Uitspraken

In de leveringsakte is, voor zover in cassatie van belang, het volgende opgenomen:

A. Verkoop en levering onder voorbehoud erfpachtrecht/opstalrecht

Artikel 1

Verkoper heeft blijkens een met koper aangegane overeenkomst van koop en verkoop aan koper verkocht en levert op grond daarvan aan koper, die bij die overeenkomst van verkoper heeft gekocht en bij deze aanvaardt, ieder voor de onverdeelde helft:

de hierna te omschrijven grond onder voorbehoud van het voortdurend recht van erfpacht en onder voorbehoud van het voortdurend zelfstandig recht van opstal voor wat betreft de daarop staande opstallen, voor welke zakelijke genotsrechten gelden na te noemen voorwaarden en welke zakelijke genotsrechten bij deze voorzover nodig nadrukkelijk door partijen worden gevestigd (...).

De genoegzaam aan partijen bekende opstallen, waarop het hiervoor voorbehouden voortdurend zelfstandig recht van opstal van toepassing is, bevinden zich op voormeld perceel grond en zijn door verkoper gesticht voor eigen rekening. (...)

Artikel 2

1. De koopprijs voor de grond bedraagt ACHTHONDERD DUIZEND EURO (€ 800.000,00), welk bedrag door koper is voldaan waarvoor onderlinge kwijting wordt verleend aangezien verkoper om baat afstand heeft gedaan van de vordering tot incassering van de koopsom met dien verstande dat de verkoper in de plaats daarvan een vordering uit hoofde van geldlening heeft verkregen op de koper met een hoofdsom gelijk aan.de koopsom (...).

F. Bepalingen voortdurend recht van erfpacht

Artikel 6

Partijen zijn overeengekomen dat voor het hiervoor voorbehouden voortdurend recht van erfpacht gelden de volgende voorwaarden en bedingen:

1. De erfpachter is jaarlijks aan de erfverpachter een canon verschuldigd groot vijf en veertig duizend euro (€ 45.000,00), te voldoen bij vooruitbetaling in twee termijnen van twee en twintig duizend vijfhonderd euro (€ 22.500,00) op één januari en één juli van ieder jaar, voor het eerst op één januari tweeduizend zeven.

De hoogte van de canon staat vast tot de dag waarop vijfentwintig jaren na heden zijn verstreken. De herziening van de hoogte van de canon wordt in onderling overleg vastgesteld onder overeenkomstige toepassing van het hierna onder artikel 7 punt 9 lid b bepaalde.

2. Het in erfpacht uitgegeven perceel grond is bestemd voor het gebruik zoals dit voortvloeit uit het recht van opstal als hierna omschreven.

3. Het recht van erfpacht eindigt op hetzelfde moment als het recht van opstal zal zijn geëindigd.

G. Bepalingen voortdurend zelfstandig recht van opstal

Artikel 7

Partijen zijn overeengekomen dat voor het hiervoor voorbehouden voortdurend zelfstandige recht van opstal gelden de volgende voorwaarden en bedingen:

1. Het recht omvat de bevoegdheid om op of in de hiervoor omschreven grond op welk gedeelte dan ook een of meer opstallen in eigendom te hebben, te gebruiken, in stand te houden, te wijzigen, uit te breiden, te vervangen of weg te nemen.

2. Het recht van opstal is voortdurend behoudens eventuele beëindiging op de hierna omschreven dan wel de overige in de wet genoemde gronden.

3. De opstalhouder is geen retributie verschuldigd.

4. a. Alle belastingen en zakelijke lasten, die over de opstallen en het gebruik ervan en/of met betrekking tot de grond worden geheven of zullen worden geheven, komen vanaf de ingangsdatum voor rekening van de opstalhouder. (...)

8. a. De eigenaar van de grond kan het recht van opstal en voormeld recht van erfpacht opzeggen indien de opstalhouder/erfpachter in ernstige mate te kort schiet in de nakoming van zijn verplichtingen.

De opzegging moet op straffe van nietigheid binnen acht dagen worden betekend aan degenen die als beperkt gerechtigde of beslaglegger op het recht van erfpacht/opstal in de openbare registers staan ingeschreven.

De eigenaar van de grond stelt daarbij tevens de dag vast, waarop de rechten geëindigd zullen zijn en de grond en de opstallen te zijner vrije beschikking moeten worden gesteld, welke dag ten minste één maand na de dagtekening van het exploot zal liggen.

b. De eigenaar van de grond en de opstalhouder/erfpachter kunnen bij notariële akte, gevolgd door inschrijving van een afschrift of uittreksel van die akte in de openbare registers, afstand doen van hét recht van opstal en voormeld recht van erfpacht.

9. a. De opstalhouder heeft recht op vergoeding van de waarde van de ten tijde van de beëindiging nog aanwezige opstallen, voor zover deze door hemzelf of een rechtsvoorganger zijn gesticht. Op de vergoeding komt in mindering hetgeen de opstalhouder aan de eigenaar van de grond uit welke hoofde dan ook eventueel nog dient te voldoen, de kosten daaronder begrepen.

b. De waarde van de opstallen wordt in onderling overleg vastgesteld door de eigenaar van de grond en de opstalhouder. Indien zij daarover in onderling overleg geen overeenstemming kunnen bereiken, vindt deze vaststelling plaats door een deskundige. Deze deskundige wordt in gemeenschappelijk overleg door de eigenaar van de grond en de opstalhouder aangewezen. Indien zij ook hieromtrent geen overeenstemming kunnen bereiken, wijst ieder één deskundige aan. Beide aldus aangewezen deskundigen wijzen vervolgens samen een derde deskundige aan. (...);

d. De door de eigenaar van de grond voor de opstallen te betalen vergoeding zal door deze moeten worden voldaan binnen één maand nadat daarover overeenstemming bestaat dan wel het taxatierapport door de deskundige(n) is uitgebracht, doch niet voordat het recht van opstal daadwerkelijk is geëindigd.

