1 Inleiding
1.1
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/03647 naar aanleiding van het beroep in cassatie van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Steenwijkerland (hierna: het College) tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 23 juni 2015 (hierna: het Hof).1
1.2
[X], belanghebbende, was in 2013 eigenaar van een pand (hierna: de loods) te [Z]. De loods is door middel van verplaatsbare scheidingswanden onder te verdelen in maximaal tien separate units. Elke unit in de loods is voorzien van een (indirecte) aansluiting op de gemeentelijke riolering.
1.3
De heffingsambtenaar van de gemeente Steenwijkerland (hierna: de Heffingsambtenaar) heeft aan belanghebbende voor het jaar 2013, vervat in één geschrift, zeven aanslagen rioolheffing voor eigenaren opgelegd. De Heffingsambtenaar is in de aanslagoplegging namelijk uitgegaan van zeven percelen.
1.4
Krachtens artikel 5 (Maatstaf van heffing) juncto artikel 6 (Belastingtarieven) van de gemeentelijke Verordening op de heffing en invordering van rioolheffing 2013 (hierna: de Verordening) wordt het eigenarendeel geheven naar een vast bedrag per perceel van € 37,36, verhoogd met een vast bedrag van € 105,68, tezamen € 143,04, indien het perceel direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering. Aldus belopen de aan belanghebbende opgelegde zeven aanslagen in totaal € 1.001,28.
1.5
Het begrip ‘perceel’ wordt in de Verordening in beginsel gedefinieerd als ‘een roerende of onroerende zaak’. In de Verordening is voor de perceelsafbakening aangesloten bij de objectafbakening zoals die geldt voor de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ). Vanwege deze perceelsafbakening in combinatie met de tariefstructuur van de Verordening, krijgen eigenaren van daarvoor in aanmerking komende recreatieterreinen een aanslag in de rioolheffing waarbij wordt uitgegaan van één perceel. Echter, belanghebbende heeft, als gezegd, aanslagen rioolheffing opgelegd gekregen waarbij is uitgegaan van zeven percelen.
1.6
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aan hem opgelegde aanslagen. Dit is door de Heffingsambtenaar ongegrond verklaard. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Overijssel (hierna: de Rechtbank).2 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
1.7
Voor zover nu in cassatie van belang ging het bij het Hof om de vraag of belanghebbende, als eigenaar van de loods, in de aanslagoplegging, met aanslagen per perceel, is gediscrimineerd ten opzichte van eigenaren van een recreatieterrein, dat krachtens de Verordening als één perceel wordt aangemerkt.
1.8
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat er geen reden is om een bedrijfsverzamelgebouw dat een aantal zelfstandig bruikbare units omvat, anders te behandelen dan een recreatieterrein met verschillende stacaravans en chalets. Belanghebbende stelt dat de gemeente in strijd met het gelijkheidsbeginsel handelt en verlangt voor zijn loods dezelfde behandeling als een recreatieterrein, door het aanmerken van de loods als één perceel. Belanghebbende acht het ten onrechte dat hij als eigenaar van de loods zeven keer zoveel moet betalen als de eigenaar van een recreatieterrein.
1.9
Het Hof heeft dienaangaande geoordeeld dat ‘de onderhavige loods en recreatieterreinen niet op relevante punten van elkaar [verschillen]’. Dit betekent dat door de in de Verordening opgenomen perceelsafbakening ‘gelijke gevallen (recreatieterreinen en andere samenstellen met verschillende gebruikers) ongelijk worden behandeld’. Het Hof heeft vervolgens bezien ‘of voor deze ongelijke behandeling een toereikende rechtvaardiging bestaat’. Volgens het Hof is dat niet het geval: ‘De heffingsambtenaar heeft voor het verschil in behandeling geen relevante rechtvaardiging kunnen geven en het Hof heeft die ook anderszins niet gevonden.’ Het Hof heeft daarom belanghebbendes hoger beroep gegrond verklaard en heeft geoordeeld dat de overige stellingen van belanghebbende geen behandeling meer behoeven. Het Hof heeft de aan belanghebbende opgelegde aanslagen vernietigd.
