Uitspraken

Het eerste middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 6, lid 2, Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) alsmede van artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht (Awb), respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat het niet in strijd is met de onschuldpresumptie als bedoeld in art. 6, lid 2, EVRM om de in geschil zijnde aanslag in stand te laten.

De onschuldpresumptie is vervat in artikel 6, lid 2, EVRM en luidt:

Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.

In de nationale procedure die aan het arrest van het EHRM van 23 oktober 2014 (Melo Tadeu) voorafging, werd mevrouw Melo Tadeu geconfronteerd met aansprakelijkheid en invorderingsmaatregelen voor belastingschulden van een vennootschap waarvan zij volgens de Portugese autoriteiten feitelijk bestuurder zou zijn. Op het moment van aanvang van die procedures werd zij op dezelfde gronden tevens strafrechtelijk vervolgd. Mevrouw Melo Tadeu verweerde zich zowel voor de strafrechter als voor de administratieve rechter met het argument dat zij nimmer (feitelijk) bestuurder van de vennootschap was geweest. In de strafzaak werd zij uiteindelijk vrijgesproken. Na het eindigen van de strafzaak, liepen de fiscaalbestuursrechtelijke procedures door. Daarin beriep mevrouw Melo Tadeu zich op de inmiddels onherroepelijke vrijspraak van het feitelijke leidinggeven. Tot een inhoudelijke beoordeling van dat verweer kwam de administratieve rechter echter niet. Het beroep van mevrouw Melo Tadeu werd namelijk steeds op processuele gronden (termijnoverschrijding) niet-ontvankelijk verklaard. Mevrouw Melo Tadeu klaagde hierover bij het EHRM. De uitspraak van het EHRM is alleen gepubliceerd in het Frans en Portugees. In de Franse versie is met betrekking tot de onschuldpresumptie uit artikel 6, lid 2, EVRM7 onder meer het volgende opgenomen:8

57. L’article 6 § 2 protège le droit de toute personne à être « présumée innocente jusqu’à ce que sa culpabilité ait été légalement établie ». Considérée comme une garantie procédurale dans le cadre du procès pénal lui-même, la présomption d’innocence revêt aussi un autre aspect. Son but général, dans le cadre de ce second volet, est d’empêcher que des individus qui ont bénéficié d’un acquittement ou d’un abandon des poursuites soient traités par des agents ou autorités publics comme s’ils étaient en fait coupables de l’infraction qui leur avait été imputée. Dans de telles situations, la présomption d’innocence a déjà permis – par l’application lors du procès des diverses exigences inhérentes à la garantie procédurale qu’elle offre – d’empêcher que soit prononcée une condamnation pénale injuste. Sans protection destinée à faire respecter dans toute procédure ultérieure un acquittement ou une décision d’abandon des poursuites, les garanties d’un procès équitable énoncées à l’article 6 § 2 risqueraient de devenir théoriques et illusoires. Ce qui est également en jeu une fois la procédure pénale achevée, c’est la réputation de l’intéressé et la manière dont celui-ci est perçu par le public. Dans une certaine mesure, la protection offerte par l’article 6 § 2 à cet égard peut recouvrir celle qu’apporte l’article 8 (voir, par exemple, Zollmann c. Royaume-Uni (déc.), no 62902/00, CEDH 2003‑XII, et Taliadorou et Stylianou c. Chypre, nos 39627/05 et 39631/05, §§ 27 et 56‑59, 16 octobre 2008).

58. La Cour souligne qu’elle n’est pas appelée à examiner dans quelle mesure les juridictions administratives étaient liées par l’arrêt du tribunal d’Almada, puisqu’elle n’a pas pour tâche de se substituer aux juridictions internes. C’est au premier chef aux autorités nationales, et notamment aux cours et tribunaux, qu’il incombe d’interpréter la législation interne (voir, mutatis mutandis, les arrêts Brualla Gómez de la Torre c. Espagne, 19 décembre 1997, § 31, Recueil des arrêts et décisions 1997‑VIII et Edificaciones March Gallego S.A. c. Espagne, 19 février 1998, § 33, Recueil des arrêts et décisions 1998‑I). La question qui se pose dans le cas d’espèce est de savoir si, par leur manière d’agir, par les motifs de leurs décisions ou par le langage utilisé dans leur raisonnement, les juridictions administratives ont jeté des soupçons sur l’innocence de la requérante et ont ainsi porté atteinte au principe de la présomption d’innocence, tel que garanti par l’article 6 § 2 de la Convention (Puig Panella c. Espagne, no 1483/02, § 54, 25 avril 2006 ; Allen c. Royaume Uni, précité, § 126).

(…)

61. En l’espèce, la Cour note que l’ouverture de la procédure fiscale litigieuse a été requise par une ordonnance du troisième bureau du Trésor public d’Almada du 11 janvier 2000 (voir ci‑dessus paragraphe 13) alors que la requérante faisait déjà l’objet d’une procédure pénale pour abus de confiance fiscal devant le tribunal criminel d’Almada. Comme indiqué ci‑dessus les deux procédures avaient trait à des manquements dans la gestion de la fiscalité de la société V. dont la requérante était considérée gérante de fait (voir ci‑dessus paragraphe 49) par l’administration fiscale.

62. Tant devant les juridictions pénales que devant les juridictions administratives, la requérante a constamment dit pour sa défense qu’elle n’était pas la gérante de fait de la société V. et qu’elle ne pouvait donc pas être poursuivie par l’administration fiscale à raison des manquements de la société V. Cet argument a été retenu par le tribunal criminel d’Almada, qui a ainsi acquitté la requérante au terme de la procédure pénale par son jugement du 14 juillet 2000, devenu définitif le 25 septembre 2000 en l’absence de recours.

63. La Cour constate que la procédure fiscale s’est poursuivie en dépit de l’acquittement de la requérante au terme de la procédure pénale. S’agissant des deux recours exercés par la requérante, la Cour observe qu’ils ont tous deux été déclarés irrecevables, les juridictions saisies ayant considéré que les conditions de recevabilité n’étaient pas remplies. En l’occurrence, l’opposition à l’exécution a été jugée tardive (voir ci‑dessus paragraphe 21) et la contestation considérée comme un recours inadéquat (voir ci‑dessus paragraphe 33).

64. La Cour estime qu’un acquittement au pénal doit être pris en compte dans toute procédure ultérieure, pénale ou non pénale. Or, elle relève que le code de procédure pénale portugais n’indique pas les effets juridiques de la chose jugée s’agissant d’un jugement d’acquittement ou d’un classement sans suite sur toute procédure pénale ou non pénale, notamment les procédures fiscales. La Cour note que seul l’article 674-B du code de procédure civile dispose qu’un acquittement constitue dans toute action civile une présomption légale d’inexistence des faits à l’origine de la procédure pénale, mais qu’il s’agit là d’une présomption simple, pouvant être renversée par la preuve contraire (voir ci‑dessus paragraphe 41).

65. Dans ce cadre légal, pour autant qu’il s’agisse de la contestation, les juridictions fiscales ont refusé de procéder à un examen au fond de la question, en faisant une interprétation formaliste des conditions de recevabilité du recours et en supposant faussement que l’existence d’un jugement d’acquittement préalable n’était pas une question à résoudre (voir ci-dessus paragraphe 35). L’argument du Gouvernement concernant la mauvaise utilisation des voies de recours internes (ci‑dessus paragraphe 54) ne saurait être retenu pour décharger les tribunaux de la responsabilité qui leur incombait, compte tenu de l’autorité de chose jugée qui s’attachait à l’acquittement de la requérante, intervenu le 14 juillet 2000, soit six mois après l’ouverture de la procédure d’exécution à son encontre.

66. Tant l’administration fiscale que les juridictions administratives saisies ont méjugé l’acquittement de la requérante par le tribunal criminel d’Almada du chef d’abus de confiance fiscal pour des faits commis par la société V. au motif que la requérante n’en était pas gestionnaire de fait. Elles ont ainsi considéré comme établi un élément qui avait été jugé non-prouvé par les juridictions pénales. La Cour considère que cette manière d’agir a jeté un doute sur le bien-fondé de l’acquittement de la requérante, ce qui apparaît incompatible avec le respect de la présomption d’innocence. Dans ces conditions, la Cour conclut qu’il y a eu violation de l’article 6 § 2 de la Convention.

Barkhuysen en Van Emmerik geven het volgende commentaar op het arrest:9

1. (…)

2. Kort en goed komt het er op neer dat het in het licht van de onschuldpresumptie van art. 6 lid 2 EVRM niet is toegestaan om na een strafrechtelijke vrijspraak in een bestuursrechtelijke procedure alsnog twijfels te uiten over de onschuld van betrokkene ten aanzien van het feit waarvan hij is vrijgesproken. Daarbij zijn relevant de gebruikte bewoordingen en argumenten in de bestuursrechtelijke procedure. In casu werd de strafrechtelijke vrijspraak in de bestuurlijke procedure zelfs helemaal genegeerd. Tegelijk past de kanttekening dat het hier gaat om een meerderheidsbeslissing waarbij een minderheid van drie rechters belangrijke opmerkingen plaatst.

Zij betogen — naar onze mening terecht — dat art. 6 lid 2 EVRM wel ruimte laat na een strafrechtelijke vrijspraak voor bestuursrechtelijke sancties en civielrechtelijke schadervergoedingsverplichtingen die verband houden met de zelfde feiten (vgl. EHRM Ringvold t. Noorwegen, nr 34964/97; Lundkvist t. Zweden, nr 48518/99). In die opvolgende trajecten kunnen immers minder strikte bewijsregels gelden. Waar het om gaat, is dat argumenten en bewoordingen worden vermeden die de strafrechtelijke vrijspraak op zichzelf in twijfel trekken.

3. Deze lijn is overigens niet nieuw. Ook het arrest in de zaak Hrdalo t. Kroatië liet dit al zien (EHRM 27 september 2011, AB 2012/294, m.nt. T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik). Deze laatste uitspraak is van belang omdat daaruit volgt dat een op zichzelf niet op een bestraffende sanctie betrekking hebbende bestuursrechtelijke procedure toch onder art. 6 lid 2 EVRM kan vallen. Dat is van belang omdat daarmee de strafrechtelijke waarborgen van deze bepaling van toepassing worden in het bestuursrechtelijke traject. Dat is echter alleen het geval wanneer in de bestuursrechtelijke procedure in feite een vaststelling van schuld plaatsvindt. Bovendien lijkt als extra voorwaarde te gelden dat er parallel met de bestuursrechtelijke procedure ook een strafprocedure aanhangig is dan wel dat deze is afgerond zonder dat daarin tot een strafrechtelijke veroordeling is gekomen. Er moet dus een nauw verband bestaan tussen de bestuursrechtelijke en de strafprocedure. Van een schending van de onschuldpresumptie zou hooguit sprake kunnen zijn wanneer het betrokken bestuursorgaan dan wel rechterlijke college ondanks het ontbreken van een strafrechtelijke veroordeling de onzorgvuldigheid begaat feitelijk toch uit te gaan van schuld en dit ook kenbaar te maken (vgl. ook EHRM 20 maart 2012, Bingöl t. Nederland (ontv. besl.), AB 2012/284, m.nt. Barkhuysen & Van Emmerik, EHRC 2012/159, m.nt. Rogier).

4. Aan deze Straatsburgse jurisprudentie is inmiddels ook diverse malen toepassing gegeven in de Nederlandse bestuursrechtspraak met name in Bibob-zaken. Daarin staat vast dat een Bibobmaatregel zoals de intrekking van een vergunning geen ‘criminal charge’ inhoudt (ABRvS 22 november 2006, AB 2007/232, m.nt. F.R. Vermeer). De toepasselijkheid van de onschuldpresumptie is volgens de Afdeling desalniettemin aan de orde indien na een strafrechtelijke vrijspraak een bestuursrechtelijk traject volgt, maar omdat er in de concrete bestuursrechtelijke procedure geen incriminerende bewoordingen zijn gebruikt wordt geen schending daarvan vastgesteld (ABRvS 27 december 2012, AB 2013/70, m.nt. A.E.M. van den Berg). Daarnaast wordt de onschuldpresumptie van toepassing geacht indien er nog een strafzaak loopt naast het bestuurlijke traject en wordt wel een schending aangenomen vanwege een incriminerende motivering van de bestuurlijke sanctie (ABRvS 11 februari 2015, AB 2015/145, m.nt. B. van der Vorm). Ook deze praktijk laat zien dat vooral het zorgvuldig en prudent motiveren van belang is om problemen met de onschuldpresumptie te voorkomen. Zie nader B. van der Vorm, Ernstig gevaar. Een juridisch-empirisch onderzoek naar aard, doel en toepassing van de Wet Bibob, (diss. Tilburg) 2016, p. 213-228).

5. Spannender is dat het Hof in de hier opgenomen zaak vervolgens ook een schending van het eigendomsrecht van art. 1 EP EVRM constateert. Een invorderingsbeslissing mag gelet op dat recht geen onevenredige gevolgen hebben. Daarvan is volgens het Hof in casu wel sprake omdat geweigerd werd de op haar persoonlijke eigendommen gerichte invorderingsmaatregelen te staken ondanks de persoonlijke vrijspraak. Dat is een juist oordeel dat natuurlijk heel sterk verband houdt met de bijzondere feitelijke constellatie. Tegelijk is een dergelijke casus in de Nederlandse context niet ondenkbaar.

6.(…).

Berns schrijft in zijn commentaar bij het arrest:10

Dat raakt dus ook de fiscale procedure. Ik leid uit de uitspraak af dat een belastingplichtige na de onherroepelijke, strafrechtelijke vrijspraak een (nieuwe) rechtsingang moet kunnen vinden. Mogelijkerwijs kunnen in ons rechtsbestel de verschoonbare termijnoverschrijding of de herzieningsprocedure hier een rol (gaan) spelen. Of dat leidt tot een vermindering van de eerder verschuldigde belasting en/of boetes is stap twee. Dat doet ons weer belanden op het punt van de keuze en waardering van de bewijsmiddelen, zij het dat de uitspraak van het EHRM in mijn ogen ook hier gelding heeft. Ik meen namelijk dat de uitspraak van het EHRM grote druk zet op de omkering en verzwaring van de bewijslast. De Hoge Raad heeft deze, in zijn ogen administratieve sanctie altijd buiten de reikwijdte van art. 6 EVRM gehouden. Gelet op de ontwikkelingen in de Europese rechtspraak lijkt me dit op termijn niet houdbaar in zaken als deze. De druk ziet zowel op de vraag of de litigieuze feiten een gerechtvaardigde aanleiding vormen voor de omkering (bijvoorbeeld het niet doen van de vereiste aangifte) als wel op de reikwijdte van de sanctie, namelijk de gehele aanslag inclusief de litigieuze feiten. Een omkering en verzwaring van de bewijslast staat haaks op een strafrechtelijke vrijspraak en het vermoeden van onschuld, dat de bewijslast in beginsel bij de overheid legt.

In de zaak Minelli v. Switzerland werd de heer Minelli vervolgd in een door een particulier aangespannen procedure (“private prosecution”). Nadat een inhoudelijke behandeling van de zaak uitbleef wegens verjaring, veroordeelde de Zwitserse rechter de heer Minelli in een deel van de (proces)kosten omdat het zonder verjaring waarschijnlijk tot een veroordeling zou zijn gekomen. Het EHRM overwoog:12

In the Court’s judgment, the presumption of innocence will be violated if, without the accused’s having previously been proved guilty according to law and, notably, without his having had the opportunity of exercising his rights of defence, a judicial decision concerning him reflects an opinion that he is guilty. This may be so even in the absence of any formal finding; it suffices that there is some reasoning suggesting that the court regards the accused as guilty.

In de zaak Sekanina v. Austria overwoog het EHRM dat zodra een vrijspraak onherroepelijk is komen vast te staan, niet langer verdenkingen met betrekking tot de onschuld van degene die is vrijgesproken mogen worden opgeworpen:13

(…) The voicing of suspicions regarding an accused’s innocence is conceivable as long as the conclusion of criminal proceedings has not resulted in a decision on the merits of the accusation. However, it is no longer admissible to rely on such suspicions once an acquittal has become final. Consequently, the reasoning of the Linz Regional Court and the Linz Court of Appeal is incompatible with the presumption of innocence.

Uit de zaak Asan Rushiti v. Austria volgt dat aan het vorenstaande niet afdoet de reden voor de vrijspraak:14

31. (…) The court cannot but affirm the general rule stated in the Sekanina judgment that, following a final acquittal, even the voicing of suspicions regarding an accused’s innocence is no longer admissible. The Court, thus, considers that once an acquittal has become final – be it an acquittal giving the accused the benefit of the doubt in accordance with Article 6 § 2 – the voicing of any suspicions of guilt, including those expressed in the reasons for the acquittal, is incompatible with the presumption of innocence.

