Uitspraken

Na door belanghebbende tegen deze aanslag en beschikkingen gemaakte bezwaren, heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 6 maart 2015, de naheffingsaanslag verminderd tot € 98.538 alsmede de boete en de heffingsrente verminderd tot respectievelijk € 10.000 en € 7.395. Het bedrag van de naheffingsaanslag is, na uitspraak op bezwaar, als volgt nader vastgesteld:

Correctie privé-gebruik auto’s € 11.659

Correctie bovenmatige reiskostenvergoedingen € 35.401

Correctie niet verantwoorde uren € 51.478

(…)

(…)

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd en deze

gebaseerd op de volgende correcties:

Correctie privé-gebruik auto’s € 11.659

Correctie bovenmatige reiskostenvergoedingen € 35.401

Correctie niet verantwoorde uren € 51.478

Totaal bedrag naheffing € 98.538

Rechtbank Den Haag

De Rechtbank heeft daartoe overwogen:7

Privé-gebruik auto’s

13. Niet in geschil is dat eiseres auto’s ter beschikking heeft gesteld aan haar werknemers. Op grond van artikel 13bis, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) wordt een ter beschikking gestelde auto in ieder geval geacht ook voor privédoeleinden te worden gebruikt tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt.

14. Op eiseres rust de last overtuigend aan te tonen dat de auto’s op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt.

15. De rechtbank acht eiseres niet in haar bewijslast geslaagd door het ontbreken van een sluitende kilometeradministratie of anderszins. In het beroepschrift stelt eiseres dat niet is gebleken dat medewerkers het verbod om de auto’s voor privédoeleinden te gebruiken heeft overtreden. Zo het al bestelauto’s betreft, overweegt de rechtbank dat artikel 13bis, vijfde lid, onder a van de Wet LB méér eisen stelt dan de enkele schriftelijke vastlegging van een verbod, zoals het houden van toezicht op het verbod (artikel 13bis, vijfde lid, onder c Wet LB) en het opleggen van een passende sanctie bij overtreding daarvan verbod (artikel 13bis, vijfde lid onder d van de Wet LB). Eiseres heeft van het toezicht op het verbod en de handhaving ervan geen bewijs geleverd. De door eiseres aangevoerde omstandigheden dat de medewerkers hard werken en lange dagen maken en er geen animo bestaat voor ‘uitjes’ sluiten niet uit dat de auto’s voor privédoeleinden kunnen worden gebruikt en maakt niet dat eiseres geen toezicht hoeft te houden op naleving van het verbod op privégebruik.

Reiskostenvergoedingen

16. In artikel 10 van de Wet LB is bepaald dat al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten als loon kwalificeert. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB zoals dat luidde gedurende onderhavige tijdvakken behoren niet tot het loon zogenoemde vrije vergoedingen. In de artikelen 15 en verder van de Wet LB zijn nadere bepalingen opgenomen met betrekking tot vrije vergoedingen. Artikel 15b, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB luidt als volgt: “Tot de vrije vergoedingen behoren niet vergoedingen ter zake van vervoer, waar onder woon-werkverkeer, indien dat vervoer niet plaatsvindt per (...) ter beschikking gesteld vervoermiddel, voor zover de vergoeding meer bedraagt dan €0,19 per kilometer (...)”.

17. Eiseres heeft aan haar werknemers reiskostenvergoedingen verstrekt zonder inhouding van loonheffingen. De rechtbank is van oordeel dat het op de weg van eiseres ligt om het aantal kilometers van de werknemers voor zakelijke doeleinden aannemelijk te maken (zie Hoge raad 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0838, BNB 2008/157). Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres onvoldoende bewijs aangevoerd om aannemelijk te achten dat de door haar betaalde vergoedingen voor meer dan de door verweerder in aanmerking genomen bedragen betrekking hebben op reiskosten waarvan vergoeding onbelast kan plaatsvinden.

18. Verweerder heeft 2009 inhoudelijk gecontroleerd, waarbij verweerder een bovenmatige vergoeding van € 63.273 heeft berekend. Blijkens het controlerapport zijn partijen overeengekomen om 2010 als refertejaar te hanteren, in plaats van het gecontroleerde jaar 2009. Hantering van refertejaar 2010 is in het voordeel van eiseres aangezien de correctie over 2009 hierdoor is verlaagd naar € 58.350. De klacht van eiseres dat refertejaar 2010 niet kan dienen voor de correctie over 2009 kan eiseres niet baten.

19. Eiseres heeft de constateringen van de bevindingen van verweerder in het controlerapport onvoldoende weersproken. De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiseres onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de door haar betaalde vergoedingen volledig betrekking hebben op reiskosten waarvoor de vergoeding onbelast kan plaatsvinden.

Verweerder heeft de correctie ter zake van reiskosten dan ook terecht toegepast.

Omkering van bewijslast

20. Verweerder neemt het standpunt in dat eiseres niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e van de Awr, met als gevolg dat de rechtbank het beroep ongegrond dient te verklaren tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast). Volgens vaste jurisprudentie heeft een belastingplichtige niet de vereiste aangifte gedaan indien sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Dat de vereiste aangifte niet is gedaan, dient verweerder volgens regels van normale bewijslastverdeling aannemelijk te maken.

21. Eiseres voert aan dat er geen informatiebeschikking is afgegeven, waardoor omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde kan komen. Verweerder heeft de bewijslast echter omgekeerd vanwege het niet doen van de vereiste aangifte loonheffingen. Het nemen van een informatiebeschikking is in deze situatie niet noodzakelijk.

22. De rechtbank acht aannemelijk dat eiseres bovenmatige kostenvergoedingen aan haar werknemers heeft verstrekt van in 2009 € 58.350. Hierover is € 35.401 loonheffingen verschuldigd. In de aangiften 2009 heeft eiseres € 90.173 aan verschuldigde loonheffingen verantwoord. De rechtbank acht de niet aangegeven loonbelasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk.

23. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat, voor wat betreft de correctie niet verantwoorde uren, de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Voor wat betreft beide andere correctie rust de bewijslast reeds op eiseres op grond van de normale bewijslastverdeling. Dit brengt mee dat eiseres moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend dient aan te tonen, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is (artikel 27j, tweede lid in verbinding met artikel 27e, eerste lid van de Awr).

24. Eiseres heeft aangevoerd dat met betrekking tot de correctie van de uren onvoldoende rekening is gehouden met de tijd-voor-tijdadministratie en de uren die de vennoten hebben gewerkt. Voorts voert eiseres onder meer aan dat zij sneller heeft kunnen werken dan haar concurrenten en dat hierdoor de gemiddelde uuropbrengst bij haar onderneming hoger ligt. Met deze stellingen heeft eiseres echter onvoldoende overtuigend aangetoond dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.

Redelijke schatting

25. De omstandigheid dat op eiseres een verzwaarde bewijslast rust, laat onverlet dat de verweerder de naheffingsaanslag niet naar willekeur mag vaststellen. Verweerder dient aannemelijk te maken dat de naheffingsaanslag berust op een redelijke schatting. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder hierin geslaagd.

26. Verweerder heeft aan de hand van facturering en urenoverzichten berekend hoeveel uren er door werknemers en de vennoten aan arbeid zijn verricht. Daarnaast is aan de hand van de facturen vastgesteld wat het totaal aantal aan inleners in rekening gebrachte uren is. De gefactureerde uren zijn vervolgens afgezet tegen de gewerkte uren. Het verschil is als onverklaarde uren aangemerkt. Bij de berekening van de onverklaarde uren heeft verweerder rekening gehouden met 4.550 meeruren van de personeelsleden over 2009. Ook heeft verweerder rekening gehouden met 3.550 uren voor de werkzaamheden van de vennoten. Het totaal aan onverklaarde uren heeft verweerder gecorrigeerd tegen het gemiddelde netto uurloon uit de loonadministratie van eiseres van € 7,50 en deze uitkomst is met toepassing van het anoniementarief gebruteerd. Deze uitgangspunten zijn naar het oordeel van de rechtbank redelijk.

Vergrijpboetes

27. Artikel 67f, eerste lid, Awr bepaalt dat indien het met betrekking tot een belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen belasting niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de verweerder hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid van dit artikel omschreven grondslag van de boete.

28. Verweerder stelt dat in het onderhavige geval sprake is van (voorwaardelijk) opzet en heeft, met toepassing van paragraaf 25, derde lid en paragraaf 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, een boete opgelegd van 50% en deze vervolgens gematigd wegens onevenredigheid tot de ernst van het vergrijp. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de boete teruggebracht overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag en deze rekening houdend met de eerder aangebrachte matiging alsmede de behandelingsduur van het bezwaar gematigd tot € 10.000.

