeft gemaakt aan kennelijk onbehoorlijk bestuur, bestaande uit het meewerken aan het niet betalen van de Belastingdienst. Immers er wordt aangifte gedaan, maar niet afgedragen omdat als gevolg van het kennelijk onbehoorlijk bestuur daartoe de middelen ontbraken. Vervolgens worden er naheffingsaanslagen opgelegd en vraagt de bestuurder zelf het faillissement van de vennootschap aan. Belanghebbende heeft daarmee zelf veroorzaakt dat deze naheffingsaanslagen onbetaald zullen blijven. Het is dus anders dan het Hof oordeelt niet zo dat de ontvanger geen bewijs zou hebben aangevoerd. Welk ander bewijs kan de ontvanger in een dergelijke situatie nog leveren?

Het gevolg van de benadering van het Hof zou zijn dat er nooit sprake kan zijn van een aansprakelijkheid voor de invorderingsrente, ook al is het kennelijk onbehoorlijk bestuur door het Hof zelf vastgesteld. Immers de belastingschuld kan als gevolg van het kennelijk onbehoorlijk bestuur niet worden voldaan en daarom wordt direct na de betaaltermijn van de naheffingsaanslag de rente van rechtswege belopen. Het getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting dat het Hof meent dat de feiten welke leiden tot de vaststelling van kennelijk onbehoorlijk bestuur niet voldoende kunnen zijn voor de vaststelling van een aansprakelijkheid voor de invorderingsrente. Het causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en de belopen invorderingsrente is immers onmiskenbaar.

Artikel 36 IW luidt voor zover relevant:

1. Hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonbelasting, de omzetbelasting (…) verschuldigd door een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat volledig rechtsbevoegd is, voor zover het aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen: ieder van de bestuurders overeenkomstig het bepaalde in de volgende leden.

2. Het lichaam als bedoeld in het eerste lid is verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van loonbelasting, omzetbelasting (…) in staat is, daarvan schriftelijk mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. (…).

3. Indien het lichaam op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder aansprakelijk indien aannemelijk is, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling.

(…)

5 Voor de toepassing van dit artikel wordt onder bestuurder mede verstaan:

a. (…);

b. degene ten aanzien van wie aannemelijk is dat hij het beleid van het lichaam heeft bepaald of mede heeft bepaald als ware hij bestuurder, (…);

(…).

Artikel 30 IW luidt voor zover relevant:

1. De ontvanger stelt het bedrag (…) van de invorderingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. (…).

2. Op het bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie inzake de in het eerste lid bedoelde beschikking is hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing.

Artikel 32, lid 2, IW luidt:

De bepalingen van dit hoofdstuk8 strekken zich mede uit tot in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, een en ander voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten.

Artikel 49, lid 1, IW, luidt:

1. Aansprakelijkstelling geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking door de ontvanger en vindt niet plaats vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld. De beschikking vermeldt in ieder geval het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid bestaat en de termijn waarbinnen het bedrag moet worden betaald. (…).

Artikel 52, lid 1, IW, luidt:

1. Het bedrag, vermeld in een beschikking als bedoeld in artikel 49, eerste lid, is invorderbaar zes weken na de dagtekening van de beschikking. (…).

Artikel 128 van de Faillissementswet (hierna: Fw) luidt:

Interesten, na de faillietverklaring lopende, kunnen niet geverifieerd worden, tenzij door pand of hypotheek gedekt. (…).

Wetsgeschiedenis

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ‘Invordering van rijksbelastingen, andere dan invoerrechten en accijnzen (Invorderingswet 1989)’ is vermeld:9

Deze meldingsregeling dwingt de bestuurder van het lichaam tot actie, wanneer het lichaam in betalingsmoeilijkheden komt te verkeren. De regeling beoogt te bewerkstelligen dat de ontvanger op een vroeg tijdstip op de hoogte geraakt van de moeilijkheden waarin het lichaam verkeert. De ontvanger kan zich dan, mede op grond van de overgelegde gegevens en de verkregen inlichtingen, beraden op het beleid dat hij ten aanzien van het lichaam zal voeren. Voor de onverantwoordelijke bestuurder, de misbruiker, tegen wie het artikel zich keert, zal het veelal onmogelijk zijn op correcte wijze aan de meldingsplicht te voldoen. De daarbij over te leggen gegevens zullen immers slechts kunnen worden verstrekt, wanneer een behoorlijke bedrijfsadministratie voorhanden is. De werkelijke misbruikers plegen daarover niet te beschikken.

In de memorie van antwoord bij het wetsvoorstel ‘Invordering van rijksbelastingen, andere dan invoerrechten en accijnzen (Invorderingswet 1989)’ is vermeld:10

In antwoord op een vraag van de leden van de fractie van het C.D.A. merken wij op dat het uitgangspunt bij het aansprakelijk stellen ingeval er een aantal aansprakelijke bestuurders is, daardoor wordt gevormd dat alle bestuurders worden aangesproken, maar, vanwege het hoofdelijke karakter van hun aansprakelijkheid, niet voor een gedeelte maar voor de gehele schuld. In de vervolgfase zullen echter, zeker indien tot executie moet worden overgegaan, ook de verhaalsmogelijkheden in de beschouwing worden betrokken, waardoor het mogelijk is dat toch de gehele schuld bij één bestuurder wordt geïnd. Deze vrijheid voor de ontvanger zouden wij niet willen inperken door een voorschrift - dat overigens ook haaks zou staan op de hoofdelijkheid - dat de ontvanger elke bestuurder voor een evenredig deel moet aanspreken.

Leidraad Invordering 2008 11

Paragraaf 36.4.1 van de Leidraad Invordering 2008 luidt sinds de inwerkingtreding daarvan per 1 juli 2008 als volgt:

De vraag of in een bepaalde situatie sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur zal naar redelijkheid en billijkheid – met inachtneming van de concrete omstandigheden van het geval – moeten worden beantwoord.

