Uitspraken

1.1

De belanghebbende woonde tot 1 juli 2007 in België op minder dan 150 km van de Nederlandse grens. Per 1 juli 2007 is zij in dienst getreden bij een in Nederland gevestigde werkgever. In verband hiermee is zij naar Nederland verhuisd.

1.2

Bij ‘beschikking bewijsregel’ van 3 maart 2008 is een verzoek om toepassing van de 30%-regeling op de belanghebbende ingewilligd. De beschikking vermeldt dat de bewijsregel geldt van 1 januari 2007 tot en met 30 juni 2017.

1.3

Per 1 januari 2012 is het begrip “ingekomen werknemer” in de 30%-regeling gewijzigd. De belanghebbende voldoet niet aan het nieuwe criterium dat de woonplaats vóór immigratie op meer dan 150 km van de Nederlandse grens lag. Het overgangsrecht bepaalt onder meer – zéér kort samengevat – dat als op 31 december 2011 minder dan vijf jaar van de looptijd van de bewijsregel is verstreken, pas hertoetst wordt na afloop van die vijf jaar, maar dan wel aan de nieuwe criteria.

1.4

Over juli 2012 heeft de inhoudingsplichtige loonheffing ingehouden zonder toepassing van de 30%-regeling. Belanghebbendes bezwaar en beroep daartegen zijn afgewezen, waarna zij sprongcassatie heeft ingesteld waarbij zij twee middelen aanvoert: (i) ontbreken van voldoende wettelijke basis voor het tussentijds inkorten van de looptijd van de 30%-regeling wegens niet-voldoen aan het per 1 januari 2012 ingevoerde 150 km-criterium, en (ii) schending van het vertrouwensbeginsel, nu de belanghebbende mocht vertrouwen op de ‘beschikking bewijsregel’, die zonder voorbehoud en voor tien jaar is afgegeven en geen sprake is van omstandigheden zoals in HR BNB 2005/43 (over de vervanging van de 35%-regeling door de 30%-regeling).

1.5

De Besluitgever wilde voor gevallen zoals dat van de belanghebbende (gevallen waarin de beschikking korter dan vijf jaren heeft gelopen) na vijf jaar – voor de toekomst – kunnen toetsen aan de nieuwe voorwaarden waaraan de belanghebbende niet voldoet, maar de tekst van art. 9d, eerste lid (oud) van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB) – die volgens het overgangsrecht voor belanghebbendes geval is blijven gelden door de keuze van haar werkgever daarvoor – verbindt looptijdverkorting uitsluitend aan het niet-voldoen aan het ‘schaarste’-criterium (waar de belanghebbende wél aan voldoet). Daar staat echter tegenover dat (i) op 1 januari 2012 ook art. 8 (oud) UBLB is gewijzigd en ook in die voor de belanghebbende nog geldende definitie van ‘ingekomen werknemer’ de 150 km-voorwaarde (voor de toekomst) is ingevoerd; (ii) art. 9d, tweede lid, (oud) UBLB de inspecteur de bevoegdheid geeft vanaf het zesde jaar bewijs te verlangen “dat de werknemer nog steeds behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer” en (iii) de toelichting bij het Besluit van de Kroon van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten1 (hierna: het Besluit) zegt dat in de minder-dan-vijf-jaar-gevallen in het zesde jaar jaar tussentijds kan worden getoetst aan de nieuwe voorwaarden.

1.6

De Besluitgever had ook art. 9d, eerste lid, UBLB (oud) moeten wijzigen door daarin de term ‘niet langer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig’ te vervangen door ‘niet langer als ingekomen werknemer in de zin van art. 8 kan worden aangemerkt’. Dat hij dat heeft nagelaten, baat de belanghebbende echter niet: de term ‘ingekomen werknemer’ in art. 9d (oud), eerste en tweede lid, UBLB moet vanaf 2012 gelezen worden zoals het toen gewijzigde art. 8 (oud) UBLB ‘ingekomen werknemer’ definieert, dus met de nieuwe criteria, waaronder de 150 km-voorwaarde. Dat betekent dat de inspecteur, die hoe dan ook vanaf het zesde jaar (opnieuw) mag toetsen of de betrokkene nog steeds een ‘ingekomen werknemer’ is in de zin van art. 8 UBLB (oud), op 1 juli 2012 aan die 150 km-voorwaarde mag toetsen op basis van het tweede lid van art. 9d juncto het per 1 januari 2012 gewijzigde art. 8 UBLB. De belanghebbende voldoet niet aan die voorwaarde; zij is dus per 1 juli 2012 geen ‘ingekomen werknemer’ meer in de zin van het per 1 januari 2012 gewijzigde art. 8 UBLB. Daarmee is de 30%-regeling niet meer op haar van toepassing.