29. Ter zitting heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de boete moet worden vastgesteld op 10% van het nageheven bedrag.

30. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat bij eiseres enige bewustheid aanwezig is geweest ter zake van een (aanmerkelijke) kans dat door de wijze waarop zij de administratie voerde, te weinig belasting zou worden geheven. Van voorwaardelijk opzet kan dan geen sprake zijn.

31. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van grove schuld. Onder grove schuld wordt verstaan een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid die mede omvat grove onachtzaamheid. Door het niet bijhouden van rittenadministraties en het niet handhaven van het verbod om met de auto’s privé te rijden had eiseres behoren te weten dat zij niet aannemelijk kon maken dat met de aan haar personeel ter beschikking staande auto’s niet meer dan 500 kilometer in privé was gereden. Met betrekking tot de bovenmatige reiskostenvergoedingen is de rechtbank van oordeel dat eiseres in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid heeft gehandeld. Door de uitbetaling van de reiskostenvergoeding en het niet voldoen aan de toepasselijke wet- en regelgeving, heeft eiseres dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Eiseres heeft nagelaten om de fiscale aanvaardbaarheid van de kostenvergoeding te (laten) onderzoeken. Met betrekking tot de correctie niet verantwoorde uren is de rechtbank op grond van de bevindingen in het controlerapport eveneens van oordeel dat het aan grove onachtzaamheid van eiseres is te wijten dat zij te weinig uren heeft verantwoord. De omstandigheid dat eiseres een adviseur heeft ingeschakeld doet aan het voorgaande niet af. Van pleitbare standpunten is volgens de rechtbank geen sprake.

32. Het door verweerder ter zitting gestelde boetepercentage van 10% acht de rechtbank passend en geboden. Bij de boeteoplegging heeft de rechtbank rekening gehouden met de omstandigheid dat een deel van de boetegrondslag is vastgesteld met toepassing van de omkering van de bewijslast.

33. Gelet op de geringe overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het EVRM acht de rechtbank een verdere vermindering niet op zijn plaats. De rechtbank ziet ook overigens geen gronden om de boete verder te matigen.

34. Ter zitting heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat de boete dient te vervallen omdat de vennootschap onder firma is ontbonden. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2005 (ECLI:NL:HR:2005:A09037)8 verwerpt de rechtbank dit standpunt.

Proceskosten

35. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 980 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 490 en een wegingsfactor 1).

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Het Hof heeft daartoe overwogen:9

Bewijslastverdeling

Reiskostenvergoedingen

Privégebruik auto

Omkering en verzwaring van de bewijslast

Niet verantwoorde uren

Heffingsrente

Boete

Belanghebbende heeft gesteld dat, gelet op het feit dat de vennootschap onder firma is ontbonden, de boete dient te vervallen. Het Hof verwerpt dit betoog.

In zijn arrest van 12 augustus 2005, ECLI:NL:HR:2005:A09037, overweegt de Hoge Raad: (…)10

Ook in het onderhavige geval is na de ontbinding niet een situatie ingetreden op grond waarvan moet worden aangenomen dat [A] en [B] (…), de voormalige vennoten, in de onmogelijkheid verkeren zich te verdedigen, hetgeen ook naar voren komt in de onderhavige procedure.

Het door belanghebbende aangevoerde cassatiemiddel luidt:

1. Het recht is geschonden en/of naleving is verzuimd van op straffe van nietigheid in acht te nemen vormvoorschriften, doordat het Hof bij de beoordeling van het beroep blijk heeft gegeven van het toepassen van een onjuiste rechtsopvatting althans een onjuiste maatstaf heeft toegepast, althans de bevestiging van de uitspraak van de rechtbank onbegrijpelijk althans niet voldoende heeft gemotiveerd, om de navolgende, zowel telkens op zichzelf als in onderlinge samenhang te beschouwen redenen.

De Staatssecretaris van Financiën heeft zich als volgt verweerd:

Belanghebbende betoogt in cassatie dat een vennootschap onder firma (hierna: vof), ondanks het ontbreken van rechtspersoonlijkheid, dient te worden behandeld als een afzonderlijk rechtssubject. Daarvan uitgaande meent belanghebbende dat na de ontbinding van een vof, vanwege het niet meer bestaan het rechtssubject, geen aanslagen of beschikkingen meer kunnen worden opgelegd aan de vof.

Belanghebbende is als vof per 31 december 2009 ontbonden. Hieraan verbindt belanghebbende de conclusie dat de aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de loonheffing over 2009 en de bijbehorende beschikkingen nietig, dan wel vernietigbaar zijn. Naar mijn mening is het standpunt van belanghebbende niet juist.

Reeds in zijn arrest van 19 september 2003, nr. 38.372, ECLI:NL:HR:2003:AK8288 heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld:

(…)13

De Hoge Raad beslist dat de ontbinding van een rechtspersoon er niet toe leidt dat daarmee de mogelijkheid tot navorderen over een jaar waarin zij nog wel bestond komt te vervallen. De Hoge Raad voegt eraan toe dat "het vaststellen van een aanslag ten name van een niet meer bestaand rechtspersoon in wezen niets anders is dan het constateren dat op die rechtspersoon in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust". Door de ontbinding van een rechtspersoon houdt weliswaar de belastingplicht voor de rechtspersoon op, maar - anders dan belanghebbende bepleit - daarmee verdwijnt niet ook achteraf de belastingplicht in haar bestaansperiode.

In het door het Hof aangehaalde arrest van 12 augustus 2005, nr. 38.303, ECLI:NL:HR:2005:A09037, is het volgende beslist:

(…)14

In dit arrest oordeelt de Hoge Raad, in lijn met het arrest van 19 september 2003, nr. 38.372, dat aan de mogelijkheid tot het opleggen van een aanslag en van een verhoging niet in de weg staat dat de commanditaire vennootschap inmiddels is ontbonden. De voor de ontbonden vennootschap aansprakelijke natuurlijke personen moeten in beginsel de gevolgen van hun handelen - waaronder het belopen van belastingschuld - nog ondergaan.

Uit voornoemde arresten volgt dat de ontbinding van belanghebbende niet betekent dat de later opgekomen aanslag en beschikkingen over de periode dat belanghebbende bestond, niet meer zouden kunnen worden vastgesteld. De andersluidende opvatting van belanghebbende zou tot het onaanvaardbare resultaat leiden dat belastingplichtigen zich aan het opleggen van een aanslag, dan wel aan beboeting zouden kunnen onttrekken door hun ondernemingen om te zetten in een vof en die te ontbinden voordat de inspecteur een aanslag of boete oplegt. Ten slotte merk ik op dat nu het Hof heeft geoordeeld dat na de ontbinding van belanghebbende niet een situatie is ingetreden op grond waarvan moet worden aangenomen dat de voormalige vennoten zich niet adequaat zouden kunnen verdedigen, de beboeting niet ingevolge artikel 6, lid 2, van het EVRM achterwege dient te blijven.

De oordelen van het Hof getuigen mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting, zijn voor het overige van feitelijk aard en overigens ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), luidde in 2009, voor zover thans van belang in cassatie:

Onder de naam 'loonbelasting' wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere personen een directe belasting geheven.

Artikel 6 van de Wet LB luidde in 2009, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. Inhoudingsplichtige is:

a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;

Artikel 10 van de Wet LB, luidde in 2009, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.

(…)

Artikel 27 van de Wet LB luidde in 2009:

1. De belasting wordt geheven door inhouding op het loon.

2. De inhoudingsplichtige is verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten.

3. De inhouding vindt plaats volgens de op het tijdstip van inhouding voor de werknemer geldende loonbelastingtabel.

4. Overtreft de belasting het van de inhoudingsplichtige genoten loon in geld, dan wordt het ontbrekende geacht te zijn ingehouden op het in het tweede lid omschreven tijdstip, met dien verstande dat de inhoudingsplichtige bevoegd is dat ontbrekende te verhalen op de werknemer.

Ingeval artikel 27b, eerste lid, toepassing vindt, is de vorige volzin van overeenkomstige toepassing met betrekking tot het gezamenlijke bedrag van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen.

5. De inhoudingsplichtige is verplicht de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen.

Algemene wet inzake rijksbelastingen

Artikel 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. Deze wet verstaat onder:

(…) b. lichamen: verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens.