Van kennelijk onbehoorlijk bestuur kan slechts worden gesproken als een redelijk denkend bestuurder – onder dezelfde omstandigheden – niet als zodanig zou hebben gehandeld. Ernstige misslagen en wanbeleid vallen – ook als geen sprake is van (beoogd) persoonlijk voordeel van de bestuurder – zeker onder kennelijk onbehoorlijk bestuur. Ook bij minder ernstige fouten kan van kennelijk onbehoorlijk bestuur sprake zijn als door onbezonnen, roekeloos of onverantwoordelijk gedrag van een bestuurder bedrijfsrisico’s worden genomen die veel groter zijn dan wat tot normaal ondernemersrisico mag worden gerekend.

Jurisprudentie Hoge Raad

Het Hof heeft met juistheid vooropgesteld dat van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van art. 36 lid 3 Iw 1990 slechts kan worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder — onder dezelfde omstandigheden — aldus gehandeld zou hebben. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de b.v. weliswaar door voor haar risico komende factoren, te weten ziekte en computerstoringen, niet tijdig voor een correcte aangifte en afdracht van door haar over 1988 en 1989 verschuldigde omzetbelasting heeft gezorgd, maar dat, nu zij uit eigen beweging de fiscus een specificatie van de verschillen heeft doen toekomen, waardoor deze in staat gesteld werd naheffingsaanslagen op te leggen, niet gezegd kan worden dat Van Zoolingen c.s. gehandeld hebben op een manier die geen redelijk denkend bestuurder onder dezelfde omstandigheden zou hebben gevolgd.

De onderdelen 3 en 4 keren zich hiertegen. Zij strekken ten betoge dat, nu gedurende twee jaren de verschuldigde omzetbelasting tot te lage bedragen is aangegeven en afgedragen — behoudens bijzondere omstandigheden, waarvan hier niet is gebleken —, aannemelijk is dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan de bestuurders te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur en dat dit niet anders wordt door de nadien aan de fiscus verschafte specificatie als hiervoor vermeld.

Voor zover de onderdelen berusten op de stelling dat het gedurende een periode van twee jaar stelselmatig te laat aangeven en te weinig afdragen van verschuldigde omzetbelasting op zichzelf, behoudens bijzondere omstandigheden, zonder meer kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van art. 36 lid 3 Iw 1990 aannemelijk doet zijn, zijn zij tevergeefs voorgesteld. Deze stelling mist feitelijke grondslag voor zover zij ervan uitgaan dat er te dezen sprake is van stelselmatigheid: in ‘s Hofs overwegingen ligt besloten dat het de desbetreffende stelling van de Ontvanger als niet aannemelijk van de hand heeft gewezen.

Voor het overige vindt voormelde stelling geen steun in de geschiedenis van de totstandkoming van de wet van 21 mei 1986, Stb. 276 (‘Wet bestuurdersaansprakelijkheid’), aan welke wet het ten deze toepasselijke art. 36 Iw 1990 is ontleend (…).

Ook overigens falen de onderdelen. Zij miskennen dat het Hof ervan is uitgegaan dat het feit dat over genoemde jaren te weinig omzetbelasting is aangegeven en afgedragen enkel is te wijten aan gebreken in het computersysteem van de b.v., die mede als gevolg van ziekte niet eerder dan in 1990 aan het licht zijn getreden, en voorts heeft aangenomen dat Van Zoolingen c.s. terstond nadien uit eigen beweging van dit feit aan de fiscus hebben kennis gegeven, zulks onder meezending van een specificatie van de desbetreffende verschillen.

Door daarvan uitgaande te oordelen dat niet kan worden gezegd dat Van Zoolingen c.s. zich hebben schuldig gemaakt aan kennelijk onbehoorlijk bestuur, heeft het Hof niet blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Dit oordeel is evenmin onbegrijpelijk, noch behoefde het in het licht van het debat van partijen nadere motivering.

Maeijer schreef in zijn noot onder dit arrest:13

1. Krachtens de zgn. tweede anti-misbruikwet, thans vervat in de Invorderingswet 1990, is wanneer de betalingsonmacht rechtsgeldig is gemeld, de bestuurder slechts aansprakelijk indien aannemelijk is dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren voorafgaande aan het tijdstip van melding (art. 36 lid 3 Iw 1990). In het onderhavige arrest wordt de door het hof aanvaarde regel als juist aanvaard: dat van kennelijk onbehoorlijk bestuur slechts kan worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder — onder dezelfde omstandigheden — aldus gehandeld zou hebben. (…). Men zou ook kunnen zeggen dat door de toevoeging van het woord ‘kennelijk’ duidelijk is gemaakt dat het onbehoorlijke van de taakvervulling onmiskenbaar, buiten kijf, moet staan voor verstandige ondernemers in dezelfde of aanverwante tak van bedrijvigheid. Zie Asser-Maeijer 2-III, nr. 329.

Krachtens de zgn. derde anti-misbruikwet wordt in lid 1 van art. 2:138 en 248 BW gesproken over kennelijk onbehoorlijke taakvervulling door het bestuur. Het gaat daar in wezen om hetzelfde criterium als in de tweede anti‑misbruikwet. Dit blijkt duidelijk uit de parlementaire geschiedenis; (…). De door de HR in dit arrest naar aanleiding van art. 36 lid 3 Iw 1990 gegeven norm heeft derhalve ook geldingskracht bij de toepassing van art. 2:138 en 248 BW.

2. (…) In de onderhavige zaak ging het niet om individuele disculpatie. Beide bestuurders waren hoofdelijk aansprakelijk gesteld en het ging over de vraag of er gesproken kon worden van kennelijk onbehoorlijk bestuur. In de term ‘kennelijk onbehoorlijk bestuur’ ligt mede besloten dat er minstens sprake moet zijn van ernstige verwijtbaarheid. (…). Dit moet men voor ogen houden bij lezing van het onderhavige arrest. (…).

