Uitspraken

Het Hof gaat in hoger beroep uit van de door de rechtbank in haar uitspraken onder 1 tot en met 5 vastgestelde feiten:

"1. [Belanghebbende] verleent diensten op het gebied van implementeren en beheren van pensioencontracten van (middel)grote bedrijven en pensioenfondsen. Enig aandeelhouder van [belanghebbende] is [A] Ltd.

2. Naast het belang in [belanghebbende] houdt [A] Ltd. belangen in de volgende vennootschappen:

- 30% van de aandelen in [B] B.V.;

- 34% van de aandelen in [C] B.V. (vanaf 4 september 2007);

- 33% van de aandelen in [D] B.V. (vanaf 10 september 2009);

- 51% van de aandelen in [E] B.V. (vanaf 22 juli 2008)

(hierna gezamenlijk aan te duiden met: de concernvennootschappen).

3. Van 2007 tot en met 2010 was [F] enig aandeelhouder van [A] Ltd. en tevens enig bestuurder en enig werknemer van [belanghebbende] (de DGA).

4. [Belanghebbende] heeft aan de DGA een loon uitbetaald van € 70.630 (2007) en € 69.522 (2008, 2009 en 2010). De omzet over deze jaren bedroeg € 187.239 (2007), € 222.962 (2008), € 168.740 (2009) en € 173.738 (2010).

5. Naar aanleiding van een boekenonderzoek, waarvan de bevindingen zijn neergelegd in het controlerapport van 19 november 2012, heeft [de Inspecteur] de naheffingsaanslagen opgelegd. Daarbij heeft [de Inspecteur] de lonen over de tijdvakken 2007, 2008, 2009 en 2010 gecorrigeerd en vastgesteld op respectievelijk € 105.000 (2007; correctie op brutoloon van € 34.370), € 125.000 (2008; correctie op brutoloon van € 55.478), € 90.000 (2009; correctie op brutoloon van € 20.478) en € 95.000 (2010; correctie op brutoloon van € 25.478)."

Bij de Rechtbank was in geschil of het door belanghebbende in de onderhavige tijdvakken aan de DGA toegekende loon lager is dan gebruikelijk en of de Inspecteur dit loon terecht heeft verhoogd met de door hem aangebrachte correcties op basis van de afroommethode. De Rechtbank overwoog:

10. Ingevolge artikel 12a van de Wet LB, wordt het door een aanmerkelijkbelanghouder in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op respectievelijk € 39.000 (2007), € 40.000 (2008 en 2009) of € 41.000 (2010). Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, dan wordt het gebruikelijke loon op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is.

11. In de jaren 2007 tot en met 2010 heeft de DGA een hoger loon genoten dan het in artikel 12a van de Wet LB opgenomen normbedrag voor de betreffende jaren. De wettekst brengt dan mee dat op verweerder de bewijslast rust aannemelijk te maken dat het gebruikelijke loon ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen hoger is dan het in de loonadministratie verantwoorde loon en in belangrijke mate daarvan afwijkt.

12. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat het in de jaren 2007 tot en met 2010 door eiseres toegekende loon in belangrijke mate afwijkt van het gebruikelijke loon zoals bedoeld in artikel 12a van de Wet LB. Verweerder heeft geen vergelijking van de door eiseres toegekende lonen met de lonen voor vergelijkbare functies in een soortgelijke dienstbetrekking in geding gebracht. Verweerders stelling dat hij geregeld hogere salarissen tegen komt bij fiscalisten en bij [G] in het bijzonder, is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende bewijs.

13. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder tegenover de gemotiveerde betwisting door eiseres evenmin aannemelijk gemaakt dat het gebruikelijke loon in de zin van artikel 12a van de Wet LB, gecorrigeerd dient te worden in verband met een beloning voor de werkzaamheden van de DGA voor de conce[r]nvennootschappen. Hij heeft deze stelling ook niet cijfermatig uitgewerkt.

14. Nu verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat het toegekende loon lager is dan het gebruikelijke loon is een berekening van het gebruikelijke loon op basis van de opbrengsten van eiseres, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van de DGA), lasten en afschrijvingen, de zogenoemde afroommethode (zie HR 17 september 2004, ECLI:NL:HR:2004:AN8666) niet aan de orde.

15. Voor zover verweerder zich heeft willen beroepen op bewijsnood kan de rechtbank verweerder niet volgen. Vaststaat dat verweerder over loongegevens van derden beschikt en kan beschikken. Dat verweerder deze gegevens hoofdzakelijk uit doelmatigheidsoverwegingen – te tijdrovend, neemt veel onderzoekscapaciteit in en leidt tot veel discussies met eiseres – niet heeft gebruikt voor een vergelijking met de door eiseres toegekende lonen, kan er niet toe leiden dat de bewijslast bij eiseres dient te worden gelegd.

Gerechtshof

Door de Staatssecretaris zijn twee middelen van cassatie voorgesteld. Het eerste middel luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het te lage loon voor de jaren 2007 tot en met 2010 niet gecorrigeerd mag worden met behulp van de afroommethode, omdat in de jaren 2011 en 2012 is uitgegaan van het hogere daadwerkelijk toegekende loon, waardoor volgens het Hof sprake zou zijn van een onredelijke en willekeurige belastingheffing, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:

a. bij de vaststelling van het loon in de jaren 2007 tot en met 2010 nog niet bekend is hoe hoog het behaalde resultaat in de komende jaren zal zijn;

b. de inspecteur niet de wettelijke mogelijkheid heeft om een lager loon in aanmerking te nemen dan het daadwerkelijk genoten loon (artikel 12a Wet LB biedt alleen ruimte voor aanpassing naar boven);

c. het Hof geen rekening heeft gehouden met het feit dat in de jaren 2007 tot en met 2010 het loon is vastgesteld op 30% onder het gebruikelijke loon; en

d. het Hof bij zijn oordeel wel rekening houdt met de jaren waarin het loon lager had mogen worden vastgesteld (2010 en 2011) maar niet met het jaar 2006, waarin een veel hoger loon vastgesteld had moeten worden.