Uit de zaak Y v. Norway volgt echter dat een strafrechtelijke vrijspraak er niet steeds aan in de weg staat dat in een civiele procedure zelfstandig wordt geoordeeld over de vraag of op grond van een onrechtmatige daad schadevergoeding moet worden betaald aan een ‘slachtoffer’. In dergelijke zaken geldt doorgaans een andere bewijslast(verdeling) dan in strafzaken. Het is niet de bedoeling om de mogelijkheden voor een slachtoffer om schadevergoeding te eisen, te beperken. Als de beslissing van de civiele rechter echter tevens een oordeel over de strafbaarheid van de gedaagde partij bevat, kan echter sprake zijn van schending van artikel 6, lid 2, EVRM:15

41. (…) In the view of the Court, the fact that an act which may give rise to a civil compensation claim under the law of tort is also covered by the objective constitutive elements of a criminal offence could not, notwithstanding its gravity, provide a sufficient ground for regarding the person allegedly responsible for the act in the context of a tort case as being “charged with a criminal offence”. Nor could the fact that evidence from the criminal trial is used to determine civil law consequences of the act warrant such characterisation. Otherwise, as rightly pointed out by the Government, Article 6 § 2 would give a criminal acquittal the undesirable effect of pre-empting the victim’s possibilities of claiming compensation under the civil law of tort, entailing an arbitrary and disproportionate limitation on his or her right of access to court under Article 6 § 1 of the Convention. This again could give an acquitted perpetrator, who would be deemed responsible according the civil burden of proof, the undue advantage of avoiding any responsibility for his or her actions. Such an extensive interpretation would not be supported either by the wording of Article 6 § 2 or any common ground in the national legal systems within the Convention community. On the contrary, in a significant number of Contracting States, an acquittal does not preclude establishing civil liability in relation to the same facts.

Thus, the Court considers that, while the acquittal from criminal liability ought to be maintained in the compensation proceedings, it should not preclude the establishment of civil liability to pay compensation arising out of the same facts on the basis of a less strict burden of proof (see, mutatis mutandis, X v. Austria, no. 9295/81, Commission decision of 6 October 1992, Decisions and Reports (D.R.) 30, p. 227; M.C. v. the United Kingdom, no. 11882/85, decision of 7 October 1987, D.R. 54, p. 162).

42. However, if the national decision on compensation contains a statement imputing the criminal liability of the respondent party, this could raise an issue falling within the ambit of article 6 § 2 of the Convention.

43. The Court will therefore examine the question whether the domestic courts acted in such a way or used such language in their reasoning as to create a clear link between the criminal case and the ensuing compensation proceedings as to justify extending the scope of the application of Article 6 § 2 of the latter.

44. The Court notes that the High Court opened its judgment with the following finding (paragraph 13 above):

“Considering the evidence adduced in the case as a whole, the High Court finds it clearly probable that [the applicant] has committed the offences against Ms T. with which he was charged and that an award of compensation to her parents should be made under Article 3-5 (2) of the Damage Compensation Act. ...” (emphasis added)

45. This judgment was upheld by the majority of the Supreme Court (paragraph 16 above), albeit using more careful language. However, that judgment, by not quashing the former, did not rectify the issue, which in the Court’s opinion, thereby arises.

46. The Court is mindful of the fact that the domestic courts took note that the applicant had been acquitted of the criminal charges. However, in seeking to protect the legitimate interests of the purported victim, the Court considers that the language employed by the High Court, upheld by the Supreme Court, overstepped the bounds of the civil forum, thereby casting doubt on the correctness of that acquittal. Accordingly, there was a sufficient link to the earlier criminal proceedings which was incompatible with the presumption of innocence.

47. In the light of these considerations, the Court concludes that Article 6 § 2 was applicable to the proceedings relating to the compensation claim against the present applicant and that this provision was violated in the instant case.

In de zaak Ringvold v. Norway werd de heer Ringvold vrijgesproken van seksueel misbruik van de minderjarige G. In diezelfde (strafrechtelijke) procedure had G. zich gevoegd als benadeelde partij maar werd geen schadevergoeding toegekend. Nadat G. tegen de afwijzing van het verzoek om schadevergoeding in beroep ging (de vrijspraak stond niet ter discussie), kende de Supreme Court een vergoeding voor immateriële schade toe omdat het aannemelijk achtte dat Ringvold G. seksueel had misbruikt. De Supreme Court benadrukte dat deze beslissing losstond van de beslissing in de strafprocedure en dat met de toekenning van schadevergoeding geen afbreuk werd gedaan aan de eerdere vrijspraak. Ringvold klaagde bij het EHRM erover dat de Supreme Court de onschuldpresumptie had geschonden. Het EHRM achtte artikel 6, lid 2, EVRM in het onderhavige geval echter niet van toepassing aangezien de procedures duidelijk onderscheiden konden worden. Het EHRM overwoog:18

38. (…) In the present case the impugned national ruling on compensation, which appeared in a separate judgment from the acquittal, did not state, either expressly or in substance, that all the conditions were fulfilled for holding the applicant criminally liable with respect to the charges of which he had been acquitted (see paragraphs 17-19 above). The ensuing civil proceedings were not incompatible with, and did not “set aside”, that acquittal.

39. Furthermore, the purpose of establishing civil liability to pay compensation was, unlike that of establishing criminal liability, primarily to remedy the injury and suffering caused to the victim. The amount of the award – 75,000 Norwegian kroner – could be considered justified on account of the damage caused. It seems clear that neither the purpose of the award nor its size conferred on the measure the character of a criminal sanction for the purposes of Article 6 § 2.

40. Against this background, the Court does not find that the compensation claim amounted to the bringing of another “criminal charge” against the applicant after his acquittal.

41. The question remains whether there were such links between the criminal proceedings and the ensuing compensation proceedings as to justify extending the scope of Article 6 § 2 to cover the latter.

The Court reiterates that the outcome of the criminal proceedings was not decisive for the issue of compensation. In this particular case, the situation was reversed: despite the applicant’s acquittal it was legally feasible to award compensation. Regardless of the conclusion reached in the criminal proceedings against the applicant, the compensation case was thus not a direct sequel to the former. In this respect, the present case is clearly distinguishable from those referred to above, where the Court found that the proceedings concerned were a consequence and the concomitant of the criminal proceedings, and that Article 6 § 2 was applicable to the former.

42. In sum, the Court concludes that Article 6 § 2 was not applicable to the proceedings relating to the compensation claim against the applicant and that this provision has therefore not been violated in the instant case.

In de zaak Reeves v. Norway werd mevrouw Reeves o.a. verdacht van brandstichting in haar eigen woning om op die manier verzekeringsgelden te incasseren. Tegelijkertijd met de strafrechtelijke procedure oordeelde de High Court (in dezelfde samenstelling) over de vraag of mevrouw Reeves onrechtmatig had gehandeld jegens de verzekeringsmaatschappij. De strafprocedure eindigde in vrijspraak voor wat betreft de brandstichting aangezien slechts vier van de zeven rechters tot een veroordeling kwamen, terwijl daarvoor vijf stemmen nodig waren. Wel kwam de High Court tot het oordeel dat sprake was van een onrechtmatige daad jegens de verzekeringsmaatschappij, zodat mevrouw Reeves gehouden was schadevergoeding te betalen. Daarbij verwezen de vier rechters die tot een strafrechtelijke veroordeling kwamen, naar hun motivering dienaangaande. Eén van de rechters die geen strafrechtelijke verwijtbaarheid bewezen achtte, overwoog dat wél voldoende bewijs aanwezig was voor (de lagere bewijsstandaard voor) civielrechtelijke aansprakelijkheid. Mevrouw Reeves beklaagde zich bij het EHRM erover dat hiermee de onschuldpresumptie was geschonden. Het EHRM overwoog (onder meer onder verwijzing naar Ringvold en Y. v. Norway):19

(…) A different matter is the reasoning on compensation of a judge who has previously voted for acquittal, as was the case of Mr Justice Einarsen. The first limb of his reasoning (“on the balance of probabilities there is a clear probability that the defendant is guilty of setting the fire as described in the indictment”, emphasis added), is open to criticism, if read on its own. However, it is contradicted by the second limb of the same sentence (“even though in his opinion the evidence in the case does not suffice to establish criminal guilt as regards these charges for the reason that he is unable to exclude that the fire could have been caused by an electrical fault” emphasis added), which suggests that the choice of words in the first limb was an unfortunate slip. It cannot reasonably be read as an affirmation imputing criminal liability for arson on the part of the applicant. The judge’s detailed grounds, stated over several pages in the same judgment, for acquitting the applicant of the arson-related charges confirms this. When read in the context of the judgment as a whole, the reader cannot be left with any doubt as to the meaning of the judge’s reasoning on compensation: while the evidence was insufficient for establishing criminal liability, it was sufficient for ascertaining civil liability to pay compensation.

Against this background, the Court does not find that the decision and reasoning on compensation were incompatible with, and “set aside”, the applicant’s acquittal and amounted to the bringing of another “criminal charge” against her. On the other hand, it would not exclude that there were such links between the criminal case and the compensation case as to justify extending the scope of application of Article 6 § 2 to the latter. Meanwhile, even assuming that this provision was applicable to the compensation case, the Court does not find that the reasons given for ordering the applicant to compensate the insurance company for the damage caused were incompatible with the presumption of innocence.

It follows that the application must be rejected as being manifestly ill-founded pursuant to Article 35 §§ 3 and 4 of the Convention.

Uit de zaak Vanjak v. Croatia volgt dat ook in een (administratieve) disciplinaire procedure die volgt op een strafzaak een eigen beoordeling van de voorliggende feiten mag plaatsvinden, mits de vrijspraak niet in twijfel wordt getrokken:20

69. The Court firstly notes that in the disciplinary proceedings the applicant was not found guilty of a criminal offence but of a disciplinary one. Although the first–instance disciplinary decision stated that the applicant had committed a criminal offence, this was rectified by the appellate disciplinary body, which expressly stated that the act in question had constituted a disciplinary offence of inappropriate conduct. It further asserted that no one could be considered liable for a criminal offence as long as his or her liability had not been established in a final judgment.

70. As to the factual basis of the disciplinary offence against the applicant, the Court notes that the disciplinary bodies found that the applicant had acted as an intermediary in procuring illegally a certificate of Croatian citizenship for a third person and had passed on a sum of money for that purpose. These findings sufficed to establish the applicant's disciplinary responsibility. The Court considers that the disciplinary bodies were empowered to and capable of establishing independently the facts of the case before them. In doing so the Court does not consider that such language was used – other than what was rectified by the appeal court – so as to call in question the applicant's right to be presumed innocent.

71. In this connection the Court points out that one of the crucial elements of the criminal offence in respect of which an investigation in respect of the applicant was opened and later on discontinued was that the applicant himself had taken the money (see paragraphs 14 and 15 above). This aspect was, however, not decisive for the disciplinary offence in question. Thus, the constitutive elements of the disciplinary and the criminal offences in question were not identical.

72. In view of this, the Court considers that the decision on the applicant's dismissal did not run contrary to the right guaranteed under Article 6 § 2 of the Convention.

In de zaak Sikic v. Croatia was eveneens sprake van een (administratieve) disciplinaire procedure die doorliep nadat de strafprocedure vanwege dezelfde kwestie tegen de betreffende overheidsdienaar werd ingetrokken. Het EHRM overwoog met betrekking tot de vraag of de onschuldpresumptie gelding had in de administratieve procedure:21

53. As to the present case, the Court notes that in dismissing the applicant's complaint the Constitutional Court relied, inter alia, on a different standard of proof required in disciplinary proceedings from that required for a conviction of a criminal offence. The Court reiterates that it has accepted the justifiability of similar reasoning in the context of civil tort liability. In respect of the latter the Court has held that (Y v. Norway, cited above):

(…)

54. The Court firstly notes that in the proceedings concerning the applicant's dismissal he was not found guilty of a criminal offence but of a breach of work discipline.

55. As to the findings in the criminal proceedings against the applicant, the Court notes that the charges against the applicant were dropped because a representative of the State Attorney's Office deemed that the conduct of the applicant on the critical occasion had not amounted to a criminal offence liable to public prosecution. However, in those proceedings it was not established that the applicant had not committed the acts in question. No assessment was made in that connection. In these circumstances, the bodies conducting the proceedings on the applicant's dismissal were free to make their own assessment as to whether the applicant had acted in the manner held against him. The Ministry of the Interior found that the applicant had not properly registered and reported a road accident involving a police vehicle. These findings sufficed to establish a breach of work discipline by the applicant. The Court considers that the administrative body was empowered to and capable of establishing independently the facts of the case before it. In doing so the Court does not consider that any statement was made that would call into question the applicant's right to be presumed innocent.

56. In view of this, the Court considers that the decision on the applicant's dismissal did not run contrary to the right guaranteed under Article 6 § 2 of the Convention.

Ook uit de zaak Hrdalo v. Croatia volgt dat de onschuldpresumptie kan doorwerken naar een bestuursrechtelijke procedure:22

52. The Court further reiterates that the scope of Article 6 § 2 is not limited to pending criminal proceedings, but may extend to judicial decisions taken after the discontinuation of such proceedings or following an acquittal, in so far as the issues raised in these cases are a consequence of and concomitant to the criminal proceedings concerned, in which the applicant was the “accused” (see Moullet v. France (no. 2) (dec.), no. 27521/04, ECHR 2007‑X, and the cases cited therein). The scope of Article 6 § 2 thus also extends to various administrative proceedings conducted simultaneously with the criminal proceedings against an applicant or after the conclusion of criminal proceedings ending without a decision finding the accused guilty in so far as there are such links between the criminal proceedings and the parallel administrative proceedings as to justify extending the scope of Article 6 § 2 to cover the latter (see Vassilios Stavropoulos v. Greece, no. 35522/04, 27 September 2007; Paraponiaris v. Greece, no. 42132/06, 25 September 2008, and Çelik (Bozkurt) v. Turkey, no. 34388/05, 12 April 2011)

In de zaak Diacenco v. Romania werd de heer Diacenco vrijgesproken van het toebrengen van letsel als gevolg van een verkeersongeluk aangezien hij dat verkeersongeluk niet kon hebben voorzien. In hoger beroep liet de Court of Appeal de vrijspraak in stand maar veroordeelde het Diacenco in de vergoeding van schade aan de benadeelde partij. Diacenco klaagde er bij het EHRM over dat de onschuldpresumptie werd geschonden. Het EHRM oordeelde dat de Court of Appeal de onschuldpresumptie had geschonden door in het oordeel over de vergoeding van schade tevens een opmerking te maken over de vraag of Diacenco schuldig was:

62. The Court notes that the Suceava Court of Appeal concluded its judgment with the following finding:

“For the above-mentioned reasons, [the court] considers that the applicant is guilty of the offence for which he was correctly indicted and his case sent for trial, the fact that the [lower] courts have acquitted him on the basis of the provisions of Article 47 of the [Romanian] Criminal Code (which is not applicable), is irrelevant in respect of the civil limb.”

63. That judgment was final, was delivered in the applicant’s absence and was not subject to appeal. Although the operative part of the judgment upheld the decisions of the lower courts in acquitting the applicant in respect of the criminal limb of the proceedings, the Court reiterates that, the reasoning in a judgment has the same binding effect as the operative part, if like in the present case, it forms its essential underpinning (see Perez v. France [GC], no. 47287/99, § 25, in fine, ECHR 2004‑I). Consequently, the operative part of the judgment did not rectify the issue, which in the Court’s opinion, thereby remained.

64. The Court observes that the Court of Appeal took note of the fact that the applicant had been acquitted of the criminal charges by the lower courts, and that it upheld their judgments. However, in seeking to protect the legitimate interests of the purported victim, the Court of Appeal expressly declared the applicant “guilty of the offence for which he was correctly indicted”. Consequently, the Court considers that the language employed by the Suceava Court of Appeal, overstepped the bounds of the civil forum, thereby casting doubt on the correctness of that acquittal. Accordingly, there was a sufficient link to the criminal proceedings which was incompatible with the presumption of innocence.

65. In the light of all the above considerations, the Court finds that Article 6 § 2 of the Convention was applicable to the proceedings relating to the compensation claim. Therefore, it dismisses the Government’s objection and concludes that that there has been a violation of Article 6 § 2 of the Convention.

66. Having regard to its finding in respect of the applicant’s complaint under Article 6 § 2 of the Convention (above), the Court considers that it has examined the outstanding legal issue raised by the present application. Therefore, it does not consider it necessary to give a separate ruling on the remaining allegations of violations of Articles 6 and 7 of the Convention (see, mutatis mutandis, Uzun v. Turkey, no. 37410/97, § 64, 10 May 2007; Amanalachioai v. Romania, no. 4023/04, § 63, 26 May 2009; Fikret Çetin v. Turkey, no. 24829/03, § 44, 13 October 2009; and Efendioğlu v. Turkey, no. 3869/04, § 35, 27 October 2009).