Uit hetgeen in 3.5 is overwogen, vloeit voort dat de in 3.4.1 onder b weergegeven stelling van [eiser] juist is, maar wat het instellen van een vordering als de onderhavige betreft niet tot de daaraan door [eiser] verbonden conclusies onder a en c leidt, en voorts dat het hiervoor in 3.4.3 weergegeven oordeel van het Hof, dat de verwerping van [eisers] verweer zelfstandig draagt, niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Nu dat oordeel geen nadere motivering behoefde en niet onbegrijpelijk is, faalt het middel derhalve in al zijn onderdelen.

(…)

De redactie Vakstudie Nieuws schreef in haar noot bij dit arrest:17

Het afgelopen jaar zijn door de Hoge Raad relatief veel arresten gewezen over de bestuurdersaansprakelijkheid. De meeste die door de Hoge Raad gewezen arresten zijn van groot belang gebleken voor de invorderingspraktijk. De hiervoor opgenomen zaak past in de rij van belangwekkende uitspraken. Zo beantwoordt de Hoge Raad allereerst de vraag of de ontvanger, in situaties waarin meer dan één bestuurder aan het belastingschuldige lichaam verbonden is, alle bestuurders gelijktijdig aansprakelijk moet stellen of dat hij aansprakelijk mag stellen wie hij wil. Het tweede vraagpunt is of belanghebbende (de bestuurder) zich nog op het soepele meldingsregime van art. 7, tweede lid, Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990, kan beroepen nu de vennootschap stelselmatig niet volgens de boekhouding aangifte heeft gedaan. Tot slot behandelt de Hoge Raad de vraag of de bestuurder ook aansprakelijk is voor de bestuurlijke boete, rente en kosten.

Moeten alle bestuurders gelijktijdig worden aangesproken?

Met betrekking tot de onderwerpelijke vraag stelt de Hoge Raad in r.o. 3.5 voorop dat hoofdelijke aansprakelijkheid (en daarvan is sprake bij de bestuurdersaansprakelijkheid) meebrengt dat de schuldeiser vrij is in zijn keuze alle dan wel slechts één of sommige van de hoofdelijke schuldenaren tot betaling voor de schulden van de primaire schuldenaar aan te spreken. Die vrijheid geldt in beginsel ook voor de ontvanger, maar - zo merkt de Hoge Raad vervolgens op - die is daarbij wel gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Vervolgens wordt het toch nog ingewikkeld want, zo vervolgt de Hoge Raad, bij de beantwoording van de vraag of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht zijn genomen moet onderscheid worden gemaakt tussen (I) de aansprakelijkstelling en (II) de volgende stappen in het proces van aansprakelijkstellingen. Het arrest van de Hoge Raad kan zo worden verstaan dat uit hetgeen in r.o. 3.5 is neergelegd, moet worden geconcludeerd dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur met zich meebrengen dat de ontvanger, indien er meer dan één bestuurder is, allen aansprakelijk kan stellen doch dat (en daarover is de Hoge Raad veel concreter) uiteenlopende verhaalsmogelijkheden al spoedig voldoende grond opleveren om niet alle bestuurders te (doen) dagvaarden. In casu was van belang dat de andere bestuurder blijkbaar geëmigreerd was naar Spanje, hetgeen doorgaans de invorderingsmogelijkheden de facto beperkt.

(…)

In zijn conclusie voor dit arrest schreef A-G Hartkamp:18

7) Het voorgaande leidt mij tot de volgende conclusies. Vooropgesteld zij dat het karakter van een hoofdelijke aansprakelijkheid meebrengt dat de Ontvanger in ieder geval de mogelijkheid moet hebben om het gehele verschuldigde bedrag uiteindelijk bij slechts één van de hoofdelijk verbonden schuldenaren te innen. Zijn keuzevrijheid zou ik in deze laatste fase in zoverre beperkt willen achten, dat de keuze voor een bepaalde schuldenaar moet zijn bepaald door het bestaan van ongelijke verhaalsmogelijkheden. Aan de motivering van zijn keuze mogen naar mijn mening echter geen strenge eisen worden gesteld. Immers, met het oog op een snelle en efficiënte invordering kan van de Ontvanger niet worden gevergd dat hij een diepgaand onderzoek instelt naar de mate waarin hoofdelijk verbonden schuldenaars wat de verhaalsmogelijkheden betreft verschillen. Dit klemt temeer nu de beperking van de keuzevrijheid bij de invordering op gespannen voet staat met de aan de hoofdelijkheid in beginsel inherente keuzevrijheid van de schuldeiser en voorts gezien de omstandigheid dat de tot betaling aangesproken schuldenaar in beginsel de mogelijkheid heeft om regres te nemen op zijn medeschuldenaren.

Het gelijkheidsbeginsel brengt m.i. wel mee dat, zoals ook uit de MvA blijkt,19 in beginsel iedere bestuurder aansprakelijk wordt gesteld op de wijze als bepaald in art. 49 IW. Maar ook van dit uitgangspunt moeten afwijkingen mogelijk zijn, bijv. wanneer een bestuurder geen bekende woonplaats heeft. Te bedenken is dat wij hier te maken hebben met een regeling die zich de bestrijding van misbruik van rechtspersonen ten doel stelt. Hierbij komt dat voor het regres op de medebestuurders niet is vereist dat zij op de in art. 49 IW beschreven wijze aansprakelijk zijn gesteld.

Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld. Het gaat in een geval als het onderhavige om benadeling van een schuldeiser van een vennootschap door het onbetaald en onverhaalbaar blijven van diens vordering. Ter zake van deze benadeling zal naast de aansprakelijkheid van de vennootschap mogelijk ook, afhankelijk van de omstandigheden van het concrete geval, grond zijn voor aansprakelijkheid van degene die als bestuurder (i) namens de vennootschap heeft gehandeld dan wel (ii) heeft bewerkstelligd of toegelaten dat de vennootschap haar wettelijke of contractuele verplichtingen niet nakomt. In beide gevallen mag in het algemeen alleen dan worden aangenomen dat de bestuurder jegens de schuldeiser van de vennootschap onrechtmatig heeft gehandeld waar hem, mede gelet op zijn verplichting tot een behoorlijke taakuitoefening als bedoeld in art. 2:9 BW, een voldoende ernstig verwijt kan worden gemaakt (vgl. HR 18 februari 2000, nr. C98/208, NJ 2000, 295).