1.10
Het College komt tegen de Hofuitspraak thans op in cassatie onder aanvoering van drie middelen.
1.11
Het eerste middel strekt ten betoge dat rechtens onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd is ’s Hofs oordeel dat de loods en recreatieterreinen kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen.
1.12
Het tweede middel behelst dat indien de loods en recreatieterreinen al kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen, het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat er geen rechtvaardiging bestaat voor de ongelijke behandeling daarvan.
1.13
Het derde middel strekt ten betoge dat het Hof, zo het al terecht heeft geoordeeld dat sprake is van discriminatie, ten onrechte alle aan belanghebbende opgelegde aanslagen geheel heeft vernietigd. Hiermee wordt belanghebbende volgens dit middel ‘bevoordeeld ten opzichte van alle andere belastingplichtigen’, en daarmee ‘gaat de rechtsbescherming van belanghebbende verder dan die bescherming beoogt’. Het Hof had, aldus het middel, ‘de aanslagen proportioneel moeten verminderen, zodat belanghebbende die heffing verschuldigd is die redelijk is’.
1.14
Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.3 Onderdeel 5 behelst een beschouwing en de beoordeling van de middelen; met conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
2.1
Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:
2.1
Belanghebbende is eigenaar van een pand (hierna: loods) aan de [a-straat 1] te [Z]. De loods is door middel van verplaatsbare scheidingswanden onder te verdelen in maximaal tien units. In 2013 was de loods onderverdeeld in acht units.
2.2
Iedere unit in de loods is voorzien van een (indirecte) aansluiting op de gemeentelijke
riolering.
2.3
Twee naast elkaar gelegen units die leeg staan, zijn gezamenlijk aangemerkt als één onroerende zaak. De overige units zijn elk aangemerkt als een onroerende zaak. De heffingsambtenaar is voor de rioolheffing uitgegaan van zeven percelen.
2.2
De Rechtbank heeft het geschil, voor zover in cassatie relevant, als volgt omschreven:
In geding is de vraag of eiser [belanghebbende; A-G] voor iedere unit in de rioolheffing aangeslagen dient te worden, zoals verweerder [Inspecteur; A-G] stelt en eiser betwist (…).
2.3
De Rechtbank heeft ten aanzien van geschil, voor zover thans in cassatie van enig belang, overwogen:
Eiser betwist de stelling van verweerder dat per zelfstandig bruikbaar gedeelte van een eigendom rioolheffing kan worden geheven. Hiertoe heeft hij aangevoerd dat er in formele zin geen sprake is van zelfstandige units, aangezien de gebruikers niet zelfstandig contracten voor het gebruik van nutsvoorzieningen kunnen afsluiten. De tien units in het bedrijfsverzamelgebouw zijn zodanig geconstrueerd dat één huurder alle tien units zou kunnen huren zonder tussenwanden dan wel maximaal tien huurders met elk één unit met tussenwanden. Het bedrijfsverzamelgebouw heeft slecht één aansluit[ing] op het gemeentelijk riool, één aansluiting op het elektriciteitsnet, één aansluiting op het gasnet en één aansluiting op de waterleiding. Als service biedt de eigenaar per unit wel de mogelijkheid van afname van de nutsvoorzieningen, maar het merendeel van de huurders maakt daarvan geen gebruik en in deze units zijn de aansluitingen feitelijk geblokkeerd.
Anders dan eiser meent is de omstandigheid dat een aantal huurders geen gebruik maakt van de nutsvoorzieningen voor de heffing van de rioolheffing niet van belang.
De rioolheffing wordt ingevolge de Verordening per perceel geheven. Onder perceel wordt ingevolge artikel 1, aanhef en onder a, van de Verordening een onroerende zaak verstaan. Uitgaande van de onderverdeling van het bedrijfsverzamelgebouw bij de aanvang van het belastingjaar 2013 bestaat het bedrijfsverzamelgebouw uit 8 percelen die blijkens hun indeling zijn bestemd om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt.