In de zaak Allen v. The United Kingdom geeft het EHRM een overzicht van zijn rechtspraak tot dat moment.23 Het EHRM onderscheidt – net als in Melo Tadeu – twee situaties waarin de onschuldpresumptie toepassing kan vinden, namelijk (i) in de strafrechtelijk procedure ‘an sich’ en (ii) in eventuele opvolgende procedures. Het EHRM overweegt vervolgens dat voor de toepassing van de onschuldpresumptie in de tweede situatie sprake moet zijn van een ‘link’ met de strafrechtelijke procedure. De bewijslast daarvan rust op de belanghebbende:

98. The Court has in the past been called upon to consider the application of Article 6 § 2 to judicial decisions taken following the conclusion of criminal proceedings, either by way of discontinuation or after an acquittal, in proceedings concerning, inter alia:

(a) a former accused’s obligation to bear court costs and prosecution costs (…);

(b) a former accused’s request for compensation for detention on remand or other inconvenience caused by the criminal proceedings (…);

(c) a former accused’s request for defence costs (…);

(d) a former accused’s request for compensation for damage caused by an unlawful or wrongful investigation or prosecution (…);

(e) the imposition of civil liability to pay compensation to the victim (…);

(f) the refusal of civil claims lodged by the applicant against insurers (…);

(g) the maintenance in force of a child care order, after the prosecution decided not to bring charges against the parent for child abuse (…);

(h) disciplinary or dismissal issues (…); and

(i) the revocation of the applicant’s right to social housing (…).

99. In a number of these cases, the Court found in favour of the applicability of Article 6 § 2. Explaining why Article 6 § 2 applied despite the absence of a pending criminal charge in a trio of early cases, the Court said that the rulings on the applicants’ entitlement to costs and compensation were “consequences and necessary concomitants of”, or “a direct sequel to”, the conclusion of the criminal proceedings (see Englert, cited above, § 35; Nölkenbockhoff, cited above, § 35; and Lutz, cited above, § 56). Similarly, in a later series of cases, the Court concluded that Austrian legislation and practice “link[ed] the two questions – the criminal responsibility of the accused and the right to compensation – to such a degree that the decision on the latter issue could be regarded as a consequence and, to some extent, the concomitant of the decision on the former”, resulting in the applicability of Article 6 § 2 to the compensation proceedings (see Sekanina, cited above, § 22; Rushiti, cited above, § 27; and Weixelbraun v. Austria, no. 33730/96, § 24, 20 December 2001).

100. Developing this idea in subsequent cases, the Court found that the applicants’ compensation claim “not only followed the criminal proceedings in time, but was also tied to those proceedings in legislation and practice, with regard to both jurisdiction and subject matter”, creating a link between the two sets of proceedings with the result that Article 6 § 2 was applicable (see O. v. Norway, cited above, § 38, and Hammern, cited above, § 46).

101. In cases concerning the victim’s right to compensation from the applicant, who had previously been found not guilty of the criminal charge, the Court held that where the decision on civil compensation contained a statement imputing criminal liability, this would create a link between the two proceedings such as to engage Article 6 § 2 in respect of the judgment on the compensation claim (see Ringvold, cited above, § 38; Y v. Norway, cited above, § 42; and Orr, cited above, § 49).

102. More recently, the Court has expressed the view that following discontinuation of criminal proceedings the presumption of innocence requires that the lack of a person’s criminal conviction be preserved in any other proceedings of whatever nature (see Vanjak, cited above, § 41, and Šikić, cited above, § 47). It has also indicated that the operative part of an acquittal judgment must be respected by any authority referring directly or indirectly to the criminal responsibility of the interested party (see Vassilios Stavropoulos, cited above, § 39; Tendam, cited above, § 37; and Lorenzetti, cited above, § 46).

(...)

103. The present case concerns the application of the presumption of innocence in judicial proceedings following the quashing by the CACD of the applicant’s conviction, giving rise to an acquittal. Having regard to the aims of Article 6 § 2 discussed above (see paragraphs 92-94) and the approach which emerges from its case-law review, the Court would formulate the principle of the presumption of innocence in this context as follows: the presumption of innocence means that where there has been a criminal charge and criminal proceedings have ended in an acquittal, the person who was the subject of the criminal proceedings is innocent in the eyes of the law and must be treated in a manner consistent with that innocence. To this extent, therefore, the presumption of innocence will remain after the conclusion of criminal proceedings in order to ensure that, as regards any charge which was not proven, the innocence of the person in question is respected. This overriding concern lies at the root of the Court’s approach to the applicability of Article 6 § 2 in these cases.

104. Whenever the question of the applicability of Article 6 § 2 arises in the context of subsequent proceedings, the applicant must demonstrate the existence of a link, as referred to above, between the concluded criminal proceedings and the subsequent proceedings. Such a link is likely to be present, for example, where the subsequent proceedings require examination of the outcome of the prior criminal proceedings and, in particular, where they oblige the court to analyse the criminal judgment, to engage in a review or evaluation of the evidence in the criminal file, to assess the applicant’s participation in some or all of the events leading to the criminal charge, or to comment on the subsisting indications of the applicant’s possible guilt.

Met betrekking tot de vraag of de onschuldpresumptie in een concreet geval is geschonden, overweegt het EHRM in Allen v. The United Kingdom:

125. It emerges from the above examination of the Court’s case-law under Article 6 § 2 that there is no single approach to ascertaining the circumstances in which that Article will be violated in the context of proceedings which follow the conclusion of criminal proceedings. As illustrated by the Court’s existing case-law, much will depend on the nature and context of the proceedings in which the impugned decision was adopted.

126. In all cases and no matter what the approach applied, the language used by the decision-maker will be of critical importance in assessing the compatibility of the decision and its reasoning with Article 6 § 2 (see, for example, Y v. Norway, cited above, §§ 43-46; O. v. Norway, cited above, §§ 39-40; Hammern, cited above, §§ 47-48; Baars, cited above, §§ 29-31; Reeves, cited above; Panteleyenko, cited above, § 70; Grabchuk, cited above, § 45; and Konstas v. Greece, no. 53466/07, § 34, 24 May 2011). Thus, in a case where the domestic court held that it was “clearly probable” that the applicant had “committed the offences ... with which he was charged”, the Court found that it had overstepped the bounds of the civil forum and had thereby cast doubt on the correctness of the acquittal (see Y v. Norway, cited above, § 46; see also Orr, cited above, § 51; and Diacenco, cited above, § 64). Similarly, where the domestic court indicated that the criminal file contained enough evidence to establish that a criminal offence had been committed, the language used was found to have violated the presumption of innocence (see Panteleyenko, cited above, § 70). In cases where the Court’s judgment expressly referred to the failure to dispel the suspicion of criminal guilt, a violation of Article 6 § 2 was established (see, for example, Sekanina, cited above, §§ 29-30, and Rushiti, cited above, §§ 30-31). However, when regard is had to the nature and context of the particular proceedings, even the use of some unfortunate language may not be decisive (see paragraph 125 above). The Court’s case-law provides some examples of instances where no violation of Article 6 § 2 has been found even though the language used by domestic authorities and courts was criticised (see Reeves, cited above, and A.L. v. Germany, cited above, §§ 38‑39).

Bemelmans annoteert bij Allen v. The United Kingdom:24

7. Wat die grenzen in de post-trial-context materieel precies inhouden, wordt door deze uitspraak echter niet duidelijker. Zij kwamen tot nu toe kort gezegd op het volgende neer. Beslissingen in nevenprocedures ten nadele van de gewezen verdachte leveren in beginsel op zichzelf geen schending van art. 6, tweede lid, EVRM op. Nationale autoriteiten dienen zich echter te onthouden van uitlatingen die een overtuiging van de schuld van de gewezen verdachte weergeven (zie ter illustratie onder meer Baars t. Nederland, EHRM 28 oktober 2003, nr. 44320/98, «EHRC» 2003/97 m.nt. Mols; Ashendon & Jones, reeds aangehaald). Bij de beoordeling van die bewoordingen kan de aard van de inhoudelijke beslissing in de vervolgprocedure alsnog van belang zijn (vgl. Lutz t. Duitsland, EHRM 25 augustus 1987, nr. 9912/82, par. 63). Daarnaast is in de regel de uitkomst in de hoofdzaak relevant. Het Hof maakt doorgaans een onderscheid tussen enerzijds afbreking van de vervolging (discontinuation) en anderzijds een vrijspraak, waartoe ook het Nederlandse ontslag van alle rechtsvervolging moet worden gerekend. Strenger is het Hof ten aanzien van de woordkeuze in vervolgprocedures waar een vrijspraak in de hoofdzaak aan de orde is. Dan is naast een “finding of guilt” ook “voicing of suspicions” in de motivering van een nadere beslissing niet toelaatbaar (onder vele als eerste Sekanina, reeds aangehaald, par. 30; al is het Hof daarin niet altijd consistent: zie bijv. de Nederlandse zaak Del Latte t. Nederland, EHRM 9 november 2004, nr. 44760/98, «EHRC» 2005/1 m.nt. Fernhout). Afkeuring van het gedrag (“disapproval of conduct”) van de verdachte is daarentegen – ook na vrijspraak – toegestaan en er lijken in de zienswijze van het Hof evenmin bezwaren te bestaan tegen het betrekken van diens passieve proceshouding bij een beslissing in een nevenprocedure (Ashendon & Jones, reeds aangehaald).

8. Met deze lijn is niet iedereen gelukkig. Belangrijkste onwenselijke consequenties zijn dat de onschuldpresumptie een “woordenspel” wordt dat uitgebreide en transparante motivering van beslissingen ontmoedigt (zie Keijzer in zijn NJ-noot bij A.L. t. Duitsland, EHRM 28 april 2005, nr. 72758/01, NJ 2005, 569, «EHRC» 2005/60 m.nt. Fernhout) en tevens in de weg kan komen te staan aan waarachtige rechtspraak wanneer relevante aspecten in een nevenprocedure buiten beschouwing moeten worden gelaten (zie P.H.P.H.M.C. van Kempen, noot bij Ashendon & Jones, reeds aangehaald, punt 10-12). Het verschil tussen findings of guilt, disapproval of conduct en voicing of suspicions overtuigt ook lang niet altijd. Al met al maakt ’s Hofs rechtspraak het de nationale rechter buitengewoon moeilijk om waarachtig, gemotiveerd en in overeenstemming met de onschuldpresumptie recht te spreken. Des te verbazender is het dat het Hof de hierboven geschetste lijn in de voorliggende zaak wel noemt, maar deze niet bevestigt, noch met een helder ander criterium voor de inhoudelijke beoordeling komt. Integendeel eigenlijk, het Hof constateert dat uit de jurisprudentie niet één duidelijke benadering voortvloeit (par. 125). Vervolgens beschrijft het in tamelijk vage bewoordingen de aan te leggen maatstaf. Met die maatstaf gaat het Hof niet uitdrukkelijk ‘om’ en dezelfde factoren zijn van belang als in de eerdere rechtspraak al figureerden, maar of daarmee ook de begrippen finding of guilt en voicing of suspicion beslissend blijven is niet duidelijk. Die vaagheid is wellicht ingegeven door een zekere onvrede over de ingezette lijn maar is tegelijk onbevredigend, juist vanwege die ingewikkelde taak waarmee de nationale rechter wordt opgezadeld en tevens met het oog op de werklast van het Hof zelf: thans gaat een grote hoeveelheid op art. 6, tweede lid, EVRM betrekking hebbende zaken over het post-trial-aspect.

9. De bij de beoordeling van dit post-trial-aspect te betrekken criteria komen uit de eerdere jurisprudentie van het Hof. Vooral is “the language used by the decision-maker [..] of critical importance in assessing the compatibility of the decision and its reasoning with Article 6 § 2” (par.126). Bij die beoordeling geldt dat “much will depend on the nature and context of the proceedings in which the impugned decision was adopted” (par. 125). De aard van de vervolgprocedure kwam zoals gezegd ook in eerdere rechtspraak al naar voren als belangrijk punt. Mij lijkt daarbij in elk geval van belang of de klager zelf om deze procedure heeft verzocht en zich daarmee aan uitlatingen over zijn betrokkenheid bij een strafbaar feit heeft blootgesteld. Voorts kan de beslissing in de vervolgprocedure zelf al enige indruk van punitiviteit geven. Dat was bijvoorbeeld het geval in Minelli, waar de verdachte van een verjaard feit werd veroordeeld in de door de aanklager gemaakte proceskosten. Ook de taak waarvoor de rechter zich naar nationaal recht gesteld zag, dient te worden betrokken in de waardering van diens bewoordingen (par. 130 e.v.). In Allen is het Hof bereid bewoordingen welwillend te lezen in het licht van de taak van de nationale rechter om te beoordelen of sprake was van een miscarriage of justice. Dat is goed te begrijpen. Ook het Hof wil dat de nationale rechter op een waarachtige en gemotiveerde wijze recht kan doen.

In de jurisprudentie van de Hoge Raad is het arrest Melo Tadeu tot op heden slechts éénmaal expliciet aan de orde gekomen. In HR BNB 2015/173 overwoog de Hoge Raad:25

(…) In verband met de verschillen tussen het in straf- en belastingprocedures geldende bewijsrecht en de uiteenlopende kaders voor de beoordeling van de bruikbaarheid van het voorhanden bewijs in dergelijke procedures, is dat verschil aanvaardbaar. Indien de uitsluiting van het bewijs in de strafzaak heeft geleid tot een vrijspraak, vormt een oordeel van de belastingrechter dat wél op dit bewijs gebaseerd is op zichzelf geen inbreuk op het in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld. Van een inbreuk op dat vermoeden kan in dit verband eerst sprake zijn indien de uitspraak van de belastingrechter, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproept over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. EHRM 12 juli 2013, Allen tegen het Verenigd Koninkrijk, nr. 25424/09, par. 124 en 126, en EHRM 23 oktober 2014, Melo Tadeu tegen Portugal, nr. 27785/10, par. 66).

Ook de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft zich uitgelaten over de reikwijdte van de onschuldpresumptie in relatie tot de bestuursrechtelijke procedure. De Afdeling overweegt, onder verwijzing naar het arrest Hrdalo v. Croatia, als volgt:26

De reikwijdte van artikel 6, tweede lid, van het EVRM is derhalve niet beperkt tot strafrechtelijke procedures, maar kan zich in voorkomend geval uitstrekken tot een bestuursrechtelijke procedure, indien de geschilpunten in de bestuursrechtelijke procedure voortvloeien uit en samenhangen met de strafrechtelijke procedure. Deze situatie kan zich voordoen tijdens een strafrechtelijke procedure alsook na het staken van de strafrechtelijke procedure of na een vrijspraak. Het hangt af van de in de bestuursrechtelijke procedure gebruikte bewoordingen of een zodanige band bestaat tussen die procedure en de strafrechtelijke procedure dat artikel 6, tweede lid, ook in de bestuursrechtelijke procedure van toepassing is, zo volgt onder meer uit het arrest van het EHRM van 12 april 2011 in de zaak Çelik (Bozkurt) tegen Turkije, nr. 34388/05.

Pauwels schrijft naar aanleiding van het arrest Melo Tadeu:27

Hoewel deze uitspraak een specifieke casus betreft, kan de uitspraak mogelijk een grotere impact hebben, gelet op de gedachtegang van het EHRM in bepaalde overwegingen. Zo is het in theorie denkbaar dat een fiscale rechter tot het oordeel komt dat een bepaald feit aannemelijk is gemaakt voor de belastingheffing, terwijl de strafrechter eerder datzelfde feit niet bewezen achtte in de strafrechtelijke procedure. Gelet op de zaak Melo Tadeu rijst de vraag of de fiscale rechter wel de mogelijkheid heeft om tot dat oordeel te komen – aangezien dat twijfel over de onschuld zou kunnen oproepen – ook al zou het verschil in uitkomst juridisch te verklaren zijn (bijvoorbeeld door het verschil tussen het fiscale recht en strafrecht wat betreft het bewijskader, waaronder de bewijsmiddelen en de vereiste zwaarte van het bewijs).

Haas en Jansen merken met betrekking tot de onschuldpresumptie op:28

Hiervoor is reeds opgemerkt dat een vrijspraak in een strafzaak en het (geheel of gedeeltelijk) handhaven van een bestuurlijke boete in een samenhangende belastingzaak niet in strijd hoeft te komen met art. 6, lid 2, EVRM. In het geval dat de vrijspraak in de strafzaak evenwel het gevolg is van het uitsluiten van – strafrechtelijk bezien onrechtmatig verkregen – bewijs, past voorzichtigheid.

De belastingrechter die het desbetreffende materiaal wel gebruikt, moet zijn uitspraak niet zo formuleren dat die uitspraak ‘cast doubt on the correctness of the acquittal’ (twijfel oproept over de juistheid van de [strafrechtelijke] vrijspraak). De uitspraak van de belastingrechter mag niet zo geformuleerd zijn, dat daarin tot uitdrukking wordt gebracht dat hij de uitspraak van de strafrechter onjuist vindt. Is dit wel het geval, dan is namelijk wel sprake van schending van art. 6, lid 2, EVRM.