Onherroepelijke volmacht

Artikel 8

1. Koper geeft bij dezen een onherroepelijke volmacht aan verkoper, met het recht van substitutie, om op naam van koper, desgewenst te verrichten een zodanige verkoop en levering op gebruikelijke condities dat de volle eigendom van onderwerpelijk registergoed komt te berusten bij een derde of hemzelve.

2. Deze volmacht vormt een onverbrekelijk bestanddeel van deze overeenkomst en strekt uitsluitend in het belang van verkoper. Uit dit belang volgt dat de volmacht niet zal eindigen door het overlijden of de onder curatelestelling, alsmede niet door de herroeping op welke wijze dan ook door degene die de volmacht heeft verleend.”

Rechtbank

Hof

Het Hof heeft het hoger beroep dat door de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank is ingesteld gegrond verklaard en heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. Volgens het Hof heeft de Inspecteur de erfpachtcanon terecht in aftrek geweigerd. Het Hof heeft dienaangaande het volgende overwogen:

Is de erfpachtcanon aftrekbaar?

(…) 4.8.1. Bij de beoordeling van de vraag of de canon aftrekbaar is neemt het Hof de wetsgeschiedenis die in 1970 heeft geleid tot het handhaven van de aftrek van een erfpachtcanon als kosten van de eigen woning als uitgangspunt. Daaruit blijkt dat de aftrek als kosten van de eigen woning van een erfpachtcanon toen niet zonder meer vanzelf sprak. Het in 1970 bij de Tweede Kamer ingediende voorstel van wet Wijziging van de inkomstenbelasting en van de loonbelasting (Kamerstukken II 1969/70, nr. 10.790, nrs. 1-2 e.v.) hield onder meer in dat een erfpachtcanon niet meer afzonderlijk als kosten van een eigen woning aftrekbaar zou zijn. Daar was wat voor te zeggen, in zoverre een erfpachtcanon ook kan worden gezien als een vergoeding voor de zakenrechtelijke terbeschikkingstelling van onroerend goed dan wel op één lijn kan worden gesteld met (andere) zakelijke lasten op onroerend goed, zoals belastingen. Diverse leden van de Tweede Kamer stelden zich echter op het standpunt dat, de “eigenaar-bewoner” van een huis op in erfpacht uitgegeven grond economisch (ongeveer) in dezelfde positie verkeert als een huiseigenaar die voor de betaling van zijn woning een (hypothecaire) geldlening heeft opgenomen (Kamerstukken II 1970/71, 10.790, nr. 7, p. 24 r.k.) en de regering toonde daarvoor begrip (Kamerstukken II 1970/71, 10.790, nr. 8, p. 32 r.k.). De indieners van het amendement dat – door middel van een wijziging van het door de regering voorgestelde artikel 42a, eerste lid, onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 1964 – in 1970 heeft geleid tot handhaving van de aftrek van erfpachtcanon zagen erfpacht als een middel tot kredietverschaffing. Daarvan uitgaande zou de canon in aftrek moeten kunnen worden gebracht, gelijk ook de rente van een schuld, en zou de waarde van de woning voor de toepassing van het huurwaardeforfait moeten worden bepaald als ware deze op eigen grond gebouwd (Kamerstukken II 1970/71, 10.790, nr. 32).

"...Uit de memorie van toelichting blijkt dat met constructies niet in eerste instantie wordt gedacht aan grond die wordt uitgegeven door een gemeente. Wel moet gedacht worden aan twee samenwerkende partijen die met het oog op het bereiken van een fiscaal voordeel overeenkomen dat bijvoorbeeld de ene partij de grond aankoopt en een andere partij de opstallen. Zodra zich dergelijke constructies in toenemende mate voordoen, wil het kabinet ten principale de discussie aangaan of de fiscale behandeling van de periodieke betalingen op grond van erfpacht zo veel mogelijk in lijn kan worden gebracht met de fiscale behandeling van rente op schulden die kwalificeren als eigenwoningschuld..."

De enige eis die de wet stelt aan aftrekbaarheid van de canon is dat het gaat om periodieke betalingen op grond van een recht van erfpacht met betrekking tot de eigen woning. Het staat vast dat de door belanghebbende verschuldigde erfpachtcanon betrekking heeft op zijn eigen woning.

Belanghebbende herkent zich niet in de casus van het hierboven aangehaalde arrest. Immers, in die casus had de canon slechts in naam iets te maken met een recht van erfpacht/recht van opstal op een eigen woning maar materieel-inhoudelijk was het geen vergoeding voor het houden en gebruiken van die woning; de canon stond geheel los van die woning met ondergrond.

De door belanghebbende verschuldigde canon vormt materieel-inhoudelijk een vergoeding voor de bevoegdheid tot het houden en gebruiken van zijn woning. Belanghebbende wenst in dit kader te benadrukken dat de waardeontwikkeling van de grond niet bij hem maar bij zijn kinderen als eigenaar van de grond berust, dat een terugkoopprijs van de blote eigendom – zo al sprake is van een terugkoop – geen relatie vertoont met een contant gemaakte erfpachtverplichting maar met de waarde in het economische verkeer, dat hij in beginsel in zijn beschikkingsmogelijkheden is beperkt en dat zijn erfpachtverplichtingen niet afnemen.

Onbegrijpelijk is dan ook dat het Hof (…) een parallel trekt met het aantrekken van een lening. Zoals het Hof terecht stelt heeft belanghebbende een recht van erfpacht/recht van opstal verkregen waarvoor hij een periodieke betaling verschuldigd is. Belanghebbende is ter zake geen lening aangegaan.

Onbegrijpelijk is hoe het Hof kan oordelen dat belanghebbende een "meerwaarde" realiseert zonder het begrip meerwaarde te definiëren, zonder zich erover uit te laten hoe zo'n meerwaarde tot stand zou zijn gekomen en voor welk bedrag dan sprake zou zijn van een meerwaarde.