Deze percelen beschikken, zoals ook blijkt uit de door eiser in de bezwaarprocedure overgelegde tekening, over een aansluiting op de gemeentelijke riolering. Hiermee is reeds voldaan aan de voorwaarde dat het perceel direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering. De rioolheffing betreft een aansluitrecht. Het al dan niet - en in welke mate van - afvoeren van afvalwater is daarom niet van belang.
Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat verweerder op juiste gronden de units afzonderlijk in de heffing heeft betrokken.
2.4
De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard.
2.5
Het Hof heeft de in geschil zijnde vragen, voor zover nu in cassatie nog van belang, als volgt omschreven:
3.1
ln geschil is de hoogte van de aanslagen rioolheffing. Het geschil spitst zich toe op de vragen:
1. of de heffing in strijd is met het gelijkheidsbeginsel; (…)
2.6
Het Hof heeft deze vraag als volgt bevestigend beantwoord:
4.1
Op grond van artikel 228a van de Gemeentewet kan, onder de naam rioolheffing, door de gemeente een belasting worden geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan - kort gezegd - de verwerking van huishoudelijk afvalwater, bedrijfsafvalwater en hemelwater, en aan maatregelen ter beheersing van de grondwaterstand.
4.2
De gemeente Steenwijkerland heeft de rioolheffing voor het onderhavige jaar geregeld in de bij raadsbesluit van 13 november 2012 vastgestelde Verordening rioolheffing Steenwijkerland 2013, zoals gewijzigd bij de bij raadsbesluit van 18 december 2012 Verordening tot wijziging van de Verordening op de heffing en invordering van rioolheffing 2013 (1e wijziging) (hierna: de Verordening). De Verordening luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
[Volgt een opsomming van artikel 1, 2, 3, 5 en 6 van de Verordening. Zie daarvoor onderdeel 4.5 e.v. van deze conclusie; A-G]
4.3
Artikel 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en onder 5, van de Verordening bepaalt dat een recreatieterrein voor de toepassing van de rioolheffing wordt aangemerkt als één onroerende zaak. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat er geen reden is om een bedrijfsverzamelgebouw wat een aantal zelfstandig bruikbare units omvat, anders te behandelen dan een recreatieterrein met verschillende stacaravans en chalets. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de gemeente hiermee in strijd met het gelijkheidsbeginsel handelt en wenst voor zijn loods dezelfde behandeling als een recreatieterrein.
4.4
De heffingsambtenaar heeft verklaard dat voor de perceelsafbakening in de Verordening is aangesloten bij de objectafbakening in de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ). De rechtvaardiging om een recreatieterrein inclusief de op dat terrein aanwezige stacaravans en chalets (die niet op eigen grond staan) aan te merken als één onroerende zaak is volgens de heffingsambtenaar dat een recreatieterrein vaak een groot perceel is waarbij de eigenaar/exploitant de riolering zelf aanlegt en onderhoudt. Daarnaast voert de heffingsambtenaar aan dat het efficiënter is om een recreatieterrein voor de toepassing van de rioolheffing als één onroerende zaak aan te merken. Omdat een loods niet hetzelfde is als een recreatieterrein is geen sprake van gelijke gevallen, aldus de heffingsambtenaar.
4.5
Hieromtrent overweegt het Hof als volgt. Het gaat hier om een ongelijke behandeling die voortvloeit uit een belastingverordening. Het onderscheid is weliswaar ontleend aan een wet in formele zin (artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ), maar is daarop niet gebaseerd; aangezien de bepalingen van de Wet WOZ niet van betekenis zijn voor de rioolheffing. Daarin onderscheidt de hier aan de orde zijnde situatie zich van die in Hoge Raad 18 oktober 2013, nr. 13/01116, ECLI:NL:HR:2013:917. Het Hof zal daarom de vraag of deze ongelijke behandeling geoorloofd is beantwoorden door de onderhavige bepaling te toetsen aan artikel 1 van de Grondwet.