1.7

Middel i faalt daarom mijns inziens. De wettelijke basis moge moeizaam leesbaar zijn en het eerste lid van art. 9d UBLB moge slordig incompleet zijn na de wetswijziging van 1 januari 2012, maar er kan geen twijfel over bestaan dat de 30%-regeling per 1 januari 2012 werd ‘aangescherpt’ door invoering van onder meer een 150 km-criterium dat ook zou worden toegepast op alle korter-dan-vijf-jaar-gevallen (zoals dat van de belanghebbende) vanaf hun zesde jaar, op welk moment hoe dan ook een nieuwe toetsing aan de voorwaarden zou plaatsvinden.

1.8

Middel (ii) bestrijdt de verwerping van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel en komt er op neer dat de wetswijziging van 1 januari 2012 (met name het vanaf die datum hertoetsen mede aan het toen ingevoerde 150 km-criterium) een ontijdige opzegging was van een rechtens bindende duurtoezegging voor bepaalde tijd (tien jaar).

1.9

Belastingplichtigen kunnen ook contra legem rechtens vertrouwen ontlenen aan toezeggingen van de inspecteur, mits niet zodanig in strijd met de wet dat redelijkerwijs niet op nakoming gerekend kan worden. De inspecteur kan een toezegging voor de toekomst opzeggen, maar zal daarbij rekening moeten houden met de gerechtvaardigde belangen van de belastingplichtige. De beschikking van de inspecteur is vanaf 1 januari 2012 duidelijk in strijd met de toen ingevoerde criteria voor een ‘ingekomen werknemer’. Inhoudelijk kon dus vanaf die datum niet meer op nakoming gerekend worden. Met een overgangsperiode van een half jaar en de voortbestaande mogelijkheid om de werkelijke extraterritoriale kosten belastingvrij vergoed te krijgen, lijkt mij dat de (materiële) wetgever (de Besluitgever: de Kroon) bij zijn (collectieve) ‘opzegging’ van lopende beschikkingen voldoende met de belangen van de belanghebbende rekening heeft gehouden. Dat de beschikking geen voorbehoud maakt voor wetswijziging, is mijns inziens niet relevant, nu het van algemene bekendheid is dat in Nederland de belastingwet wel eens gewijzigd wordt en de inspecteur niet bevoegd is om toe te zeggen dat hij toekomstige contraire wetswijzigingen niet zal volgen. Dat de beschikking een maximale termijn van tien jaar noemt, staat mijns inziens om dezelfde reden evenmin aan (zorgvuldige) ‘opzegging’ voor de toekomst door de wetgever in de weg. Dat blijkt mijns inziens ook uit de door de Rechtbank aangehaalde arresten HR BNB 1993/2052 (het WIR-weekend-arrest), HR BNB 1998/2783 (de Oortwetgeving maakte een einde aan lopende afspraken met de fiscus over aftrekbaarheid van beroepskosten) en HR BNB 2005/434 (vervanging van de 35%-beleidsregeling door de wettelijke 30%-regeling stopte de looptijd van anterieure beschikkingen die een maximale looptijd van tien jaar vermeldden). Het staat de wetgever vrij toezeggingen van het bestuur –voor de toekomst – te beëindigen, dus ook om –vanaf het zesde jaar, en alleen voor de toekomst– de criteria voor ‘ingekomen werknemer’ te wijzigen.

1.10

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep te verwerpen.

2.1

De belanghebbende is Belgische en woonde tot 1 juli 2007 in België op minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens. Per 1 juli 2007 is zij in dienst getreden bij de in Nederland gevestigde [A] NV (de inhoudingsplichtige). Zij is in verband daarmee naar Nederland verhuisd.

2.2

2.3

Per 1 januari 2011 is art. 15a Wet LB vervallen in verband met de invoering van de werkkostenregeling. De inhoudingsplichtige heeft op basis van het overgangsrecht in art. 39c Wet LB verzocht om voortdurende toepassing van art. 15a Wet LB en de bijbehorende bepalingen van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals deze luidden op 31 december 2010.