Voor de onder (i) bedoelde gevallen is in de rechtspraak de maatstaf aanvaard dat persoonlijke aansprakelijkheid van de bestuurder van de vennootschap kan worden aangenomen wanneer deze bij het namens de vennootschap aangaan van verbintenissen wist of redelijkerwijze behoorde te begrijpen dat de vennootschap niet haar verplichtingen zou kunnen voldoen en geen verhaal zou bieden, behoudens door de bestuurder aan te voeren omstandigheden op grond waarvan de conclusie gerechtvaardigd is dat hem ter zake van de benadeling geen persoonlijk verwijt gemaakt kan worden. In de onder (ii) bedoelde gevallen kan de betrokken bestuurder voor schade van de schuldeiser aansprakelijk worden gehouden indien zijn handelen of nalaten als bestuurder ten opzichte van de schuldeiser in de gegeven omstandigheden zodanig onzorgvuldig is dat hem daarvan persoonlijk een ernstig verwijt kan worden gemaakt. Van een dergelijk ernstig verwijt zal in ieder geval sprake kunnen zijn als komt vast te staan dat de bestuurder wist of redelijkerwijze had behoren te begrijpen dat de door hem bewerkstelligde of toegelaten handelwijze van de vennootschap tot gevolg zou hebben dat deze haar verplichtingen niet zou nakomen en ook geen verhaal zou bieden voor de als gevolg daarvan optredende schade. Er kunnen zich echter ook andere omstandigheden voordoen op grond waarvan een ernstig persoonlijk verwijt kan worden aangenomen.

Kop schreef in zijn commentaar bij dit arrest:23

Dit arrest is een vervolg op Hof Den Haag 21 juli 2009, NTFR 2009/2058, met commentaar van Schouten. In cassatie spitst het geschil zich toe op een drietal (rechts)vragen, waarvan de Hoge Raad er twee beantwoordt.

(…)

Het tweede cassatiemiddel betreft het criterium waarvan het hof was uitgegaan voor het vaststellen van ‘kennelijk onbehoorlijk bestuur’. Het middel betoogt dat de belastingrechter had moeten toetsen aan het criterium of ‘geen redelijk denkend bestuurder aldus gehandeld zou hebben’ en niet zoals het hof had gedaan of de bestuurder een ‘ernstig persoonlijk verwijt valt te maken’. De Hoge Raad verwijst naar de wetsgeschiedenis en komt tot de conclusie dat het oordeel van het hof – dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur aangezien belanghebbende persoonlijk een ernstig verwijt treft, omdat hij als bestuurder van de bv heeft bewerkstelligd dat de onderhavige belastingschulden onbetaald bleven, terwijl hij wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belasting- of premieschulden van de bv onbetaald zouden blijven – niet van een onjuiste rechtsopvatting getuigt. De Hoge Raad geeft mijns inziens daarmee aan dat het bij art. 36 IW 1990 gaat over ‘kennelijk onbehoorlijk bestuur’ en dat de constatering of daarvan sprake is, afhangt van de feiten die daaraan ten grondslag liggen en dat het daarbij geen verschil maakt of die nu als ‘geen redelijk denkend bestuurder’ gekwalificeerd wordt dan wel als ‘persoonlijk een ernstig verwijt’. Beide kwalificaties lijken mogelijk.

Al met al een voor de praktijk interessante uitspraak van de Hoge Raad, die wat mij betreft perfect aansluit bij de grondgedachten waarom indertijd de bestuurdersaansprakelijkheid in het leven is geroepen.

De redactie Vakstudie Nieuws schreef in haar noot bij dit arrest:24

(…)

Norm voor kennelijk onbehoorlijk bestuur

De belastingschuldige vennootschap (een detacheringsmaatschappij) hield zich uitsluitend bezig met het uitlenen van personeel aan één zustervennootschap. De facturen zijn door de zustervennootschap slechts betaald voor wat betreft de nettolonen van het gedetacheerde personeel. De onderneming van de zustervennootschap is aldus bewust gefinancierd door de belastingschulden bij het detacheringsbedrijf steeds verder te laten oplopen. Ter zake treft de bestuurder-aandeelhouder en tevens bestuurder van beide vennootschappen - persoonlijk - een ernstig verwijt. Het hof heeft het kennelijk onbehoorlijk bestuur in dit geval erop gebaseerd dat belanghebbende wist, of redelijkerwijs had moeten begrijpen, dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belasting- en premieschulden van de bv onbetaald zouden blijven en dat hem te dezer zake een ernstig verwijt treft (r.o. 3.3.1.). Het tweede middel komt tegen dit oordeel op door te stellen dat het hof daarbij van een onjuist criterium is uitgegaan. Van onbehoorlijk bestuur in de zin van art. 36 lid 3 IW 1990 en art. 2:138 en 248 BW kan immers slechts worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder - onder dezelfde omstandigheden - aldus gehandeld zou hebben (vgl. HR 7 juni 1996, nr. 15971, NJ 1996, 695, r.o. 5.3). Onder omstandigheden kan ook de redelijk denkend bestuurder ervoor kiezen (bewust en tijdelijk) belastingschulden onbetaald te laten, zo lijkt het middel voor te staan. De Hoge Raad maakt met die gedachte korte metten. Gelet op de strekking van de WBA - bestrijding van misbruik - vormt ook het opzettelijk achterwege laten van de inhouding en afdracht van verschuldigde loonbelasting en premies en het opzettelijk niet voldoen van verschuldigde omzetbelasting kennelijk onbehoorlijk bestuur (r.o. 3.3.3.). De gestelde norm lijkt eenvoudig; de ontvanger zal de ‘opzettelijkheid’ van het niet-betalen moeten bewijzen. Niet alle gevallen zullen op dat punt zo sprekend zijn als het bovenstaande.