In de gedachtegang van het Hof zou een erfpachtcanon in aftrek moeten worden toegelaten voor zover geen sprake is van een "meerwaarde". Het Hof verzuimt vast te stellen tot welk bedrag geen sprake is van een meerwaarde en tot welk bedrag dan wel sprake zou zijn van een aftrekbare canon.

Het begrip ‘eigen woning’ is gedefinieerd in artikel 3.111, lid 1, onder a, Wet IB 2001. Ingevolge deze bepaling kwalificeert een woning als eigen woning in de zin van de regeling indien aan de volgende voorwaarden wordt voldaan (opgenomen voor zover in cassatie van belang):

‒ er is sprake van een gebouw (…);

‒ de woning staat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden ter beschikking anders dan tijdelijk als hoofdverblijf;

‒ deze beschikking bestaat op basis van (economisch) eigendom;

‒ de belastingplichtige of zijn partner genieten de voordelen met betrekking tot de woning;

‒ de kosten en lasten met betrekking tot de woning drukken op de belastingplichtige of zijn partner; en

‒ de waardeveranderingen gaan de belastingplichtige of zijn partner grotendeels aan.

Bij de wijziging van de Wet IB 1964 in 1970 werd, wegens de introductie van het huurwaardeforfait in artikel 42a Wet IB 1964, de aftrekbaarheid van de periodieke vergoedingen aan de orde gesteld. Op het eerste wetsontwerp, waarin de betreffende aftrekmogelijkheid van de periodieke vergoedingen was geschrapt, werd door de leden van de Tweede Kamer afkeurend gereageerd:

De aftrek van de canon voor erfpacht 8

Vele leden vestigden er de aandacht op dat de canon niet meer aftrekbaar zal zijn. Moet deze echter niet voor wat dit betreft gelijkgesteld worden met rente van geleende gelden? Vele andere leden stelden vast dat uit louter juridisch oogpunt de “eigenaar-bewoner” van een huis op erfpachtgrond van niets eigenaar is. Hij heeft slechts een opstalrecht op grond van een ander, maar is maatschappelijk gezien natuurlijk wèl eigenaar, doordat hij het volledig genot van het huis en het erf heeft. In plaats van de waarde van de grond te vergoeden betaalt hij een jaarlijkse rente (canon) die van die grondwaarde is afgeleid. Economisch gezien verkeert hij in dezelfde positie als de huiseigenaar, die voor de betaling van zijn huis geld (al dan niet op hypotheek) heeft opgenomen.

De bloot-eigendom van de verpachter is evenals de hypotheek van de geldgever een zakelijk recht op een onroerend goed, waarmede hun positie als schuldeiser extra wordt beveiligd. Erfpachter zowel als geldnemer op hypotheek hebben terzake van het door hen bewoonde huis rentelasten, die tot de aftrekbare kosten moeten worden gerekend. (…)

Naar de mening van genoemde leden moet de neutraliteit worden hersteld en moet financiering van de grond door middel van erfpacht ook leiden tot aftrek van de rentelasten. (…) Het bezwaar dat nu aan de orde is, klemt te meer als men denkt aan de welhaast discriminatoire gevolgen voor die contribuabelen die bij het zoeken van een huis geen alternatief hadden voor de erfpachtsverhoudingen. Naar het oordeel van verschillende andere leden, leidt het voorstel tot ongemotiveerde verschillen tussen hen, die op eigen grond hebben gebouwd en hen, die op erfpachtbasis hebben gebouwd. Een aantal leden achtte het onjuist dat de erfpachtcanon geen aftrekpost meer zal vormen. Erfpacht was huns inziens te vergelijken met een 100 pct.-hypotheek op de grond. De erfpachtcanon moet daarom gelijkgesteld worden met de hypotheekrente, die wel aftrekbaar blijft. Gebeurt dit niet dan ontstaat er rechtsongelijkheid tussen twee categorieën van kopers van woningen.

Dit commentaar heeft uiteindelijk geleid tot een amendement van de leden Van den Bergh en Wierenga. Met de aanvaarding van dit amendement bleef de mogelijkheid tot aftrek van de betreffende periodieke vergoedingen in stand, met als toevoeging dat bij het bepalen van de waarde in het economische verkeer van de eigen woning geen rekening kon worden gehouden met de periodieke schuldplichtigheid (hetgeen de waarde van de woning in het economisch verkeer verlaagt).9 Het amendement is toegelicht as volgt:10

(…) Erfpacht is vooral ook een middel tot kredietverschaffing. De canon moet dus in aftrek worden gebracht, gelijk ook de rente van een schuld. Het is dan redelijk voor de waarde van het onroerend goed ook het aldus verschafte krediet mee te tellen. Voor de terminologie van lid 3 is gebruik gemaakt van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, maar de waardebepaling kan eenvoudiger dan bij de overdrachtsbelasting geschieden door de eigen woning te waarderen als ware deze op eigen grond gebouwd.

Bij de invoering van de Wet IB 2001 is de aftrekmogelijkheid voortgezet in artikel 3.120 Wet IB 2001. De toelichting op deze bepaling luidt:11

Een woning die de belastingplichtige toebehoort maar die is gebouwd op grond die in erfpacht is uitgegeven, komt in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Wanneer niet op de grond, maar op het pand een recht van erfpacht is gevestigd is er in wezen sprake van een gehuurde woning. In dat geval kan de eigenwoningregeling niet toegepast worden. Een woning die krachtens een recht van opstal op die grond het eigendom van de belastingplichtige is, komt wel in aanmerking voor de eigenwoningregeling. In andere gevallen is ter zake van woningen de forfaitaire rendementsheffing van hoofdstuk 5 van toepassing.