4.6
De objectafbakening van recreatieterreinen in artikel 16, aanhef en letter e, van de Wet WOZ leidt ertoe dat niet voor alle op recreatieterreinen gelegen onroerende recreatiewoningen en stacaravans met bijbehorende (onder)grond de waarde afzonderlijk bepaald hoeft te worden, maar dat kan worden volstaan met de waardebepaling van het geheel (Kamerstukken II 2003/04, 29.612, nr. 7, p. 2-3). Bij de waardebepaling staat dan niet langer de waarde van de afzonderlijke recreatiewoningen en onroerende stacaravans centraal, maar de waarde van het recreatieterrein als geheel (Kamerstukken II 2003/04, 29.612, nr. 3, p. 10). De totale heffingsgrondslag kan door deze objectafbakening worden beïnvloed, maar aangenomen kan worden dat de WOZ-waarde van het terrein als geheel grosso modo niet veel zal afwijken van de som van de WOZ-waarden die voor de samenstellende delen zonder deze bepaling zouden worden vastgesteld.
4.7
De gemeente Steenwijkerland heeft deze bepaling overgenomen in de Verordening waardoor deze objectafbakening ook van toepassing is als perceelsafbakening voor de rioolheffing in de gemeente. Voor de rioolheffing leidt de bepaling ertoe dat voor een recreatieterrein maar eenmaal het eigenarendeel verschuldigd is. Dit is anders dan in de Wet WOZ, waarbij grosso modo sprake is van een verschuiving van de belastingplicht van de eigenaren/gebruikers van onroerende recreatiewoningen en stacaravans, naar de exploitant van het recreatieterrein.
4.8
Naar het oordeel van het Hof verschillen de onderhavige loods en recreatieterreinen niet op relevante punten van elkaar. In beide gevallen gaat het om samenstellen van onroerende zaken die naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen en waarvan de onderdelen bij verschillende gebruikers in gebruik zijn. De heffingsambtenaar stelt dat een recreatieterrein vaak een groot perceel is waarbij de eigenaar/exploitant de riolering zelf aanlegt en onderhoudt. Dienaangaande heeft belanghebbende onweersproken gesteld dat ook hij als eigenaar/exploitant de riolering heeft aangelegd en deze onderhoudt. Dat een recreatieterrein doorgaans een groter perceel is, acht het Hof in dit kader geen relevant verschil en overigens ook geen reden het ter zake van de onderhavige heffing te bevoordelen. Uit het vorenoverwogene volgt dat de onderhavige bepaling meebrengt dat gelijke gevallen (recreatieterreinen en andere samenstellen met verschillende gebruikers) ongelijk worden behandeld.
4.9
Vervolgens moet worden bezien of voor deze ongelijke behandeling een toereikende rechtvaardiging bestaat. Daartoe voert de heffingsambtenaar aan dat het efficiënter is om een recreatieterrein voor de toepassing van de rioolheffing als één onroerende zaak aan te merken, omdat dan voor gemeentelijke heffingen kan worden volstaan met het voeren van één gezamenlijke objectadministratie. Die omstandigheid voldoet echter niet als rechtvaardiging voor het in zo vergaande mate ongelijk behandelen van gelijke gevallen als in casu. Daarbij merkt het Hof op dat de door de heffingsambtenaar genoemde reden van efficiency - wat er ook overigens van zij - niet voldoende is om een bepaalde categorie belastingplichtigen te bevoordelen, te meer nu dezelfde efficiencywinst behaald kan worden bij belanghebbende. De heffingsambtenaar heeft voor het verschil in behandeling geen relevante rechtvaardiging kunnen geven en het Hof heeft die ook anderszins niet gevonden.
4.10
Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond. De overige stellingen van belanghebbende behoeven geen behandeling meer. Het Hof zal de aanslagen vernietigen. Daarbij merkt het Hof op dat het de heffingsambtenaar vrij staat om binnen zijn wettelijke mogelijkheden een nieuwe aanslag op te leggen met inachtneming van deze uitspraak.