Artikel 19 van de AWR luidt, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. In de gevallen waarin de belastingwet voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden of afdracht van in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte voorschrijft, is de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, gehouden de belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen.

(…)

3. In de niet in het eerste lid bedoelde gevallen waarin de belastingwet voldoening of afdracht van belasting op aangifte voorschrijft, is de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, gehouden de belasting overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen binnen één maand na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

Artikel 20 van de AWR luidt, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend.

2. De naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen, dan wel aan degene aan wie ten onrechte, of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf is verleend. In gevallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, te weinig belasting is geheven, wordt de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd.

Artikel 67f van de AWR luidde in 2009 en 2010, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald.

(…)

Artikel 67g, eerste lid, van de AWR luidde in 2012:

De inspecteur legt de bestuurlijke boete op bij voor bezwaar vatbare beschikking.

Wetboek van Koophandel

Artikel 18 van het Wetboek van Koophandel (hierna: WvK) luidt:

In vennootschappen onder eene firma is elk der vennooten, wegens de verbindtenissen der vennootschap, hoofdelijk verbonden.

Jurisprudentie Hoge Raad

Bij arrest van 30 januari 1980 heeft de Hoge Raad geoordeeld:15

dat uit de bestreden uitspraak blijkt, dat de te P gevestigde vennootschap onder firma ,,A' (verder te noemen: ,,A') in het tijdvak van 1 januari tot en met 31 december 1971 lonen heeft uitbetaald aan tot haar in dienstbetrekking staande werknemers, die alstoen werkzaam waren in het door haar uitgeoefende bedrijf aan de c-laan te P;

dat artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 bepaalt, dat onder de naam ,,loonbelasting” van werknemers een directe belasting wordt geheven;

dat artikel 6, lid 1, letter a, van evengenoemde wet als inhoudingsplichtige voor de heffing van de loonbelasting aanwijst degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;

dat ingevolge het bepaalde in artikel 27, lid 4, eerste volzin, van meergenoemde wet de inhoudingsplichtige verplicht is de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen;

dat uit het vorenstaande volgt, dat op ,,A' de verplichting rustte de over vorenbedoelde loonuitbetalingen verschuldigde loonbelasting in te houden en op aangifte af te dragen;

dat blijkens het bepaalde in de eerste volzin van zowel lid 2 als lid 1 van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de naheffing van niet betaalde belasting, die op aangifte behoort te worden afgedragen, geschiedt bij wege van naheffingsaanslag,

welke wordt opgelegd aan degene die de belasting had horen te betalen;

dat dit meebrengt dat de onderwerpelijke naheffingsaanslag – welke, naar uit de bestreden uitspraak blijkt, betrekking heeft op niet over voormeld tijdvak afgedragen loonbelasting op de in dat tijdvak aan vorenbedoelde werknemers uitbetaalde lonen – had moeten worden opgelegd aan ,,A';

dat hieraan niet afdoet, dat belanghebbende als vennoot van ,,A' hoofdelijk aansprakelijk was voor de voldoening van niet door ,,A' afgedragen loonbelasting;

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende is op 29 september 1995 in liquidatie getreden. De vereffening is op 5 maart 1996 geëindigd en daarna niet meer heropend. De onderwerpelijke navorderingsaanslag is gedagtekend 30 augustus 1997. Tegen deze aanslag is "namens de inmiddels geliquideerde vennootschap X B.V." bezwaar en vervolgens beroep ingesteld. Daarbij zijn volmachten overgelegd van C, laatste bestuurder van belanghebbende, en van de vereffenaar van belanghebbende.

Voor het Hof is namens belanghebbende primair aangevoerd dat de navorderingsaanslag is opgelegd aan een niet meer bestaande rechtspersoon en derhalve van rechtswege nietig is. Subsidiair is aangevoerd dat de Inspecteur de aanslag bij de uitspraak op het bezwaarschrift had moeten vernietigen omdat de belastingplichtige ten tijde van het opleggen van de aanslag niet meer bestond.

Zwemmer heeft bij dit arrest geannoteerd:17

1. De navorderingsaanslag had betrekking op het jaar 1993. Belanghebbende trad op 29 september 1995 in liquidatie. Terecht beslissen Hof en Hoge Raad dat deze omstandigheid niet verhindert dat aan belanghebbende een aanslag over 1993 kan worden opgelegd. Het einde van de belastingplicht betekent niet dat belastbare feiten die zich tijdens de belastingplicht hebben voorgedaan, buiten de heffing kunnen blijven. Ten aanzien van de invordering geldt het civielrechtelijke traject. Aan de beschouwingen van de Hoge Raad dienaangaande heb ik niets toe te voegen. Voor de beslissing over de ontvankelijkheid van het bezwaar geldt dat evenzeer.

De redactie van de Vakstudie-Nieuws heeft aangetekend bij ditzelfde arrest:18

Een rechtspersoon blijft na ontbinding voortbestaan voorzover dit tot vereffening van zijn vermogen nodig is (art. 2:19, vijfde lid, BW).

Voorzover de rechter geen vereffenaars heeft benoemd, worden de bestuurders vereffenaars van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon (art.2:23, eerste lid, BW).

Indien na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan van het bestaan van een bate blijkt of nog een schuldenaar dan wel een gerechtigde opkomt, kan de rechtbank op verzoek de vereffening heropenen (art. 2:23c, eerste lid, BW). In dat geval herleeft de rechtspersoon, zij het uitsluitend ter afwikkeling van de heropende vereffening.

In dit civielrechtelijke kader moet de beslissing van HR 7 december 1994, nr. 29 477, BNB 1995/172, V-N 1995, blz. 34, punt 9, worden geplaatst. Uit het arrest BNB 1995/172 blijkt dat, ook na ontbinding van de rechtspersoon, de rechtspersoon in bezwaar en beroep als belanghebbende kan blijven optreden. De vennootschap houdt namelijk niet op te bestaan voorzover haar voortbestaan tot vereffening van haar vermogen nodig is. Dat de vordering op de fiscus, waarover het in bezwaar en beroep gaat, is overgegaan op een ander, doet daaraan niet af.

Het hierboven afgedrukte arrest voegt hieraan in r.o. 3.2.3 nog het volgende toe. De rechtspersoon sluimert tussen het tijdstip waarop de vereffening eindigt en het tijdstip waarop de vereffening wordt heropend. Op het eerstgenoemde tijdstip houdt de rechtspersoon op te bestaan en op het tweede tijdstip herleeft hij.

Als de Belastingdienst een belastingaanslag oplegt in de sluimerperiode, begint de termijn voor het indienen van bezwaar tegen die belastingaanslag te lopen zodra, nadat die vereffening is heropend, die aanslag aan de vereffenaar is bekend gemaakt. Is de vereffenaar of een rechtstreekse belanghebbende al in de sluimerperiode op naam van de rechtspersoon tegen de aanslag in bezwaar gekomen, dan is dat bezwaar eigenlijk voortijdig. Art. 6:10 Awb redt voortijdige bezwaren van de niet-ontvankelijkheid als de belastingaanslag bij de indiening van het bezwaar al tot stand is gekomen of als de indiener redelijkerwijs kon menen dat de belastingaanslag op dat moment al bestond. Die bepaling is van overeenkomstige toepassing op de vereffenaar of de rechtstreekse belanghebbende die voortijdig, want in de sluimerperiode, tegen een aan de rechtspersoon opgelegde belastingaanslag in bezwaar komt. Daarom is het bezwaar in dit geval ontvankelijk.

Middel 1 stelt onder meer de vraag aan de orde of aan de mogelijkheid tot het opleggen van de verhoging in de weg stond dat inmiddels de [commanditaire, A-G] vennootschap was ontbonden en na die ontbinding een van de voormalige vennoten was overleden.

De eerste omstandigheid belette niet dat ten name van de vennootschap die de belasting verschuldigd was geworden, nog een aanslag kon worden opgelegd en hetzelfde heeft te gelden voor de daarbij opgelegde verhoging. Uit het beginsel dat het recht op strafvervolging niet kan worden uitgeoefend jegens een overleden persoon volgt niet zonder meer dat de mogelijkheid een fiscale boete op te leggen aan een vennootschap als de onderhavige in verband met een tijdens haar bestaan ontstane belastingschuld, vervalt door haar ontbinding. De ontbinding van een vennootschap als de onderhavige doet immers de natuurlijke personen door of ten behoeve van wie – als uiteindelijk gerechtigden – de vennootschap de handelingen heeft verricht waaruit de belastingschuld is voortgevloeid en waardoor het beboetbare feit is begaan, niet in de onmogelijkheid verkeren te delen in de gevolgen van die handelingen. Evenmin doet die ontbinding afbreuk aan de mogelijkheid van deze natuurlijke personen om tegen de beboeting in het geweer te komen. Slechts de wijze waarop zij hun onderlinge verhouding en hun gezamenlijk uitgeoefende ondernemersactiviteit juridisch hadden vormgegeven, verandert door de ontbinding. Dat rechtvaardigt echter niet hun het hen uiteindelijk treffende gevolg van een beboeting van de voormalige vennootschap te besparen.