Beschouwing en beoordeling van het eerste middel

Aangezien het om een (zuiver) fiscale procedure gaat waarin de onschuldpresumptie op zichzelf niet van toepassing is, dient te worden bezien of sprake is van een ‘link’ met de strafprocedure. Belanghebbende wijst ter zake op zijn vrijspraak van oplichting van de Belastingdienst:44

In een eerdere strafrechtelijke procedure is belanghebbende vrijgesproken van oplichting van de belastingdienst, welke oplichting onder meer zou hebben bestaan uit het buiten het zicht van de belastingdienst houden en dus niet opgeven voor de Nederlandse inkomstenbelasting 1996 en 1999 van de resultaten voortkomend uit de beleggingen in [M] en [G] . Ten aanzien van deze oplichting had het OM zich voor wat betreft de feiten en omstandigheden op dezelfde stellingen gebaseerd als de Inspecteur zich heeft gebaseerd ten aanzien van de opgelegde aanslag inkomstenbelasting 1999 (…). Zowel het OM als de Inspecteur heeft zijn positie namelijk gebaseerd op de stelling dat belanghebbende in samenwerking met de heer [B] een onderneming zou hebben gedreven van “bedrijvendokter en durfkapitalist”, waarbij zij de daaruit voortvloeiende gezamenlijke opbrengsten buiten het zich van de fiscus zouden hebben gehouden door het tussenschuiven van een of meer vennootschappen in tax havens die geen andere functie hadden dan het optreden als kassier.

In het dossier bevindt zich het vonnis van (de Strafkamer van) rechtbank ’s-Gravenhage d.d. 25 april 2008, bekend onder parketnummer 09/993032-07.45 Blijkens die uitspraak werd belanghebbende verdacht van drie strafbare feiten, kort gezegd (i) valsheid in geschrifte, (ii) bedriegelijke bankbreuk en (iii) oplichting.46 Met betrekking tot het derde tenlastegelegde feit, overweegt de rechtbank in algemene zin:47

Het verwijt dat de officier van justitie [X] maakt in feit 3 van de tenlastelegging betreft samengevat dat [X] in de periode van 1 juli 1995 tot en met 29 maart 2004 tezamen en in vereniging met een ander de Staat der Nederlanden heeft opgelicht door opbrengsten inzake de transacties [MMM] (A) en [G] (B) buiten het zich van de Nederlandse Belastingdienst te houden en door het doen van onjuiste aangiften over de jaren 1996, 1998 en 1999, waardoor de Belastingdienst, zijnde een orgaan van de Staat der Nederlanden, is bewogen tot het teniet doen van inschulden ten name van [B] , [FFFF] , [AAAA] en [X] , te weten het niet of te laag opleggen van belastingaanslagen ontstaan uit transacties en/of het teniet doen van betaling van belasting en/of het bewegen van de Belastingdienst tot de afgifte van een goed, te weten (primitieve) aanslagen t.n.v. [B] en [AAAA] .

De (Strafkamer van de) rechtbank heeft onder meer overwogen dat de spinnerijtransactie in het economisch handelsverkeer niet ongebruikelijk is vormgegeven, zodat die transactie niet als ‘listige kunstgreep’ in de zin van artikel 326 Sr kan worden beschouwd. Ten aanzien van de aangifte over het jaar 1996 werd de officier van justitie bovendien niet-ontvankelijk geacht. De rechtbank overwoog:48

De rechtbank overweegt als volgt. Listige kunstgrepen zijn bedriegelijke handelingen, geschikt om leugenachtige voorwendsels en valse voorstellingen ingang te doen vinden en daaraan kracht bij te zetten. De vraag die moet worden beantwoord is of de transacties zoals weergegeven onder A. [toevoeging A-G: de Spinnerij Nijverdal transactie] en B. [toevoeging A-G: de [G] transactie] van feit 3 van de tenlastelegging als zodanige kunstgrepen moeten en kunnen worden beschouwd.

De rechtbank stelt vast dat de verschillende transacties genoemd onder A. en B. op zichzelf in het economische handelsverkeer niet ongebruikelijk zijn. In de kern beschouwd komen de transacties erop neer dat noodlijdende ondernemingen of delen ervan worden overgenomen (door aankoop van aandelen dan wel de activa van de onderneming), geherstructureerd geherfinancierd of anderszins worden aangepast om vervolgens met winst te worden doorverkocht. Binnen dat kader is het niet ongebruikelijk dat verkoop aan een nieuwe eigenaar via een of meer tussenverkopen plaatsvindt. Dat fiscale motieven daarbij tevens een rol spelen is opzichzelf ook niet ongeoorloofd.

De rechtbank heeft in het dossier geen aanknopingspunten kunnen vinden voor het standpunt van de officier van justitie dat [B] en [X] met deze transacties het opzet hebben gehad de Belastingdienst op te lichten. Daarenboven overweegt de rechtbank dat, gelet op de in de tenlastelegging opgenomen transacties en de periode gedurende welke de transacties zich hebben voorgedaan, het opzet al vanaf het begin van de transacties gericht moet zijn geweest op de oplichting. Dat acht de rechtbank niet aannemelijk en daarvoor zijn ook geen aanknopingspunten in het dossier gevonden. De stelling van de officier van justitie dat de oplichting de facto heeft plaatsgevonden op het moment dat de Belastingdienst onderzoek naar de feiten doet en de Belastingdienst er dan achter komt welke transacties zich hebben afgespeeld geeft aan die transacties – in retrospectief – geen ander karakter.

Voorts is geen wettig bewijs in het dossier aanwezig waaruit kan worden afgeleid dat [X] in een bewuste en nauwe samenwerking met [B] zou hebben gehandeld bij het doen van aangiften inkomstenbelasting/vermogensbelasting ten name van [B] , zodat [X] ook uit dien hoofde moet worden vrijgesproken van dit onderdeel van de tenlastelegging.

Ten aanzien van het verwijt dat [X] geen bij de belastingwet voorziene aangifte, dan wel geen verzoek om uitnodiging tot het doen van aangifte op zijn naam heeft gedaan, overweegt de rechtbank als volgt. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor inzake verjaring heeft opgemerkt49 beperkt de rechtbank zich thans tot de aangifte over het jaar 1999. Ter terechtzitting is komen vast te staan dat de Belastingdienst thans van mening is dat [X] ten aanzien van zijn Nederlandse belastingplicht een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. In dat licht bezien komt de rechtbank tot het oordeel dat [X] ten aanzien van dit onderdeel moet worden vrijgesproken.

De beslissing van de (Strafkamer van de) rechtbank luidt:50

Verklaart de dagvaarding ten aanzien van feit 3 primair en subsidiair nietig voor de passage: “de betaling(en) van belasting, over opgekomen in Nederland belastbare winsten en/of inkomsten”, zoals opgenomen op bladzijde 13 (regel 5 en 6) en bladzijde 17 (regel 30 en 31) van de tenlastelegging.

Verklaart de officier van justitie niet-ontvankelijk ten aanzien van het onder feit 3 primair tenlastegelegde feit voor zover het betreft de afgifte van aanslagbiljetten aan [B] en [AAAA] over het jaar 1996, het niet doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte, het niet doen van een verzoek om uitnodiging tot het doen van aangifte betreffende [X] naar aanleiding van de transacties genoemd onder A [toevoeging A-G: de Spinnerij Nijverdal transactie] en B [toevoeging A-G: de [G] transactie] van de tenlastelegging en ten aanzien van het onder feit 3 subsidiair tenlastgelegde.

Verklaart niet wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte de bij gewijzigde dagvaarding tenlastegelegde feiten heeft begaan en spreekt de verdachte daarvan vrij.

Het tweede middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 16, lid 4, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de Inspecteur met voldoende voortvarendheid de navorderingsaanslag 1996 heeft opgelegd.

De bevoegdheid tot navordering is geregeld in artikel 16, leden 3 en 4, AWR. Deze bepalingen luiden voor zover relevant:

3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel 11, vierde lid, is te dezen van toepassing. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd.

4. Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

Bij de navorderingstermijn wordt derhalve onderscheid gemaakt tussen binnen- en buitenlandsituaties. Met de bekende arresten inzake X en Passenheim-Van Schoot58 is antwoord gegeven op de vraag hoe deze bepaling zich verhoudt tot het EU-recht. In mijn conclusie van 17 december 201459 vatte ik de rechtspraak van het HvJ en, daaropvolgend de Hoge Raad, als volgt samen:

Het HvJ EU besliste dat de verlengde navorderingstermijn een in beginsel verboden beperking van zowel het vrije verkeer van diensten als het vrije verkeer van kapitaal vormt. Deze beperking kan echter worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en de bestrijding van belastingfraude; daarbij geldt het evenredigheidsbeginsel. Naar aanleiding van de uitspraak van het HvJ EU heeft de Hoge Raad regels geformuleerd die in verband met het evenredigheidsbeginsel in acht moeten worden genomen bij het opleggen van een navorderingsaanslag met gebruik van de verlengde navorderingstermijn op een tijdstip waarop de reguliere navorderingstermijn is verstreken; de voortvarendheidseis.

Beschouwing en beoordeling van het incidentele middel van de Staatssecretaris

Artikel 182 EG-Verdrag luidde:

De lidstaten komen overeen de niet-Europese landen en gebieden welke bijzondere betrekkingen onderhouden met Denemarken, Frankrijk, Nederland en het Verenigd Koninkrijk, te associëren met de Gemeenschap. Die landen en gebieden, hierna genoemd landen en gebieden, worden opgenomen in een lijst die als bijlage II aan dit Verdrag is gehecht.

Het doel van de associatie is het bevorderen van de economische en sociale ontwikkeling der landen en gebieden en de totstandbrenging van nauwe economische betrekkingen tussen hen en de Gemeenschap in haar geheel.

Overeenkomstig de in de preambule van dit Verdrag neergelegde beginselen moet de associatie in de eerste plaats de mogelijkheid scheppen de belangen en de voorspoed van de inwoners van die landen en gebieden te bevorderen, teneinde hen te brengen tot de economische, sociale en culturele ontwikkeling welke zij verwachten.

Aangezien de navorderingsaanslag in deze procedure is opgelegd op 3 november 2006, zoek ik aansluiting bij het LGO-Besluit van 27 november 2001.64In de preambule wordt met betrekking tot de status van LGO opmerkt:

(6) de LGO zijn geen derde landen, maar maken ook geen deel uit van de interne markt; zij dienen op handelsgebied te voldoen aan de verplichtingen die ten aanzien van derde landen zijn vastgesteld, met name wat betreft oorsprongsregels, sanitaire en fytosanitaire normen en vrijwaringsmaatregelen.

Artikel 45, lid 2, LGO-Besluit betreft de vrijheid van vestiging en luidt:

2. Wat de regeling voor vestiging en dienstverlening betreft, geldt overeenkomstig artikel 183, onder 5), van het Verdrag en onder voorbehoud van lid 3:

a) de Gemeenschap past ten aanzien van de LGO de verbintenissen toe die in het kader van de Algemene Overeenkomst inzake de handel in diensten (GATS) zijn aangegaan, onder de in die Overeenkomst bepaalde voorwaarden en overeenkomstig dit besluit; bij de toepassing van deze verbintenissen passen de lidstaten tussen inwoners, vennootschappen en ondernemingen uit de LGO geen discriminatie toe.

b) de autoriteiten van de LGO behandelen vennootschappen, onderdanen en ondernemingen uit de lidstaten op een niet minder gunstige wijze dan vennootschappen, onderdanen en ondernemingen uit derde landen en passen ten aanzien van vennootschappen en ondernemingen uit en onderdanen van de lidstaten geen discriminatie toe.

Artikel 47 LGO-Besluit regelt het vrij verkeer van kapitaal en luidt:

1. Onverminderd het bepaalde in lid 2:

a) leggen de lidstaten en de autoriteiten van de LGO geen beperkingen op aan betalingen in vrij convertibele munt op de lopende rekening van de betalingsbalans tussen onderdanen van de Gemeenschap en de LGO;

b) leggen de lidstaten en de autoriteiten van de LGO, wat betreft transacties op de kapitaalrekening van de betalingsbalans, geen beperkingen op aan het vrije verkeer van kapitaal voor directe investeringen in vennootschappen die in overeenstemming met de wetten van het gastland of -gebied zijn opgericht en investeringen die overeenkomstig de bepalingen van dit besluit zijn verricht; ook verbinden zij zich ertoe geen beperkingen op te leggen aan de liquidatie of repatriëring van deze investeringen en alle daaruit voortvloeiende opbrengsten.

2. De Gemeenschap, de lidstaten en de LGO kunnen mutatis mutandis de in de artikelen 57, 58, 59, 60 en 301 van het Verdrag bedoelde maatregelen treffen overeenkomstig de daarin bepaalde voorwaarden. (…).

Artikel 55, lid 2, LGO-Besluit luidt:

2. Niets in dit besluit mag worden geïnterpreteerd als een beletsel voor het treffen of doen nakomen van maatregelen ter voorkoming van belastingontduiking of belastingfraude overeenkomstig de fiscale bepalingen van overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing, andere belastingregelingen of de plaatselijk geldende belastingwetgeving.

In de zaak Leplat overwoog het HvJ dat de algemene verdragsbepalingen zonder uitdrukkelijke verwijzing niet op de LGO van toepassing zijn:65

10 Om de vragen van de verwijzende rechter te kunnen beantwoorden, moet om te beginnen worden herinnerd aan de aard van de associatie die in het EEG-Verdrag is voorzien voor de landen en gebieden overzee. Voor deze associatie is een regeling gegeven in het vierde deel van het Verdrag (de artikelen 131 tot en met 136 bis), zodat de algemene verdragsbepalingen zonder uitdrukkelijke verwijzing niet op de landen en gebieden overzee van toepassing zijn.

Tot eenzelfde oordeel kwam het HvJ in de zaak Van der Kooy:66

34. Blijkens de gezamenlijke bepalingen van de artikelen 3 en 7 van de Zesde richtlijn komt het begrip 'in de Gemeenschap' overeen met de werkingssfeer van het Verdrag zoals die in artikel 227 van het Verdrag voor elke lidstaat is omschreven.

35. Dienaangaande vermeldt artikel 227 van het Verdrag in lid 1 de lijst van staten waarop het Verdrag van toepassing is, en formuleert het in de volgende leden bijzondere bepalingen met betrekking tot een aantal specifieke grondgebieden.

36. Overeenkomstig artikel 227, lid 3, van het Verdrag en overeenkomst 64/533 vormen de LGO, waaronder de Nederlandse Antillen, het onderwerp van de bijzondere associatieregeling omschreven in het vierde deel van het Verdrag.

37. Volgens deze regeling zijn de algemene verdragsbepalingen zonder uitdrukkelijke verwijzing niet op de LGO van toepassing (arrest van 12 februari 1992, Leplat, C-260/90, Jurispr. blz. I-643, punt 10).

In de zaken Prunus en Polonium (C-384/09) was de vraag aan de orde of de vrijheid van kapitaalverkeer zich verzette tegen een heffing van 3 procent op Frans onroerend goed dat in handen was van investeerders uit een LGO (‘OCT’), in dit geval de BVI. Het HvJ overwoog dat de LGO voor de toepassing van het vrij verkeer van kapitaal moest worden behandeld als ‘derde land’ en dat de stand-stillbepaling daarop eveneens van toepassing was:68

19 Aangezien de Britse Maagdeneilanden, waar Lovett en Grebell zijn ingeschreven, zijn vermeld in de lijst van LGO van bijlage II bij het VWEU, dient te worden onderzocht of artikel 63 VWEU van toepassing is op het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en de LGO.

20 Artikel 63 VWEU verbiedt “alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen”. Gelet op de onbeperkte territoriale werkingssfeer van deze bepaling moet worden aangenomen dat deze bepaling noodzakelijkerwijs van toepassing is op het kapitaalverkeer naar en uit de LGO.

(…)

27 Ingevolge artikel 64, lid 1, VWEU doet het verbod op beperkingen van het vrije kapitaalverkeer in de zin van artikel 63 VWEU geen afbreuk aan de toepassing op derde staten van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van het nationale recht of het Unierecht inzake het kapitaalverkeer naar of uit dergelijke staten in verband met directe investeringen, met inbegrip van investeringen in onroerende zaken.

28 In dit opzicht dient eerst te worden bepaald of de LGO met het oog op de toepassing van de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal moeten worden gelijkgesteld met lidstaten of derde staten.

29 Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de LGO voorwerp zijn van een bijzondere associatieregeling omschreven in het vierde deel van het Verdrag zodat de algemene verdragsbepalingen, waarvan de territoriale werkingssfeer in beginsel tot de lidstaten is beperkt, zonder uitdrukkelijke verwijzing niet op de LGO van toepassing zijn (zie arresten van 12 februari 1992, Leplat, C‑260/90, Jurispr. blz. I‑643, punt 10; 28 januari 1999, Van der Kooy, C‑181/97, Jurispr. blz. I‑483, punt 37; 22 november 2001, Nederland/Raad, C‑110/97, Jurispr. blz. I‑8763, punt 49, en 12 september 2006, Eman en Sevinger, C‑300/04, Jurispr. blz. I‑8055, punt 46). De LGO vallen dus slechts op dezelfde wijze als de lidstaten onder de bepalingen van Unierecht wanneer in het Unierecht uitdrukkelijk is voorzien in een dergelijke gelijkstelling van de LGO met de lidstaten.