Voor het Hof was in geschil of het niet betalen van de belastingschulden van A B.V. (hierna: A B.V.) is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36, lid 3, IW 1990 van belanghebbende in zijn hoedanigheid van bestuurder van A B.V. Het Hof heeft die vraag in navolging van de Rechtbank bevestigend beantwoord en daartoe geoordeeld dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft gegeven. Het Hof heeft een nadere motivering niet nodig geacht, daartoe overwegende dat belanghebbende in hoger beroep geen enkel argument heeft gegeven voor zijn stellingen dat de Rechtbank zijn uitspraak onvoldoende heeft gemotiveerd en dat de omstandigheden waaronder de belastingschulden zijn ontstaan niet zijn meegewogen.

De door het Hof bedoelde gronden van de Rechtbank luiden als volgt:

“4.10. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de ontvanger voldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende er bewust voor heeft gekozen en blijkbaar nog steeds voor kiest om de concurrente crediteuren wel en de belastingdienst niet te betalen. Uit de stukken van het geding is gebleken dat de belastingschulden structureel oplopen, terwijl het saldo van de concurrente crediteuren steeds minimaal is. Uit de overgelegde bankafschriften blijkt bovendien dat aan andere crediteuren, waaronder gelieerde BV's, wel wordt betaald. Het komt er op neer dat de onderneming van de BV in feite door de belastingdienst wordt gefinancierd.

De middelen betogen onder meer dat 's Hofs hiervoor in 3.1 vermelde oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en dat dit oordeel onvoldoende is gemotiveerd.

De middelen slagen in zoverre. Het Hof heeft de overwegingen van de Rechtbank integraal overgenomen en tot de zijne gemaakt. Die overwegingen zijn hiervoor in 3.1 weergegeven. Uit dit een en ander blijkt niet dat het Hof heeft onderzocht of belanghebbende wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belasting- en premieschulden van A B.V. onbetaald zouden blijven.

Indien het Hof van oordeel was dat deze omstandigheid in het onderhavige geval niet van belang is voor de beantwoording van de vraag of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur geeft dat oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting (vgl. HR 4 februari 2011, nr. 09/03451, LJN BP2982, BNB 2011/109).

Indien het Hof wel is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting is zijn uitspraak onvoldoende gemotiveerd.

Gelet op het hiervoor overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling.

Schouten schreef in zijn commentaar bij dit arrest:26

In HR 4 februari 2011, nr. 09/03451, NTFR 2011/341, met commentaar van Kop, is geoordeeld dat bij het beoordelen van de vraag of sprake is van ‘kennelijk onbehoorlijk bestuur’ aandacht geschonken moet worden aan de vraag of een belanghebbende (de aansprakelijk te stellen persoon) persoonlijk een ernstig verwijt treft dat de verschuldigde heffingen niet betaald zijn. Er moet sprake zijn van een weten of redelijkerwijs moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat de belastingen onbetaald zouden blijven. In de onderhavige uitspraak borduurt de Hoge Raad hier duidelijk op verder.

Voor ontvanger en rechter een duidelijke vingerwijzing dat bij een effectieve aansprakelijkstelling onderzocht moet zijn/worden of de aansprakelijk te stellen persoon wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belasting- en premieschulden van de vennootschap (het lichaam) onbetaald zouden blijven. Laat men dit na, dan is sprake van een onjuiste rechtsopvatting. Een constatering dat een ‘belanghebbende er bewust voor heeft gekozen en blijkbaar nog steeds voor kiest om de concurrente crediteuren wel en de belastingdienst niet te betalen, dat de belastingschulden structureel oplopen, terwijl het saldo van de concurrente crediteuren steeds minimaal is en dat uit de overgelegde bankafschriften bovendien blijkt dat aan andere crediteuren, waaronder gelieerde bv’s, wel wordt betaald, waardoor het er op neer komt dat de onderneming van de bv in feite door de belastingdienst wordt gefinancierd’, is een onvoldoende toets. Het moet dus meer zijn. Hoeveel meer?

Naar mijn oordeel ook terecht, omdat het fenomeen van de bestuurdersaansprakelijkstelling bij een rechtsgeldige melder uitgaat van een schuldaansprakelijkheid. Hier ligt de bewijslast op de schouders van de ontvanger. De rechter moet zich hiervan bij een geschil met de burger volledig bewust zijn. In feite moet hier een bewijslast geleverd worden, zoals deze ook bij de civielrechtelijke onrechtmatige daad geldt. Niet leuk, maar zo is het wel. Aan Hof Arnhem de mooie opdracht om hier invulling aan te geven. Ware sprake geweest van een niet-rechtsgeldige melding van betalingsonmacht, dan zat de ontvanger op fluweel. Immers, dan was het aan belanghebbende om dit bewijs te leveren. Echter, niet-rechtsgeldige meldingen komen in praktisch alle gevallen niet in deze fase, omdat de aan te spreken bestuurder niet kan weerleggen dat het hem niet te verwijten valt dat er niet-rechtsgeldig gemeld is. Gaat de ontvanger bij een aansprakelijkstelling uit van deze voor hem comfortabele positie, dan kan hij toch nog wel eens het lid op de neus krijgen, als de rechter tot de conclusie komt dat er wel een rechtsgeldige melding is. Safety first: laat de ontvanger bij elke aansprakelijkstelling altijd ook het kennelijk onbehoorlijk bestuur onderbouwen. Voorkomen is beter dan genezen en daarmee kan de acceptatie van een daadwerkelijke bestuurdersaansprakelijkheid makkelijker worden.