Voor de motivering voor het in stand laten van de aftrekmogelijkheid in 2001 wordt in de parlementaire toelichting verwezen naar de totstandkoming van artikel 42a Wet IB 1964:12

Bij de totstandkoming van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is er van de zijde van de Tweede Kamer op aangedrongen om de aftrekbaarheid van erfpachtcanons in stand te laten, aangezien deze in economische zin vergelijkbaar waren met renten. Wij verwijzen hiervoor naar het voorlopig verslag (kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 7). Consequentie hiervan is dat de waarde van de eigen woning wordt bepaald alsof de woning op eigen grond is gebouwd. Dit was in artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geregeld door de waarde in het economische verkeer te bepalen zonder rekening te houden met de periodieke schuldplichtigheid. Daartegenover was de periodieke canon aftrekbaar van het huurwaardeforfait.

In de eigenwoningregeling zoals die in de Wet inkomstenbelasting 2001 is opgenomen, is bovenstaande systematiek doorgetrokken. Dit is geregeld door voor de bepaling van de eigenwoningwaarde uit te gaan van de WOZ-waarde (…). Op grond van artikel 17 van de Wet waardering waardering onroerende zaken wordt de waarde bepaald op de waarde die aan de onroer[en]de zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Dit betekent dat een eigen woning die is gebouwd op erfpachtgrond wordt gewaardeerd alsof sprake is van eigen grond. Op deze wijze maakt de in erfpacht uitgegeven grond deel uit van de eigenwoningregeling. De periodiek betaalde canon kan vervolgens op grond van artikel 3.6.11 in aftrek worden gebracht op het eigenwoningforfait. Als geld wordt geleend voor de afkoop van de erfpacht, wordt deze schuld aangemerkt als eigenwoningschuld met aftrekbare hypotheekrente.

Omdat het volgens de wetgever destijds moeilijk was in te schatten of zodanige constructies zich ook daadwerkelijk zouden gaan voordoen, heeft de wetgever bij die wetswijziging het vooralsnog niet nodig geacht om beperkingen op te nemen ter zake van de aftrekbaarheid van periodieke betalingen. De parlementaire toelichting luidt:14

(…) De aftrekbaarheid van betaalde periodieke betalingen op grond van erfpacht wordt niet geraakt door de wijziging in de fiscale behandeling van rente over een lening die deel uitmaakt van de eigenwoningschuld. Er geldt voor betaalde periodieke betalingen op grond van erfpacht vanzelfsprekend geen annuïtaire aflossingseis. Indien een lening wordt aangegaan ter financiering van de afkoop van erfpacht kan deze na de wijzigingen in dit voorstel van wet alleen nog als eigenwoningschuld kwalificeren indien die lening in maximaal 30 jaar, ten minste annuïtair en volledig wordt afgelost. Dit maakt dat afkoop, zeker als het recht van erfpacht niet eeuwigdurend kan worden afgekocht, onaantrekkelijker wordt ten opzichte van de periodieke betaling op grond van erfpacht. Het ontbreken van een aflossingseis bij (periodieke betalingen op grond van) erfpacht maakt dat het voor belastingplichtigen wellicht aantrekkelijk wordt om door middel van het opzetten van een constructie (een deel van) de rente om te vormen in een periodieke betaling op grond van erfpacht.

Overigens is een nuancering wel op zijn plaats. Immers, zeker niet in alle gevallen van erfpacht is sprake van een constructie. Verschillende gemeenten (of andere publiekrechtelijke lichamen) hebben namelijk grond in erfpacht uitgegeven. De periodieke betaling op grond van erfpacht is, zeker als de gemeente of het publiekrechtelijke lichaam niet instemt met afkoop, niet te ontgaan. Wil de belastingplichtige in die gemeente (of dat deel van de gemeente) een eigen woning kopen dan zal hij het recht van erfpacht op de koop toe moeten nemen. Mocht wel sprake zijn van een constructie dan moet de eigenwoningbezitter wel accepteren dat hij of zij niet de volledige juridische eigendom krijgt of behoudt over de grond en de opstallen, hetgeen de verkoopbaarheid van de eigen woning negatief kan beïnvloeden. Omdat het moeilijk is in te schatten of deze constructies zich daadwerkelijk in grote getale zullen voordoen, wordt in dit voorstel van wet nog geen beperking van de aftrekbaarheid van de periodieke betaling op grond van erfpacht opgenomen.

Het feit dat dit verschil in behandeling niet congrueert met de strekking van de regeling (fiscaal gelijke behandeling tussen periodieke betalingen op grond van erfpacht enerzijds en financieringsrente anderzijds), heeft de wetgever niet anders doen beslissen:15

Daarnaast kan ook meer fundamenteel worden gediscussieerd over de vraag of een periodieke betaling op grond van erfpacht naar haar aard wel volledig aftrekbaar zou moeten zijn. Zeker in het geval waarin enerzijds een eigenwoningschuld waarover renteaftrek bestaat ten minste annuïtair moet aflopen en anderzijds de periodieke betalingen op grond van erfpacht juist ooit onder de hypotheekrenteaftrekregeling zijn gebracht in verband met de parallel die de wetgever zag tussen periodieke betalingen op grond van erfpacht en hypotheekrente. Over een dergelijke aanpassing zijn echter geen afspraken gemaakt in het Begrotingsakkoord 2013. Het ontstaan van constructies zal scherp in de gaten worden gehouden, zodat, indien de omstandigheden erom vragen, de fiscale behandeling van de periodieke betalingen op grond van erfpacht zo veel mogelijk in lijn kan worden gebracht met de fiscale behandeling van rente op schulden die kwalificeren als eigenwoningschuld. Door bijvoorbeeld de aftrekbaarheid van de periodieke betaling op grond van erfpacht voor een belastingplichtige te beperken tot een periode van 30 jaar en het aftrekbare deel van de periodieke betaling door middel van een staffel ieder jaar te beperken of de aftrekbaarheid van periodieke betalingen op grond van erfpacht fundamenteel ter discussie te stellen, zou de hiervoor bedoelde constructies effectief de voet dwars kunnen worden gezet. Hierbij zij wel bedacht dat door een dergelijke generieke maatregel alle categorieën periodieke betalingen op grond van erfpacht zullen worden getroffen.