30 Evenwel dient te worden vastgesteld dat het EG-Verdrag en het VWEU geen uitdrukkelijke verwijzing naar het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en de LGO bevatten.

31 Bijgevolg genieten de LGO als derde staten de in artikel 63 VWEU voorziene vrijmaking van het kapitaalverkeer.

32 Deze uitlegging vindt steun in de bepalingen van het Zevende LGO-besluit, dat werd vastgesteld toen de vrijmaking van het kapitaalverkeer ten aanzien van derde staten was voltooid. Artikel 47, lid 2, van dit besluit bepaalt immers dat artikel 64 VWEU naar analogie van toepassing is op de LGO.

In de zaken X (C-24/12) en TBG Limited (C-27/12) stelde de Hoge Raad de vraag of een eigen LGO voor de toepassing van het vrij verkeer van kapitaal ook als ‘derde land’ moest worden aangemerkt.69 Het HvJ liet die vraag echter onbeantwoord en oordeelde dat artikel 47, lid 1, LGO-Besluit nauw aansluit bij de draagwijdte van het vrij verkeer van kapitaal in de verhoudingen tussen de lidstaten en derde landen:70

47 Het LGO-besluit, dat de Raad op grond van artikel 187 EG heeft genomen ter uitwerking van de associatieregeling, bepaalt in artikel 47, lid 1, welke beperkingen aan betalingen en het kapitaalverkeer verboden zijn tussen de Unie en de LGO.

48 Door te verwijzen naar de betalingsbalans en door beperkingen aan betalingen in vrij convertibele munt op de lopende rekening van de betalingsbalans en tevens beperkingen aan het verkeer van kapitaal voor investeringen in vennootschappen en betreffende transacties op de kapitaalrekening van de betalingsbalans te verbieden, heeft artikel 47, lid 1, van het LGO-besluit een bijzonder ruime draagwijdte, die nauw aansluit bij de draagwijdte van artikel 56 EG [thans artikel 63 VWEU, AG] in de verhoudingen tussen de lidstaten en derde landen (zie hieromtrent en betreffende artikel 63 VWEU, arrest Prunus en Polonium, EU:C:2011:276, punten 29‑31).

49 Door met name beperkingen aan de verwerving van deelnemingen in vennootschappen en aan de repatriëring van de daaruit voortvloeiende winst te verbieden, verbiedt artikel 47, lid 1, sub b, van het LGO-besluit bijgevolg, onder meer, beperkingen aan dividenduitkeringen tussen de Unie en de LGO, in lijn met het in artikel 56 EG neergelegde verbod van dergelijke maatregelen in met name de verhoudingen tussen de lidstaten en derde landen.

50 Gelet op de in punt 45 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak en gelet op het feit dat het vierde deel van het EG-Verdrag noch het LGO-besluit, met als rechtsgrondslag dat deel van het Verdrag, uitdrukkelijk verwijst naar artikel 56 EG, dient de prejudiciële vraag te worden getoetst aan dat artikel 47, lid 1, en dient te worden nagegaan of de draagwijdte van deze bepaling is gepreciseerd of afgebakend in andere regels van de bijzondere regeling waaronder de associatie EU-LGO valt.

51 Zoals met name de regering van het Verenigd Koninkrijk heeft benadrukt, werd bij de vrijmaking, voor de associatie EU-LGO, van het kapitaalverkeer bijzondere aandacht besteed aan de omstandigheid dat vele LGO worden beschouwd als belastingparadijzen. Artikel 55 van het LGO-besluit bevat dus een uitzonderingsclausule die uitdrukkelijk ziet op de voorkoming van belastingontduiking.

52 Dat artikel 55 bepaalt in lid 2 dat “[n]iets in [het LGO-besluit] mag worden geïnterpreteerd als een beletsel voor het treffen of doen nakomen van maatregelen ter voorkoming van belastingontduiking [...] overeenkomstig de fiscale bepalingen van [...] de plaatselijk geldende belastingwetgeving”.

53 Een belastingmaatregel als die in de hoofdgedingen, die volgens de door de verwijzende rechter gegeven beschrijving van de totstandkoming en de doelstelling ervan bedoeld is om buitensporige kapitaalstromen naar de Nederlandse Antillen te voorkomen en om zo te strijden tegen de aantrekkingskracht van dat LGO als belastingparadijs, valt onder de hierboven aangehaalde fiscale uitzonderingsclausule en blijft bijgevolg buiten de werkingssfeer van artikel 47, lid 1, van het LGO-besluit, op voorwaarde dat daarmee deze doelstelling daadwerkelijk en evenredig wordt nagestreefd, hetgeen ter beoordeling van de verwijzende rechter staat.

54 Gelet op het bovenstaande dient op de eerste prejudiciële vraag te worden geantwoord, zonder dat behoeft te worden onderzocht in welke mate de Unierechtelijke regels betreffende de verhoudingen tussen de Unie en de LGO van toepassing zijn op een lidstaat en zijn eigen LGO, dat het recht van de Unie aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een belastingmaatregel van een lidstaat waardoor het kapitaalverkeer tussen deze lidstaat en zijn eigen LGO wordt beperkt, in zoverre daarmee de doelstelling van bestrijding van belastingontduiking daadwerkelijk en evenredig wordt nagestreefd.

In zijn noot bij de zaken X en TBG schreef Marres:71

Het Hof van Justitie overweegt dat de tweede vraag, over de standstill-bepaling, niet hoeft te worden beantwoord. Dat bevreemdt mij. Het is nu aan de verwijzende rechter (de Hoge Raad) om te bepalen of de nationale maatregel (de BRK) de doelstelling van bestrijding van belastingontduiking daadwerkelijk en evenredig nastreeft (…). Indien dat niet het geval is, blijft de vraag of Nederland zich kan beroepen op de standstill-bepaling. Zoals het Hof van Justitie in het arrest Prunus heeft vastgesteld (in r.o. 32), is art. 64 VWEU ingevolge art. 47 lid 2 LGO-besluit. naar analogie van toepassing op de LGO. Ook de in art. 64 lid 1 genoemde ‘beperkingen’ zijn dus kennelijk ‘maatregelen’ in de zin van art. 47 lid 2 LGO-besluit. Mede gelet op de context van genoemde overweging in het arrest Prunus (de toepassing van de standstill-bepaling) is het Hof van Justitie dus kennelijk van opvatting dat art. 47 lid 2 LGO-besluit mede naar de standstill-bepaling van art. 64 lid 1 VWEU verwijst. Het lijkt dus nogal (proces-)oneconomisch om de tweede vraag niet te beantwoorden, tenzij het Hof van Justitie van oordeel zou zijn dat art. 64 VWEU niet geldt in de relatie tot de eigen LGO. Dat acht ik niet uitgesloten. Zoals ik in onderdeel 5 uiteenzette, lijkt het Hof van Justitie de vraag naar de positie van de LGO in de rechtsbetrekking tot hun eigen lidstaat voor de toepassing van de bepalingen inzake de vrijheid van kapitaalverkeer in het VWEU te hebben willen duiken. Indien de Hoge Raad van opvatting zou zijn dat de nationale maatregel de doelstelling van bestrijding van belastingontduiking niet daadwerkelijk of niet evenredig nastreeft, zit er dus maar één ding op: de zaak terugverwijzen naar Luxemburg.

In o.a. de zaak Lasertec overwoog het HvJ onder verwijzing naar eerdere rechtspraak dat nationale bepalingen die betrekking hebben op het bezit van een belang, waardoor beslissende invloed op de besluiten van de betrokken vennootschap kan worden uitgeoefend, binnen de materiële werkingssfeer van de vrijheid van vestiging vallen:72

19 In dit verband is het vaste rechtspraak dat om te bepalen onder welke vrijheden van verkeer een nationale wettelijke regeling valt, met het voorwerp van de betrokken nationale wettelijke regeling te rade moet worden gegaan (zie in die zin arresten van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Jurispr. blz. I‑7995, punten 31‑33; 3 oktober 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Jurispr. blz. I‑9521, punten 34 en 44-49; 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Jurispr. blz. I‑11673, punten 37 en 38, alsmede Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Jurispr. blz. I‑11753, punt 36, en 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 26‑34).

20 Zo vallen de nationale bepalingen die betrekking hebben op het bezit van een belang waardoor een beslissende invloed op de besluiten van de betrokken vennootschap kan worden uitgeoefend en de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, binnen de materiële werkingssfeer van de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging (zie in die zin arresten van 13 april 2000, Baars, C‑251/98, Jurispr. blz. I‑2787, punt 22; Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punt 31, en Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, reeds aangehaald, punt 27).

In de zaak Test Claimants in the FII Group Litigation is het HvJ nader ingegaan op de bepaling van de toepasselijke verdragsvrijheid. Het HvJ overwoog:73

90 Met betrekking tot de vraag of een nationale wettelijke regeling onder de ene of de andere vrijheid van verkeer valt, blijkt uit ondertussen vaste rechtspraak dat rekening dient te worden gehouden met het voorwerp van de wettelijke regeling in kwestie (arresten van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Jurispr. blz. I‑7995, punten 31‑33; 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Jurispr. blz. I‑11673, punten 37 en 38, en 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Jurispr. blz. I‑2107, punten 26‑34, en reeds aangehaalde arresten Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, punt 34, en Accor, punt 31).

91 Een nationale wettelijke regeling die alleen van toepassing is op participaties waarmee een zodanige invloed op de besluiten van een vennootschap kan worden uitgeoefend dat de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, valt onder artikel 49 VWEU inzake de vrijheid van vestiging (zie arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 37; arrest van 21 oktober 2010, Idryma Typou, C‑81/09, Jurispr. blz. I‑10161, punt 47; arrest Accor, reeds aangehaald, punt 32, en arrest van 19 juli 2012, Scheunemann, C‑31/11, punt 23).

92 Nationale bepalingen die van toepassing zijn op participaties die enkel als belegging worden genomen zonder dat het de bedoeling is invloed op het bestuur en de zeggenschap van de onderneming uit te oefenen, moeten daarentegen uitsluitend aan het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal worden getoetst (reeds aangehaalde arresten Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, punt 35; Accor, punt 32, en Scheunemann, punt 23).

93 De nationale regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, is niet alleen van toepassing op dividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt op basis van een participatie waarmee een zodanige invloed op de besluiten van de uitkerende vennootschap kan worden uitgeoefend dat de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, maar ook op dividenden die worden ontvangen op basis van een participatie waarmee die invloed niet kan worden uitgeoefend. Voor zover de nationale wettelijke regeling ziet op dividenden die uit een lidstaat afkomstig zijn, maakt het voorwerp van deze wettelijke regeling het dus niet mogelijk uit te maken of zij overwegend onder artikel 49 VWEU dan wel onder artikel 63 VWEU valt.

94 In een dergelijk geval houdt het Hof rekening met de feitelijke gegevens van het concrete geval om uit te maken of de situatie waarop het hoofdgeding betrekking heeft, onder de ene of de andere van deze bepalingen valt (zie in die zin arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punten 37 en 38; arresten van 26 juni 2008, Burda, C‑284/06, Jurispr. blz. I‑4571, punten 71 en 72, en 21 januari 2010, SGI, C‑311/08, Jurispr. blz. I‑487, punten 33‑37).

95 In punt 37 van zijn arrest Test Claimants in the FII Group Litigation heeft het Hof dus vastgesteld dat de zaken die in het geding voor de verwijzende rechter als “testcases” waren gekozen, betrekking hadden op in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschappen die dividenden ontvingen van niet-ingezeten vennootschappen die zij voor 100% controleerden. Daar het ging om een participatie die de houder een zodanige invloed op de besluiten van de vennootschap verleent dat hij de activiteiten ervan kan bepalen, heeft het Hof geoordeeld dat op deze “testcases” de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging van toepassing waren.

96 In een context als die van het hoofdgeding, dat ziet op de fiscale behandeling van uit een derde land afkomstige dividenden, dient evenwel te worden aangenomen dat uit het onderzoek van het voorwerp van een nationale wettelijke regeling kan worden opgemaakt of de fiscale behandeling van uit een derde land afkomstige dividenden onder de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal valt.

97 Aangezien het hoofdstuk van het Verdrag inzake de vrijheid van vestiging geen enkele bepaling bevat op grond waarvan de werkingssfeer van de voorschriften ervan kan worden verruimd tot situaties betreffende de vestiging van een vennootschap van een lidstaat in een derde land of van een vennootschap van een derde land in een lidstaat (zie arrest Holböck, reeds aangehaald, punt 28; arrest van 3 oktober 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Jurispr. blz. I‑9521, punt 25; arrest Scheunemann, reeds aangehaald, punt 33; beschikking van 10 mei 2007, A en B, C‑102/05, Jurispr. blz. I‑3871, punt 29, en beschikking Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, reeds aangehaald, punt 88), kan een wettelijke regeling inzake de fiscale behandeling van uit een derde land afkomstige dividenden immers niet onder artikel 49 VWEU vallen.

98 Wanneer het voorwerp van een dergelijke nationale wettelijke regeling aangeeft dat zij enkel van toepassing is op participaties waarmee een zodanige invloed op de besluiten van de betrokken vennootschap kan worden uitgeoefend dat de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, kan noch op artikel 49 VWEU noch op artikel 63 VWEU een beroep worden gedaan (arrest Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, reeds aangehaald, punten 33, 34, 101 en 102; beschikking van 10 mei 2007, Lasertec, C‑492/04, Jurispr. blz. I‑3775, punten 22 en 27; zie eveneens beschikking A en B, reeds aangehaald, punten 4 en 25-28).

99 Een nationale wettelijke regeling betreffende de fiscale behandeling van uit een derde land afkomstige dividenden die niet uitsluitend van toepassing is op situaties waarin de moedermaatschappij een beslissende invloed op de uitkerende vennootschap uitoefent, moet daarentegen aan artikel 63 VWEU worden getoetst. Een in een lidstaat gevestigde vennootschap kan dus ongeacht de omvang van de participatie die zij aanhoudt in de in een derde land gevestigde uitkerende vennootschap, zich op deze bepaling beroepen om de wettigheid van een dergelijke regeling te betwisten (zie in die zin arrest A, reeds aangehaald, punten 11 en 27).

100 Aangezien het Verdrag de vrijheid van vestiging niet verruimt tot derde landen, moet worden vermeden dat de uitlegging van artikel 63, lid 1, VWEU, wat de betrekkingen met derde landen betreft, marktdeelnemers die buiten de territoriale werkingssfeer van de vrijheid van vestiging vallen, de kans geeft daaruit profijt te halen. Dat gevaar bestaat niet in een situatie als die in het hoofdgeding. De betrokken wettelijke regeling van de lidstaat ziet immers niet op de voorwaarden waaronder een vennootschap van die lidstaat in een derde land toegang tot de markt krijgt, of een vennootschap van een derde land in die lidstaat toegang tot de markt krijgt. Deze regeling betreft enkel de fiscale behandeling van dividenden die voortvloeien uit investeringen die de dividendontvanger in een in een derde land gevestigde vennootschap heeft gedaan.

101 Bovendien leidt het betoog van de regering van het Verenigd Koninkrijk alsmede van de Duitse, de Franse en de Nederlandse regering dat de vraag welke vrijheid van toepassing is op de fiscale behandeling van uit een derde land afkomstige dividenden, niet alleen afhangt van het voorwerp van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling, maar ook van de bijzondere omstandigheden van het hoofdgeding, tot met artikel 64, lid 1, VWEU onverenigbare gevolgen.

102 Uit deze bepaling volgt immers dat kapitaalbewegingen in verband met een vestiging of directe investeringen in beginsel vallen onder artikel 63 VWEU, inzake het vrije verkeer van kapitaal. Deze begrippen zien op een vorm van participatie in een onderneming door aandeelhouderschap dat de mogelijkheid biedt om daadwerkelijk deel te hebben in het bestuur van of de zeggenschap over deze onderneming (zie reeds aangehaalde arresten Glaxo Wellcome, punt 40, en Idryma Typou, punt 48).

103 Volgens de rechtspraak omvatten de beperkingen van het kapitaalverkeer in verband met directe investeringen of een vestiging in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU niet enkel nationale maatregelen waarvan de toepassing op het kapitaalverkeer naar of uit derde landen investeringen of de vestiging beperken, maar ook maatregelen die de uitkering van daaruit voortvloeiende dividenden beperken (reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 183, en Holböck, punt 36).

104 Gelet op het voorgaande dient op de vierde vraag te worden geantwoord dat het recht van de Unie aldus moet worden uitgelegd dat een in een lidstaat gevestigde vennootschap die een participatie in een in een derde land gevestigde vennootschap bezit waarmee zij een zodanige invloed op de besluiten van deze vennootschap kan uitoefenen dat zij de activiteiten ervan kan bepalen, zich op artikel 63 VWEU kan beroepen om te betwisten dat een wettelijke regeling van deze lidstaat betreffende de fiscale behandeling van uit dat derde land afkomstige dividenden die niet uitsluitend van toepassing is op situaties waarin de moedermaatschappij een beslissende invloed op de uitkerende vennootschap uitoefent, verenigbaar is met deze bepaling.