2.7
Het Hof heeft belanghebbendes hoger beroep gegrond verklaard en heeft de aan belanghebbende opgelegde aanslagen vernietigd.
5 Beschouwing en beoordeling
Middel 1
5.1
Het eerste middel strekt ten betoge dat rechtens onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd is ’s Hofs oordeel dat de loods en een recreatieterrein kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen.
5.2
Het middel richt zich tegen r.o. 4.8 van het Hof:
4.8
Naar het oordeel van het Hof verschillen de onderhavige loods en recreatieterreinen niet op relevante punten van elkaar. In beide gevallen gaat het om samenstellen van onroerende zaken die naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen en waarvan de onderdelen bij verschillende gebruikers in gebruik zijn. De heffingsambtenaar stelt dat een recreatieterrein vaak een groot perceel is waarbij de eigenaar/exploitant de riolering zelf aanlegt en onderhoudt. Dienaangaande heeft belanghebbende onweersproken gesteld dat ook hij als eigenaar/exploitant de riolering heeft aangelegd en deze onderhoudt. Dat een recreatieterrein doorgaans een groter perceel is, acht het Hof in dit kader geen relevant verschil en overigens ook geen reden het ter zake van de onderhavige heffing te bevoordelen. Uit het vorenoverwogene volgt dat de onderhavige bepaling meebrengt dat gelijke gevallen (recreatieterreinen en andere samenstellen met verschillende gebruikers) ongelijk worden behandeld.
5.3
In feitelijk opzicht zijn hier de te vergelijken gevallen een recreatieterrein/recreatieterreinen, ten opzichte van de loods van belanghebbende, zijnde een bedrijfsverzamelgebouw dat een aantal zelfstandig bruikbare units omvat.
5.4
Een loods en een recreatieterrein zien er natuurlijk heel anders uit, maar dat is niet waar het hier om gaat, want de vraag of sprake is van gelijke gevallen dient te worden beoordeeld vanuit de doelstelling van de toe te passen regeling.29
5.5
Het gaat in casu om rioolheffing. Die wordt in casu geheven op basis van de door de gemeente Steenwijkerland vastgestelde Verordening, op basis van artikel 228a van de Gemeentewet.30
5.6
De rioolheffingen zijn bestemmingsheffingen, zo blijkt uit de bewoordingen en de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 228a van de Gemeentewet.31 De opbrengsten daarvan moeten worden besteed aan waterketen-32 en watersysteemtaken.33 Artikel 228a van de Gemeentewet heeft derhalve als doelstelling dat het, middels het creëren van een heffingsbevoegdheid, de gemeenten ‘in staat moet stellen de kosten te verhalen die gepaard gaan met de gemeentelijke wateropgave’.34
5.7
Artikel 228a van de Gemeentewet bevat ‘geen voorschriften over de belastingplicht, het belastbare feit, de heffingsmaatstaven, de tarieven en wat overigens voor de heffing en de invordering van de rioolheffing van belang is’.35 Aan die voor de belastingheffing relevante aspecten is in de Verordening nader invulling gegeven.36
5.8
Artikel 2 van de Verordening (‘Aard van de belasting’)37 komt vrijwel letterlijk overeen met artikel 228a, lid 1, van de Gemeentewet.
5.9
In artikel 3 van de Verordening (‘Belastbaar feit en belastingplicht’)38 staat, voor zover thans relevant, dat ‘[d]e belasting wordt geheven (…) van degene die bij het begin van het belastingjaar het genot heeft krachtens eigendom (…) van een perceel, verder te noemen het eigenarendeel (…)’.
5.10
In artikel 5 (‘Maatstaf van heffing’) juncto artikel 6 (‘Belastingtarieven’)39 van de Verordening is geregeld dat het eigenarendeel wordt geheven naar een vast bedrag per perceel van € 37,36, en dat dit wordt verhoogd met een vast bedrag van € 105,68 indien het perceel direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering.