Het tweede middel van cassatie behelst een motiveringsklacht. Het middel luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 12a Wet LB en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld (r.o. 7.11) dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de DGA van de overige concernvennootschappen meer heeft gedaan dan een houder van een aanmerkelijk belang in zijn hoedanigheid van aandeelhouder pleegt te doen, zulks ten onrechte dan wel op gronden die beslissing niet kunnen dragen.

Op grond van artikel 12a Wet LB 1964 wordt de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, geacht een zakelijk salaris te genieten. Artikel 12a, lid 1, Wet LB 1964 luidde, voor zover in cassatie van belang, in 20074 als volgt:

1. Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft (…) in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op € 39 000 dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang (…) geen rol speelt, in het economisch verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang (…) geen rol speelt, in het economisch verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van het geen gebruikelijk is, met dien verstande dat – indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn – het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang (…) geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dat het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.

Artikel 12a Wet LB 1964 is met ingang van 1 januari 1997 in de wet opgenomen.5 Met de bepaling is beoogd het ontgaan van o.a. premie-, bijdrage- en belastingheffing door middel van salarisconstructies tegen te gaan door de toekenning van een ‘gebruikelijk’ loon door directeuren-grootaandeelhouders verplicht te stellen.6 In de memorie van toelichting is opgemerkt:7

Het wetsvoorstel bevat in overeenstemming met het advies van de Raad van State een verdere uitbreiding van de mogelijkheden om salarisconstructies door een directeur-grootaandeelhouder tegen te gaan. Ingeval een directeur-grootaandeelhouder afziet van salaris dan wel genoegen neemt met een salaris dat gelet op zijn werkzaamheden ten behoeve van de vennootschap in meer dan belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris, wordt voor de heffing van de loon- en inkomstenbelasting uitgegaan van een salaris dat niet in belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris. Vanwege een verliessituatie bij de vennootschap kunnen er zakelijke redenen zijn om een overeengekomen loon tijdelijk naar beneden bij te stellen.

In de nota naar aanleiding van het verslag wordt gewezen op de samenhang met het premie-inkomen in de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (WAZ):8

Ten slotte breng ik in herinnering dat in het kader van de schriftelijke voorbereiding van het wetsvoorstel arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (24 758) (hierna: WAZ), de leden van de VVD-fractie hebben gevraagd of is overwogen de problematiek van de premieheffing van directeuren-aandeelhouders die afzien van salaris en in het kader van dat voorstel wel rechten krijgen, op te lossen door te werken met forfaitaire bedragen. Om aan deze problematiek tegemoet te komen is recent door de Staatssecretaris voor Sociale Zaken en Werkgelegenheid op genoemd wetsvoorstel een nota van wijziging ingediend waarin ook een maatregel is opgenomen welke is gericht op situaties waarin van salaris is afgezien of een ongebruikelijk laag salaris is overeengekomen. Deze maatregel komt er op neer, dat voor de toepassing van de arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen het salaris van een werknemer-aanmerkelijk belanghouder wordt gesteld op het maximale premie-inkomen. Teneinde die maatregel en de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen maatregel op elkaar af te stemmen, is in bijgevoegde nota van wijziging een bijstelling opgenomen.

Deze regeling komt erop neer dat het door een aanmerkelijkbelanghouder in een kalenderjaar genoten loon in beginsel ten minste wordt gesteld op het maximale premie-inkomen ingevolge de (thans nog voorgestelde) WAZ. Indien aannemelijk is dat in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, wordt uitgegaan van dat lagere loon. Is aannemelijk dat in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, dan wordt het fictieve loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer dan in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. In de toelichting op de nota van wijziging ga ik hierop nader in. Aangezien de WAZ pas in de loop van 1997 in werking zal treden, kan voor dat kalenderjaar nog niet naar die wet worden verwezen. Krachtens een bij nota van wijziging voorgestelde overgangsbepaling geldt dat het door een aanmerkelijk-belanghouder van een vennootschap in het kalenderjaar 1997 genoten loon in beginsel ten minste wordt gesteld op een bedrag gelijk aan het in de WAZ bedoelde premie-maximum.

En:9

Onder het begrip «redelijk[e] beloning» dient te worden verstaan hetgeen in zakelijke verhouding, gelet op alle omstandigheden waaronder het soort en omvang van de werkzaamheden, als salaris zou zijn uitgekeerd. Het begrip «redelijk» is in zoverre, dit in antwoord op de vraag van de leden van de PvdA-fractie, overbodig. In de bijstelling van de wettelijke bepaling is hiermee rekening gehouden.

In de nota van wijziging wordt ingegaan op de gevallen waarin een fictief loon in aanmerking moet worden genomen:10

De nieuwe fictief-loonregeling in de loonbelasting brengt dan ook mee dat de inhoudingsplichtige aannemelijk kan maken dat het loon lager behoort te worden vastgesteld dan op de WAZ-norm, terwijl de inspecteur aannemelijk kan maken dat het loon hoger moet worden vastgesteld. Daarbij fungeert als ijkloon het loon dat gebruikelijk is voor een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt. Ik stel mij voor dat de beoordeling van een en ander volgens de navolgende lijnen zal kunnen plaatsvinden.