Kort nadat de Hoge Raad prejudiciële vragen stelde inzake toepassing van de stand-stillbepaling op de verlengde navorderingstermijn in relatie tot derde landen, wees het HvJ arrest in de zaak Wagner-Raith. In die procedure hield mevrouw Wagner-Raith een depot aan bij LGT Bank AG (hierna: “LGT”) in Liechtenstein, met daarin met name deelnemingen in beleggingsfondsen die op de Kaaimaneilanden (LGO) waren gevestigd. Deze beleggingen werden door de Duitse fiscus als ‘zwarte fondsen’ aangemerkt waardoor zij forfaitair (en zwaarder) werden belast. Aangezien deze regeling reeds voor 31 december 1993 bestond, legde de Duitse rechter het HvJ de vraag voor of de stand-stillbepaling hierop van toepassing was. Nadat het HvJ oordeelde dat het vrij verkeer van kapitaal aan de orde was, overwoog het dat de stand-stillbepaling daarop van toepassing was:74

20 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 64 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, die voorziet in een forfaitaire belasting van de inkomsten van deelnemers in een niet‑ingezeten beleggingsfonds wanneer dat fonds niet heeft voldaan aan bepaalde wettelijke verplichtingen, een maatregel vormt die betrekking heeft op kapitaalverkeer in verband met het verrichten van financiële diensten in de zin van dat artikel.

21 In dit verband zij eraan herinnerd dat artikel 64, lid 1, VWEU een limitatieve lijst van kapitaalbewegingen bevat die aan de toepassing van artikel 63, lid 1, VWEU kunnen worden onttrokken en, als afwijking van het grondbeginsel van het vrije verkeer van kapitaal, strikt moet worden uitgelegd (zie arrest Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, punt 29).

22 Derhalve moet worden bepaald of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling betrekking heeft op kapitaalverkeer en, zo ja, of dat kapitaalverkeer verband houdt met het verrichten van financiële diensten.

23 Aangezien het VWEU geen definitie van het begrip „kapitaalverkeer” bevat, heeft het Hof erkend dat de in bijlage I bij richtlijn 88/361 opgenomen nomenclatuur indicatieve waarde heeft, met dien verstande dat de lijst die zij bevat, zoals in de inleiding van deze bijlage in herinnering is gebracht, niet uitputtend is (zie in die zin met name arresten van Hilten-van der Heijden, C‑513/03, EU:C:2006:131, punt 39; Missionswerk Werner Heukelbach, C‑25/10, EU:C:2011:65, punt 15, en Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, punt 20).

24 De verwerving door ingezetenen van al dan niet ter beurze verhandelde rechten van deelneming in buitenlandse instellingen behoort tot de kapitaalbewegingen die zijn vermeld in deel A, betreffende „Transacties in rechten van deelneming in instellingen voor collectieve belegging”, van rubriek IV van bijlage I bij richtlijn 88/361, met als titel „Verrichtingen betreffende rechten van deelneming in instellingen voor collectieve belegging”.

25 De ontvangst van dividenden van een instelling voor collectieve belegging, ook al is zij in die nomenclatuur niet uitdrukkelijk als „kapitaalbeweging” vermeld, kan worden ingedeeld onder de verwerving door ingezetenen van al dan niet ter beurze verhandelde rechten van deelneming in buitenlandse instellingen en is bijgevolg onlosmakelijk verbonden met een kapitaalbeweging (zie in die zin arrest Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, punt 29).

26 Een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, die de belasting van de inkomsten van beleggers die deelnemen in instellingen voor collectieve belegging regelt door te voorzien in verschillende wijzen van belastingheffing afhankelijk van de naleving door het betrokken niet‑ingezeten beleggingsfonds van §§ 17, lid 3, en 18, lid 2, AuslInvestmG, vormt bijgevolg een maatregel die betrekking heeft op kapitaalverkeer in de zin van die nomenclatuur.

27 Derhalve moet worden vastgesteld of het kapitaalverkeer waarop een wettelijke regeling als in het hoofdgeding betrekking heeft, verband houdt met het verrichten van financiële diensten in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU.

28 In de eerste plaats moet de stelling van met name de verwijzende rechter en de Europese Commissie worden onderzocht dat alleen maatregelen die rechtstreeks op verrichters van financiële diensten als zodanig zijn gericht en die de uitvoering van en het toezicht op hun financiële transacties alsook hun vergunning of liquidatie regelen, onder artikel 64, lid 1, VWEU kunnen vallen, wat niet het geval zou zijn voor de regels voor het belasten van de beleggers.

29 In dit verband zij allereerst herinnerd aan de afbakening tussen de bepalingen van het Verdrag inzake de vrijheid van dienstverrichting en die inzake het vrije verkeer van kapitaal.

30 Het Hof heeft reeds geoordeeld dat uit de bewoordingen van de artikelen 56 VWEU en 63 VWEU alsmede uit de plaats ervan in twee verschillende hoofdstukken van titel IV van het Verdrag blijkt dat zij weliswaar nauw met elkaar verband houden, maar verschillende situaties beogen te regelen en elk een eigen werkingssfeer hebben (zie in die zin arrest Fidium Finanz, C‑452/04, EU:C:2006:631, punt 28).

31 Met betrekking tot de vraag of een nationale wettelijke regeling onder de ene of de andere van de door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden valt, volgt uit vaste rechtspraak van het Hof dat rekening dient te worden gehouden met het voorwerp van de wettelijke regeling in kwestie (zie in die zin arresten Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak; Dijkman en Dijkman‑Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, punt 26, en Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, punt 90).

32 Zoals de advocaat‑generaal in punt 67 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, is een nationale wettelijke regeling die in hoofdzaak het verrichten van financiële diensten betreft, onderworpen aan de bepalingen van het Verdrag inzake de vrijheid van dienstverrichting, ook al kan zij kapitaalverkeer met zich brengen of verband houden met kapitaalverkeer.

33 Het Hof heeft immers reeds geoordeeld dat een nationale regeling van een lidstaat op grond waarvan voor het bedrijfsmatig verstrekken van kredieten op zijn grondgebied door een vennootschap met zetel in een derde land is vereist dat vooraf een vergunning wordt afgegeven en die derhalve tot gevolg heeft dat die vennootschap moeilijker toegang krijgt tot de financiële markt, hoofdzakelijk inbreuk maakt op de uitoefening van de vrijheid van dienstverrichting in de zin van de artikelen 56 VWEU en volgende (arrest Fidium Finanz, C‑452/04, EU:C:2006:631, punten 49 en 50).

34 Nationale maatregelen waarvan het voorwerp op zijn minst in hoofdzaak kapitaalverkeer is, vallen daarentegen binnen de werkingssfeer van artikel 64, lid 1, VWEU.

35 De stelling dat alleen maatregelen die rechtstreeks betrekking hebben op verrichters van financiële diensten als zodanig en die de uitvoering van en het toezicht op hun financiële transacties alsook hun vergunning of hun liquidatie regelen, onder artikel 64, lid 1, VWEU vallen, komt bijgevolg erop neer dat afbreuk wordt gedaan aan de afbakening tussen de bepalingen van het Verdrag inzake de vrijheid van dienstverrichting en die inzake het vrije verkeer van kapitaal.

36 De uitlegging volgens welke artikel 64, lid 1, VWEU niet ziet op situaties die onder de vrijheid van dienstverrichting vallen, wordt eveneens bevestigd door het feit dat, in tegenstelling tot het hoofdstuk betreffende de vrijheid van kapitaalverkeer, het hoofdstuk betreffende de vrijheid van dienstverrichting geen enkele bepaling bevat op grond waarvan de voorschriften ervan ook gelden voor dienstverrichters uit derde landen die buiten de Europese Unie zijn gevestigd, aangezien met dit laatste hoofdstuk wordt beoogd de vrijheid van dienstverrichting te waarborgen aan onderdanen van lidstaten (arrest Fidium Finanz, C‑452/04, EU:C:2006:631, punt 25).

37 Uit de artikelen 63 VWEU en 64, lid 1, VWEU volgt daarentegen dat alle beperkingen van het kapitaalverkeer in verband met het verrichten van financiële diensten tussen lidstaten en derde landen in beginsel zijn verboden, tenzij een dergelijke beperking op 31 december 1993 of, in voorkomend geval, op 31 december 1999 bestond uit hoofde van het nationale recht of het Unierecht.

38 Door de verschillen tussen de bepalingen inzake de vrijheid van dienstverrichting en de bepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal met betrekking tot hun respectieve territoriale en personele werkingssfeer gaat het in artikel 64, lid 1, VWEU derhalve noodzakelijkerwijs om andere situaties dan de in de artikelen 56 VWEU en volgende bedoelde situaties.

39 Vervolgens zij eraan herinnerd dat het doorslaggevende criterium voor de toepassing van artikel 64, lid 1, VWEU, zoals de advocaat‑generaal in punt 74 van zijn conclusie heeft opgemerkt, betrekking heeft op het oorzakelijke verband tussen het kapitaalverkeer en het verrichten van financiële diensten en niet op de personele werkingssfeer van de litigieuze nationale maatregel of zijn verband met de verrichter, en niet de ontvanger, van dergelijke diensten. Zoals reeds in herinnering is gebracht in punt 21 van het onderhavige arrest, is de werkingssfeer van artikel 64, lid 1, VWEU immers omschreven onder verwijzing naar de categorieën kapitaalbewegingen die aan beperkingen kunnen worden onderworpen.

40 Dat een nationale maatregel op de eerste plaats betrekking heeft op de belegger en niet op de dienstverrichter, staat er derhalve niet aan in de weg dat die maatregel onder artikel 64, lid 1, VWEU valt.

41 Ten slotte volgt, anders dan de Commissie aanvoert, uit vaste rechtspraak van het Hof dat de belastingregelingen van de lidstaten onder artikel 64, lid 1, VWEU kunnen vallen (zie met name arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, punten 174‑196; Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, punten 37‑45, en Prunus en Polonium, C‑384/09, EU:C:2011:276, punten 27‑37).

42 Aangaande in de tweede plaats de draagwijdte van de in artikel 64, lid 1, VWEU bedoelde afwijking zij eraan herinnerd dat met de strikte uitlegging van die afwijking wordt beoogd de nuttige werking van artikel 63 VWEU te handhaven.

43 Derhalve kan de nationale maatregel slechts onder die afwijking vallen indien hij betrekking heeft op kapitaalverkeer dat een voldoende nauwe band met het verrichten van financiële diensten heeft.

44 Zoals de advocaat‑generaal in punt 74 van zijn conclusie heeft benadrukt, is slechts sprake van een voldoende nauwe band indien er een oorzakelijk verband bestaat tussen het kapitaalverkeer en het verrichten van financiële diensten.

45 Bijgevolg valt een nationale wettelijke regeling die van toepassing is op kapitaalverkeer naar of uit derde landen en een beperking van het verrichten van financiële diensten inhoudt, onder artikel 64, lid 1, VWEU (zie naar analogie van het kapitaalverkeer in verband met directe investeringen of een vestiging in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU, arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, punt 183, en Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, punt 36).

46 In casu houden de verwerving van deelnemingen in op de Kaaimaneilanden gevestigde beleggingsfondsen en de ontvangst van de daaruit voortvloeiende dividenden in dat die beleggingsfondsen ten behoeve van de betrokken belegger financiële diensten verrichten. Een dergelijke belegging onderscheidt zich van een rechtstreekse verwerving door een belegger van aandelen in vennootschappen op de markt doordat zij dankzij die diensten met name de mogelijkheid biedt om te genieten van een grotere spreiding van de activa en een betere risicospreiding.

47 Een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, die voorziet in een forfaitaire belasting, kan in combinatie met de onmogelijkheid voor de belegger om te worden belast over de door hem werkelijk ontvangen inkomsten wanneer het niet‑ingezeten beleggingsfonds niet voldoet aan de in §§ 17, lid 3, en 18, lid 2, AuslInvestmG gestelde voorwaarden, ingezeten beleggers ervan weerhouden in te schrijven op rechten van deelneming in niet‑ingezeten beleggingsfondsen en heeft derhalve tot gevolg dat die beleggers minder vaak gebruikmaken van de diensten van die fondsen.

48 Gelet op een en ander moet derhalve op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 64 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, die voorziet in een forfaitaire belasting van de inkomsten van deelnemers in een niet‑ingezeten beleggingsfonds wanneer dat fonds niet heeft voldaan aan bepaalde wettelijke verplichtingen, een maatregel vormt die betrekking heeft op kapitaalverkeer in verband met het verrichten van financiële diensten in de zin van dat artikel.

Beoordeling van het incidentele middel

Het derde middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en art. 27e, aanhef en onderdeel b, AWR alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de bewijslast moet worden verlegd naar belanghebbende en moet worden verzwaard.

Op grond van artikel 47 AWR zijn (potentieel) belastingplichtigen verplicht om op verzoek van de inspecteur informatie te verstrekken. Artikel 47, eerste lid, AWR luidt:

1. Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;

b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan – zulks ter keuze van de inspecteur – waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.

Het niet nakomen van de verplichting van artikel 47 AWR leidde er tot 1 juli 201191 in beginsel toe dat de bewijslast van rechtswege92 moest worden omgekeerd en verzwaard. Artikel 27e AWR, die op grond van artikel 27j, lid 2, AWR van overeenkomstige toepassing was op de hoger-beroepsprocedure, luidde, voor zover relevant, als volgt:

Indien:

a. de vereiste aangifte niet is gedaan; of

b. niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, 47, 47a, 49, 52, alsmede aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, voorzover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen;

verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. (…)

Beoordeling tweede middelonderdeel

Beoordeling eerste middelonderdeel

Steun voor de opvatting van belanghebbende kan worden gevonden in Langereis, De Roos en Lambregts:113

In zijn arrest van 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK1488, is door de Hoge Raad beslist dat indien een door een belanghebbende in zijn aangifte ingenomen standpunt pleitbaar is, er in ieder geval niet kan worden gesteld dat deze belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Voor de verlegging van de wettelijke bewijslast is in een dergelijk geval geen plaats. De vraag dient zich aan of dit arrest ook toepasbaar is op het niet verstrekken van inlichtingen. Met andere woorden: indien een belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft dat bepaalde inlichtingen niet van belang zijn voor zijn belastingheffing, kan het niet verstrekken van deze inlichtingen hem niet worden tegengeworpen. Wij menen dat dit verdedigbaar is. De aangifte is immers niets anders dan het verstrekken van inlichtingen om tot de juiste aanslag te komen.

In het onderhavige geval heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht om bepaalde gegevens en inlichtingen te verstrekken zodat de eventuele belastingplicht van laatstgenoemde kon worden onderzocht. Belanghebbende heeft niet aan dat verzoek voldaan maar heeft zich op het standpunt gesteld dat de gevraagde gegevens niet van belang konden zijn voor de belastingheffing te zijnen aanzien. Los van de vraag of dat standpunt pleitbaar is, meen ik dat niet kan worden gezegd dat in dit geval sprake is van een situatie waarin de schending belanghebbende niet kan worden aangerekend. Nu belanghebbende achteraf verplicht blijkt de gevraagde informatie te verstrekken, kan hij zich mijns inziens niet beroepen op de pleitbaarheid van zijn standpunt.117 Of zoals Aardema het in zijn noot onder HR BNB 2003/268 verwoordt:118

De belastingplichtige die op voor hem goede gronden meent dat een inspecteur hem niet met art. 47 AWR aan het kleed kan komen, betuigt een riskant soort flinkheid. Indien hij uiteindelijk ongelijk blijkt te hebben wordt die rechte rug afgestraft met een omkering en verzwaring van de bewijslast, nadat de inspecteur zijn aanslag heeft opgelegd.

Het vierde middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 49, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet op de inkomstenbelasting 1964 alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen voorbij is gegaan aan de juridische werkelijkheid.

Behandeling van het eerste middelonderdeel

Beoordeling van het tweede tot en met het vierde middelonderdeel

Het vijfde middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 49, lid 1, aanhef en onderdeel a, jo. Art. 6, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 1964 alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat belanghebbende winst heeft genoten uit een door hem gedreven onderneming.

Een onderneming kan volgens de Cursus Belastingrecht worden omschreven als:130

een duurzame organisatie die er op is gericht met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijk productieproces met het oogmerk om winst te behalen.

Beoordeling van het eerste en derde tot en met vijfde middelonderdeel

Beoordeling van het tweede middelonderdeel

Het zesde middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 49, lid 1, onderdeel a, Wet op de inkomstenbelasting 1964 en art. 5, lid 5, Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting Nederland/België 1970 alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat belanghebbende zijn onderneming heeft gedreven met behulp van een vaste vertegenwoordiger in de persoon van [B] .