Wat betreft het overlijden van een van de voormalige vennoten heeft te gelden dat dit een omstandigheid zou kunnen zijn waardoor de overgebleven vennoten zich niet meer adequaat kunnen verdedigen tegen de ten name van de vennootschap opgelegde verhoging. In dat geval brengt het in artikel 6, lid 2, EVRM bepaalde mee dat beboeting achterwege dient te blijven. In het onderhavige geval is echter niet aangevoerd dat door het overlijden van een van de voormalige vennoten voor de overgebleven vennoten de verdediging tegen de opgelegde verhoging is bemoeilijkt. Middel 1 faalt derhalve in zoverre.

Feteris heeft bij dit arrest geannoteerd:20

a. Beboeting na ontbinding van een lichaam

1. Het zou onaanvaardbaar zijn als belastingplichtigen zich aan beboeting zouden kunnen onttrekken door hun activiteiten uit te oefenen in de vorm van een personenvennootschap, en die vennootschap te ontbinden voordat de Inspecteur een boete oplegt. De Hoge Raad accepteert deze 'verdwijntruc' dan ook niet.

2. De argumentatie voor de beslissing van de Hoge Raad is sterk gericht op de omstandigheden van dit concrete geval. Daardoor is het niet duidelijk hoe de rechter zal beslissen in andere gevallen.

Een van de overwegingen van de Hoge Raad is dat er in dit geval slechts sprake was van een verandering van de wijze waarop de betrokkenen hun onderlinge verhouding en hun gezamenlijk uitgeoefende ondernemingsactiviteit juridisch hadden vormgegeven. Dit lijkt me eerder een extra argument voor het concrete geval dan een dragende overweging. Na ontbinding van een personenassociatie behoort beboeting naar mijn oordeel dan ook evenzeer mogelijk te zijn wanneer geen sprake is van ondernemingsactiviteiten, maar van beleggingen. Hetzelfde geldt wanneer de ontbinding niet gepaard gaat met voortzetting van de activiteiten door de betrokkenen, maar plaatsvindt vanwege staking van die werkzaamheden of overdracht ervan aan een onafhankelijke derde.

De Hoge Raad spreekt over een vennootschap 'als de onderhavige' (een cv), waarbij sprake is van beboetbare handelingen die gepleegd zijn door of ten behoeve van natuurlijke personen die als uiteindelijk gerechtigden zijn aan te merken. Ik zou eenzelfde redenering willen volgen bij andere associaties van natuurlijke personen, zoals een vof, een maatschap, en vergelijkbare rechtsvormen naar buitenlands recht. Ik zou geen uitzondering willen maken voor grotere samenwerkingsverbanden, en evenmin voor associaties die passieve participanten kennen. Ook daar vinden de activiteiten plaats ten behoeve van de uiteindelijk gerechtigden. Ervan uitgaande dat de gedachtegang van het arrest kan worden toegepast op beleggende samenwerkingsverbanden, geldt dit ook ten aanzien van fondsen voor gemene rekening.

(…)

3. Wanneer de ontbinding van een lichaam het gevolg is van een faillissement, zal er vrijwel altijd sprake zijn van een negatief vermogen. In zo'n geval heeft het uit een oogpunt van bestraffing geen nut een vermogensstraf, zoals een boete, aan dat lichaam op te leggen. De overtreder en kapitaalverschaffers worden daar niet door getroffen, hoogstens gaat de beboeting ten koste van schuldeisers.

4. De benadering van de belastingkamer van de Hoge Raad in dit arrest wijkt af van de opvattingen van zijn strafkamer. Volgens het arrest van de strafkamer van 8 maart 1994, NJ 1994, 4089 is het na ontbinding niet meer mogelijk om strafvervolging in te stellen tegen een rechtspersoon of een daarmee op grond van art. 51, derde lid, Sr. gelijkgesteld lichaam, mits de ontbinding bij de aanvang van de vervolging voor derden kenbaar was. In die gevallen kan volgens ditzelfde arrest nog wel vervolging plaatsvinden van degenen die opdracht of feitelijk leiding hebben gegeven met betrekking tot de verboden gedraging (art. 51 Sr.). Ook in het strafrecht kan dus geen 'verdwijntruc' worden toegepast. Een verschil is er wel. De uiteindelijk gerechtigden die zelf niet bij de verboden gedraging betrokken waren, worden namelijk niet geraakt door de strafrechtelijke vervolging en daaruit eventueel voortvloeiende bestraffing van leidinggevenden of opdrachtgevers. Na invoering van de vierde tranche van de Awb zal het ook in het (fiscale) bestuursrecht mogelijk zijn om een boete op te leggen aan degene die bij een rechtspersoon e.d. opdracht of feitelijk leiding heeft gegeven aan een beboetbare gedraging. Dat zou voor de (fiscale) bestuursrechter een argument kunnen zijn om te zijner tijd van het hier gepubliceerde arrest af te wijken, en voortaan ook de mogelijkheden tot beboeting van ontbonden lichamen af te stemmen op het strafrecht.

5. Hoe kan de ontvanger een boete invorderen die is opgelegd ten name van een ontbonden vennootschap? Wanneer de vereffening van de vennootschap nog niet is voltooid, kan hij zich als crediteur van de boeteschuld tot de vereffenaar(s) wenden. Lastiger wordt het indien de vereffening van die vennootschap reeds is afgerond, en een eventueel liquidatiesaldo is uitgekeerd. De ontvanger zou dan kunnen trachten een of meer bestuurders aansprakelijk te stellen. Als het gaat om een lichaam dat geen rechtspersoonlijkheid bezit, zou dat kunnen gebeuren op grond van art. 33, eerste lid, onderdeel a, Invorderingswet 1990. Wanneer sprake is van ontbinding van een BV of NV, en ook in dat geval een boete zou kunnen worden opgelegd, zou de ontvanger kunnen denken aan de bestuurdersaansprakelijkheid van art. 36 Invorderingswet 1990. In al deze gevallen is aansprakelijkstelling voor een bestuurlijke boete alleen mogelijk wanneer aan de – voormalige – vennoot of bestuurder een verwijt terzake valt te maken (art. 32, tweede lid, Invorderingswet 1990). Via aansprakelijkstelling is het dus niet mogelijk om al diegenen te treffen die uiteindelijk gerechtigd zijn tot het vermogen van de vennootschap. Dat zou wel kunnen gebeuren door de vereffening te heropenen. De (nieuwe) vereffenaar kan dan vorderen dat de gerechtigden tot het liquidatiesaldo terugbetalen wat zij teveel hebben ontvangen (art. 2:23c, eerste lid, laatste volzin, BW). Dit is echter geen gemakkelijk begaanbare weg. Heropening van de liquidatie kan alleen plaatsvinden op grond van een beslissing van de rechtbank (art. 2:23c, eerste lid, eerste volzin, BW). De rechtbank heeft daartoe een discretionaire bevoegdheid, en is dus niet verplicht om ieder verzoek tot heropening te honoreren. De regeling van art. 2:23c BW ziet trouwens alleen op ontbonden rechtspersonen, en is dus (nog) niet van toepassing op personenassociaties.

b. Beboeting na overlijden

6. Bestraffing na het overlijden van de overtreder is in strijd met art. 6 EVRM, aldus EHRM 29 augustus 1997, nr. 75/1996/694/886, E.L. e.a. tegen Zwitserland, BNB 1998/61*. In de AWR is dit beginsel vastgelegd in art. 67i, eerste lid. Zoals al blijkt uit onderdeel a van deze noot, bestaat er naar het oordeel van de Hoge Raad geen soortgelijke algemene regel na ontbinding van een cv; wellicht geldt zo'n regel evenmin na ontbinding van (bepaalde) andere entiteiten. Maar onder bijzondere omstandigheden kan de analogie met het overlijden van natuurlijke personen wél worden gevolgd. Het gaat dan niet om de vermogensrechtelijke vraag wie er uiteindelijk gerechtigd zijn tot het vermogen van de entiteit, maar om de procedurele vraag of er behoorlijk verweer tegen een boete kan worden gevoerd. Wanneer één van de voormalige vennoten van een cv komt te overlijden, en een boete die aan de vennootschap wordt opgelegd daardoor niet meer adequaat kan worden bestreden door de overgebleven vennoten, zou het opleggen van die boete volgens de Hoge Raad in strijd komen met art. 6, tweede lid, EVRM. Dit zou zich bij een vof bijvoorbeeld kunnen voordoen wanneer er twee firmanten zijn, en beiden komen te overlijden. De mogelijkheden tot beboeting behoren in zo'n geval niet ruimer te zijn dan wanneer ieder van hen zijn eigen eenmanszaak zou hebben gehad. In het laatste geval was art. 67i, eerste lid, AWR rechtstreeks toepasselijk geweest, en zou beboeting (ook) niet mogelijk zijn.