In de meeste gevallen zal bij voorbaat duidelijk zijn dat fiscale- of verzekeringsaspecten geen rol hebben gespeeld bij de vaststelling van het loon. Het ligt niet in de verwachting dat de bepaling van fictief loon dan aan de orde zal komen. In gevallen waarin het loon op of boven de WAZ-norm ligt, zal er in het algemeen geen aanleiding zijn om een hoger fictief loon vast te stellen. Niettemin is het denkbaar dat ook in deze gevallen fiscale overwegingen een rol hebben gespeeld. Te denken valt aan de situatie waarin de samenloopregeling uit de vermogensbelasting, ingevolge welke niet meer dan 68% aan inkomstenbelasting en vermogensbelasting verschuldigd is, in beeld komt. In dergelijke gevallen is er aanleiding nadrukkelijk te bezien of het loon fictief op een hoger bedrag zou moeten worden gesteld. (…)

In de memorie van antwoord wordt daar aan toegevoegd:11

Ik merk op dat de regeling niet uitsluitend bedoeld is voor de door deze leden bedoelde gevallen waarin de samenloopregeling uit de vermogensbelasting een rol speelt. In de toelichting op de eerste nota van wijziging bij het wetsvoorstel (Kamerstukken II 1996/97, 24 761, nr. 8) heb ik aangegeven dat ook in andere gevallen waarin het salaris op of boven de zogenoemde WAZ-norm ligt, om fiscale redenen van salaris kan worden afgezien. Te denken valt bij voorbeeld aan situaties waarin de directeur/aanmerkelijk-belanghouder minder verdient dan zijn naaste medewerkers of ondergeschikten. De regeling inzake het afzien van salaris is dus niet beperkt tot de door deze leden genoemde gevallen. (…)

Met betrekking tot dit laatste is in de memorie van toelichting opgemerkt:15

De belangrijkste wijziging ten opzichte van de huidige vormgeving van de gebruikelijkloonregeling is de introductie van het begrip «meest vergelijkbare dienstbetrekking» ter vervanging van het begrip «soortgelijke dienstbetrekking». Onder de huidige regeling wordt onder meer aangesloten bij het bedrag dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt in het economische verkeer gebruikelijk is. Het blijkt echter vaak onmogelijk om een «soortgelijke dienstbetrekking» aan te wijzen, mede omdat regelmatig wordt betoogd dat er verschillen zijn met de door de inspecteur aangewezen soortgelijke dienstbetrekking. Deze verschillen kunnen bijvoorbeeld zijn dat de verantwoordelijkheden verschillen of dat de werkzaamheden plaatsvinden in een andere regio, in een bedrijf van een andere grootte of in een andere sector. Dit leidt tot discussies tussen DGA’s en de Belastingdienst. Ook kan het voorkomen dat een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt geheel ontbreekt. Dit is bijvoorbeeld het geval bij orthodontisten, omdat orthodontisten niet in loondienst werken. Het gevolg daarvan kan zijn dat het loon op het standaardbedrag van € 44.000 gesteld wordt, terwijl duidelijk is dat dit bedrag onzakelijk laag is. Om het loon in die situaties toch op een gebruikelijk loon vast te kunnen stellen, wordt het criterium van de «soortgelijke dienstbetrekking» vervangen door het criterium van de «meest vergelijkbare dienstbetrekking». Een soortgelijke dienstbetrekking kan ontbreken, maar een meest vergelijkbare dienstbetrekking bestaat altijd. In het geval van de orthodontist zou het loon dan bijvoorbeeld gesteld kunnen worden op het loon van een tandarts in loondienst. Het loon dient onder de huidige regeling – behoudens tegenbewijs – tevens minimaal gesteld te worden op het hoogste loon van de overige werknemers die werken bij de vennootschap van de DGA of bij via een belang van ten minste een derde gedeelte met die vennootschap verbonden vennootschappen. Werknemers van een werkmaatschappij van een samenwerkingsverband van bijvoorbeeld belastingadviseurs, accountants, advocaten, architecten of medici kunnen in bepaalde gevallen buiten de toets vallen bij het vaststellen van het loon van een partner (zoals een vennoot of maat) die tevens DGA is. Dat is bijvoorbeeld het geval als die DGA via zijn persoonlijke bv niet minimaal een belang van een derde gedeelte in de werkmaatschappij heeft. In dergelijke situaties komt het voor dat het loon van deze partner op een lager bedrag wordt gesteld dan het loon van sommige werknemers in de werkmaatschappij. Als dat lagere bedrag geen zakelijk loon vormt, is het voor de Belastingdienst, gelet op de bewijslastverdeling, lastig om het loon alsnog op het bedrag van een zakelijk loon vast te stellen. Daarom kan bij toepassing van de hoofdregel voor de vaststelling van het in aanmerking te nemen loon voortaan ook rekening worden gehouden met alle overige werknemers bij lichamen (bijvoorbeeld de werkmaatschappij) waaruit de inhoudingsplichtige (bijvoorbeeld de bv van de DGA) met toepassing van de deelnemingsvrijstelling voordelen kan genieten. Ook voor de afbakening van de in de gebruikelijkloonregeling opgenomen specifieke regeling voor situaties waarin het gebruikelijke loon niet hoger is dan € 5.000, wordt voortaan aangesloten bij deze groep verbonden lichamen.