5.11
Op basis van de Verordening wordt voor het belastbare feit aangesloten bij het begrip ‘perceel’. De eigenaar daarvan wordt in de rioolheffing betrokken.40 Het begrip ‘perceel’ wordt in artikel 1, aanhef en onderdeel a van de Verordening (‘Begripsomschrijving’) in beginsel gedefinieerd als ‘een roerende of onroerende zaak’.41
5.12
In artikel 1, aanhef en onderdeel b van de Verordening wordt het begrip ‘onroerende zaak’ nader gedefinieerd. Hierin zijn uitzonderingen op het voornoemde begrip ‘perceel’ opgenomen.42 Deze uitzonderingen komen vrijwel letterlijk overeen met artikel 16 van de Wet WOZ.43 Ook de uitzondering voor, kort gezegd, recreatieterreinen komt hierin voor.44 Het is deze nadere afbakening van het begrip ‘perceel’, waarbij wordt aangesloten bij de objectafbakening uit de Wet WOZ, die hier ongelijke behandeling tot gevolg heeft.45
5.13
Dat betekent dat te beoordelen is of in het licht van de doelstellingen van artikel 228a van de Gemeentewet en de systematiek van de Verordening, als gelijke gevallen zijn aan te merken: de loods van belanghebbende en een recreatieterrein.
5.14
Het Hof vergelijkt aldus: ‘Naar het oordeel van het Hof verschillen de onderhavige loods en recreatieterreinen niet op relevante punten van elkaar. In beide gevallen gaat het om samenstellen van onroerende zaken die naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen en waarvan de onderdelen bij verschillende gebruikers in gebruik zijn.’
5.15
Nu het, als gezegd, hier gaat om een riool(bestemmings)heffing waarmee bepaalde gemeentelijke watertaken kunnen worden bekostigd, vermag ik tegen die achtergrond geen ongelijkheid te zien tussen een loods en een recreatieterrein welke immers beide die watertaken oproepen. Dat lijken mij in dit kader gelijke gevallen.
5.16
Aldus faalt het eerste middel.
5.17
Het tweede middel behelst kennelijk dat indien de loods en recreatieterreinen al kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen, het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat er geen rechtvaardiging bestaat voor de ongelijke behandeling daarvan.
5.18
Het middel is gericht tegen r.o. 4.9 van het Hof:
4.9
Vervolgens moet worden bezien of voor deze ongelijke behandeling een toereikende rechtvaardiging bestaat. Daartoe voert de heffingsambtenaar aan dat het efficiënter is om een recreatieterrein voor de toepassing van de rioolheffing als één onroerende zaak aan te merken, omdat dan voor gemeentelijke heffingen kan worden volstaan met het voeren van één gezamenlijke objectadministratie. Die omstandigheid voldoet echter niet als rechtvaardiging voor het in zo vergaande mate ongelijk behandelen van gelijke gevallen als in casu. Daarbij merkt het Hof op dat de door de heffingsambtenaar genoemde reden van efficiency - wat er ook overigens van zij - niet voldoende is om een bepaalde categorie belastingplichtigen te bevoordelen, te meer nu dezelfde efficiencywinst behaald kan worden bij belanghebbende. De heffingsambtenaar heeft voor het verschil in behandeling geen relevante rechtvaardiging kunnen geven en het Hof heeft die ook anderszins niet gevonden.
5.19
Artikel 1 van de Grondwet46 verbiedt niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen in gemeentelijke regelgeving, maar alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd, omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt.
5.20
Nu het eerste middel mijns inziens faalt omdat hier wel sprake is van gelijke gevallen, wordt bij het tweede middel toegekomen aan de vraag of er een adequate rechtvaardiging is voor de ongelijke fiscale behandeling tussen de loods en een recreatieterrein.