Kors heeft eveneens bij dit arrest geannoteerd. Zij heeft geschreven:21

De eerste vraag: is het mogelijk een bestuurlijke boete op te leggen aan een ontbonden commanditaire vennootschap, beantwoordt de Hoge Raad positief. Als het mogelijk is een naheffingsaanslag op te leggen – en dat was het in dit geval, het betrof hier een heffingstijdvak vóór de ontbinding van de cv – is het ook mogelijk een bestuurlijke boete op te leggen.

Dan is het vervolgens de vraag, hoe het opleggen van een dergelijke straf aan een ontbonden cv zich verhoudt tot het beginsel, dat geen straf wordt opgelegd aan een overleden belanghebbende. Dit beginsel vloeit voort uit de onschuldpresumptie van art. 6, lid 2, EVRM – eenieder wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld bewezen wordt – en is in de Nederlandse wetgeving neergelegd in art. 67i AWR.

Eenieder die nu wil afhaken met de opmerking – wat moet ik mij voorstellen bij een cv die stelt te zijn overleden en/of een beroep doet op de onschuldpresumptie? – kan ik antwoorden dat dit zo vreemd niet meer is. Zo heeft het EHRM bijvoorbeeld in 2002 bepaald, dat ook ondernemingen een recht op privacy hebben (EHRM 16 april 2002, NJ 2003/452, Sté Colas Est et Autres tegen Frankrijk). En dat ook vennootschappen een beroep kunnen doen op het ‘fair trial‘ beginsel verbaast, veronderstel ik, niemand meer.

Maar goed, de cv is dan weliswaar ontbonden maar van een overlijden in de zin van art. 67i AWR is in dit geval geen sprake. Want, oordeelt de Hoge Raad, de personen door of ten behoeve van wie de vennootschap de handelingen heeft verricht, waardoor het beboetbare feit is begaan, verkeren niet in de onmogelijkheid te delen in de gevolgen van die handelingen. Anders gezegd: zij die fout hebben gehandeld of zij ten behoeve van wie fout is gehandeld, kunnen nog steeds in de consequenties daarvan (de bestuurlijke boete) delen. Voorts, aldus de Hoge Raad, doet ontbinding ook geen afbreuk aan de mogelijkheid voor de achterliggende personen om zich in rechte tegen boete te verdedigen.

(…)

Het middel klaagt (in onderdeel 10) onder meer dat het in rov. 3.18.9 gegeven oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Betoogd wordt dat het onherroepelijk geworden vonnis tot faillietverklaring van VDV, anders dan het hof oordeelde, niet (noodzakelijkerwijs) het faillissement van de vennoten meebrengt. Het onderdeel bepleit dat de Hoge Raad terugkomt van zijn vaste rechtspraak terzake (zie onder meer HR 14 april 1927, NJ 1927/725 en laatstelijk HR 22 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK3574, NJ 2010/15).

Dit betoog is gelet op het navolgende gegrond.

(…)

Kortmann en Faber hebben bij dit arrest geannoteerd:23

5. Intrigerend is de overweging van de Hoge Raad dat de vof, ondanks het ontbreken van rechtspersoonlijkheid, “in het maatschappelijk verkeer [wordt] gezien en op diverse plaatsen in de wet (art. 51 Rv, art. 4 lid 3 Fw) behandeld als een afzonderlijk rechtssubject dat zelfstandig aan het rechtsverkeer kan deelnemen, wat strookt met het feit dat de vof een afgescheiden vermogen heeft.” Uit deze overweging mag niet worden afgeleid dat een afgescheiden vermogen daadwerkelijk een rechtssubject is en als zodanig net als andere rechtssubjecten zelfstandig aan het rechtsverkeer kan deelnemen. Zou dit wel het geval zijn, dan is er niet langer reden aan een afgescheiden vermogen rechtspersoonlijkheid te onthouden. Subject van rechtsbetrekkingen zijn degenen aan wie het objectieve recht persoonlijkheid toekent. Alleen natuurlijke personen en rechtspersonen bezitten persoonlijkheid. Vgl. Suijling, Inleiding tot het burgerlijk recht, 1e stuk, 1e gedeelte (1927), p. 93, met verdere verwijzingen. Wel is het zo dat een afgescheiden vermogen in een aantal opzichten met een rechtssubject wordt gelijkgesteld. Het door de Hoge Raad genoemde art. 51 Rv en art. 4 lid 3 Fw zijn hiervan goede voorbeelden. Deze (beperkte) gelijkstelling verklaart ook waarom een vof als zodanig failliet kan worden verklaard (vgl. r.o. 3.4.2).

Tervoort heeft geannoteerd:24

De Hoge Raad gaat om. Overeenkomstig de conclusie van A-G Timmerman (ECLI:NL:PHR:2014:2114) oordeelt hij dat het faillissement van de v.o.f. niet noodzakelijkerwijze het faillissement van iedere vennoot ten gevolge heeft. Een vennoot kan volgens de Hoge Raad voldoende solvabel zijn om niet alleen zijn eigen schuldeisers, maar ook die van de vennootschap geheel te voldoen. Wanneer hij dat niet of niet volledig doet, betekent dat niet noodzakelijkerwijze dat hij verkeert in de toestand dat hij heeft opgehouden te betalen. Deze overweging, en de overige door de Hoge Raad aan zijn oordeel ten gronde gelegde en helder uiteengezette argumenten, overtuigen.

Van Schilfgaarde heeft bij dit arrest geannoteerd:26

2. In de hier besproken zaak Hoekzema/Pensioenfonds gaat het om de aansprakelijkheid van de (enig) beherend vennoot van een commanditaire vennootschap voor schulden van de vennootschap die vóór zijn aantreden als beherend vennoot zijn ontstaan. De zaak komt voor de kantonrechter, die de vordering van het Pensioenfonds toewijst. Het hof bekrachtigt het vonnis op gronden die niet helemaal kloppen. Het beroep in cassatie wordt niettemin, in overeenstemming met de conclusie van A-G Keus, bekrachtigd. De aansprakelijkheid van een beherend vennoot — van een commanditaire vennootschap of een vennootschap onder firma — is naar het thans nog geldende recht, zo beslist de Hoge Raad, niet beperkt tot verbintenissen van de vennootschap die zijn ontstaan na zijn toetreden. Ook voor eerdere verbintenissen worden de toetredende vennoten hoofdelijk aansprakelijk. De uitleg van deze wetsuitleg is te vinden in r.o. 3.4.3-3.4.6. De uitleg begint met de opmerking dat in art. 18 WvK, het uit 1838 daterende (!) basisartikel, een zodanige beperking niet valt te lezen. Vervolgens doet de Hoge Raad een nader uitgewerkt beroep op de strekking van die regeling.

Stokkermans heeft ook bij dit arrest geannoteerd:27

1. Dit is een mijlpaal-arrest in de ontwikkeling van het personenvennootschapsrecht. De Hoge Raad oordeelt dat wie als beherend vennoot toetreedt tot een CV daarmee hoofdelijk aansprakelijk wordt voor alle schulden van de vennootschap die ten tijde van zijn toetreding bestaan of nadien ontstaan (r.o. 3.4.3). Hetzelfde geldt voor degene die als vennoot toetreedt tot een VOF. De beherend vennoten van een CV zijn hoofdelijk voor de schulden van de vennootschap verbonden (art. 19 lid 1 WvK), zoals de vennoten van een VOF (art. 18 WvK). Die laatste wetsbepaling is volgens de Hoge Raad op grond van art. 19 lid 2 WvK van overeenkomstige toepassing op de beherend vennoot van een CV. In art. 18 WvK staat geen beperking te lezen tot na toetreding ontstane schulden.