De redactie Vakstudie Nieuws schreef in haar noot bij dit arrest:27

Art. 36 lid 3 IW 1990 bepaalt dat de bestuurder bij een rechtsgeldige melding aansprakelijk is als aannemelijk is dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Kennelijk wil in dit geval zeggen ‘goed waarneembaar, duidelijk, klaarblijkelijk’. Volgens de wetgever brengt de toevoeging ‘kennelijk’ tot uitdrukking dat er geen twijfel mag bestaan ten aanzien van het onbehoorlijke karakter van het bestuur (Kamerstukken 1983/84, 16350, nr. 12, p. 17). Van onbehoorlijk bestuur is sprake als het bestuur onder de maat is van hetgeen in vergelijkbare omstandigheden van een bestuur dat zijn taak goed verstaat mag worden verwacht. Soortgelijke bewoordingen zijn ook opgenomen in art. 36.4.1 van de Leidraad Invordering 2008.

De civiele kamer van de Hoge Raad oordeelt in HR 12 juni 1998, NJ 1998/727, dat het onrechtmatig is om de vordering van een schuldeiser bewust en op basis van subjectieve factoren te bevoordelen boven de vordering van een andere schuldeiser. Dat geldt temeer indien de schuldenaar weet of behoort te weten dat bij voldoening van de ene vordering niets resteert voor de betaling van de andere vordering.

De rechtbank is in deze zaak van oordeel dat het stelselmatig niet voldoen van de ontvanger kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert als concurrente schuldeisers wel worden voldaan. Het hof neemt de overwegingen van de rechtbank integraal over. Onder verwijzing naar HR 4 februari 2011, nr. 09/03451, BNB 2011/109, V-N 2011/9.20, overweegt de Hoge Raad dat is nagelaten te onderzoeken of belanghebbende in dit geval weet of behoort te weten dat zijn handelwijze tot gevolg heeft dat belasting- en premieschulden onbetaald blijven. Die bewustheid kan niet reeds worden aangenomen op basis van het feit dat andere schuldeisers wel zijn voldaan en de fiscus niet. Indien het hof van oordeel is dat dit laatste geen onderdeel vormt van de vaststelling van het onbehoorlijk bestuur, gaat het uit van een onjuiste rechtsopvatting.

Dit arrest van de Hoge Raad laat (opnieuw) zien dat de bewustheid ook op het gevolg gericht moet zijn en niet alleen op de handeling zelf. Op het gevolg gerichte bewustheid mag dan niet slechts worden verondersteld.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende aansprakelijk is voor aan [A] B.V. (hierna: de BV) in rekening gebrachte invorderingsrente en invorderingskosten, omdat het belopen daarvan aan belanghebbende is te wijten in de in artikel 32, lid 2, van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) bedoelde zin. Dit laatste oordeel is gebaseerd op ‘s Hofs oordeel dat belanghebbende, die belast was met het beheer van de financiën van de BV, in 1998 en 1999 zwarte lonen heeft uitbetaald, omzet heeft verzwegen en geen dan wel onvolledige aangiftes heeft gedaan, waardoor (loon- en omzet)belastingschulden van de BV onbetaald zijn gebleven, hetgeen tot gevolg heeft gehad dat de in geschil zijnde invorderingsrente en invorderingskosten zijn belopen. Op grond van ditzelfde oordeel heeft het Hof verworpen belanghebbendes stelling dat het belopen van die rente en kosten het gevolg is van de liquiditeitspositie van de BV ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen (in 2000) en nadien.

(…).

Middel 4 richt zich tegen ‘s Hofs hiervoor in 2.2.4 vermelde oordeel. Het middel betoogt onder meer, op zichzelf terecht, dat het aanvragen van het faillissement van een lichaam door een bestuurder daarvan geen kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert. Het middel faalt niettemin in zoverre, omdat, anders dan het middel veronderstelt, het Hof niet heeft geoordeeld dat het aanvragen door belanghebbende van het faillissement van de vennootschap een vorm van kennelijk onbehoorlijk bestuur is.

Het middel berust voor het overige op het betoog dat belanghebbende niet kan worden verweten dat de loonbelasting over de maand februari 2006 niet is afgedragen, omdat vanaf het moment van faillietverklaring van de vennootschap de curator en niet langer belanghebbende verantwoordelijk was voor die afdracht. Het middel faalt in zoverre eveneens. De omstandigheid dat de curator na de faillietverklaring bevoegd was tot voldoening van (belasting)schulden van de vennootschap sluit niet uit dat het aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende is te wijten dat de curator de loonbelasting over de maand februari 2006 niet heeft afgedragen.

Vetter schreef in zijn noot bij dit arrest:31

6. De AWR enerzijds en de Faillissementswet anderzijds conflicteren mijns inziens waar het betreft de verplichtingen voor de bestuurder jegens de Belastingdienst na de faillietverklaring zoals geregeld in de AWR en de (on)mogelijkheden daartoe voor de bestuurder gelet op de regeling in de Faillissementswet. Na faillietverklaring is de rol van de bestuurder (die in naam nog wel bestuurder blijft, doch feitelijk zonder de curator niets meer kan doen) uitgespeeld. Onmiddellijk na de faillietverklaring dient door de bestuurder de administratie aan de curator te worden afgegeven (art. 92 Faillissementswet). De wet vereist dat de curator deze administratie veilig stelt. Het faillissementsvermogen wordt op de dag van de faillietverklaring geblokkeerd; de bestuurder kan ook geen betalingen meer doen (art. 33 Faillissementswet). Ook de Belastingdienst kan derhalve niet meer door de bestuurder betaald worden; de curator beslist immers en niet de bestuurder. In de regel meldt de Belastingdienst zich in een faillissement kort na de faillietverklaring bij de curator met een vordering en voor overleg met de curator. Feitelijk is de bestuurder door de wettelijke regeling niet meer in staat om na faillietverklaring aangiftes namens de vennootschap in te dienen. Voor de voorbereiding van die aangiftes heeft hij immers de beschikking nodig over de administratie. Ook is de bestuurder niet meer in staat om betalingen toe te zeggen aan hulppersonen (de belastingadviseur of de externe of interne boekhouder) die de administratie moeten bijwerken, de jaarrekening moeten helpen voorbereiden en de aangifte loonheffing en/of omzetbelasting feitelijk moeten doen. De curator gaat daarover.