2.4

Per 1 januari 2012 (4,5 jaar na ingang van de regeling voor de belanghebbende) is het begrip “ingekomen werknemer” in de 30%-regeling gewijzigd. De belanghebbende voldoet niet aan de nieuwe omschrijving, met name niet aan de voorwaarde dat de woonplaats vóór immigratie meer dan 150 km van de Nederlandse grens lag. Het overgangsrecht bepaalt onder meer – zéér kort samengevat - dat als op 31 december 2011 minder dan vijf jaar van de looptijd van de bewijsregel is verstreken, pas hertoetst wordt na afloop van die vijf jaar, maar dan wel aan de nieuwe criteria.

2.5.

Per 1 juli 2012 was voor de belanghebbende vijf jaar van de looptijd van de bewijsregel verstreken. Over de maand juli 2012 heeft de inhoudingsplichtige toen loonheffing ingehouden en afgedragen zonder toepassing van de 30%-regeling. De belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt dat bij uitspraak op bezwaar van 10 januari 2013 door de Inspecteur ongegrond is verklaard. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld.

2.6

De Rechtbank heeft op 27 mei 2013 ex 8:54 Awb het beroep kennelijk niet-ontvankelijk verklaard wegens niet tijdig voldoen van griffierecht. Belanghebbendes verzet daartegen is gegrond verklaard en het onderzoek is voortgezet in de stand waarin het zich bevond. In geschil was of de 30%-regeling zoals die luidde op 31 december 2010 voor de belanghebbende van toepassing bleef na 1 juli 2012. De belanghebbende vond van wel. Zij zag geen rechtsgrondslag voor het tussentijds inkorten van de looptijd van de 30%-regeling. Subsidiair stelde zij dat zij aan de beschikking van 3 maart 2008 het gerechtvaardigde vertrouwen kon ontlenen dat de 30%-regeling tot en met 30 juni 2017 zou gelden. Meer subsidiair achtte zij tussentijdse beëindiging van de 30%-regeling in strijd met art. 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens (EVRM).

2.7

De Inspecteur wees erop dat de belanghebbende in het geschiltijdvak niet voldeed aan het 150 km-criterium dat sinds 1 januari 2012 onderdeel is van de term ‘ingekomen werknemer’ in art.10e(2)(b)(2°) UBLB en dat ingevolge het overgangsrecht ook geldt voor de belanghebbende vanaf het zesde jaar van de looptijd van haar beschikking.

2.8

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard, overwegende dat art. 9d(1) UBLB (zoals dat luidde op 31 december 2010 (hierna: art. 9d UBLB oud) en dat alleen het niet meer schaars zijn van de deskundigheid van de werknemer noemt als grond voor inkorting van de looptijd van de beschikking) geen aanpassing behoefde om tussentijdse toetsing aan het nieuwe 150 km-criterium voor de toekomst mogelijk te maken, nu de wijziging per 1 januari 2012 van het in art. 8 UBLB (oud: zoals dat luidde op 31 december 2010) omschreven begrip ‘ingekomen werknemer’ ook gevolgen heeft voor de uitleg van het begrip ‘ingekomen werknemer’ in art. 9d, tweede lid, UBLB (oud) (dat de inspecteur de bevoegdheid geeft na zes jaar opnieuw te toetsen of de werknemer nog aan de criteria voor ‘ingekomen werknemer’ voldoet). Volgens de Rechtbank bood art. 9d UBLB (oud) in verbinding met het gewijzigde art. 8 UBLB voldoende wettelijke basis voor toetsing aan de 150 km-voorwaarde per 1 juli 2012.

2.9

2.10

2.11

De Staatssecretaris van Financiën heeft ingestemd met sprongcassatie.

3.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig sprongcassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft bij brief laten weten niet te zullen dupliceren.