Ook de afroommethode16 is aan de orde gekomen. In de nota naar aanleiding van het verslag wordt daarover opgemerkt:17

De zogenoemde afroommethode komt eerder in beeld bij het begrip «soortgelijke dienstbetrekking» zoals dat in de jurisprudentie vorm kreeg dan bij het begrip «meest vergelijkbare dienstbetrekking». Van een meest vergelijkbare dienstbetrekking is in de regel immers altijd sprake en dat is niet het geval bij een soortgelijke dienstbetrekking. De afroommethode is, net zoals de methode waarbij gekeken wordt naar het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking, een middel om het gebruikelijk loon te benaderen. De afroommethode kan ook in de toekomst zowel door de inhoudingsplichtige als door de inspecteur aangedragen worden om de hoogte van het gebruikelijk loon aannemelijk te maken. Het hangt af van de feiten en omstandigheden en de relevante jurisprudentie welke bewijskracht de afroommethode heeft in een concreet geval. Zo is het voorstelbaar dat die bewijskracht groter is in een situatie van minder gelijkende dienstbetrekkingen. Andersom is het ook mogelijk dat de afroommethode nauwelijks tot geen extra inzicht biedt als het gaat om een nagenoeg identieke dienstbetrekking.

In zijn brief aan de Tweede Kamer schrijft de staatssecretaris van Financiën over de bepaling van een zakelijk loon:18

(…) Het doel van de gebruikelijkloonregeling is om, met inachtneming van de doelmatigheidsmarge, een loon vast te stellen dat zakelijk zou zijn als er geen sprake zou zijn van een aanmerkelijk belang. Daarvoor kan, zoals onder de huidige wet bepaald is, aangesloten worden bij het salaris van een soortgelijke dienstbetrekking. Omdat een soortgelijke werknemer niet altijd bestaat, kan in die gevallen op basis van de wettelijke methode een zakelijk loon niet vastgesteld worden. Ook de in de jurisprudentie ontwikkelde afroommethode om een zakelijk loon vast te stellen, kan lang niet altijd gebruikt worden. Daarom stelt het kabinet voor om aan te sluiten bij de meest vergelijkbare dienstbetrekking. De wijze waarop een soortgelijke dienstbetrekking en een meest vergelijkbare dienstbetrekking bepaald worden, zijn vergelijkbaar, met dien verstande dat een soortgelijke dienstbetrekking kan ontbreken en een meest vergelijkbare dienstbetrekking niet. Het primaire doel van de wijziging is dus ook niet het voorkomen van discussies. Zoals toegelicht in de nota naar aanleiding van het verslag, verwacht het kabinet noch een toename, noch een afname van het aantal discussies als gevolg van het wijzigen van «soortgelijke dienstbetrekking» in «meest vergelijkbare dienstbetrekking». Wel leidt de wijziging in meer gevallen tot een betere benadering van een zakelijk loon. Alle kenmerken van een dienstbetrekking kunnen een rol spelen bij de bepaling of een dienstbetrekking de meest vergelijkbare dienstbetrekking is. Uiteindelijk gaat het om de meest vergelijkbare dienstbetrekking die gevonden is door de inspecteur of de inhoudingsplichtige en waarvan het loon bekend is of redelijkerwijs geschat kan worden. Het is overigens, net als onder de huidige regeling, niet de bedoeling personen met vergelijkbare dienstbetrekkingen met naam en toenaam te kennen of te noemen. In gevallen waarbij een zeer vergelijkbare werknemer ontbreekt, zal veelal in overleg tussen de inspecteur en de inhoudingsplichtige, in redelijkheid een zakelijk loon afgesproken worden. Daarbij kan eventueel de afroommethode een nuttig hulpmiddel zijn.

In het wetgevingsoverleg heeft de staatssecretaris van Financiën over ‘de meest vergelijkbare dienstbetrekking’ opgemerkt:19

De heer Omtzigt heeft er zorgen over dat de meest vergelijkbare dienstbetrekking moeilijker is vast te stellen dan een soortgelijke; hij stelt dat de wetgeving daardoor complexer wordt. Maar zo zit het natuurlijk niet. We hadden de soortgelijke dienstbetrekking en daar waar een soortgelijke dienstbetrekking bestaat, is dat de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Dus dan is de soortgelijke dienstbetrekking nog steeds het referentiepunt. Het probleem bestond juist in gevallen waarin de soortgelijke dienstbetrekking niet bestond. Daarom is het voor het die gevallen juist een oplossing om daar de meest vergelijkbare dienstbetrekking voor te nemen. Kortom, wat gemakkelijk was, blijft gemakkelijk, maar wat onmogelijk was, wordt mogelijk. Ik zal er een voorbeeld bij noemen. De functies van orthodontist en tandarts zijn best goed vergelijkbaar, maar ze zijn niet soortgelijk, want tandartsen vertonen zich ook wel eens in dienstloon en orthodontisten nooit. Dus het mocht van de rechter niet als voorbeeld voor elkaar gebruikt worden. Daarom is het juist dat deze uitbreiding naar de meest vergelijkbare dienstbetrekking datgene in stand houdt waar het al gemakkelijk was en het al kan, maar juist een oplossing biedt voor die gevallen waarin het wel evident was dat er een goede vergelijking was, maar het niet een soortgelijke dienstbetrekking mocht heten. Dat werd door de rechter dan geblokkeerd. De stelling is dus juist dat hiermee een lacune wordt weggenomen in plaats van dat hier een situatie complex wordt gemaakt.