In de nota naar aanleiding van het verslag is deze aanpak nogmaals bevestigd:16

(…) Uit de memorie van toelichting blijkt dat met constructies niet in eerste instantie wordt gedacht aan grond die wordt uitgegeven door een gemeente. Wel moet gedacht worden aan twee samenwerkende partijen die met het oog op het bereiken van een fiscaal voordeel overeenkomen dat bijvoorbeeld de ene partij de grond aankoopt en een andere partij de opstallen. Zodra zich dergelijke constructies in toenemende mate voordoen, wil het kabinet ten principale de discussie aangaan of de fiscale behandeling van de periodieke betalingen op grond van erfpacht zo veel mogelijk in lijn kan worden gebracht met de fiscale behandeling van rente op schulden die kwalificeren als eigenwoningschuld. Hierbij zij wel bedacht dat door een eventuele generieke maatregel alle categorieën periodieke betalingen op grond van erfpacht zullen worden getroffen (dus ook als de grond door een gemeente in erfpacht is uitgegeven). Om die reden, en omdat in het Begrotingsakkoord 2013 geen erfpachtmaatregel is overeengekomen, heeft het kabinet op dit moment niet vooruit willen lopen op het ontstaan van mogelijke constructies.

Op de vraag van de leden van de fractie van de ChristenUnie bij de behandeling van het Belastingplan 2015, of het kabinet het wenselijk vindt dat in erfpachtconstructies als hiervoor omschreven de canon in aftrek kan worden gebracht op de inkomstenbelasting, antwoordden de bewindslieden als volgt:17

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen naar de opvatting van het kabinet over de zogenoemde erfpachtconstructies waarbij een eigen woning wordt overgedragen en aan de voormalige eigenaar een erfpachtrecht (en opstalrecht) met betrekking tot de woning wordt toegekend. Deze leden vragen of het kabinet het toelaatbaar acht dat in dergelijke gevallen de canon kan worden afgetrokken voor de inkomstenbelasting, en of het kabinet een inschatting kan maken hoe vaak dergelijke constructies zijn toegepast en hoeveel belastinginkomsten hiermee zijn gemoeid. Ten slotte vragen deze leden of hiervoor niet dringend reparatiewetgeving moet worden voorgesteld

Het kabinet acht het niet toelaatbaar wanneer de door deze leden bedoelde erfpachtconstructies zouden leiden tot aftrek van erfpachtcanons. De Belastingdienst bestrijdt dit soort constructies actief, en met succes. Op 10 oktober 2014 heeft de Hoge Raad in een dergelijke zaak geoordeeld dat aftrek van erfpachtcanons niet is toegestaan in een situatie waarin iemand zijn woning had verkocht aan een financiële instelling tegen de verwerving van een recht van erfpacht op de grond en een daarvan afhankelijk recht van opstal op de woning.18 (…) Het kabinet heeft geen inzicht in het aantal gevallen waarin dergelijke constructies zijn toegepast. Naar de inschatting van het kabinet zal voornoemd oordeel van de Hoge Raad mogelijke creativiteit met erfpachtconstructies sterk indammen, zodat reparatiewetgeving vooralsnog niet aan de orde is.

Bij dit arrest is onder meer als volgt geannoteerd:

Heithuis (BNB) 21

(…) De vraag rijst (…) waarom in onderhavig arrest de erfpacht-/opstalconstructie wel sneuvelt. Het verschil met BNB 2012/201c* is dat in onderhavig arrest sprake is van een stichting in plaats van, zoals in BNB 2012/201c*, een ‘normale’ BV. Ook ontbrak in de statuten van de BV in BNB 2012/201c*, althans dat blijkt niet uit de gepubliceerde feiten, een bepaling als art. 9 van de administratievoorwaarden in onderhavig arrest. En verder is in BNB 2012/201c* onduidelijk (gebleven) of belanghebbende de woning eerst in privé-eigendom had en deze vervolgens heeft overgedragen aan ‘zijn’ BV of dat de BV de woning rechtstreeks (van een derde) had verkregen. De vraag rijst derhalve of onderhavige erfpacht-/opstalconstructie voor belanghebbende wel goed was afgelopen als hij een BV had gebruikt in plaats van een stichting. Evenzo rijst de vraag of de constructie wel goed was afgelopen voor belanghebbende als de stichting de woning had verkregen van een derde en van belanghebbendes echtgenote. Met name door het gebruik van een stichting in plaats van een ‘normale’ BV, ontstond (in potentie) een dubbel voordeel, namelijk én een aftrekbare canon/retributie in box 1 in de inkomstenbelasting én geen (vennootschaps)belastingheffing over deze canon/retributie bij de stichting.(…) Voorts behoorden de certificaten in de stichting bij de kinderen tot de rendementsgrondslag van box 3 in de inkomstenbelasting en niet tot een aanmerkelijk belang in de zin van art. 4.6 Wet IB 2001 in box 2. Was daarentegen een ‘normale’ BV gebruikt in plaats van een stichting, dan was de constructie een stuk minder aantrekkelijk geweest, aangezien de canon/retributie dan bij de BV belast was geweest met vennootschapsbelasting en bij de kinderen (op termijn) met aanmerkelijkbelangheffing. Het belastingvoordeel bestond dan slechts uit het verschil tussen het maximale tarief van 52% in box 1 en het gecumuleerde vennootschapsbelasting- en aanmerkelijkbelangtarief van maximaal 43,75% in box 2 (met de mogelijkheid tot uitstel van de aanmerkelijkbelangclaim ad 25%). (…)

Van Arnhem (NTFR) 22

(…) Hoewel er formeel sprake was van betaling van een erfpachtcanon met daartegenover een aflossing van de vordering, vond er feitelijk geen betaling van de erfpachtcanon plaats. Het was niet meer dan een papieren transactie.