3.2

3.3

De belanghebbende stelt ad (i) dat op grond van het overgangsrecht ex art. IV(1)(a) van het (wijzigings)Besluit het oude art. 9d UBLB van toepassing was in het geschiltijdvak. Op grond van de tekst van en de parlementaire toelichting op artikel 9d UBLB (oud) kan de looptijd enkel tussentijds verkort worden als de ingekomen werknemer niet langer over schaarse specifieke deskundigheid beschikt. Anders dan de Rechtbank kennelijk meent, verleent lid 2 van art. 9d UBLB (oud) enkel de bevoegdheid aan de Inspecteur om van de inhoudingsplichtige onderbouwing te verlangen dat nog steeds wordt voldaan aan het ‘schaarste’-criterium. Op grond van art. 9d(2) UBLB (oud) kan de looptijd dus niet worden verkort; dat kan enkel op grond van art. 9d(1) UBLB (oud). Uit de toelichting op het overgangsrecht7 volgt weliswaar dat werd beoogd om ook in gevallen zoals dat van de belanghebbende tussentijdse toetsing aan het 150 km-criterium mogelijk te maken, maar de wetgever heeft verzuimd om daartoe de regelgeving, in het bijzonder art. 9d(1) UBLB (oud) te wijzigen. De belanghebbende meent dat de duidelijke tekst van en toelichting op art. 9d UBLB (oud) niet opzij kunnen worden gezet op basis van een opmerking in de toelichting op een andere, later ingevoerde bepaling. Ik neem aan dat de belanghebbende met die later ingevoerde bepaling art. IV van het Besluit bedoelt.

3.4

De belanghebbende stelt ad (ii) dat in HR BNB 2005/438 (vervanging van de 35%-regeling door de 30%-regeling zonder eerbiedigende werking) de tussentijdse wijziging van de regels voorzienbaar was, terwijl dat in haar geval niet zo was, dat in haar geval geen sprake is van omstandigheden zoals door u genoemd in dat arrest en dat de gevolgen voor haar veel ingrijpender zijn dan in die zaak. Ook het gegeven dat in de beschikking wordt geadviseerd voor de juiste toepassing van de bewijsregel de relevante tekst van het uitvoeringsbesluit te raadplegen, doet volgens de belanghebbende geen afbreuk aan haar gerechtvaardigde verwachtingen dat de bewijsregel voor haar tot 1 juli 2017 zou gelden. Zij meent dat ook de andere door de Rechtbank genoemde uitspraken niet op haar geval van toepassing zijn, nu deze gevallen betroffen waarin geen beschikking voor bepaalde tijd was afgegeven.

3.5

Bij verweer wijst de Staatssecretaris er ad middel (i) op dat ook in de regelgeving zoals die gold ten tijde van het toestaan van de 30%-regeling een hertoetsmoment na vijf jaar was opgenomen, zodat geen sprake was van toekenning zonder voorbehoud. De Staatssecretaris stelt voorts dat ook het op basis van art. IV(1)(a) Besluit voor de belanghebbende van toepassing gebleven art. 9d UBLB (oud) in het eerste lid de voorwaarde stelt dat het om een ingekomen werknemer gaat en dat het tweede lid de Inspecteur de bevoegdheid geeft de werknemer [bedoeld zal zijn: werkgever] te verzoeken aannemelijk te maken dat met ingang van het zesde jaar nog steeds sprake is van een ingekomen werknemer. Nu de belanghebbende op dat moment niet langer aan de toen geldende voorwaarden voor ‘ingekomen werknemer’ voldeed, is toepassing van de 30%-regeling terecht achterwege gebleven. De regelgever beoogde dat hertoetst zou worden aan de nieuwe voorwaarden, zo blijkt uit de parlementaire behandeling9 van het Belastingplan 2012 c.s. op 16 november 2011 en de artikelsgewijze toelichting10 bij het Besluit. De Staatssecretaris wijst er op dat de concepttekst van het Besluit tijdens de behandeling in de Tweede Kamer reeds bekend was.

3.6

3.7

Bij repliek heeft de belanghebbende ad (i) haar standpunt herhaald en ad (ii) gesteld dat het door de Staatssecretaris genoemde arrest HR V-N 2017/2.1513 niet op haar van toepassing is, nu die zaak geen beschikking voor een specifieke periode betrof.

4.1

4.2

2 Verstaan wordt onder:

a. extraterritoriale werknemers: ingekomen werknemers en uitgezonden werknemers;

b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is;

(…)

d. looptijd: de periode gedurende welke dit hoofdstuk voor een werknemer van toepassing is.

(…)”

1. 30% van de grondslag, waarbij de grondslag is de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst voorzover de ingekomen of uitgezonden werknemer ter zake geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting, en de vergoeding voor extraterritoriale kosten;

2. (…)”

2 (…)”

2 Met ingang van het zesde jaar van de looptijd kan de inspecteur de inhoudingsplichtige verzoeken aannemelijk te maken dat de werknemer nog steeds behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer.