In reactie op vragen van de NOB merkt de staatssecretaris van Financiën ten slotte op:20

De NOB verzoekt te bevestigen dat er geen plaats meer is voor de afroommethode. Ik kan bevestigen dat het belang van de afroommethode verder is afgenomen doordat er altijd een meest vergelijkbare dienstbetrekking is. De afroommethode heeft echter nog steeds betekenis. Er kunnen verschillen blijven bestaan tussen de meest vergelijkbare dienstbetrekking en de dienstbetrekking van de directeur-groot-aandeelhouder. Hoe groter deze verschillen zijn, hoe meer de afroommethode als alternatief in beeld komt om vast te stellen wat een gebruikelijk loon is. De afroommethode kan bijvoorbeeld gebruikt worden in het overleg tussen de inhoudingsplichtige en de Belastingdienst om tot een afspraak over de hoogte van het loon te komen of dienen als controlemiddel voor beide partijen.

Jurisprudentie

De klachten betogen onder meer dat het Hof heeft miskend hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 17 september 2004, nr. 38 378, BNB 2005/50, namelijk dat het mogelijk is het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen.

In onderdeel 5.4 van zijn uitspraak heeft het Hof – in cassatie niet bestreden – geoordeeld dat de verliezen van de BV mede te wijten zijn aan de aanzienlijke verbouwing van het hotelpand, dat in de onderhavige situatie sprake is van een onderneming in opbouw en dat van een onderneming in opbouw niet kan worden verwacht dat in de eerste jaren winsten zullen worden gemaakt. Hiervan uitgaande heeft het Hof tot het in zijn uitspraak besloten liggende oordeel kunnen komen dat, anders dan in het aan het hiervoor genoemde arrest ten grondslag liggende geval, de opbrengsten van de BV geen goede maatstaf vormen voor de bepaling van de hoogte van het gebruikelijke loon. De klachten falen derhalve in zoverre.

Ook ingeval werkzaamheden worden verricht in een samenwerkingsverband en de opbrengsten van de B.V. bestaan uit een aandeel in het resultaat van dat samenwerkingsverband, kan de afroommethode niet zonder meer worden toegepast. Zo overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 9 november 2012 (BNB 2013/71):23

Bij toepassing van artikel 12a van de Wet LB 1964 zal het loon dat gebruikelijk is ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt (hierna: het gebruikelijke loon), bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris van werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval waarin de opbrengsten van een BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan – in zijn hoedanigheid van werknemer van die BV – verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijk loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de betreffende BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijven (zie het arrest van 17 september 2004). Indien de arbeid van de directeur, zoals in het onderhavige geval, wordt verricht in een samenwerkingsverband en de opbrengsten van de BV bestaan uit een aandeel in het resultaat van dat samenwerkingsverband, is van een ‘(nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur verrichte arbeid’ slechts dan sprake indien de omvang van het aandeel van de BV in het resultaat van dat samenwerkingsverband (nagenoeg) uitsluitend wordt bepaald door de arbeid die de directeur in het samenwerkingsverband verricht. Indien het aandeel van de BV in het resultaat van het samenwerkingsverband bestaat uit een percentage van het resultaat van dat samenwerkingsverband, ontbreekt die relatie. Dan zal dat aandeel immers ook in niet onbetekenende mate afhankelijk zijn van de bijdrage aan dat resultaat van de (arbeid van) andere partners ten behoeve van dat samenwerkingsverband en van hetgeen werknemers van dat samenwerkingsverband hebben bijgedragen aan dat resultaat. In een dergelijk geval kan de in het arrest van 17 september 2004 bedoelde afroommethode derhalve niet worden toegepast.

In overeenstemming, en gelijktijdig, met HR BNB 2013/71 oordeelde de Hoge Raad in HR BNB 2013/72. In de zaak die daar voorlag was sprake van een vennootschap waar – naast de belanghebbende – nog andere werknemers in dienst waren. De Hoge Raad overwoog:25

Het tweede middel betoogt met juistheid dat de afroommethode niet mag worden toegepast in een geval als het onderhavige waarin naast de directeur-enigaandeelhouder nog enige werknemers in dienst van de vennootschap werkzaam zijn. In een zodanig geval kan immers niet worden aangenomen dat de opbrengsten van die vennootschap (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan – in zijn hoedanigheid van werknemer – verrichte arbeid.

Literatuur

Heithuis annoteerde in de BNB bij het arrest van 17 september 2004, waarin de afroommethode werd geïntroduceerd (onderdeel 4.13):30

(…) Men kan dit gebruikelijke loon langs twee wegen bepalen:

- men kan van de werknemer uitgaan en vaststellen wat er in de markt voor dergelijke functies buiten aanmerkelijkbelangsituaties aan loon wordt betaald;

- men kan van de vennootschap uitgaan en vanuit de opbrengsten van de vennootschap terugrekenen welk salarisniveau de vennootschap kan dragen.

Dit laatste wordt wel de afroommethode genoemd die inmiddels in de jurisprudentie met betrekking tot de vaststelling van de goodwill in het kader van een geruisloze inbreng in de BV ruime ingang heeft gevonden. (…)

Uitgangspunt blijft dus de vergelijking van de werknemer met een aanmerkelijk belang, met andere, met hem vergelijkbare werknemers waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt. In casu mag de inspecteur echter de afroommethode hanteren om het gebruikelijke loon vast te stellen, maar dan moet hij dat wel goed doen en de opbrengsten van de BV verminderen met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen.

Boer schrijft in het NTFR-commentaar bij het arrest van 17 september 2004 met betrekking tot de wijze waarop het gebruikelijke loon dient te worden bepaald:31

(…) De omvang van het gebruikelijke loon kan blijkens de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II, 24 761, nr. 8, p. 23) volgens het beginsel van de vrije-bewijsleer op ‘alle manieren‘ worden aangetoond. Duidelijk moge zijn dat dit in de praktijk tot moeizame discussies tussen belastingplichtigen en de fiscus kan leiden.