De vraag die dan bij mij opkomt, is of de uitkomst anders zou zijn geweest indien er feitelijk wel sprake zou zijn geweest van overdraging van vermogensbestanddelen. Ik betwijfel dat omdat de erfpachtcanon dan weliswaar feitelijk het vermogen van belanghebbende kan hebben verlaten, maar daar staat tegenover dat de aflossing van de vordering dit compenseert zodat belanghebbende en zijn echtgenote feitelijk nog steeds over eenzelfde bedrag aan vermogens beschikken. In zoverre kan naar mijn mening nog steeds gezegd worden dat de betaling van de erfpachtcanon niet op belanghebbende en zijn echtgenote drukt.

(…) Pas wanneer de invloed van belanghebbende en zijn echtgenote in de stichting beperkt zou worden in die mate dat zij niet meer over de overgedragen vermogensbestanddelen zouden kunnen beschikken en de betaling van de erfpachtcanon hun vermogen ook daadwerkelijk zou hebben verlaten, kan naar mijn mening sprake zijn van een situatie waarin de betalingen voor de erfpachtcanon daadwerkelijk op belanghebbende en zijn echtgenote drukken en is een andere uitkomst mogelijk.

GrondwaardePlan-arrest

Bij dit arrest zijn de volgende annotaties verschenen (opgenomen voor zover van belang):

Redactie Vakstudie Nieuws 28

(…) Gelet op het feit dat doel en strekking van de wettelijke bepaling zo duidelijk door de Hoge Raad in beeld worden gebracht, houden wij het er op dat de Hoge Raad hier een zelfstandige fiscale kwalificatie van de feiten voorstaat. Vanuit die kwalificatie bezien is –gelet op de feiten in deze casus, met name de wijze waarop de som van € 880.000 is aangewend – de beslissing dat ook het rente-element in de periodieke betaling niet aftrekbaar is, logisch.

Heithuis in BNB29

4. (…) De rechtstreekse benadering van de Hoge Raad – in het onderhavige geval is geen sprake van een erfpachtcanon in de zin van art. 3.120 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001 – spreekt mij daarbij het meeste aan. Men hoeft dan niet zijn toevlucht te zoeken tot naastbij gelegen situaties, maar past ‘gewoon’ het (fiscale) recht toe op de gepresenteerde feiten. Nadeel van deze benadering is wel dat het civielrechtelijke begrip ‘erfpachtcanon’, waarvan in onderhavig arrest zonder meer sprake is, afwijkt van het fiscaalrechtelijke begrip ‘erfpachtcanon’, althans voor de toepassing van art. 3.120 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001. Voor aftrek van de erfpachtcanon/opstalretributie zal immers niet kunnen worden volstaan met beoordeling van de civielrechtelijke (verschijnings)vorm maar zal inhoudelijk moeten worden beoordeeld of de erfpachtcanon/opstalretributie in economische zin betrekking heeft op het houden en gebruiken van de eigen woning. Dit levert zonder meer rechtsonzekerheid op voor belastingplichtige (…). Een belastingplichtige die zich begeeft in een belastingbesparende constructie zal moeten accepteren dat dit rechtsonzekerheid met zich brengt. (…) Toen de wetgever (periodieke) erfpachtcanons/opstalretributies aftrekbaar maakte, stonden hem erfpacht-/opstalfiguren voor ogen waarbij het erfpacht-/opstalrecht in economische zin betrekking heeft op het houden en gebruiken van de eigen woning en niet constructies als de onderhavige. Daaraan toetst de Hoge Raad dan ook. (…)

Elbert in NTFR30

De Hoge Raad beslist in dit arrest over het fiscale lot van het Grondwaardeplan met behulp van de leer van de fiscale herkwalificatie in de zin van HR 15 december 1999, nr. 33.830, NTFR 2000/22, met commentaar van Alink. Hij geeft in de overwegingen van zijn arrest uitgebreid weer waarom de bestanddelen van de erfpachtcanon betaald aan het Grondwaardeplan niet in aftrek kunnen worden gebracht. In het kort komt het erop neer dat de verplichting tot het betalen van de onderhavige erfpachtcanon in civiel-juridische zin wel, maar in economische zin geen betrekking heeft op het houden en gebruiken van de eigen woning, en dat is nu juist wel vereist voor de aftrekbaarheid ex art. 3.120, lid 1, onder b, Wet IB 2001 (oud). Deze interpretatie is onder meer gestoeld op de Parlementaire Geschiedenis: (…) [zie onderdeel 4.10 en bijbehorende voetnoot]. In tegenstelling tot A-G Niessen (…) is de Hoge Raad van mening dat het lot van de niet-aftrekbaarheid niet alleen de aflossingscomponent, maar ook de rentecomponent treft van de onderhavige erfpachtcanon. Dit omdat, in cassatie niet bestreden is dat, er geen sprake is van aanwending ter verwerving, verbetering of het onderhoud van de onroerende zaak. (…)

Redactie FutD 31

De Hoge Raad zegt het niet met zoveel woorden, maar volgt wel de benadering van Hof Amsterdam dat met het leerstuk van fiscale kwalificatie tot niet-aftrekbaarheid van het aflossingsdeel van de betaalde erfpachtcanons kwam. Voor fiscale kwalificatie is op grond van twee arresten van de Hoge Raad van 15 december 1999 (zie FutD 1999-1932) vereist dat de fiscale gevolgen van de gekozen rechtsvorm niet aanvaardbaar zijn, gelet op (1) het economische resultaat ervan en (2) de strekking van de belastingwet. De Hoge Raad gaat echter nog een stap verder dan het Hof en beslist dat (op grond van de fiscale kwalificatie) niet alleen het aflossingsdeel niet aftrekbaar is maar ook het rentedeel niet. (…)

De Hoge Raad torpedeerde de erfpachtconstructie van Grondwaardeplan BV, maar uit de expliciete verwijzing naar de (elementen van de) erfpachtconstructie leiden wij af dat niet elke erfpachtstructuur met de eigen woning per definitie fout hoeft te gaan. (...). Wij zijn er echter van overtuigd dat de Belastingdienst alle erfpachtstructuren waarbij de overwaarde van de eigen woning in liquide middelen wordt omgezet en de erfpachtcanons die ten laste van het box-I inkomen worden gebracht, zal blijven bestrijden op grond van het besluit van 10 juni 2010 (…) [zie onderdeel 6; A-G] en de arresten van 10 oktober 2014.