3 Indien de inhoudingsplichtige met ingang van het zesde jaar van de looptijd aannemelijk maakt dat de werknemer op dat moment nog steeds behoort te worden aangemerkt als een ingekomen werknemer, is het tweede lid gedurende de resterende looptijd niet meer van toepassing.”

4.3

4.4

4.5

a. 30% van de grondslag, waarbij de grondslag de som is van:

b. het bedrag van de schoolgelden.

2 In geval van verstrekkingen zijn de waarderingsregels krachtens artikel 13 van de wet van toepassing.”

4.6

4.7

1. Het tweede lid, onderdeel b, komt te luiden:

b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet:

1. In het eerste lid wordt «zich gaat voordoen, maar tot op niet minder dan vijf jaar» vervangen door: zich voordoet.

2. Het tweede en derde lid alsmede de aanduiding «1.» voor het eerste lid vervallen.”

4.8

4.9

1. Het tweede lid, onderdeel b, komt te luiden:

b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet:

1. In het eerste lid wordt «zich gaat voordoen, maar tot op niet minder dan vijf jaar» vervangen door: zich voordoet.

2. Het tweede en derde lid alsmede de aanduiding «1.» voor het eerste lid vervallen.”

4.10

4.11

a. blijft artikel 10ee [UBLB] zoals dat luidde op 31 december 2011, onderscheidenlijk artikel 9d [UBLB] zoals dat vóór toepassing van artikel III luidde op 31 december 2010, van toepassing ingeval op 31 december 2011 niet meer dan 5 jaar van de looptijd van de bewijsregel, bedoeld in artikel 10ec, eerste lid, [UBLB], onderscheidenlijk artikel 9b, eerste lid, [UBLB] zoals dat luidde op 31 december 2010, is verstreken;

b. is artikel (…) 9d van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, niet van toepassing ingeval op 31 december 2011 meer dan 5 jaar van de looptijd van de bewijsregel, bedoeld in (…) artikel 9b, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, is verstreken.”

4.12

De artikelsgewijze toelichting20 vermeldt hierover het volgende:

4.13

5.1

Aan de boven (4) geciteerde wet- en besluitteksten lijkt mij voor de gemiddelde werkgever geen touw vast te knopen. Ik maak er met lichte hoofdpijn het volgende uit op, mede gezien de toelichtingen: de oude 30%-regeling veronderstelde dat de werknemer die bij zijn tewerkstelling aan de vóór 1 januari 2012 geldende voorwaarden voor ‘ingekomen werknemer’ voldeed, daaraan bleef voldoen in de eerste vijf jaren na zijn tewerkstelling. De beslissende voorwaarde tot 1 januari 2012 was schaarste op de Nederlandse arbeidsmarkt. Vanaf het zesde jaar kon de inspecteur voldoening aan de voorwaarden voor ‘ingekomen werknemer’ opnieuw toetsen en werd de regeling beëindigd als niet meer aan die voorwaarden voldaan werd. Bij de invoering van de werkkostenregeling op 1 januari 2011 konden werkgevers ervoor kiezen het voordien bestaande systeem van vrije vergoedingen te blijven toepassen tot 2014. Belanghebbendes werkgever heeft daarvoor gekozen. De omschrijving van ‘ingekomen werknemer’ werd toen niet gewijzigd, dus ‘schaarste’ bleef het beslissende criterium.

5.2

Een jaar later, op 1 januari 2012, werden de voorwaarden van de 30%-regeling wel gewijzigd (‘aangescherpt’), onder meer door ‘ingekomen werknemer’ niet meer te omschrijven in termen van (slechts) schaarste op de arbeidsmarkt, maar in specifiekere termen van een minimumloonniveau en een 150 km-voorwaarde. Die wijziging van ‘ingekomen werknemer’ werd voor wat betreft het 150 km-criterium ook doorgevoerd in het (voor optanten nog steeds geldende) oude art. 8 UBLB. Bij 30%-regeling-werknemers die op dat moment (1 januari 2012) al langer dan vijf jaar onder de pre-2012-regeling vielen, werd niet moeilijk gedaan: hun situatie werd niet getoetst aan de nieuwe voorwaarden; zij mochten de tien jaar vol maken op basis van de veronderstelling dat zij schaars waren, zonder dat zij hoefden te voldoen aan de 150-km voorwaarde. Voor 30%-regeling-werknemers daarentegen die op 1 januari 2012 nog geen vijf jaar onder de pre-2012-regeling hadden volgemaakt, bleef art. 10ee UBLB (tekst 2011) c.q. art. 9d UBLB (tekst vóór 2011) gelden, hetgeen meebracht (zie hieronder) dat vanaf het zesde jaar bij niet voldoen aan de 150 km-voorwaarde de looptijd van de bewijsregel op basis van art. 9d gestopt zou kunnen worden.