De inspecteur zegt de ‘gebruikelijke beloning‘ in de onderhavige casus te hebben vastgesteld aan de hand van de resultaten van de BV en komt daarbij uit op een bedrag van f 300.000. Een concrete becijfering blijft echter achterwege, zodat niet duidelijk is of nu een berekening of schatting van het ‘gebruikelijk loon‘ heeft plaatsgevonden. Het door de inspecteur niet onderbouwde bedrag wordt door het hof zonder nadere analyse gevolgd, terwijl een dergelijke analyse – in de woorden van A–G Van Ballegooijen (punt 17 van zijn conclusie) – zou hebben moeten neerkomen op een ‘preciseren‘ en ‘kwantificeren‘ van de prestaties van belanghebbende.

In r.o. 3.4 maakt de Hoge Raad korte metten met deze opstelling van het hof. Daarbij geeft de Hoge Raad – voorzover ik heb kunnen nagaan voor het eerst – een tweetal mogelijke methoden om dit gebruikelijke loon te bepalen. Het hof had enerzijds kunnen aansluiten bij ‘het salaris dat toegekend is aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen‘ en anderzijds ‘op basis van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen‘. Voorwaarde voor toepassing van deze laatste methode is wel dat de resultaten van de BV (nagenoeg) geheel toerekenbaar zijn aan de werkzaamheden van de belastingplichtige. In die laatste eis schuilt overigens wel weer een risico voor de praktijk, namelijk dat niet altijd eenvoudig zal zijn vast te stellen wanneer de resultaten van een BV in die mate aan de werkzaamheden van belastingplichtige zijn toe te schrijven. Om deze reden verdient het dan ook de voorkeur om primair bij de eerstgenoemde methode aan te sluiten. Slechts in het uitzonderlijk te achten geval dat een soortgelijke dienstbetrekking in de markt niet voorkomt, zou de tweede methode kunnen worden toegepast. Deze terughoudendheid ten aanzien van de tweede methode wordt nog eens versterkt door de ervaring die is opgedaan met de jurisprudentie ten aanzien van de goodwillbepaling bij een geruisloze inbreng. Ook in die gevallen blijkt namelijk dat het uiteindelijk aan de BV en de ‘werknemer‘ toerekenbare gedeelte van de winst dikwijls tot een moeilijk te beslechten discussie leidt, waarbij een gevoel van arbitraire uitkomsten niet kan worden vermeden.

Uit de woorden ‘bepaald kunnen worden‘ van de Hoge Raad (r.o. 3.4, eerste volzin) moet overigens worden afgeleid dat deze twee methoden geen exclusieve gelding hebben en, in overeenstemming met de vrije-bewijsleer, andere methoden dus ook zijn toegestaan. Nu het hof geen van beide methoden heeft toegepast, noch een andere gelijkwaardige toets heeft aangelegd ter bepaling van het ‘gebruikelijke loon‘, casseert de Hoge Raad de uitspraak op dit punt en beslist hij dat verwijzing moet volgen. (…)

In zijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 9 november 2012 (onderdeel 4.15 e.v.) schreef A-G Wattel:32

De afroommethode is mijns inziens daarom in beginsel alleen bruikbaar bij een geïncorporeerde éénpitter zonder professional(s) in dienst die in wezen een (leidinggevende) werknemer vervangt bij een inhurende organisatie. Zij is mijns inziens hoe dan ook, net als de resale minus methode voor de arm’s length pricing van gelieerde dienstverlening, inferieur aan de CUP-methode [toelichting A-G: de comparable uncontrolled price]. Als er een CUP – een comparable – te vinden is in de markt der ongelieerde dienstverleners in loondienst, is de afroommethode mijns inziens uitgesloten.

Heithuis schrijft in zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad van 9 november 2012 (onderdeel 4.15 e.v.) over de rangorde tussen de vergelijkings- en afroommethode:33

Een voor de praktijk belangrijke vraag is hoe de afroommethode zich verhoudt tot de wettelijke norm van art. 12a Wet LB 1964. Volgens deze wettelijke norm moet het loon van de aanmerkelijkbelanghouder worden vastgesteld op het loon van vergelijkbare werknemers die een soortgelijke dienstbetrekking uitoefenen maar geen aanmerkelijk belang bezitten in hun werkgever. A-G Wattel noemt deze vergelijkingsmethode in onderdeel 6.4 van zijn conclusie de in de ‘transfer pricing’-wereld wel bekende ‘comparable uncontrolled price (CUP)’-methode. De afroommethode noemt hij de in deze wereld bekende ‘resale minus’-methode. De vraag is dan of men in alle gevallen waarin de afroommethode van de Hoge Raad mag worden toegepast – zeg maar in geval van eenpersoons-BV’s (…) – deze wettelijke vergelijkingsnorm zonder meer kan worden vervangen door de afroommethode. Hiervoor moeten we terug naar het arrest BNB 2005/50c*, want onderhavig arrest zegt daar logischerwijs niets over, aangezien de afroommethode in casu niet toelaatbaar is. Uit BNB 2005/50c* lijkt te volgen dat er geen rangorde is tussen beide methoden in die zin dat de ene methode beter zou zijn dan de andere methode, en dat beide methoden derhalve nevenschikkend naast elkaar staan. Maar erg duidelijk is het arrest niet. De Hoge Raad schrijft in r.o. 3.4 van BNB 2005/50c* letterlijk: (…) [toelichting A-G: zie onderdeel 4.13].