Een binnenlandse onderneming wordt ingevolge artikel 49, lid 1, onderdeel a, Wet IB 1964 gedefinieerd als:

(…) een onderneming die, of het gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met een in Nederland aanwezige vaste inrichting of van een vaste vertegenwoordiger in Nederland (binnenlandse onderneming).

Artikel 2, leden 3 en 4, Bvdb luidt:146

3. Indien een persoon, niet zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger in de zin van het vierde lid, voor een belastingplichtige werkzaam is, en een machtiging bezit om namens de belastingplichtige overeenkomsten af te sluiten en dit recht in een andere Mogendheid gewoonlijk uitoefent, heeft die belastingplichtige voor de toepassing van dit besluit een vaste inrichting in die andere Mogendheid met betrekking tot de werkzaamheden die de persoon voor die belastingplichtige verricht. De vorige volzin is niet van toepassing indien de werkzaamheden van de persoon beperkt blijven tot werkzaamheden als bedoeld in het tweede lid die, indien zij worden uitgeoefend met behulp van een vaste bedrijfsinrichting, deze vaste bedrijfsinrichting op grond van de bepalingen van dat lid niet tot een vaste inrichting zouden maken.

4. Een belastingplichtige heeft geen vaste inrichting in een andere Mogendheid alleen op grond van de omstandigheid dat hij in die Mogendheid zaken doet door bemiddeling van een makelaar, commissionair of enige andere onafhankelijke vertegenwoordiger, mits deze personen in de normale uitoefening van hun bedrijf handelen.

Hoewel artikel 5 van het OESO-modelverdrag het begrip vaste vertegenwoordiger als zodanig niet noemt, kan de ‘fictieve vaste inrichting’ uit het vijfde lid feitelijk als vaste vertegenwoordiger worden aangemerkt.147 Artikel 5, leden 4 en 5,148 OESO-modelverdrag 1963 luidde:

4. A person acting in a Contracting State on behalf of an enterprise of the other Contracting State – other than an agent of an independent status to whom paragraph 5 applies – shall be deemed to be a permanent establishment in the first-mentioned State if he has, and haibtually exercises in that State, an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, unless his activities are limited to the purchase of goods or merchandise for the enterprise.

5. An enterprise of a Contracting State shall not be deemed to have a permanent establishment in the other Contracting State merely because it carries on business in that other State through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, where such persons are acting in the ordinary course of their business.

Artikel 5, leden 5 en 6 (leden 4 en 6 in modelverdrag 1963), OESO-modelverdrag 2014 luidt:

5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2, where a person — other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies — is acting on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph.

6. An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a Contracting State merely because it carries on business in that State through a broker, general ommission agent or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business.

Het OESO-commentaar op artikel 5, lid 4, van het modelverdrag 1963 luidde:149

14. (...)

15. Persons who may be deemed to be permanent establishments must be strictly limited to those who are dependent, both from the legal and economic points of view, upon the enterprise for which they carry on business dealings (…). Where an enterprise has business dealings with an independent agent, this cannot be held to mean that the enterprise itself carries on a business in the other State. In such case, there are two separate entities.

16. Having thus excluded the independent agents from the term “permanent establishments”, it would likewise not be in the interest of international economic relations to treat all dependent agents as being permanent establishments. Treatment as a permanent establishment should be limited to dependent agents of those enterprises which, in view of the scope of their agent’s authority or of the nature of their business dealings, take part to a particular extent in business activities in the other State. Therefore, the Article proceeds on the basis that only persons having the authority to conclude contracts shall be treated as permanent establishments. The term “general authority” which has been commonly used in bilateral conventions has been abandoned and replaced simply by the term “authority”. In practice, it seems unlikely that any dependent agents have a completely unfettered authority to conclude contracts. In all cases the autority must be to some extent cicumscribed. For administrative reasons it seems advisable to avoid the difficulties which would inevitably arise if the questions whether or not the dependent agent is a permanent establishment had to be decided by reference to the precise extent of his authority. When the agent has sufficient authority to bind the enterprise’s participation in the business activity of the other country in such that the agent should be deemed to be a permanent establishment. The use of the term “permanent establishment” in relation to a person, presupposes, of course, that that person makes use of his authority repeatedly and not merely in isolated cases.

17. (…)

Het OESO-commentaar op artikel 5, lid 5 (lid 4 in modelverdrag 1963) van het modelverdrag 2014 luidt:150

31. (…).

32. Persons whose activities may create a permanent establishment for the enterprise are so-called dependent agents i.e.persons, whether or not employees of the enterprise, who are not independent agents falling under paragraph 6. Such persons may be either individuals or companies and need not be residents of, nor have a place of business in, the State in which they act for the enterprise. It would not have been in the interest of international economic relations to provide that the maintenance of any dependent person would lead to a permanent establishment for the enterprise. Such treatment is to be limited to persons who in view of the scope of their authority or the nature of their activity involve the enterprise to a particular extent in business activities in the State concerned. Therefore, paragraph 5 proceeds on the basis that only persons having the authority to conclude contracts can lead to a permanent establishment for the enterprise maintaining them. In such a case the person has sufficient authority to bind the enterprise’s participation in the business activity in the State concerned. The use of the term “permanent establishment” in this context presupposes, of course, that that person makes use of this authority repeatedly and not merely in isolated cases.

Also, the phrase “authority to conclude contracts in the name of the enterprise” does not confine the application of the paragraph to an agent who enters into contracts literally in the name of the enterprise; the paragraph applies equally to an agent who concludes contracts which are binding on the enterprise even if those contracts are not actually in the name of the enterprise. Lack of active involvement by an enterprise in transactions may be indicative of a grant of authority to an agent. For example, an agent may be considered to possess actual authorityto conclude contracts where he solicits and receives (but does not formally finalise) orders which are sent directly to a warehouse from which goods are delivered and where the foreign enterprise routinely approves the transactions.

33. The authority to conclude contracts must cover contracts relating to operations which constitute the business proper of the enterprise. It would be irrelevant, for instance, if the person had authority to engage employees for the enterprise to assist that person’s activity for the enterprise or if the person were authorised to conclude, in the name of the enterprise, similar contracts relating to internal operations only. Moreover the authority has to be habitually exercised in the other State; whether or not this is the case should be determined on the basis of the commercial realities of the situation. A person who is authorised to negotiate all elements and details of a contract in a way binding on the enterprise can be said to exercise this authority “in that State”, even if the contract is signed by another person inthe State in which the enterprise is situated or if the first person has not formally been given a power of representation.The mere fact, however, that a person has attended or even participated in negotiations in a State between an enterprise and aclient will not be sufficient, byitself, to conclude that the person has exercised in that State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise. The fact that a person has attended or even participated in such negotiations could, however, be a relevant factor in determining the exact functions performed by that person on behalf of the enterprise. Since, by virtue of paragraph 4, the maintenance of a fixed place of business solely for purposes listed in that paragraph is deemed not to constitute a permanent establishment, a person whose activities are restricted to such purposes does not create a permanentestablishment either.

The requirement that an agent must “habitually”exercise an authority to conclude contracts reflects the underlying principle in Article 5 that the presence which an enterprise maintains in a Contracting State should be more than merely transitory if the enterprise is to be regarded as maintaining a permanent establishment, and thus a taxable presence, in that State. The extent and frequency of activity necessary to conclude that the agent is “habitually exercising” contracting authority will depend on the nature of the contracts and the business of the principal. It is not possible to lay down a precise frequency test. Nonetheless, the same sorts of factors considered in paragraph 6 would be relevant in making that determination.

34. Where the requirements set out in paragraph 5 are met, a permanent establishment of the enterprise exists to the extent that the person acts for the latter,i.e. not only to the extent that such a person exercises the authority to conclude contracts in the name of the enterprise.

35. (…).

Het OESO-commentaar op artikel 5, lid 5, van het modelverdrag 1963 luidde:151

20. Where the enterprise carries on business dealings through an agent of an independent status, it cannot be taxed in the other Contracting State (…). Similarly, business dealings carried on with the co-operation of a any other independent person carrying on a trade or business (…) do not constitute a permanent establishment. Such independent agents must however, be acting in the ordinary course of their business. Where, for example, a commission agent not only sells the goods or merchandise of the enterprise in his own name but also habitually acts, in relation to that enterprise, as a permanent agent having an authority to conclude contracts, he would be deemed in respect of his particular activity to be a permanent establishment since he is thus acting outside the ordinary course of his own trade or business (…).

21. Although it stands to reason that agents of an independent status, representing as they do a separate enterprise, cannot constitute a permanent establishment of the foreign enterprise where they are accting in the ordinary course of their business (…), paragraph 5 is retained in the Article for the sake of clarity and emphasis especially since a similar provision is contained in nearly all of the double taxation Conventions so far concluded. (…)

Het OESO-commentaar op artikel 5, lid 6 (lid 5 in modelverdrag 1963), van het modelverdrag 2014 luidt

36. Where an enterprise of a Contracting State carries on business dealings through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, it cannot be taxed in the other Contracting State in respect of those dealings if the agent is acting in the ordinary course of his business (see paragraph 32 above). Although it stands to reason that such an agent, representing a separate enterprise, cannot constitute a permanent establishment of the foreign enterprise, paragraph 6 has been inserted in the Article for the sake of clarity and emphasis.

37. A person will come within the scope of paragraph 6, i.e. he will not constitute a permanent establishment of the enterprise on whose behalf he acts only if:

a) he is independent of the enterprise both legally and economically, and

b) he acts in the ordinary course of his business when acting on behalf of the enterprise.

38. Whether a person is independent of the enterprise represented depends on the extent of the obligations which this person has vis-à-vis the enterprise. Where the person’s commercial activities for the enterprise are subject to detailed instructions or to comprehensive control by it, such person cannot be regarded as independent of the enterprise. Another important criterion will be whether the entrepreneurial risk has to be borne by the person or by the enterprise the person represents.

Onafhankelijkheid

Van een onafhankelijke vertegenwoordiger worden in de tekst van lid 6 twee voorbeelden gegeven: een makelaar en een commissionair. De onafhankelijkheid moet op basis van het OESO-commentaar zowel juridisch als economisch van aard zijn.

Juridische onafhankelijkheid blijkt onder meer uit de afwezigheid van gedetailleerde instructies en strikte controle ten aanzien van de wijze waarop zijn activiteiten worden uitgevoerd. Normale aandeelhouderscontrole leidt dus niet automatisch tot afhankelijkheid zolang het de hiervoor aangegeven grenzen niet overschrijdt (…).

De hoeveelheid principalen die door de vertegenwoordiger worden bediend is indicatief voor de economische onafhankelijkheid. Deze onafhankelijkheid lijkt afwezig te zijn bij slechts een opdrachtgever. In art. 5, lid 6, Verdrag Nederland-België wordt aangegeven dat een vertegenwoordiger die maximaal 2 verzekeraars vertegenwoordigt géén onafhankelijke vertegenwoordiger is (en dus een vv kan vormen). Het lopen van ondernemingsrisico is ook een aanwijzing voor economische onafhankelijkheid.

Artikel 5, leden 4 en 5, van het verdrag NL-BE 1970 luidde:

4. Een persoon – niet zijnde een onafhankelijk vertegenwoordiger in de zin van paragraaf 5 – die in een van de Staten voor een onderneming van de andere Staat werkzaam is, wordt als een in de eerstbedoelde Staat aanwezige vaste inrichting beschouwd, indien hij een machtiging bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten en dit recht in die Staat gewoonlijk uitoefent, tenzij zijn werkzaamheden beperkt blijven tot de aankoop van goederen voor de onderneming.

5. Een onderneming van een van de Staten wordt niet geacht een vaste inrichting in de andere Staat te bezitten op grond van de enkele omstandigheid dat zij aldaar zaken doet door middel van een makelaar, commissionair of enige andere onafhankelijke vertegenwoordiger, indien deze personen in de normale uitoefening van hun bedrijf handelen. (…)

Bij zijn bestreden uitspraak heeft het Hof overwogen dat de begrippen vaste vertegenwoordiger en onafhankelijke vertegenwoordiger - gelijk deze begrippen worden gehanteerd in de Nederlandse belastingwetgeving, in een aantal door Nederland gesloten bilaterale belastingverdragen en in de door de OESO aanbevolen modelverdragen - elkaar uitsluiten. Met deze overweging heeft het Hof kennelijk beoogd als zijn oordeel tot uitdrukking te brengen dat indien een hier te lande gevestigde onderneming ten behoeve van een buitenlandse onderneming werkzaamheden verricht als onafhankelijke vertegenwoordiger, is uitgesloten dat zij ten aanzien van diezelfde werkzaamheden tevens optreedt als vaste vertegenwoordiger van deze buitenlandse onderneming.

Zulks in aanmerking genomen, berust het middel op een verkeerde lezing van de bestreden uitspraak voor zover het ervan uitgaat dat naar 's Hofs oordeel zou zijn uitgesloten dat een hier te lande gevestigde onderneming ten aanzien van sommige door haar ten behoeve van een buitenlandse onderneming verrichte werkzaamheden als onafhankelijke vertegenwoordiger optreedt, en met betrekking tot andere ten behoeve van die buitenlandse onderneming door haar uitgevoerde werkzaamheden als vaste vertegenwoordiger.

Van Brunschot annoteerde bij HR BNB 1988/258:154

Een persoon kan niet tegelijkertijd “vaste'' en “onafhankelijke'' vertegenwoordiger zijn. Die opvatting is juist, maar moet worden gerelativeerd in die zin dat de uitsluiting alleen geldt ten aanzien van bepaalde concrete werkzaamheden.

Het Hof heeft geoordeeld dat C ten behoeve van belanghebbende als onafhankelijk agent wel optrad als een persoon als overigens bedoeld in artikel 5, lid 5, van het Verdrag, doch dat C daarbij handelde in de normale uitoefening van haar bedrijf, in de zin van lid 6 van dit artikel, en dat dit laatste ook geldt voor het optreden als wettelijk vertegenwoordiger en, daaruit voortvloeiend, het opmaken van de jaarstukken voor belanghebbende en het ontvangen van kantoorvergoedingen. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende in Nederland geen vaste inrichting in de zin van artikel 5 van het Verdrag heeft gevestigd, en dat het gelijk aan belanghebbende is.

Het middel bestrijdt de hiervóór weergegeven oordelen.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat C ten behoeve van belanghebbende als onafhankelijk agent optreedt in de normale uitoefening van haar bedrijf. Dit oordeel geeft mede gezien hetgeen hiervóór in 3.5 is overwogen geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het vorenoverwogene brengt mee dat het middel tevergeefs opkomt tegen het oordeel dat belanghebbende hier te lande geen vaste inrichting in de zin van artikel 5 van het Verdrag heeft gevestigd.

De omstandigheid dat belanghebbende de door C verrichte werkzaamheden ook had kunnen verrichten door middel van een eigen kantoor en alsdan te dier zake over een vaste inrichting hier te lande zou hebben beschikt, staat, nu belanghebbende niet aldus heeft gehandeld, aan laatstbedoeld oordeel niet in de weg.

Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

Uit o.a. HR BNB 1982/127 volgt dat voor het ‘gewoonlijk uitoefenen’ meer vereist is dan dat de vertegenwoordiger in het verleden van de volmacht gebruik heeft gemaakt en de mogelijkheid heeft dat in de toekomst weer te doen:156

O. aangaande het derde middel: dat het Hof heeft vastgesteld, dat de aan A op 24 maart 1964 namens belanghebbende verleende en tot op de dag van de uitspraak van het Hof niet ingetrokken volmacht de bevoegdheid tot het afsluiten van overeenkomsten omvatte, van welk recht A in het verleden gebruik heeft gemaakt;

dat het Hof voorts heeft geoordeeld, dat zeer wel aannemelijk is de stelling van belanghebbende, dat A zijn bevoegdheid tot het afsluiten van overeenkomsten opnieuw zal uitoefenen, mocht belanghebbende betrokken worden bij de uitvoering van werken in Nederland, bij voorbeeld bij de aanleg van leidingen voor per schip te importeren aardgas;

dat het Hof aan deze vaststelling en dit oordeel de gevolgtrekking heeft verbonden, dat A dient te worden beschouwd als een persoon die een machtiging bezit om namens een onderneming van een van de Staten overeenkomsten af te sluiten en dit recht in de andere Staat gewoonlijk uitoefent, als bedoeld in artikel 5, lid 4, van voormelde Overeenkomst;

dat evenwel de bedoelde vaststelling en het bedoelde oordeel onvoldoende gronden bieden om aan te nemen, dat A, beoordeeld naar de in 1976 bestaande toestand, zijn bevoegdheid om namens belanghebbende overeenkomsten af te sluiten gewoonlijk uitoefende in vorenbedoelde zin;

In de bewerking van het standaardwerk van Klaus Vogel bij het OESO-modelverdrag wordt ter zake van de vaste vertegenwoordiger opgemerkt:157

It follows from the requirement that the agent act ‘on behalf of an enterprise’ (…) that the ‘person’ mentioned in Article 5(5) OECD and UN MC cannot be the entrepeneur himself. Employees of the enterprise may qualify as dependent agents under Article 5(5) OECD and UN MC (…). The same hold true for directors and organs of a company.