5.21
Het verdient in dit kader opmerking dat het in casu niet gaat om toetsing van Nederlandse formele belastingwetgeving aan internationale (mensenrecht)verdragen, maar om toetsing van onderdelen van een gemeentelijke verordening aan artikel 1 van de Grondwet. Het is daarmee een toetsing binnen het nationale, Nederlandse kader. Dat moet mijns inziens betekenen dat er in casu geen reden is om ten opzichte van die lagere regelgeving en het mogelijk discriminerende karakter daarvan, een mate van terughoudendheid te betrachten als bekend uit de voornoemde verdragstoetsing.47
5.22
Weliswaar blijkt uit artikel 228a van de Gemeentewet en de totstandkomingsgeschiedenis daarvan dat gemeenten ten aanzien van de rioolheffing zelf invulling mogen geven aan de belastingplicht, het belastbare feit, de heffingsmaatstaven, de tarieven en wat overigens voor de heffing en de invordering van de rioolheffing van belang is,48 maar dat geeft een gemeente geen vrijbrief om een discriminerende verordening in te voeren.
5.23
Het middel strekt ten betoge dat de perceelsafbakening in de Verordening, die aansluit bij de WOZ-objectadministratie, kan worden gerechtvaardigd om redenen van efficiency. Ik begrijp het middel aldus dat het gelijkheidsbeginsel niet zou worden geschonden, indien de uit de Verordening voortvloeiende ongelijke behandeling van gelijke gevallen in haar algemeenheid kan worden gerechtvaardigd om redenen van efficiency.
5.24
Met die benadering ben ik het niet eens. Het is volgens mij niet zo dat de enkele efficiency van een regeling voldoende kan zijn om het bezwaar van ongelijke behandeling van gelijke gevallen te rechtvaardigen. Naar mijn mening moet een rechtvaardigingsgrond, gegeven de geconstateerde ongelijke behandeling, zijn aan te merken als een sterk argument dat aansluit bij de specifieke wettelijke regelingen waarom het in een bepaald geval gaat. Dat is aldus hier te bezien.
5.25
De loods, waarvan belanghebbende eigenaar is, bestaat in het onderhavige jaar uit zeven percelen.49 Elk perceel is voorzien van een (indirecte) aansluiting op de gemeentelijke riolering. Ter zake van de loods zijn aan belanghebbende zeven aanslagen in der rioolheffing voor eigenaren opgelegd ad 7 x € 143,04 = € 1.001,28.
5.26
Ingevolge artikel 1, aanhef, onderdeel a, juncto artikel 1, aanhef, onderdeel b, sub 5 van de Verordening worden recreatieterreinen aangemerkt als één perceel. Vanwege deze perceelsafbakening in combinatie met de tariefstructuur van de Verordening, krijgen eigenaren van daarvoor in aanmerking komende recreatieterreinen nimmer een aanslag die hoger is dan € 143,04.
5.27
In de Verordening is voor de perceelsafbakening aangesloten bij de objectafbakening zoals die geldt voor de Wet WOZ.50 Kennelijk is dat zo gedaan uit efficiencyoverwegingen: ‘De gekozen objectafbakening heeft als voordeel dat vanuit één administratie kan worden gewerkt. Dat betekent een kleinere kans op fouten, maar vooral besparing van kosten.’51
5.28
Dat acht ik als rechtvaardiging van de ongelijke behandeling onvoldoende, om de navolgende redenen.52
5.29
Ten eerste is het, als gezegd, niet zo dat de enkele efficiency van een regeling voldoende kan zijn om het bezwaar van ongelijke behandeling van gelijke gevallen te rechtvaardigen.
5.30
Ten tweede is de ratio van het aanmerken van een recreatieterrein als één perceel niet passend voor de onderhavige rioolheffing.53 Het is wel begrijpelijk dat de wisselende en soms minder overzichtelijke bezetting van een recreatieterrein, het lastig maakt bij te houden wie welk perceel inneemt. Dan is de meest praktische oplossing het gehele recreatieterrein als één perceel in aanmerking te nemen in de Wet WOZ en daarmee voor de heffing van onroerendezaak-belasting, een heffing naar de waarde. De waarde van het gehele terrein is immers in principe gelijk aan de waarden van de samenstellende delen. Echter, die ratio treft mijns inziens geen doel bij de onderhavige rioolheffing, naar vaste bedragen per perceel.54 Voor de rioolheffing wordt een (groot) recreatieterrein, naar het mij voorkomt, aldus ten opzichte van andere percelen (veel) te laag in de rioolheffing betrokken. Dit uitgangspunt lijkt mij daarmee al weinig overtuigend en kan mijns inziens dan ook niet bijdragen aan een rechtvaardiging van de onderhavige ongelijke behandeling.