5.3

Uit zijn toelichting (zie 4.12) blijkt dat de Besluitgever voor de minder-dan-vijf-jaar-gevallen (zoals de belanghebbende) na zes jaar –dus voor de toekomst– wilde kunnen toetsen aan de nieuwe voorwaarden (waaraan de belanghebbende voor wat betreft de 150 km-voorwaarde niet voldoet), maar de tekst van art. 9d, eerste lid, UBLB (oud) - die volgens het overgangsrecht voor belanghebbendes geval is blijven gelden door de keuze van haar werkgever daarvoor - verbindt looptijdverkorting uitsluitend aan het niet-voldoen aan het ‘schaarste’-criterium (waar de belanghebbende – kennelijk – wél aan voldoet). Op deze bepaling baseert de belanghebbende dat de looptijd van haar beschikking niet ingekort kan worden. De enige grond voor inkorting die art. 9d, eerste lid, UBLB (oud) noemt (de deskundigheid van de werknemer is niet meer ‘schaars’) ontbreekt immers in haar geval; zij is nog steeds schaars.

5.4

Daar staat tegenover dat (i) op 1 januari 2012 ook art. 8 (oud) UBLB is gewijzigd en ook in die voor de belanghebbende nog geldende definitie van ‘ingekomen werknemer’ de 150 km-voorwaarde (voor de toekomst) is ingevoerd; (ii) art. 9d, tweede lid, (oud) UBLB de inspecteur de bevoegdheid geeft vanaf het zesde jaar bewijs van de inhoudingsplichtige te verlangen “dat de werknemer nog steeds behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer” en (iii) de in 4.12 geciteerde toelichting zegt dat in de minder-dan-vijf-jaar-gevallen na zes jaar tussentijds kan worden getoetst aan de nieuwe voorwaarden. Deze twee bepalingen en de toelichting, samen genomen, brengen volgens de fiscus mee dat de inspecteur in belanghebbendes geval bewijs mag verlangen dat zij voldoet aan de voorwaarden voor ‘ingekomen werknemer’ zoals die vanaf 1 januari 2012 gelden.

5.5

Wat de Besluitgever had moeten doen, gezien zijn kennelijke bedoeling, is ook art. 9d, eerste lid, UBLB (oud) wijzigen (en dus ook art. 10ee UBLB) door daarin de term ‘niet langer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig’ te vervangen door ‘niet langer als ingekomen werknemer in de zin van art. 8 kan worden aangemerkt’.

5.6

Dat heeft hij niet gedaan. De vraag is nu of de inspecteur, die hoe dan ook bevoegd was om vanaf het zesde jaar (dus op 1 juli 2012) opnieuw te toetsen, die bevoegdheid ook mag gebruiken om aan het nieuwe 150 km-criterium te toetsen, dat pas op 1 januari 2012 is ingevoerd en voor de belanghebbende per 1 juli 2012 het einde betekent van de toepassing van de 30%-regeling (maar niet van de mogelijkheid de werkelijke kosten belastingvrij vergoed te krijgen, zie artikel 31a(2)(e) Wet LB).

5.7

5.8

Ik meen dat dit oordeel rechtskundig juist is. De wettelijke basis moge moeizaam leesbaar zijn en het eerste lid van art. 9d UBLB moge inderdaad slordig incompleet zijn na de wetswijziging van 1 januari 2012, maar er kan geen twijfel over bestaan, mede gezien de toelichtingen, dat de 30%-regeling per 1 januari 2012 werd ‘aangescherpt’ door invoering van onder meer een 150 km-criterium dat ook zou worden toegepast op alle korter-dan-vijf-jaar-gevallen vanaf het moment dat zij hun zesde jaar zouden ingaan, op welk moment hoe dan ook een nieuwe toetsing door de inspecteur aan de voorwaarden zou plaatsvinden.

5.9

Ik meen daarom dat middel (i) doel mist.