Difficult delimitations are required where the enterprise (not the agent) is a partnership. No distinctions should be made between intransparent partnerships and (other) companies. Therefore, all employees of the partnership as well as its managing partners may qualify as agents under Article 5(5) OECD and UN MC.

The situation is different, however, if the partnership is treated as transparent for the purposes of the applicable DTC. The concept of ‘agency’ under common law may be applicable to the partner of this partnership. Given the transparency of the partnership, however, the managing partner himself is the taxpayer. Consequently, his contract-concluding activities in the source State do not in themselves constitute a PE there – Article 5(5) OECD and UN MC remains inapplicable. Rather, a fixed POB available to him fort his work as well as the necessary degree of permanence are required to establish a PE (…).

Sasseville en Skaar schrijven met betrekking tot vertegenwoordiging in geval van zelfstandige ondernemers respectievelijk samenwerkingsverbanden:158

One issue that is raised in a few branch reports is whether that person and the foreign enterprise must be different persons or, in other words, whether an agency PE may be found to exist in the case of an enterprise carried on as a sole proprietorship by reason of the activities of the sole proprietor himself. The majority view that emerges from the branch reports is that an agency PE could not be found in such a case. (…)

Germany’s branch report similarly addresses the issue of whether the activities of a director of a company can trigger an agency PE for the company. It refers to some conflicting decisions on that issue. According to the austrian branch report, however, a director of a company working in an employment relationship could trigger the application of the agency PE rule.

Another issue that is dealt with in some reports is whether the activities of a partner may trigger an agency PE rule for the other partners. Germany’s branch report makes the point that while a partner of a partnership does not automatically qualify as an agent of the other partners, if the partnership itself is found to have an agency PE, each partner will be considered to have a PE for purposes of taxation of this share of the business profits derived by the partnership. A similar view is expressed by the reporters for Luxemburg and Austria.

Van Raad noemt het voorbeeld van een Frans bedrijf in elektronische meetapparatuur dat wordt gedreven door twee broers, waarvan één zich bezighoudt met de productie, terwijl de ander zich op de verkoop toelegt. Voor de situatie waarin laatstgenoemde regelmatig in Nederland verkopen pleegt, merkt hij op:159

Indien het bedrijf (…) als transparante personenvennootschap wordt gedreven met de twee broers als vennoten, doet de curieuze situatie zich voor dat de verkopende vennoot voor zover hij in Nederland winst behaalt voor rekening en risico van zijn broer, vermoedelijk als vertegenwoordiger voor deze broer moet worden aangemerkt en aldus in Nederland niet belast kan worden. Aangezien iemand nu eenmaal niet zichzelf kan vertegenwoordigen, heeft vertegenwoordiging door een medevennoot voor alle vennoten behalve deze vertegenwoordigende vennoot belaste gevolgen.

Pleijsier behandelt de vraag of een ondernemer zichzelf kan vertegenwoordigen. Hij merkt onder verwijzing naar rechtspraak uit de Verenigde Staten en Duitsland op:160

(…) In absence of a fixed place of business, the question could then arise if the entrepreneur could constitute an Angency PE on his own behalf. There are a few United States rulings which give support to the concept that an individual principal can be his own permanent establishment given his substantial trading presence in the host country without regard to the existence of a fixed-place-of-business or dependent-agency permanent establishment.

(…)

In a 1990 Geman Bundesfinanzhof ruling, a German independent Sales representative claimed to be his own agent in the former East German Republic (DDR). The court, however, stated that an agency relationship requires that the agent acts instead of his principal within the framework of the latter company, thus implying two different persons. The legal agency relationship departs from indeed two different persons, namely the principal and the agent. If the principal acts as an agent, he in fact represents himself, which makes an agency relationship redundant. (…)

In het standaardwerk van Schönfeld en Ditz wordt opgemerkt:161

Gem. Art. 5 Abs. 5 muss die handelnde Person mit “vollmacht” ausgestattet sein. Diese setzt einerseits die Übertragung durch Rechtsgeschäft oder Gesetz und anderseits das Tätigwerden für einnen andere voraus, dem die Handlungen zugerechnet werden. Dementsprechend müssen Vertreter und Vertretener personenverschieden sein. Daher kann ein Einzel-unternehmer im Quellenstaat auch bei dauerhaftem Tätigwerden kein Besteuerungsrecht desselben begründen, sofern er dort nicht durch eine feste Geschäftseinrichtung tätig wird. Wegen ihrer Transparenz (…) gilt nichts anderes für den zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter einer Personengesellschaft. Soweit für diese Ansicht auf die Formulierung in Art. 5 Abs. 5, nach der die “person … für das Unternehmen tätig” sein muss verwiesen wird, sollte jedenfalls seit erastmaliger Definition des Begriffs “Unternehmen” in Art. 3 Abs. 1 Buchst. C. OECD-MA 2000 bedacht werden dass der Vertreter nach dem Wortlaut des Art. 5 Abs. 5 nicht für eine andere Person (in Form des Unternehmers) sondern nur für die *unternehmensprägende) Geschäftstätigkeit als solche tätig sein muss. Hierzu ist aber auch ein Einzelunternehmer fähig. Im Ergebnis ist daher die Personenverschiedenheit von Prinzipal und Vertreter entscheidend.

(…)

Werden Personen in ihrer Funktion als Organ einer juristischen Perosnen (…) tätig, ist umstritten, ob deren Handeln eher als Handeln einer gesetzlihen Vertreters (…) oder der “Personifizierten Körperschaft” anzusehen ist. Je nachdem wird die Möglichkeit der Begründung einer Vertreterbetriebsstätte durch diesen Personenkreis angenommen oder abgelehnt. Für die annahme einer Vertreterstellung des Organs spricht, dass es systemwidrig wäre, die identischen Tätigkeiten von Angestellten und Organen unterschiedlich zu werten. Und wenn schon die ständige Präsenz und das Tätigwerden im quellenstaat durch einen angestellten eine dortige Vertreterbetriebsstätte für seinen Unternehmer begründet, dann muss dies erst recht für das Handeln des Organs gelten.

In de bewerking van het standaardwerk van Klaus Vogel bij het OESO-modelverdrag wordt ter zake van de onafhankelijke vertegenwoordiger opgemerkt:162

Where the agent is neither a broker nor a general commission agent, his status should be tested against the general attribute ‘independent’. The decisive sub-criteria cover legal as well as economic aspects, and both aspects are indispensable (…). The sub-criteria include, but are not limited to, the autonomy of the agent in:

- deciding on his working time (beginning, duration, end);

- deciding on the place of work;

- negotiating the contractual details with third persons, including most notably the purchase price.

Where the agent’s commercial activities for the enterprise are subject to detailed instructions or to comprehensive control by the enterprise, such agent cannot be regarded as independent of the enterprise (…).

Further indicators in favour of an independent status include:

- a prevalence of profit-based or turnover-based elements determining the remuneration of the agent;

- activities, simultaneously or consecutively, for more than one principal.

Naar het oordeel van het Hof kan, gegrond op vorenstaande bronnen, als vaste vertegenwoordiger worden aangemerkt een persoon die cumulatief aan de volgende voorwaarden voldoet:

– een machtiging bezit om namens de buitenlandse onderneming overeen komsten aan te gaan;

– daarvan regelmatig (dat wil zeggen niet incidenteel) gebruik maakt;

– handelt voor rekening van de buitenlandse onderneming;

– de bevoegdheid gewoonlijk uitoefent op het grondgebied van de staat die van de buitenlandse onderneming belasting wil heffen en

– niet een onafhankelijk persoon is die in de normale uitoefening van zijn bedrijf handelt.

De Haan en Schrievers komen tot de volgende cumulatieve eisen:164

a. de vaste vertegenwoordiger is een persoon;

b. de vertegenwoordiger is niet onafhankelijk van de (buitenlandse) principaal die hij vertegenwoordigt;

c. de vertegenwoordiger heeft een volmacht om namens de buitenlandse principaal te handelen;

d. de vaste vertegenwoordiger oefent de volmacht gewoonlijk uit;

e. de werkzaamheden worden uitgeoefend ten behoeve van de onderneming.

De Graaf e.a. schrijven:165

De vaste vertegenwoordiger is te vinden in het vijfde en zesde lid van art. 5 OESO. Bij het ontbreken van een fysieke bedrijfsinrichting kan een onderneming toch een aanspreekpunt in een ander land hebben door personen die, in juridische en/of economische zin, afhankelijk zijn van die onderneming. Deze personen worden als vaste vertegenwoordiger aangemerkt, indien cumulatief aan de volgende voorwaarden is voldaan:

1. de persoon bezit een machtiging om in het desbetreffende land overeenkomsten in naam van de onderneming te sluiten;

2. hij maakt van deze machtiging gewoonlijk gebruik; en

3. zijn werkzaamheden zijn niet beperkt tot het (in)kopen van goederen voor de onderneming.

Meussen vat het als volgt samen:166

Een natuurlijk persoon of lichaam die of dat gemachtigd is in Nederland namens een buitenlandse onderneming overeenkomsten af te sluiten en van deze machtiging gewoonlijk gebruikmaakt.

Beoordeling van het zesde middel

Het zevende middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 49, lid 1, onderdeel a, wet op de inkomstenbelasting 1964 en art. 7 Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting Nederland/België 1970 alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de door belanghebbende genoten winst uit onderneming geheel moet worden toegerekend aan Nederland.

Artikel 49, lid 1, Wet IB 1964 luidt:

Het binnenlandse onzuivere inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen een niet in Nederland wonende persoon geniet als:

a. Winst uit binnenlandse onderneming, zijnde het bedrag van de gezamenlijke voordelen die worden verkregen uit een onderneming die, of het gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een in Nederland aanwezige (…) vaste vertegenwoordiger.

Artikel 7, lid 2, OESO-modelverdrag 1963 luidde:174

2. Where an enterprise of a Contracting State carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein, there shall in each contracting State be attributed to that permanent establishment the profits which it might be expected to make if it were a dinstinct and separate enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions and dealing wholly independently with the enterprise of which it is a permanent establishment.

Artikel 7, lid 2, van het verdrag NL-BE 1970 luidde:

Indien een onderneming van een van de Staten in de andere Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van aldaar gevestigde vaste inrichting, worden in elk van de Staten aan die vaste inrichting de voordelen toegerekend die zij geacht zou kunnen worden te behalen, indien zij een zelfstandige onderneming zou zijn, die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden die geheel onafhankelijk zou handelen.

Bij de totstandkoming van de Wet IB 1964 is opgemerkt:175

Met de opmerking van meerbedoelde verschillende leden dat vaststelling van de winst, behaald met een binnen het Rijk aanwezige vaste inrichting c.q. vertegenwoordiger, geen gemakkelijke opgaaf is, kunnen de ondergetekenden geheel instemmen. Dit terrein leent zich moeilijk tot concretisering, te meer waar zelden gesteund kan worden op een handelsrechtelijke of bedrijfseconomische ondergrond. Veelal moet van geval tot geval worden onderzocht op welke wijze de winst van een vaste inrichting dient te worden vastgesteld. Ook in internationale regelingen wordt zelden op enigszins nauwkeurige wijze aangegeven hoe ten aanzien van vaste inrichtingen de winstvaststelling dient te geschieden. Zou men tot het vastleggen van algemene normen in de Nederlandse wetgeving willen overgaan, dan zouden die normen noodzakelijkerwijs in zodanige algemene bewoordingen moeten worden geformuleerd, dat de door de leden beoogde voorkoming van ongelijke behandeling niet zou worden gewaarborgd. Bovendien zou de wettelijke keus van een of meer bepaalde normen het gevaar doen ontstaan dat niet voldoende rekening kan worden gehouden met de veelvormigheid welke het bedrijfsleven vertoont, hetgeen eveneens tot een in wezen ongelijke behandeling zou kunnen leiden. (…)

Het OESO-commentaar op artikel 7, lid 2, van het modelverdrag 1963 luidde:176

This paragraph contains the central directive on which the allocation of profits to a permanent establishment is intended to be based. The paragraph incorporates the view, which is generally contained in bilteral conventions that have been concluded since the war, that the profits to be attributed to a permanent establishment are those which that permanent establishment would have made if, instead of dealing wit hits head office, it had been dealing with an entirely separate enterprise under conditions and at prices prevailing in the ordinary market. (…)

Van Raad schrijft over de toerekening van winsten aan een vaste vertegenwoordiging:177

Zowel voor de ‘stoffelijke’ vaste inrichting van lid 1 van art. 5 als voor de vaste vertegenwoordiging van lid 5 van dat artikel bevat art. 7, lid 2, OESO-modelverdrag de regel hoe de aan deze vertegenwoordiging toerekenbare winst moet worden bepaald. Deze regel luidt kort gezegd: at arm’s length; dat wil zeggen: op het bedrag van de winst welke een zelfstandige ondernemer behaald zou hebben die, op zijn zelfstandig, alle werkzaamheden verricht welke tot de sfeer van de vaste vertegenwoordiging behoren.

Reuvers merkt op met betrekking tot de winstsplitsing bij vaste vertegenwoordiging:178

Uitgaande van de gedachte dat elk onderdeel van de onderneming het hare bijdraagt tot de generale winst, wordt een zekere homogeniteit verondersteld bij deze methode. Ter bepaling van het deel dat aan een bepaald ondernemingsdeel van die generale winst kan worden toegerekend gebruikt men bepaalde sleutels, waarin de winstvormende factoren die in elk van de ondernemingsgedeelten werkzaam zijn, op zekere manier zijn afgewogen. Als gebruikeijke sleutels kunnen worden genoemd de omzetverhouding, de kapitaalverhouding en de loonkostenverhouding. (…)

Deze keuze van de splitsingsmethode kan, binnen de grenzen van de redelijkheid, door de ondernemer zelf worden gedaan. Bij die keuze dient de functie, weke het Nederlandse ondernemingsdeel in het geheel vervult, sterk de nadruk te krijgen. Hoe groter de homogeniteit van een bedrijf is, des te beter zal een proportionele methode de juiste winst aan een ondernemingsdeel benaderen.

Meussen onderscheidt twee methoden voor de toerekening van winsten aan een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiging:179

Indien eenmaal vaststaat dat een niet-ingezetene over een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in Nederland beschikt, dient de winst te worden bepaald die daaraan kan worden toegerekend. Hoewel voor de vaststelling van vaste-inrichtingswinst geen chirurgische precisie is vereist, behoeft het geen betoog dat het allocatievraagstuk in de praktijk de nodige hoofdbrekens oplevert.

In de doctrine en internationale praktijk zijn, om kort te gaan, twee allocatiemethoden of –richtingen in zwang:

- de ondernemingssplitsingstheorie (‘directe methode’ of ‘separate entity method’), die – kort gezegd – inhoudt dat aan de vaste inrichting die winst wordt toegerekend die zij geacht zou kunnen worden te behalen, indien zij een zelfstandige onderneming zou zijn (de zogenoemde zelfstandigheidsfictie; zie daartoe art. 7, lid 2, OESO-modelverdrag (…). Deze fictie houdt in dat zowel het hoofdkantoor als de vaste inrichting als zelfstandige rechtssubjecten worden aangemerkt en dat zij op arm’s length-basis met elkaar handelen. Daarop bestaan echter enkele uitzonderingen. Zo worden bepaalde betalingen tussen hoofdkantoor en vaste inrichting, zoals interest, royalty’s en service fees, niet in aanmerking genomen als kosten van de vaste inrichting, indien zij niet worden betaald aan derden;

- De toerekening van winst op basis van vaste ratio’s, dat wil zeggen verdeelsleutels, zoals omzet-, kapitaal- en loonkostenverhoudingen (‘indirecte methode’ of ‘formulary apportionment’). Zo vindt de allocatie van winsten van hier te lande gevestigde bloemenhandelaren die hun bloemen en planten in Duitsland verkopen, plaats op basis van vastgestelde verdeelsleutels, die gerelateerd zijn aan de omzet (…).

Beoordeling van het zesde middel

Het achtste middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 2 Besluit proceskosten bestuursrecht alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat (1) aan belanghebbende voor de Hof procedure geen proceskostenvergoeding behoeft te worden toegekend en (2) ter zake van de bezwaar en rechtbank procedure de proceskostenvergoeding moet worden [vastgesteld] overeenkomstig art. 2, lid 1, Besluit proceskostenvergoeding [bedoeld zal zijn Besluit proceskosten bestuursrecht, A-G].

Beoordeling van het achtste middel

In de toelichting op het middel verwijst belanghebbende in algemene zin naar het incidenteel hoger-beroepschrift over het jaar 1996:

In de onderhavige casus, te weten die voor het jaar 1996, heeft belanghebbende verzocht om volledige proceskostenvergoeding om reden dat de Inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld door bewijsmateriaal te negeren en niet op de zaak betrekking hebbende stukken in te brengen (zie incidenteel hoger beroep 1996).