2. De Hoge Raad volgt met deze uitspraak de conclusie van A-G Keus. Een kwestie waarover zowel in de lagere rechtspraak als in de literatuur uiteenlopende standpunten zijn ingenomen, is hiermee eindelijk beslist. De door de Hoge Raad gegeven regel wijkt af van de oplossing van het in 2011 ingetrokken ontwerp voor titel 7.13 BW. Volgens art. 824 lid 2 van dat ontwerp was degene die tot een “openbare vennootschap” toetrad slechts verbonden voor verbintenissen van de vennootschap na zijn toetreding ontstaan.

3. Over de aansprakelijkheidspositie van een uitgetreden vennoot heeft de Hoge Raad zich niet uitgelaten, anders dan dat wie (beherend) vennoot is op het moment waarop de vennootschap wordt “opgeheven” aansprakelijk blijft voor de schulden waarvoor hij op dat moment aansprakelijk was. Daarmee is nog niet de vraag beantwoord of een uitgetreden vennoot aansprakelijk wordt voor een schuld die pas na zijn uittreden voortvloeit uit een rechtsverhouding die voordien is ontstaan. Stel, een VOF verleent aan een derde een calloptie terwijl X vennoot is of voordat X vennoot is geworden. De calloptie wordt uitgeoefend nadat X is uitgetreden. Kan X nu persoonlijk door de derde worden aangesproken? Met A-G Keus (conclusie sub 3.6) beantwoord ik deze vraag bevestigend.

Tervoort heeft bij dit arrest als volgt geannoteerd:28

De overweging van de Hoge Raad over de strekking van de hoofdelijke aansprakelijkheid op de voet van art. 18 en art. 19 lid 1 WvK roept enige vragen op. Volgens de Hoge Raad beogen deze bepalingen de schuldeisers van een v.o.f. of een c.v. te beschermen door hun een verhaalsmogelijkheid te geven op het vermogen van de (beherend) vennoten in een situatie waarin het afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is om aan alle verbintenissen van de vennootschap te voldoen. De reden dat deze zinsnede vragen oproept is de volgende. Vaste rechtspraak van de Hoge Raad is dat een vennootschapscrediteur twee afzonderlijke rechtsvorderingen heeft, één op de v.o.f. en één op ieder van de vennoten, die onafhankelijk van elkaar kunnen worden ingesteld en verhaald. Daarbij is een vennootschapscrediteur vrij in zijn keuze om hetzij de vennootschap, hetzij een of meer der vennoten, hetzij zowel de vennootschap als een of meer vennoten gelijktijdig aan te spreken. De in het hier besproken arrest neergelegde overweging dat vennootschapscrediteuren een vordering hebben op het privévermogen van de vennoten ‘in een situatie waarin het afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is’, wekt de suggestie dat een vennootschapscrediteur een vennoot slechts aansprakelijk kan stellen, indien het vennootschapsvermogen ontoereikend is. Alsdan zou de vennootschapscrediteur eerst de vennootschap aansprakelijk moeten stellen, en zou hij slechts indien (gebleken is dat) het vennootschapsvermogen niet toereikend was om daaruit zijn vordering geheel te voldoen, de mogelijkheid hebben ieder van de vennoten persoonlijk aansprakelijk te stellen. De persoonlijke verbondenheid van iedere vennoot zou hiermee een subsidiaire zijn geworden. Hoewel voor een dergelijke benadering zeker argumenten zijn aan te voeren lijkt het mij niet aannemelijk dat de Hoge Raad dit heeft bedoeld, nu deze kwestie op geen enkele wijze deel uitmaakte van de rechtsstrijd tussen partijen. Maar gelet op de tekst van het arrest blijft toch enige onzekerheid knagen.

Assink en Schild hebben, naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 2015,30 geschreven:31

De dragende gedachte van de Hoge Raad is dan dat de in rov. 3.4.3 vervatte uitleg van art. 18-19 WvK inzake hoofdelijke verbondenheid van vennoten van een VOF en beherend vennoten van een CV (dus: voor “alle schulden (...) die ten tijde van hun toetreding tot de vennootschap bestaan, of nadien ontstaan”), om welke uitleg de benadering van de Hoge Raad hier scharniert, strookt met de in voornoemd arrest uit 1970 door hem gegeven uitleg aan art. 20-21 WvK inzake “aansprakelijkheid van een stille vennoot voor schulden van de commanditaire vennootschap” bij schending van het in art. 20 lid 2 WvK vervatte beheersverbod. In dit laatste scenario wordt die “stille vennoot” (commanditaire vennoot) immers, zoals de Hoge Raad het verwoordt, bij wege van uitzondering op de hoofdregel van geen externe aansprakelijkheid voor schulden van de CV “hoofdelijk aansprakelijk voor alle schulden en verbintenissen van de vennootschap.

Deze hoofdelijke aansprakelijkheid geldt ook voor schulden die zijn ontstaan voordat de vennoot in strijd met het beheersverbod handelde”. Hier is, in zoverre, inderdaad systematische samenhang zichtbaar.

Deze overwegingen in rov. 3.4.4 duiden erop dat, ondanks de kritiek in de literatuur (al sinds de 19e eeuw) op de zware sanctie van art. 21 WvK en al te mechanische toepassing daarvan, de Hoge Raad die rechtspraak vooralsnog niet, althans niet onverkort, wenst te verlaten. Het ligt immers niet voor de hand dat de Hoge Raad, zo hij wat betreft die sanctie en toepassing en zijn rechtspraak ter zake inmiddels een andere opvatting zou zijn toegedaan, rov. 3.4.4 had ingevlochten in zijn analyse zoals hij dat nu heeft gedaan. Wij gaan verder ervan uit dat de Hoge Raad met rov. 3.4.4 niet heeft willen breken met de door hemzelf in een arrest uit 1980 gestelde eis dat, wil gesproken kunnen worden van een “overtreding” door de commanditair vennoot als bedoeld in art. 21 WvK (dus: van een overtreding van het verbod van art. 20 lid 1 of lid 2 WvK), degene tegen wie “de vergaande sanctie” van art. 21 WvK wordt ingeroepen “ter zake van het niet voldaan zijn aan het voorschrift van art. 20 eerste of tweede lid op de een of andere manier een verwijt moet kunnen worden gemaakt”. Daarbij zal het contextuele juridische begrip “verwijt”, in onze optiek, minst genomen verstaan moeten worden als een persoonlijke normschending die toerekenbaar is (in termen van schuld) aan de desbetreffende commanditair vennoot.

Duidelijkheid is er recent ook ontstaan voor schulden die al bestonden ten tijde van toetreding tot een vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap (als beherend vennoot). Deze kwestie was in de literatuur zeer omstreden. De Hoge Raad overweegt in het arrest Carlande (HR 13 maart 2015, «JOR» 2015/134, m.nt. Stokkermans) dat een persoon die toetreedt tot een VOF of een CV als (beherend)vennoot ook aansprakelijk is voor schulden van de vennootschap die zijn ontstaan vóór het moment van zijn toetreding. Daarmee geeft de Hoge Raad antwoord naar aanleiding van de discussie in de lagere jurisprudentie (…). Van belang is voorts dat de Hoge Raad vaststelt dat er een verschil is tussen de maatschap en de vennootschap onder firma. Omdat de vennoten in een maatschap zich in beginsel slechts zelf binden, geldt de aansprakelijkheid voor toetreders niet voor de maatschap, maar wel voor de vennootschap onder firma en de commanditaire vennootschap. De Hoge Raad acht de extra verhaalsmogelijkheden bij een VOF (en CV) ook verdedigbaar op grond van de rechtszekerheid. Kortom, toetredende vennoten bij een VOF of een CV zullen vóóraf een dergelijk (due diligence) onderzoek moeten doen naar de verplichtingen van de betreffende vennootschap dan wel de nodige vrijwaringen, garanties en andere afspraken omtrent hun draagplicht moeten bedingen.