6.1

Middel (ii) stelt de vraag aan de orde of het niet toepassen van de 30%-regeling in het geschiltijdvak het vertrouwensbeginsel schendt, gegeven de beschikking van de inspecteur, die als maximale geldingsduur tien jaar vermeldt. Belanghebbendes standpunt komt er op neer dat de wetswijziging van 1 januari 2012 (met name het vanaf die datum hertoetsen mede aan de toen ingevoerde 150 km-criterium) een ontijdige opzegging was van een rechtens bindende duurtoezegging bij beschikking voor bepaalde tijd van de inspecteur. De belanghebbende meent dat de arresten waarop de Rechtbank haar verwerping van dit standpunt baseert, andere gevallen betroffen dan het hare.

6.2

Belastingplichtigen kunnen rechtens vertrouwen ontlenen, ook contra legem, aan toezeggingen van de inspecteur, mits de toezegging niet zodanig in strijd is met de wet dat redelijkerwijs niet op nakoming gerekend kan worden.22 U heeft voorts in HR BNB 1993/26623 geoordeeld dat de inspecteur door een toezegging gewekte verwachtingen rechtens niet meer hoeft te honoreren nadat hij (tijdig) zijn andersluidende standpunt aan de belastingplichtige kenbaar heeft gemaakt. De inspecteur kan een toezegging - voor de toekomst - opzeggen24, maar hij zal daarbij het zorgvuldigheidsbeginsel25 en het rechtszekerheidsbeginsel26 moeten respecteren en dus rekening moeten houden met de gerechtvaardigde belangen van de belastingplichtige, bijvoorbeeld met de onmogelijkheid voor de belastingplichtige om alsnog verschuldigde omzetbelasting op korte termijn door te berekenen aan zijn afnemers (Sociale-werkplaatsarrest)27 of om op korte termijn een certificatenregeling van interne financiering van een co-op te wijzigen (Campina-arrest28). Uit HR NJ 1997, 18529 blijkt dat ook indien de uitlating waaraan het vertrouwen is ontleend onverwijld en onmiskenbaar is herroepen, er toch in redelijkheid te honoreren vertrouwen gewekt kan zijn als de belastingplichtige op grond van het kortstondig gewekte vertrouwen iets heeft gedaan of nagelaten dat niet zonder nadeel – buiten het te betalen belastingbedrag - kan worden hersteld.

6.3

De goedkeurende beschikking van de inspecteur was niet in strijd met de wet toen zij werd bekendgemaakt. Vanaf 1 januari 2012 was die beschikking echter duidelijk in strijd met de voorwaarden die de wet vanaf die datum stelt aan een ‘ingekomen werknemer’. De inspecteur heeft zijn beschikking toen niet ingetrokken en zijn op basis van die wetswijziging gewijzigde standpunt blijkens de gedingstukken pas bij uitspraak op bezwaar van 10 januari 2013 aan de belanghebbende kenbaar gemaakt. Uit HR BNB 2005/4330 volgt echter dat als de belastingplichtige na en door een wetswijziging redelijkerwijs niet mag verwachten dat de goedkeurende beschikking ongewijzigd blijft gelden na die wijziging, het enkele niet-intrekken van de beschikking geen rechtens relevant vertrouwen produceert.

6.4

Inhoudelijk kon, gezien de tekst en toelichting van het Besluit, vanaf 1 januari 2012 redelijkerwijs niet meer op nakoming gerekend worden van de vanaf dat moment duidelijk in strijd met de wet luidende beschikking. De belanghebbende kreeg een overgangsperiode van een half jaar (tot de afloop van het vijfde loopjaar op 1 juli 2012) en de wetswijziging heeft haar werkgever geenszins de mogelijkheid ontnomen haar werkelijke extraterritoriale kosten belastingvrij te vergoeden. Mij lijkt dat de wetgever aldus bij zijn (collectieve) ‘opzegging’ van korter-dan-vijf-jaar-beschikkingen per toekomstig tijdstip, die geringe materiële gevolgen had (de 30%-regeling is volgens u31 immers geen systematische overcompensatie van de werkelijke kosten, die de belanghebbende nog steeds belastingvrij vergoed kan krijgen), voldoende met haar gerechtvaardigde belangen rekening heeft gehouden. Dat de beschikking geen voorbehoud maakt voor wetswijziging, is mijns inziens niet relevant, nu (i) het van algemene bekendheid is dat in Nederland de belastingwet wel eens gewijzigd wordt en in uitgangspunt niemand kan vertrouwen op het uitblijven van wetswijzigingen voor de toekomst, en (ii) de inspecteur helemaal niet bevoegd is om toe te zeggen dat toekomstige contraire wetswijzigingen niet relevant zijn. Dat de inspecteur in de beschikking een maximale termijn van tien jaar noemt, staat mijns inziens om dezelfde reden evenmin aan (zorgvuldige) collectieve ‘opzegging’ door de wetgever in de weg. Dat blijkt mijns inziens ook uit de door de Rechtbank aangehaalde rechtspraak:

6.4

6.5

3.6.