De vraag is nu hoe deze rechtsoverweging moet worden geïnterpreteerd. De Belastingdienst lijkt deze zo uit te leggen dat de afroommethode ook mogelijk is, naast de wettelijke norm van de vergelijkingsmethode, geheel ter vrije keuze. Men kan deze rechtsoverweging echter ook anders interpreteren en daarbij betekenis toekennen aan het feit dat de Hoge Raad in deze rechtsoverweging eerst de wettelijke norm van de vergelijkingsmethode noemt en pas in de volgende volzin de afroommethode. Dit was mijn interpretatie van deze rechtsoverweging, toen ik in onderdeel 5 van mijn noot in BNB 2005/50c* schreef: ‘Uitgangspunt blijft dus de vergelijking van de werknemer met een aanmerkelijk belang, met andere, met hem vergelijkbare werknemers waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt.’ Ik constateer dat A-G Wattel dezelfde opvatting is toegedaan; zie onderdeel 9.11 van zijn conclusie.

Deze interpretatie lijkt mij nog steeds de juiste. De wettelijke norm in art. 12a Wet LB 1964 is die van de vergelijkingsmethode en niet die van de afroommethode. Sterker nog, de afroommethode wordt in art. 12a Wet LB 1964 niet eens genoemd en is door de Hoge Raad zelf bedacht, in navolging van zijn jurisprudentie over de vaststelling van de omvang van de overdraagbare goodwill bij de inbreng van een onderneming in een BV; zie HR 7 december 1994, nr. 29 808, BNB 1995/157c*, HR 8 oktober 1997, nr. 32 821, BNB 1998/123* en HR 28 januari 1998, nr. 33 027, BNB 1998/242*. Voorts gaat het bij de vaststelling van het gebruikelijke salaris, ondanks het wat verhullende taalgebruik, om een salaris dat in onafhankelijke-derdenverhoudingen zakelijk is; zie de onderdelen 5.4 en 9.4 van de conclusie van de A-G. In de wereld van de ‘transfer pricing’ is de hiervoor genoemde CUP-methode veruit superieur aan de andere uit deze wereld bekende, meer inferieure methoden als de ‘resale minus’- en de ‘cost plus’-methode. Tegen deze achtergrond zou men dan ook verwachten dat de afroommethode als ‘second best’-methode zou worden gebruikt en pas in beeld komt als zich volgens de voorkeursmethode van de wet, te weten de vergelijkingsmethode, geen gebruikelijk loon laat vaststellen. Maar

zo wordt de afroommethode dus niet door de Belastingdienst gehanteerd. In deze interpretatie van het arrest BNB 2005/50c* door de Belastingdienst heeft een aanmerkelijkbelanghouder dan niet de mogelijkheid om zich, als de inspecteur zijn salaris – laten wij aannemen volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad terecht – volgens de afroommethode bepaalt, hiertegen te verweren met een feitelijk onderzoek naar salarissen van met hem vergelijkbare werknemers die soortgelijke arbeid verrichten als hij, maar die geen aanmerkelijk belang bezitten in hun werkgever. Hij kan zich dan alleen maar tegen de toepassing van de afroommethode ten fundamente verweren met de stelling dat de afroommethode in zijn geval niet mag worden gehanteerd, omdat de opbrengsten van de BV niet (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door hem verrichte arbeid, precies zoals in het hierboven opgenomen arrest is geschied. Dit acht ik, gelet op de tekst van art. 12a Wet LB 1964 die wel de vergelijkings- maar niet de afroommethode noemt, vreemd. Ik zou het logisch vinden dat de afroommethode als ‘second best’-methode pas aan de orde komt als er volgens de hoofdmethode van de vergelijkingsmethode die, hetzij herhaald, veruit superieur is, geen gebruikelijk salaris kan worden vastgesteld. Hopelijk krijgt de Hoge Raad nog eens de gelegenheid zich over de verhouding tussen beide methoden expliciet uit te spreken.

Mertens schrijft naar aanleiding van de (conclusie bij de) arresten van 9 november 2012 (onderdeel 4.15 e.v.):34

Met deze arresten is dus de op zichzelf staande vraag beantwoord wat (niet) wordt bedoeld met de situatie dat de opbrengsten (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de arbeid van de directeur als zodanig. Maar uit deze arresten kan naar mijn mening niet a contrario worden opgemaakt dat, als een dergelijk geval zich wél voordoet de afroommethode de in steen gebeitelde leer vormt aan de hand waarvan in dergelijke situaties het gebruikelijk loon altijd dient te worden vastgesteld. Het is en blijft niet meer dan een hulpmethode bij de zoektocht naar het loon van de soortgelijke dienstbetrekking.

Boer schrijft over de verhouding tussen vergelijkings- en afroommethode (onderdeel 4.15 e.v.):35

Beide arresten zijn voor de praktijk van groot belang en maken duidelijk dat de haast ongebreidelde toepassing van de afroommethode – zoals die door de fiscus ten aanzien van vrije beroepsbeoefenaren werd gepropageerd – berust op een misvatting. Deze misvatting vindt ontegenzeggelijk haar oorsprong in een verkeerde interpretatie van het afroomarrest. Alhoewel naar mijn mening ook uit dat arrest reeds duidelijk kon worden opgemaakt dat de afroommethode als secundaire methode diende te worden gezien (‘is het echter ook mogelijk’), is de rechtspraktijk zonder meer geholpen met de stelligheid die op dit punt uit beide arresten volgt.

Deze stelligheid komt in een aantal aspecten naar voren. In de eerste plaats is de Hoge Raad in de arresten van 9 november 2012 meer gedecideerd bij de ‘afhechting’ van de rechtsregel. In die gevallen waarin de opbrengsten van de bv niet (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de werkzaamheden van de dga als werknemer van de bv ‘kan de in het arrest van 17 september 2004 bedoelde afroommethode niet worden toegepast’ (r.o. 5.3, slot). Veel duidelijker had het niet opgeschreven kunnen worden.