(…)

Verburg heeft, mede naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 6 februari 2015,35 geschreven:36

Afzonderlijke verzoeken

Ook onder de oude rechtspraak kon het zo zijn dat een vennoot over voldoende financiële middelen beschikte om de vorderingen van de vof (waarvoor hij hoofdelijk aansprakelijk is) te voldoen, maar dat niet deed en vervolgens ook in privé failliet verklaard werd. Men kan zich afvragen waarom die vennoot dan niet voorafgaand aan het faillissement van de vof reeds die schulden zou hebben betaald. Daarmee had immers de faillissementsaanvraag vermeden kunnen worden. Eén van de redenen voor de vennoot om dat toch niet te doen, zou kunnen zijn dat die vennoot een hem persoonlijk toekomend verweermiddel (bijvoorbeeld een tegenvordering) kan aanvoeren tegen de vordering van één van de schuldeisers. Om die reden moeten de vorderingen op de vof en de vennoten als afzonderlijke vorderingen worden beschouwd, aldus de Hoge Raad in zijn arrest van 6 februari 2015. Wij sluiten ons daarbij aan. Het voert naar onze mening te ver dat de weigering tot betaling door de afzonderlijke vennoot - direct en zonder nader onderzoek of de vennoot wel verkeert in de toestand van hebben opgehouden te betalen - ook het faillissement van de vennoot zelf tot gevolg moet hebben. Naar valt te verwachten zal de betreffende vennoot er in de regel echter niet in slagen aan te tonen dat hij over voldoende privévermogen dan wel een verweermiddel beschikt om de schulden van de vof te voldoen, zo menen wij, omdat de betreffende vennoot het anders waarschijnlijk niet op een faillissementsaanvraag had laten aankomen. Wat dat betreft zal afzonderlijke behandeling van de verzoeken tot faillietverklaring van de vof en de vennoten de betreffende vennoten dus meestal weinig soelaas bieden. Wij menen echter, uit oogpunt van rechtszekerheid, dat de betreffende vennoten deze kans geboden moet worden en daarom zijn wij voorstander van afzonderlijke behandeling. Het is dus niet onder alle omstandigheden zo dat, omdat de vof failliet is, het faillissement van de vennoten onvermijdelijk is. Op dat vlak kan de uitspraak van het Hoge Raad als een verbetering worden gezien.

Recht op een eerlijk proces

Wij menen dat deze uitspraak niet enkel op faillissementsrechtelijk vlak een waarborg voor rechtszekerheid bevat. Ook Europeesrechtelijk bezien is deze uitspraak een verbetering daarvan. De Hoge Raad bepaalt namelijk dat het beginsel om een vennoot failliet te verklaren, zonder dat dit ook ten aanzien van hem afzonderlijk is verzocht en zonder dat is onderzocht of hij ook in privé verkeert in de toestand dat hij heeft opgehouden te betalen, op gespannen voet staat met het recht op een eerlijk proces van art. 6 EVRM. Wij menen niet enkel dat het beginsel op gespannen voet staat met art. 6 EVRM, maar dat het onder omstandigheden zelfs strijdig is met art. 6 EVRM. Er heeft immers ten aanzien van de afzonderlijke vennoot geen onderzoek plaatsgevonden naar het antwoord op de vraag of hij verkeert in de toestand dat hij heeft opgehouden te betalen. Daarmee wordt naar onze mening geen recht gedaan aan het ‘eerlijk proces’ zoals art. 6 EVRM dat voorschrijft, omdat niet aan alle processuele vereisten voor de behandeling van een faillissementsaanvraag wordt voldaan.

Tervoort heeft geschreven:37

Vóór dit arrest van de Hoge Raad van 6 februari 2015 was het vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat het faillissement van een v.o.f. steeds het faillissement van de vennoten ten gevolge heeft. In het arrest van begin 2015 is de Hoge Raad omgegaan. Overeenkomstig de conclusie van advocaat-generaal Timmerman oordeelt de Hoge Raad dat uit de Faillissementswet (hierna: Fw) niet is af te leiden dat een faillissement van de v.o.f. steeds en zonder meer het faillissement van de vennoten ten gevolge heeft. Weliswaar zal, indien een v.o.f. failliet wordt verklaard, gelet op de hoofdelijke verbondenheid van de firmanten, doorgaans het faillissement van de vennoten onvermijdelijk zijn, maar dat hoeft volgens de Hoge Raad niet noodzakelijkerwijs het geval te zijn. Mogelijk is immers dat een vennoot voldoende privévermogen heeft om zowel de vennootschapsschuldeisers als zijn privéschuldeisers te voldoen. Daarbij is eveneens van belang dat de vorderingen van een schuldeiser op de v.o.f. en op ieder van de vennoten als afzonderlijke (samenlopende) rechtsvorderingen moeten worden beschouwd, die onafhankelijk van elkaar kunnen worden ingesteld en verhaald. Daarmee is het mogelijk dat een vennoot een hem persoonlijk toekomend verweermiddel kan aanvoeren tegen de vordering van de aanvrager van het faillissement of van andere schuldeisers.

(…)

Interessant is dat de Hoge Raad in dit arrest bevestigt dat een v.o.f. weliswaar geen rechtspersoonlijkheid heeft, maar wel een bij overeenkomst aangegane rechtsverhouding is, die als een afzonderlijk rechtssubject zelfstandig aan het rechtsverkeer kan deelnemen. Tevens bevestigt de Hoge Raad zijn vaste rechtspraak dat dat de v.o.f. een afgescheiden vermogen heeft waarop de schuldeisers van een v.o.f. hun vorderingen, met voorrang boven de privéschuldeisers van de vennoten, kunnen verhalen

(…)

Beslissing

Het tweede hier te bespreken arrest, HR 13 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:588, betreft de vraag of een toegetreden vennoot aansprakelijk is voor schulden die vóór zijn toetreden zijn ontstaan. Dit is een kwestie waarover de Hoge Raad zich nog niet eerder had kunnen uitlaten en waarover in de lagere jurisprudentie en de literatuur uiteenlopend werd geoordeeld. De Hoge Raad hakt nu de knoop door: een toetredende beherende vennoot van een c.v. is hoofdelijk verbonden voor vennootschapsschulden die voor zijn toetreden zijn ontstaan. Voor een toetredende firmant in een v.o.f. geldt hetzelfde. Ter adstructie van dit oordeel wijst de Hoge Raad erop dat in de tekst van art. 18 jo. art. 19 lid 2 Wetboek van Koophandel (hierna: WvK) geen beperking is te lezen tot verbintenissen die zijn ontstaan nadat een vennoot is toegetreden. Ook de strekking van deze bepalingen brengt volgens de Hoge Raad mee dat de hoofdelijke verbondenheid alle vennootschapsschulden betreft, ongeacht het tijdstip waarop ze zijn ontstaan. Deze strekking is volgens de Hoge Raad het bieden van bescherming aan vennootschapscrediteuren door hun, in een situatie waarin het afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is om aan alle verbintenissen van de vennootschap te voldoen, een verhaalsmogelijkheid te geven op het vermogen van de (beherend) vennoten zelf. Bovendien strookt deze wetsuitleg met de hoofdelijke aansprakelijkheid van art. 21 WvK, waarmee een commanditaire vennoot wordt geconfronteerd die het in art. 20 lid 2 WvK neergelegde bestuursverbod overtreedt: de hoofdelijke aansprakelijkheid van art. 21 WvK geldt ook voor schulden die zijn ontstaan voordat de vennoot in strijd met dit verbod handelde. Daarnaast wijst de Hoge Raad erop dat de rechtszekerheid wordt gediend door het aannemen van de regel dat een beherend vennoot van een v.o.f. en een c.v. hoofdelijk is verbonden voor bij hun toetreden reeds bestaande vennootschapsverbintenissen. Een onderzoek naar het ontstaansmoment van verbintenissen van de vennootschap, met het oog op de vraag welke vennoten daarvoor kunnen worden aangesproken, kan dan immers achterwege blijven. (…)

Tervoort heeft ook geschreven:38

Interessant is dat de Hoge Raad in r.o. 3.4.1 aan zijn oordeel mede ten grondslag legt, dat een v.o.f. weliswaar geen rechtspersoonlijkheid heeft, maar wel een bij overeenkomst aangegane rechtsverhouding is, die in het maatschappelijk verkeer wordt gezien, en op diverse plaatsen in de wet wordt behandeld, als een afzonderlijk rechtssubject, dat zelfstandig aan het rechtsverkeer kan deelnemen. Dit roept de vraag op, wat het verschil is tussen een rechtspersoon, wat een v.o.f. volgens de Hoge Raad niet is, en een afzonderlijk, zelfstandig aan het rechtsverkeer deelnemend rechtssubject, wat een v.o.f. volgens de Hoge Raad wel is. De meningen hierover lopen uiteen: op dit vlak is er dus behoefte aan verdere rechtsontwikkeling.