7. Formeel rust evenwel op grond van de belastingwetgeving nog wel op de bestuurder de verplichting om namens een failliete BV een aangifte loonheffing en/of omzetbelasting te doen na het uitspreken van het faillissement. Vanwege de hiervoor geschetste wettelijke regeling in de Faillissementswet zal mijns inziens echter niet snel een situatie ontstaan waarin geoordeeld kan worden dat de bestuurder na inlevering van de administratie bij de curator na faillietverklaring nog kennelijk onbehoorlijk bestuur pleegt. Kennelijk onbehoorlijk bestuur vergt immers dat de ontvanger bewijst dat geen redelijk denkend bestuurder onder de gegeven omstandigheden (en in het licht van de regeling van bevoegdheden in de Faillissementswet) aldus gehandeld zou hebben.

8. Begrijp ik r.o. 2.5 goed, dan geeft de Hoge Raad daar – in een mijns inziens nogal cryptische formulering – aan dat er toch een bestuurdersaansprakelijkheid voor kort voor of na faillietverklaring ontstane schulden op de voet van art. 36 Invorderingswet 1990 kan ontstaan, indien de ontvanger bewijst dat de bestuurder de curator op kennelijk onbehoorlijke wijze in een positie heeft gemanoeuvreerd waarin die curator niet aan betalingsverplichtingen ter zake de loonheffing en/of omzetbelasting jegens de ontvanger kan voldoen. Aldus kan dan toch causaliteit worden bewezen, als er zonder het kennelijk onbehoorlijk gedrag van de bestuurder aantoonbaar wel betalingsmogelijkheden zouden zijn geweest. Als de Hoge Raad dit bedoelt, kan ik mij ook vinden in dit oordeel in r.o. 2.5 van de Hoge Raad.

Literatuur

Feteris heeft geschreven:32

De regels over formalisering van de invorderingsrente gelden ook voor zover die rente is opgelopen tijdens het faillissement van de belastingschuldige. Op grond van artikel 128 Fw is dit deel van de rente echter niet vatbaar voor verificatie in het faillissement.

Piek heeft geschreven:33

Het bewijsvermoeden ex art. 36, lid 4, IW 1990 geldt uitsluitend voor de aansprakelijkheid voor onbetaald gebleven belastingen. Indien de ontvanger tevens aansprakelijk stelt voor invorderings- en heffingsrente, invorderingskosten en boetes, dient hij daaraan art. 32, lid 2, IW 1990 ten grondslag te leggen. Het belopen van de rente, kosten en boetes dient aan de aansprakelijke te wijten te zijn. Hetzelfde geldt overigens voor alle overige aansprakelijkheidsbepalingen.

Ontvangers volstaan te dien aanzien doorgaans met de stelling dat de aansprakelijk gestelde als bestuurder invloed heeft op het aangifte- en betalingsgedrag van het lichaam, zodat, nu betaling niet heeft plaatsgehad, het belopen van de rente, kosten en boeten aan de aansprakelijk gestelde is te wijten. De ontvanger heeft echter de bewijslast inzake de verwijtbaarheid van het belopen van de rente, kosten en boeten, zoals de Hoge Raad bevestigt in de uitspraak van 8 juni 2012. Ingevolge art. 32, lid 2, IW 1990 rust op de ontvanger de stelplicht en bij gemotiveerde betwisting de bewijslast ten aanzien van feiten en omstandigheden die (kunnen) meebrengen dat het belopen van de invorderingsrente en de invorderingskosten aan de aansprakelijke is te wijten.

De ontvanger dient in het kader van de aansprakelijkheid voor rente, kosten en boeten derhalve aan te tonen dat de betalingsonmacht van het lichaam de bestuurder te verwijten valt en kan in dat kader niet volstaan met het bewijsvermoeden van art. 36, lid 4, IW 1990 op grond van het enkele niet (tijdig) melden van de betalingsonmacht.

Vetter et al. hebben geschreven:34

Voor alle aansprakelijkgestelden is art. 31, lid 2, Inv. van groot belang. Dit artikel regelt dat de aansprakelijkheid zich niet uitstrekt tot in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, zoals de bestuurlijke boeten, renten en kosten van dwanginvordering, waarvan het beloop niet aan de aansprakelijkgestelde te wijten is.

Uit de negativa non sunt probanda-regel volgt dat de ontvanger de stelplicht heeft en bij gemotiveerde betwisting moet bewijzen dat en op basis van welke concrete feiten en omstandigheden het belopen van boeten, renten en kosten te wijten is aan de aansprakelijkgestelde. (…).

In verband met art. 32, lid 2, Inv. kan de aansprakelijkgestelde (tenzij de ontvanger bewijst dat de aansprakelijkgestelde het belopen van die invorderingsrente of kosten van invordering had kunnen en moeten voorkomen) niet worden aangesproken voor kosten van dwanginvordering verschuldigd over een tijdvak vóór de aansprakelijkstelling, noch voor invorderingsrente verschuldigd voordat zes weken na de aansprakelijkstelling verstreken zijn.

Vetter et al. hebben geschreven:35

In beginsel is iedere nalatige bestuurder ten opzichte van de ontvanger hoofdelijk voor het geheel aansprakelijk. Uit HR 2 november 2001, NJ 2002, 24, V-N 2001/60.28 volgt dat in situaties waarin meer dan één bestuurder aanwezig is, de ontvanger gehouden is om in beginsel alle bestuurders aansprakelijk te stellen. Op grond van dit arrest dient de ontvanger bestuurders in een gelijkwaardige positie ook gelijkwaardig te behandelen. Indien er volgens de ontvanger sprake is van ongelijkwaardige posities, dient de ontvanger dit te motiveren en een rechtvaardigingsgrond voor een ongelijk behandeling te bewijzen. In dit concrete door de Hoge Raad beoordeelde geval was er volgens de Hoge Raad sprake van ongelijke posities omdat de ene bestuurder in Nederland woonachtig was en aldaar verhaal bood en de andere bestuurder in Spanje woonde en in Nederland geen voor verhaal vatbaar vermogen had. (…).