Ligthart en Nijkamp in WFR32

(…) Bij de meeste erfpachtstructuren die zijn opgezet met een bancaire instelling hanteert de rechter het leerstuk van de fiscale (her)kwalificatie. De rechter past voor de relevante feiten “substance over form” toe. Is de erfpachtstructuur wel echt een erfpacht of ligt er nog een andere werkelijkheid verborgen in de gepresenteerde feiten en omstandigheden? En zo ja, tot welke fiscale gevolgen moet dit leiden? Het doel van de fiscale (her)kwalificatie is om rechtstreeks tot een vaststelling van de feiten te komen, die ten grondslag moeten worden gelegd aan de belastingheffing. Daarbij spreekt de rechter géén oordeel uit over de civielrechtelijke verhouding tussen partijen. In casu oordeelt de rechter dat voor de toepassing van het fiscale recht sprake is van een annuïtaire geldlening. De betaalde (hoge) canon in de eerste tien jaar wordt ge(her)kwalificeerd tot een bedrag aan rente en aflossing. Voor de jaren erna is sprake van een aflossingsvrije geldlening met een vaste restschuld. Dientengevolge is art. 3.120 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001 (tekst 2014) ook niet langer relevant. De canon is rente en aflossing. De relevante vraag is dus of de betaalde “rente” in aftrek komt op grond van art. 3.120 Wet IB 2001. Van belang daarvoor is of de “schuld” is aangegaan ter zake van de aanschaf, het onderhoud of de verbetering van een eigen woning.

Hoge Raad 14 november 2014 (NTFR 2014/2738): onder-ondererfpacht

Heithuis schreef in zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad van 19 september 2014 (BNB 2015/11) over dit arrest:

(…) 8. Naar de reden waarom de Hoge Raad deze zaak met art. 81 Wet RO heeft afgedaan, kan men slechts gissen. Er zijn toch wel belangrijke verschillen met [het GrondwaardePlan-arrest; A-G]:

a. De belanghebbende én diens echtgenote in het [onderhavige] arrest (…) waren eigenaar van (het ondererfpachtsrecht op) de woning in plaats van alleen belanghebbendes echtgenote zoals in [het GrondwaardePlan-arrest; A-G];

b. De stichting in het [onderhavige] arrest (…) heeft anders dan de stichting in (…) [het GrondwaardePlan-arrest; A-G] geen certificaten uitgereikt. De administratievoorwaarden bevatten dus ook niet een bepaling als [in dat arrest genoemde; A-G] art. 9 (…);

c. De echtgenote van de belanghebbende en diens persoonlijk adviseur/fiscaal deskundige [E] waren in het [onderhavige] arrest (…) bestuurder van de stichting in plaats van belanghebbende in [het GrondwaardePlan-arrest; A-G].

De enige overeenkomst tussen beide arresten is dat de echtgenoten in beide zaken op huwelijkse voorwaarden waren gehuwd. Gegeven deze feiten vind ik het wel een (te) vergaande stap om hieruit te concluderen dat de belanghebbende en diens echtgenote in het [onderhavige] arrest (…) over de aan de stichting overgedragen vermogensbestanddelen konden blijven beschikken als ware het hun eigen vermogen. Voor de belanghebbende gold dit naar mijn mening zeker niet – hij was immers geen bestuurder van de stichting – en voor zijn echtgenote maar deels. Maar ik vermoed dat de Hoge Raad dit wel in dit feitencomplex heeft gezien, reden waarom hij het kennelijk niet nodig heeft geacht over deze zaak een inhoudelijk oordeel te vellen.

9. Ook met betrekking tot dit arrest rijst de vraag of de uitkomst anders was geweest als in plaats van een stichting een ‘normale’ BV was gebruikt, zoals in BNB 2012/201c* het geval was. (…)

Rechtbank Zeeland-West-Brabant 28 augustus 2015

Op deze uitspraak zijn de volgende reacties verschenen (opgenomen voor zover van belang):

Redactie FutD 43

Wie had gedacht dat dit soort erfpachtconstructies na het arrest van de Hoge Raad van 10 oktober 2014 (…) niet (meer) tot het beoogde resultaat zouden leiden, komt bedrogen uit. Helemaal verbazingwekkend is dat toch ook weer niet want zoals we al in ons commentaar bij dat arrest constateerden leek de Hoge Raad ruimte te laten voor een andere uitkomst als de feitelijke situatie een andere zou zijn dan die uit het arrest. In de situatie van het arrest waren het bepaalde onderdelen uit de erfpachtconstructie (van Grondwaardeplan BV) die voor de Hoge Raad de doorslag gaven, voor de belanghebbende uit die procedure, negatief. Wij noemen er hier twee: het was de belanghebbende die belang bleef houden bij de waardeontwikkeling van de grond en de erfpachtverplichtingen namen af alsof er sprake was van een (consumptieve) annuïteitenlening. Die omstandigheden doen zich in de zaak die aan de orde was bij Rechtbank Zeeland-West-Brabant nu juist niet voor en daardoor ziet de Rechtbank voldoende ruimte om anders te beslissen dan de Hoge Raad op 10 oktober 2014 deed.

Intussen is het de vraag of de Hoge Raad inderdaad bedoeld heeft die ruimte te laten, en dat wagen wij toch te betwijfelen. Want kijkend naar deze zaak komt het er op neer dat een ouder (onder)grond, die haar eigendom is, verkoopt aan haar kinderen om diezelfde (onder)grond als het ware weer terug te huren, waarbij de huursom (de erfpachtcanon) bij de ouder aftrekbaar is op grond van art. 3.120, lid 1, onderdeel c, van de Wet IB 2001 en bij de kinderen onbelast blijft. Een dergelijke mismatch lijkt ons niet in overeenstemming met doel en strekking van de Wet IB 2001. Wij veronderstellen dan ook dat de inspecteur het hier niet bij zal laten zitten en hopen dat de Hoge Raad uiteindelijk duidelijkheid zal geven of hij inderdaad de ruimte, die uit het arrest van oktober 2014 lijkt te volgen, heeft bedoeld te laten.