(…)

Het overnemen van het aandeel van een uittredende vennoot in de schulden van de vennootschap door de voortzettende vennoten of een opvolgend vennoot is in de praktijk al helemaal een complexe aangelegenheid. Voor een dergelijke schuldovername is immers de medewerking van de vennootschapscrediteuren nodig. Niet uitgesloten is dat deze daaraan niet of slechts onder bepaalde voorwaarden willen meewerken.

(…)

Aansprakelijkheid toetredende en uittredende vennoot

De aloude vraag of een toetredende vennoot aansprakelijk wordt voor vennootschapsschulden die al bestonden op het tijdstip van zijn toetreding is door de Hoge Raad in het hierboven besproken Carlande-arrest in ieder geval voor de v.o.f. en de c.v. bevestigend beantwoord. Voor de maatschap bestaat evenwel, zoals onder 2 uiteengezet, nog altijd onduidelijkheid. Wat de aansprakelijkheid van de uittredende vennoot betreft kent de wet geen bijzondere regeling, zodat de gewone verjaringsregels van toepassing zijn. Afhankelijk van de verjaringstermijn kan een vennoot die uitgetreden is dan ook nog lange tijd na zijn uittreden worden geconfronteerd met claims die hun grondslag vinden in de periode dat hij vennoot was. Zeker bij duurverbintenissen, zoals die uit arbeids-, huur-, of kredietovereenkomsten, kan dit zwaar drukken: indien de voortzettende vennoten eenzijdig besluiten een vennootschapscrediteur niet te betalen, kan de uitgetreden vennoot door deze crediteur aansprakelijk worden gesteld, terwijl hij geen invloed heeft kunnen uitoefenen op het vennotenbesluit om niet tot betaling over te gaan.

Van Veen heeft geschreven:39

Zoals hierna zal blijken, komen vennoten die zijn toegetreden tot een vof of cv er nog bekaaider vanaf: zij zijn zelfs aansprakelijk voor verbintenissen die dateren van voor hun toetreden. Ik kom op dit punt terug bij de bespreking van het Carlande-arrest (§ 2.3).

(...)

In het arrest VDV Totaalbouw breekt de Hoge Raad met zijn eerdere jurisprudentie. Na een uitgebreide opmaat waarin nog eens wat hoofdpunten van het vermogensrechtelijke regime betreffende de vof worden gememoreerd (ro. 3.4.1), zet de Hoge Raad uiteen waarom zijn eerdere jurisprudentie niet in stand kan blijven. Geparafraseerd weergegeven voert hij aan dat: (i) een vof als zodanig failliet kan worden verklaard (ro. 3.4.2); (ii) dat de aangifte tot faillietverklaring weliswaar ook de naam en woonplaats van de vennoten moet inhouden, maar dat dit er niet toe noopt dat een faillissement van de vof steeds en zonder meer het faillissement van de vennoten meebrengt (ro. 3.4.2); (iii) een vennoot voldoende (privé)vermogen kan hebben om (onder meer) de schuldeisers van de vof te voldoen en ook als hij bepaalde vorderingen niet voldoet, dit nog niet noodzakelijkerwijs meebrengt dat hij in de toestand verkeert dat hij heeft opgehouden te betalen (ro. 3.4.3); en (iv) indien een vennoot wordt aangesproken tot betaling van een vordering op de vof, dit wordt gezien als een afzonderlijke (samenlopende) vordering, waartegen de vennoot niet alleen de vennootschapsweren maar ook eventuele hem persoonlijk toekomende verweermiddelen kan aanvoeren (ro. 3.4.3). Ten overvloede voegt de Hoge Raad hieraan nog toe dat: (v) ook de invoering van de WSNP meebrengt dat de onderhavige regel niet langer op haar plaats is (ro. 3.4.4); (vi) art. 3 Insolventieverordening (Verordening (EG) nr. 1346/2000), zich ter zake van een in een andere lidstaat woonachtige vennoot tegen een automatisch faillissement verzet (ro. 3.4.5); en (vii) het op gespannen voet staat met de aan art. 6 EVRM ten grondslag liggende beginselen om een vennoot in privé failliet te verklaren, zonder dat dit ook ten aanzien van hem afzonderlijk is verzocht en zonder dat is onderzocht of hij ook in privé verkeert in de toestand dat hij heeft opgehouden te betalen (ro. 3.4.6).

(…)

De Carlande-casus betrof een CV met één beherend vennoot, de zogenoemde CV+1. Centraal stond de vraag of de beherend vennoot persoonlijk aansprakelijk was jegens het pensioenfonds voor de afdracht van premies die verschuldigd bleken over de periode vóórdat hij tot de CV toetrad. Ik merk op dat het hier een uit de wet (en niet een uit rechtshandeling) voortvloeiende verbintenis betrof, namelijk de verplichting tot betaling van pensioenpremies op grond van de Wet verplichte deelneming in een Bedrijfstakpensioenfonds 2000 (‘Wet Bpf 2000’).

(…)

De Hoge Raad komt evenwel tot een ander oordeel. De opbouw van zijn betoog is als volgt: (i) volgens art. 19 lid 1 WvK zijn de beherende vennoten van een commanditaire vennootschap hoofdelijk verbonden; (ii) art. 18 WvK, dat ingevolge art. 19 lid 2 WvK ook van toepassing is op de beherend vennoten van een commanditaire vennootschap, bepaalt voor de vennootschap onder firma dat elk der vennoten hoofdelijk verbonden is “wegens de verbindtenissen der vennootschap”, waarin geen beperking is te lezen tot verbintenissen van de vennootschap die zijn ontstaan nadat een vennoot is toegetreden; (iii) de strekking van art. 18 en 19 lid 1 WvK is schuldeisers bescherming te bieden voor het geval dat het afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is om hun vorderingen te voldoen, hetgeen meebrengt dat de hoofdelijke verbondenheid van de vennoten alle schulden betreft. Zie ro. 3.4.3. Als aanvullend argument voert de Hoge Raad nog aan (iv) dat deze wetsuitleg steun vindt in de sanctie op de overtreding van het beheersverbod door een commanditaire vennoot, die zich immers ook zou uitstrekken tot alle verbintenissen van de vennootschap met inbegrip van de schulden die dateren van vóór de overtreding van het beheersverbod (ro. 3.4.4). In de daarop volgende overwegingen gaat de Hoge Raad nader in op de rechtvaardigheid van zijn wetsuitleg.

(…)

De conclusie is dat wie toetreedt tot een bestaande personenvennootschap niet kan weten welke risico’s hem boven het hoofd hangen. In de literatuur is als oplossing gesuggereerd om dan maar een nieuwe vennootschap aan te gaan. Dit is inderdaad een mogelijke oplossing – gesteld dat de andere vennoten hiervoor te porren zijn – maar men moet hier niet te luchtig over denken. De bestaande vennootschap moet dan immers worden beëindigd, hetgeen de nodige (ook: fiscale) voeten in de aarde heeft. Een alternatief is toe te treden door middel van een BV of NV. Maar ook dit is om verschillende redenen niet altijd aantrekkelijk. Het lijkt zaak dat de wetgever hier werk van gaat maken.

(…)

Beziet men de jurisprudentie van de Hoge Raad op het gebied van de personenvennootschappen dan overheerst het beeld van de twee paradoxale lijnen op het punt van de aansprakelijkheid. Enerzijds normaliseert de Hoge Raad de gevolgen van het faillissement van de vof en cv voor haar vennoten en de aansprakelijkheid van de commanditaire vennoten bij overtreding van art. 20 WvK. Ten aanzien van dit laatste teken ik aan dat het hier een aansprakelijkheid krachtens de wet betreft en dat de Hoge Raad benadrukt dat zonder verwijt geen aansprakelijkheid behoort te worden aangenomen. De omvang van de aansprakelijkheid dient bovendien proportioneel te zijn aan de schending en de mate van verwijtbaarheid.

Anderzijds wordt op het punt van de aansprakelijkheid van toegetreden maten en vennoten een meedogenloze lijn uitgezet. Niet alleen bepaalde de Hoge Raad dat art. 7A:1679 BW e.v. en art. 18 WvK wettelijke aansprakelijkheidsgronden zijn – hetgeen op zichzelf al discutabel is – en dat zij (mede) betrekking hebben op uit de wet voortvloeiende verbintenissen – waarvoor dezelfde bedenking geldt –, de Hoge Raad verbindt hieraan bovendien dat voor aansprakelijkheid van toetredende vennoten niet is vereist dat enig verwijt kan worden gemaakt.

Deze divergentie is opmerkelijk omdat deze arresten in zo’n kort tijdsbestek zijn gewezen. Men zou dan eerder enige consistentie verwachten.