Vetter et al. hebben geschreven:36

Het intreden van het faillissement heeft op zich voor het ontstaan van fiscale verplichtingen geen fiscale gevolgen. De failliet wordt door de faillietverklaring weliswaar beschikkingsonbevoegd (art. 23 Fw), maar zijn belastingplicht blijft voortduren, zodat hij gehouden blijft al dan niet via de curator te voldoen aan fiscale verplichtingen zoals die tot het doen van aangifte (art. 8 AWR) (…). Hij blijft dan ook bevoegd om ondanks zijn faillissement aanvullingen op zijn aangiften te doen, die ook gevolgen kunnen hebben voor zijn crediteuren.

Als het gaat om het indienen van aangiften (…) is het relevant niet de feitelijke gang van zaken na het faillissement uit het oog te verliezen. Na het faillissement neemt de curator de administratie onder zich. Voorts zal door de postblokkade van art. 99 Fw de curator voortaan aangiften en belastingaanslagen ontvangen. De bemoeienis van de belastingschuldige zal doorgaans beperkt blijven tot het verstrekken van inlichtingen aan de curator. De curator handelt op grond van art. 43 AWR. In beginsel vertegenwoordigt de curator de failliet in en buiten rechte.

Kop schreef over de Hofuitspraak in het NTFR:37

Interessante uitspraak van Hof Den Bosch. Zoals vaker in het leven van een onderneming was ook hier het einde naderend. Wat te doen? In dit geval werd ervoor gekozen om de onderneming toch voort te zetten. De belastingschulden die voortvloeiden uit de voortgezette bedrijfsvoering werden echter niet voldaan. De gelden die nog gegenereerd werden, kwamen geheel ten goede aan de bank. De bank laat zich niets gelegen liggen aan het feit dat een preferente crediteur als de fiscus onbetaald bleef. Wat daar maatschappelijk en rechtens ook van zij - het hof laat zich niet erover uit - duidelijk wordt wel dat de bestuurder deze keuze niet ongestraft kan maken. Er is immers sprake van kennelijk onbehoorlijk bestuur als de bestuurder de onderneming voortzet en wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat belastingschulden opgeroepen door de voortgezette bedrijfsvoering, onbetaald zouden blijven. Door het toegeven aan de druk van de bank, zonder daarover met de ontvanger in gesprek te gaan om zeker te stellen dat de ontvanger in ieder geval (deels) zou worden voldaan, acht het hof kennelijk onbehoorlijk bestuur aanwezig. Zowaar een opsteker voor de ontvanger in zijn ratrace met de banken.

Het hof gaat vervolgens erg kort door de bocht wat betreft de aansprakelijkheid voor de omzetbelasting en loonheffing over de periode vlak voor het faillissement. Het hof overweegt (in r.o. 4.12) dat de vennootschap op 9 december 2008 failliet is verklaard, dat dit tot gevolg heeft dat de plicht tot het doen van aangiften loonheffing en omzetbelasting over het tijdvak november 2008 en de verplichting tot de afdracht c.q. de voldoening van respectievelijk de loonheffing en de omzetbelasting over dit tijdvak niet meer op belanghebbende rustte, en dat de over de maand november 2008 verschuldigde loonheffing en omzetbelasting niet door toedoen van belanghebbende onbetaald zijn gebleven. Daarmee miskent het hof dat de aangifte- en afdrachtplicht niet door het faillissement is komen te vervallen. De vennootschap blijft inhoudings- en aangifteplichtig op grond van art. 27, lid 5, Wet LB 1964 en art. 14, lid 1, Wet OB 1968. De curator kan daarnaast deze verplichting op zich nemen en moet dat doen als de inspecteur zulks vordert (art. 43 AWR). Alleen de meldingsplicht ex art. 36, lid 2, IW 1990 komt te vervallen, omdat de ontvanger door het uitspreken van het faillissement op de hoogte is gekomen van de betalingsonmacht (art. 36.5.7 Leidraad invordering 2008). De ontvanger moet dus altijd onbehoorlijk bestuur aannemelijk maken (…). Het hof komt zelf tot de conclusie dat sprake was van onbehoorlijk bestuur. De aansprakelijkheid had ook voor deze aanslagen moeten gelden. Ik ben benieuwd of de staatssecretaris in cassatie is gegaan.

In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie staat:38

In de jurisprudentie is diverse keren de vraag aan de orde geweest hoe het uitvoeringsorgaan dient te handelen als het bestuur van de vennootschap uit meer dan één bestuurder bestaat. Uit de wettelijke bepalingen inzake de bestuurdersaansprakelijkheid blijkt dat er sprake is van een hoofdelijke aansprakelijkheid, dat wil zeggen dat alle bestuurders voor het gehele bedrag van de belastingschuld aansprakelijk zijn. In de praktijk worden niet altijd alle bestuurders van een vennootschap aansprakelijk gesteld.

De ontvanger kan diverse redenen hebben om de ene bestuurder wel aansprakelijk te stellen en de andere niet, bijvoorbeeld omdat te voorzien is dat de aansprakelijkheidsschuld bij deze bestuurder niet invorderbaar is of omdat deze onvindbaar blijkt. De Hoge Raad oordeelde (arrest van 2 november 2001, nr. C00/004 HR, V‑N 2001/60.28 (…) zie [4.15; A-G]) dat de ontvanger vrij is in zijn keuze om alle dan wel slechts één of sommige bestuurders aan te spreken. De ontvanger is daarbij wel gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Bij de beantwoording van de vraag of die in acht zijn genomen, moet onderscheid worden gemaakt tussen de aansprakelijkstelling en de daarop volgende stappen. Bij het nemen van die volgende stappen zullen de uiteenlopende verhaalsmogelijkheden al spoedig voldoende grond opleveren om de aansprakelijkstelling niet voor alle bestuurders voort te zetten. (…).