De aftrekbare kosten waarover het hier gaat, behoren ongetwijfeld bij de hier bedoelde aftrekposten en weliswaar had de wijziging van artikel 35 van de Wet, die in het kader van de Oort-wetgeving plaatsvond, geen betrekking op het criterium dat kosten moeten zijn gemaakt voor een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, maar de mededeling betrof de aftrekposten als geheel en kon, mede gelet op de onderlinge samenhang tussen de verschillende bij de toepassing van deze bepaling te beantwoorden vragen, redelijkerwijs ook niet anders worden opgevat dan als daarop in hun geheel betrekking hebbend. Eveneens gelet op deze samenhang vormde de wetswijziging ook een voldoende rechtvaardiging voor het in deze algemene zin opzeggen van afspraken over de aftrekbaarheid van beroepskosten. Gelet op deze omstandigheden geeft het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet erop mocht vertrouwen dat eventueel gemaakte afspraken ter zake ook na 1 januari 1990 nog zouden gelden en dat de Inspecteur niet gehouden was deze afspraken individueel op te zeggen, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is het toereikend gemotiveerd. Het middel faalt derhalve in zoverre.”

6.6

3.6.

Dit onderdeel faalt. De bestaande buitenwettelijke regeling hing zo duidelijk samen met de invloed van de hoogte van de inkomstenbelasting op het netto besteedbare inkomen van tijdelijk hier te lande tewerkgestelde werknemers, dat belanghebbende en de betrokken werknemers in redelijkheid niet mochten verwachten dat bij de aanzienlijke verlaging van het tarief van die belasting met ingang van 2001, de mogelijkheid van de belastingvrije vergoeding geheel ongemoeid zou worden gelaten. Het Hof heeft derhalve terecht geoordeeld dat belanghebbende aan het Besluit en de daarop gebaseerde beschikkingen niet het vertrouwen mocht ontlenen dat de in de beschikkingen neergelegde goedkeuring tot het toepassen van de in het Besluit neergelegde 35%-regeling ongewijzigd zou gelden (…) vanaf 1 januari 2001. De omstandigheid dat in de beschikkingen met zoveel woorden een - maximale - geldigheidsduur was opgenomen en niet met zoveel woorden een voorbehoud was gemaakt voor het geval van wetswijziging, doet hieraan niet af. (…).”

6.7

De Rechtbank leest in deze rechtspraak kennelijk dat een – voldoende aangekondigde – wetswijziging meebrengt dat de fiscus voor de toekomst niet meer rechtens gehouden kan worden aan (ruim) vóór die wetswijziging afgegeven beschikkingen die door die wetswijziging duidelijk niet meer met die gewijzigde wet verenigbaar zijn, ook niet als die beschikkingen geen voorbehoud maken voor wetswijzigingen en een maximale termijn van gelding noemen die zich voorbij die wetswijziging uitstrekt. Gezien het bovenstaande, lijkt mij dat oordeel juist. De belanghebbende kan toegegeven worden dat – zoals ook annotator Zwemmer in BNB 2005/43 opmerkte – uw motivering van HR BNB 2005/43 weinig gelukkig was, maar dat neemt niet weg dat het de wetgever vrijstaat afspraken tussen het bestuur en de belastingplichtige en toezeggingen van het bestuur – voor de toekomst – te beëindigen, zoals u in het veel krassere geval van het WIR-weekend-arrest onomwonden oordeelde. Het stond de wetgever dus vrij om – vanaf het zesde jaar, en alleen voor de toekomst – de criteria voor ‘ingekomen werknemer’ te wijzigen. Ik herhaal dat de belanghebbende het voordeel van onbelaste kostenvergoeding kon blijven genieten, zij het dat zij die kosten vanaf het zesde jaar aannemelijk moest maken.

6.8

Ik meen daarom dat ook middel ii faalt.