5.31
Ten derde is de mate van ongelijke behandeling in casu aanzienlijk, namelijk een factor zeven. Daaraan zou ik willen toevoegen dat dit in andere gevallen nog hoger kan uitpakken, bijvoorbeeld met betrekking tot een appartementengebouw en de (vele) daarin aanwezige percelen.55 Ik acht de onderhavige ongelijke behandeling dan ook bovendien disproportioneel.
5.32
Ten vierde lijkt mij niet zonder betekenis dat in de Verordening had kunnen worden bepaald dat combinatiegebouwen, zoals de loods, als één perceel worden aangemerkt. Ook langs die weg had deze discriminatie kunnen worden voorkomen, althans beperkt, zonder dat de gemeente zich alsnog zou moeten begeven in een afbakening van diverse percelen in een recreatieterrein. Het lijkt mij daarom niet juist dat de gevolgen van afbakeningsproblemen bij recreatieterreinen, worden gebracht voor rekening van belanghebbende.
5.33
Op een en ander stuit het tweede middel af.
5.34
Het derde middel strekt ten betoge dat het Hof, zo het al terecht heeft geoordeeld dat sprake is van discriminatie, ten onrechte alle aan belanghebbende opgelegde aanslagen heeft vernietigd. Hiermee wordt belanghebbende volgens dit middel ‘bevoordeeld ten opzichte van alle andere belastingplichtigen’, en daarmee ‘gaat de rechtsbescherming van belanghebbende verder dan die bescherming beoogt’. Het Hof had, aldus het middel, ‘de aanslagen proportioneel moeten verminderen, zodat belanghebbende die heffing verschuldigd is die redelijk is’.
5.35
Het middel is gericht tegen r.o. 4.10 van het Hof:
4.10
Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond. De overige stellingen van belanghebbende behoeven geen behandeling meer. Het Hof zal de aanslagen vernietigen. Daarbij merkt het Hof op dat het de heffingsambtenaar vrij staat om binnen zijn wettelijke mogelijkheden een nieuwe aanslag op te leggen met inachtneming van deze uitspraak.
5.36
Het Hof heeft aan zijn oordeel dat hier sprake is van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen de consequentie verbonden dat de aan belanghebbende opgelegde aanslagen geheel dienen te worden vernietigd.
5.37
Vanuit geldelijk oogpunt gaat dat inderdaad wat ver. Opheffing van de geconstateerde discriminatie behoeft immers financieel niet meer in te houden dan dat belanghebbende, door vernietiging en vermindering van de opgelegde aanslagen, wordt gebracht in dezelfde positie als de eigenaar van een recreatieterrein, met heffing voor de loods als één perceel.
5.38
Aldus dat de aan belanghebbende opgelegde zeven aanslagen in totaal niet meer zouden belopen dan € 143,04, oftewel per aanslag € 20,43.56
5.39
Niettemin acht ik de door het Hof toegepaste algehele vernietiging van de zeven aanslagen juist. Opheffing van de geconstateerde discriminatie moet, naar het mij voorkomt, betekenen dat de loods van belanghebbende, evenals een recreatieterrein, als één perceel wordt aangemerkt. Daarvan uitgaande is de aan de aanslagoplegging ten grondslag liggende objectafbakening in zeven percelen, gevormd door de boxen, in ernstige mate onjuist. Dat moet mijns inziens betekenen dat de op die objectafbakening gebaseerde aanslagen geheel moeten worden vernietigd.