Arends (NTFR) 44

Weer een geschil over de aftrekbaarheid van een erfpachtcanon. Nu, anders dan in de meeste recent gewezen jurisprudentie, met een voor de belastingplichtige gunstige afloop. In dit geschil was tussen inspecteur en belanghebbende afgesproken dat alleen de aftrekbaarheid van de canon aan de rechter zou worden voorgelegd. (…) De rechtbank verwijst naar HR 10 oktober 2014 (…) waarin Hof Amsterdam in cassatie onaantastbaar heeft geoordeeld dat het rentebestanddeel in de fiscaal als een annuïteit geherkwalificeerde erfpachtcanon niet tot aftrek kon leiden, omdat de in een lening geherkwalificeerde koopsom niet was aangegaan ter verwerving, verbetering of onderhoud van de woning. In de onderhavige uitspraak verwijst de rechtbank naar de passage in het arrest waarin de Hoge Raad uit de wetsgeschiedenis afleidt dat een erfpachter die een canon moet betalen, economisch ongeveer in dezelfde positie verkeert als een eigenaar die voor zijn huis en ondergrond geld heeft opgenomen en daarover rente moet betalen. De feiten in dit geschil geven geen aanleiding om de aftrek van de canon te weigeren. Er is sprake van een reële vermogensovergang van de woning van de ouders naar de kinderen. Dat de schuld van de kinderen aan belanghebbende in drie termijnen is kwijtgescholden, doet daaraan niets af omdat dat een schenking is met de daaraan verbonden belastinggevolgen. De kinderen hebben blijvend het recht op de waardeverandering van de grond gekregen (anders dan in genoemd arrest). Daardoor gaat de rechtbank mijns inziens terecht ook niet mee met de stelling van de inspecteur dat in wezen sprake is van een consumptieve geldlening. (…)

Verkoop (ondergrond van de) woning gevolgd door uitgifte in erfpacht; constructie

Als een woning wordt verkocht onder voorbehoud van een erfpachtrecht heeft dit rechtstreeks gevolgen voor de hoogte van de eigenwoningschuld. Per saldo wordt een deel van de eigendom verschoven. De grond is niet meer in eigendom. Het bij de grond behorende deel van de eigenwoningschuld verschuift hierdoor naar box 3. Dit geldt ook als een belastingplichtige de volle eigendom van een woning overdraagt en hij vervolgens de woning weer in erfpacht verkrijgt. Bij een eigen woning in erfpacht is de canon in beginsel aftrekbaar. In deze opzet is het ongewenst dat er een erfpachtcanon in aftrek wordt gebracht als door de opzet bijvoorbeeld sprake is van transformatie in een consumptieve lening. De Belastingdienst bestrijdt dan dergelijke constructies.

Verkoop (ondergrond van de) woning gevolgd door uitgifte in erfpacht

De aandacht is gevestigd op de volgende constructie. Een huiseigenaar heeft de volle eigendom van zijn woning. Hij draagt de eigendom van zijn woning over. De woning wordt vervolgens in erfpacht overgedragen aan de verkoper, tegen de vergoeding van een jaarlijkse canon. De huiseigenaar die vol eigenaar was van de woning is daardoor canon-betalende erfpachter geworden van dezelfde woning. Bij een eigen woning in erfpacht is de canon in beginsel aftrekbaar. In de voorgelegde vorm bestaan er bezwaren tegen de aftrek van de canon. De voorgelegde constructie heeft de volgende aspecten:

‒ De canon is hoog/laag. De eerste tien jaar is de canon onevenredig hoog, daarna is de canon lager.

‒ De erfpachter mag de grond terugkopen na tien jaar.

‒ De terugkoopprijs staat bij voorbaat vast, na tien jaar is de terugkoopprijs gelijk aan de per saldo ontvangen verkoopprijs.

Ik acht het in deze opzet ongewenst dat er een erfpachtcanon in aftrek kan worden gebracht. Op dit moment wordt onderzocht of dergelijke constructies kunnen worden bestreden. De Belastingdienst wordt verzocht voorkomende gevallen aan mij voor te leggen. (…)

B. Oordeel van het Hof

Het Hof heeft, samengevat, het volgende overwogen en geoordeeld:

‒ uit de parlementaire geschiedenis bij de wijziging van artikel 42a Wet IB 1964 in 1970 volgt dat erfpachtcanons in aftrek moet worden toegestaan op gelijke wijze als de rente van een schuld;

‒ de strekking van artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB 2001 is voor wat betreft de aftrekbaarheid van een erfpachtcanon gelijk aan die van artikel 42a Wet IB 1964;

‒ de opvatting dat een erfpachtcanon op vergelijkbare wijze aftrekbaar is als financieringsrente van een eigen woning (zie HR BNB 2015/38), impliceert dat sprake moet zijn van een direct verband tussen de canon en de aankoop (dan wel onderhoud/verbetering) van een eigen woning;

‒ belanghebbendes situatie kan worden vergeleken met die van de eigenaar van een eigen woning die (enige) jaren na aankoop de hypothecaire lening verhoogt;

‒ deze ‘verhoging’ ziet niet op financiering, onderhoud, uitbreiding of verbetering van de eigen woning, maar is (door de kwijtschelding) een schenking ten gunste van de kinderen;

‒ dit betekent dat de canon economisch niet met rente ter financiering van de aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning kan worden gelijkgesteld, en de analogie tussen een canon en financieringsrente niet opgaat;

‒ de door belanghebbende verschuldigde canon is dus niet een canon als bedoeld in artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB 2001 en daarom niet aftrekbaar.