In de tweede plaats neemt de Hoge Raad een belangrijk gedeelte van de discussie weg door te preciseren in welke gevallen de opbrengsten van de bv (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de werkzaamheden van de dga. Indien de opbrengsten van een (praktijk-) bv bestaan uit een percentage van het resultaat van een samenwerkingsverband kan niet worden gezegd dat het resultaat van de (praktijk-)bv nagenoeg geheel voortvloeit uit de arbeidsinspanningen van de dga; ook niet als deze de enige werknemer van de (praktijk-) bv is. Het is eenvoudigweg de inspanning van alle betrokkenen bij het samenwerkingsverband – partners en medewerkers – die het resultaat tot stand hebben gebracht. Uitsluitend indien het aandeel in het resultaat van het samenwerkingsverband als zodanig wordt bepaald door de arbeidsinspanningen van de dga, kan dit anders zijn. In de praktijk kan dit zich voordoen in gevallen waarin het winstaandeel van de (praktijk-)bv op declaratiebasis (‘uurtjes van de dga’) tot stand komt. Ook zou dit bij kostenmaatschappen – stricto sensu – kunnen spelen. In dergelijke gevallen – alsmede die van de klassieke éénpitter – verdient toepassing van de vergelijkingsmethode mijns inziens echter nog steeds de voorkeur; de afroommethode kan dan worden gebruikt als benchmark van de ‘soortgelijke dienstbetrekking’.

In de derde plaats spreekt de Hoge Raad in de arresten van 9 november 2012, zoals opgemerkt, niet langer over de vergelijking met het salaris van ‘concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen’, maar van ‘werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen’. Het weglaten van de woorden ‘concrete andere’ maakt dat het accent komt te liggen op de soortgelijke dienstbetrekking. Hiervoor is de vergelijking op het niveau van de aard en omvang van de verrichte werkzaamheden doorslaggevend.

Het inperken van de afroommethode heeft tot gevolg dat de bepaling van de omvang van het gebruikelijke loon primair op basis van de vergelijkingsmethode dient plaats te vinden. Ik acht dit een goede zaak. Het gaat om het vaststellen van een ‘gebruikelijk loon’ in het kader van het vaststellen van een zakelijke vergoeding. De gebruikelijkloonregeling is – overigens nog afgezien van de doelmatigheidsdrempel van 30% – niet bedoeld om het hoogst denkbare salaris in aanmerking te nemen. Het gaat om een ‘zakelijk salaris’. Bij het vaststellen van het gebruikelijke loon dient de ‘geïncorporeerde’ vrije beroeper dan ook niet te worden vergeleken met zijn evenknie die als ondernemer door het leven gaat. Evenmin dient op basis van de afroommethode ‘door de (praktijk)bv heen te worden gekeken’, aangezien daarmee uiteindelijk een vergelijkbaar eindresultaat wordt bereikt. In die gevallen wordt ten onrechte de vergoeding voor ondernemingsrisico (gedeeltelijk) belast in de loonsfeer, hetgeen niet is bedoeld met de gebruikelijkloonregeling.

Van de Merwe schrijft in het NTFR-commentaar bij de uitspraak van het hof van 31 maart 2015 (onderdeel 4.20):36

Deze uitspraak gaat over de gebruikelijkloonregeling. Het loon van de dga mag niet in belangrijke mate lager zijn dan een loon dat voor een vergelijkbare dienstbetrekking gebruikelijk is (art. 12a Wet LB 1964). Het is niet altijd eenvoudig een vergelijkbare dienstbetrekking te vinden. Daarom is onlangs de wettelijke definitie gewijzigd en gaat het niet meer om een vergelijkbare dienstbetrekking, maar om de meest vergelijkbare dienstbetrekking. De gedachte daarachter is dat hoewel er misschien geen vergelijkbare dienstbetrekking bestaat, er altijd een meest vergelijkbare dienstbetrekking is.
Maar ook zonder een (meest) vergelijkbare dienstbetrekking aan te wijzen, kan een gebruikelijk loon worden bepaald in situaties waarin de winst van de werkgever (vrijwel) uitsluitend voortvloeit uit de arbeid van de dga. Deze methode wordt de afroommethode genoemd (HR 17 september 2004, nr. 38.378, NTFR 2004/1381 met commentaar van Boer, en HR 9 november 2012, nr.11/03555, NTFR 2012/2586 met commentaar van De Haan). De gedachte achter deze methode is dat in dergelijke situaties een onafhankelijke derde geen genoegen zal nemen met een lager loon dan de winst die de werkgever met zijn arbeid behaalt.

In deze uitspraak ging het om een situatie die zich leende voor toepassing van de afroommethode. De vennootschap behaalde door de jaren heen sterk wisselende winsten. Het aan de dga betaalde loon was echter door de jaren heen redelijk constant. De inspecteur wilde van twee walletjes snoepen. In de slechte jaren was het werkelijk betaalde loon belast. In de goede jaren verdedigde de inspecteur dat het gebruikelijk loon met toepassing van de afroommethode hoger was dan het betaalde loon. Dat kan niet de bedoeling zijn. Bij toepassing van de afroommethode zal het totale gebruikelijk loon op lange termijn gelijk moeten zijn aan de met de arbeid van de dga behaalde winst. Van jaar tot jaar kunnen eventueel verschillen optreden, maar dat is inherent aan de toepassing van deze methode.