Uitspraken

Rechtbank

Voor de Rechtbank was in geschil of het verzoek van belanghebbende om toepassing van de 30%-regeling terecht is afgewezen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiser moet voldoen aan het 150 km-criterium zoals opgenomen in artikel 10e van het Besluit zoals dat luidt met ingang van 1 januari 2012:

6. In geschil is of het verzoek terecht is afgewezen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiser moet voldoen aan de afstandseis zoals opgenomen in artikel 10e van het Besluit zoals dat luidt met ingang van 1 januari 2012.

7. Eiser stelt zich op het standpunt dat het verzoek moet worden beoordeeld aan de hand van de voorwaarden zoals van toepassing tot en met 31 december 2011, aangezien de arbeidsovereenkomst in 2011 is gesloten en de beoordeling of een werknemer in aanmerking komt voor de 30%-regeling op dat moment plaatsvindt. Eiser wijst in dat verband onder meer naar de arresten van de Hoge Raad van 28 april 2006, (ECLI:NL:HR:2006:AU2301 en ECLI:NL:HR:2006:AU2303).

8. Verweerder neemt het standpunt in dat het verzoek terecht is beoordeeld aan de hand van de voorwaarden zoals van toepassing vanaf 1 januari 2012 aangezien de dienstbetrekking niet eerder dan in 2012 is aangevangen.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de beoordeling of is voldaan aan de voorwaarden van de 30%-regeling, moet plaatsvinden ten tijde van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. Aangezien het 150-kilometercriterium toen nog niet gold, heeft de inspecteur het verzoek tot toepassing van de 30%-regeling ten onrechte afgewezen:

15. Ondanks een per direct ingaande wijziging van de 30%-regeling op 1 januari 2012 is door de Hoge Raad in het arrest van 19 juni 2015 (ECLI:NL:HR:2015:1670) geoordeeld dat voor de vraag of sprake is van een ‘ingekomen werknemer’ moet worden aangesloten bij het moment waarop de arbeidsovereenkomst is gesloten in het aan de wijziging voorafgaande jaar 2011. De Hoge Raad heeft daartoe het volgende overwogen:

“Aan de 30%-bewijsregel heeft mede de gedachte ten grondslag gelegen dat door vergroting van het netto besteedbare loon van de betrokken werknemer een faciliteit wordt geboden die het bedrijfsleven beter in staat stelt schaarse specifieke deskundigheid aan te trekken. Het strookt met deze gedachte om aan de hand van de feiten ten tijde van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst te beoordelen of de betrokken werknemer over de vereiste specifieke deskundigheid beschikt. Op dat moment staat immers de binnenlandse (aspirant-)werkgever in concurrentie tot buitenlandse (aspirant-)werkgevers en heeft hij baat bij het bestaan van de faciliteit (zie onderdeel 3.4.3 van het arrest BNB 2006/264). Daarbij sluit aan dat het tijdstip van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst eveneens maatgevend is als het erom gaat aan de hand van welke wettelijke voorschriften de aanwezigheid van specifieke deskundigheid moet worden beoordeeld. Die beoordeling moet dus plaatsvinden aan de hand van de op dat moment geldende wettelijke voorschriften, ook in het geval dat het verzoek tot toepassing van de 30%-bewijsregel later wordt gedaan en de regelgeving inmiddels is gewijzigd. In het onderhavige geval moet derhalve aan de hand van de regeling-2011 worden getoetst of belanghebbende over de vereiste specifieke deskundigheid beschikt.”

16. Ook voor onderhavig geval dient naar het oordeel van de rechtbank het onder 15 genoemde arrest tot uitgangspunt te worden genomen en dient de toets - of de betrokken werknemer over de vereiste specifieke deskundigheid beschikt - te worden aangelegd naar het moment waarop de arbeidsovereenkomst tot stand is gekomen. Dit betekent dat de afstandseis in het onderhavige geval niet van toepassing is. Het andersluidende standpunt van verweerder berust op een onjuiste rechtsopvatting.

17. Vast staat dat de arbeidsovereenkomst in het geval van eiser in 2011 tot stand is gekomen. Dit betekent dat gegeven het oordeel onder 16, verweerder het verzoek ten onrechte heeft afgewezen en dat het beroep gegrond dient te worden verklaard onder terugwijzing naar verweerder opdat deze opnieuw uitspraak op het bezwaar van eiser doet met inachtneming van hetgeen is overwogen onder 16.

Hof

In het arrest HR 28 april 2006, nr. 41.501, ECLI:NL:HR:2006:AU2303, BNB 2006/264, heeft de Hoge Raad beoordeeld op welk tijdstip moet worden getoetst of: i) een werknemer ‘uit een ander land aangeworven’ is; en ii) de werknemer beschikt over de vereiste ‘specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is’. De Hoge Raad heeft bij de beantwoording van beide vragen in aanmerking genomen dat bij het redigeren van het Uitvoeringsbesluit ervan is uitgegaan dat de ingangsdatum van de dienstbetrekking samenvalt met het tijdstip van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst, maar dat het een feit van algemene bekendheid is dat vrijwel steeds enige tijd gelegen is tussen de datum van totstandkoming van een arbeidsovereenkomst en die waarop de dienstbetrekking ingaat, zeker indien de werknemer uit een ander land is aangeworven. Omdat de tekst van het Uitvoeringsbesluit voor de situatie waarin de beide tijdstippen niet samenvallen, kennelijk vanwege voornoemd uitgangspunt van de besluitgever, geen aanknopingspunt biedt voor het antwoord op de vraag welk tijdstip beslissend is, heeft de Hoge Raad dat antwoord gezocht in doel en strekking van de regeling.

Vervolgens heeft de Hoge Raad geoordeeld dat vraag i in beginsel moet worden beantwoord naar het tijdstip van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. Als dat tijdstip niet samenvalt met het tijdstip van indiensttreding, brengen doel en strekking van de regeling mee ook dan het tijdstip van ‘aanwerving’ te stellen op dat van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. De vrijgestelde vergoeding strekt immers ertoe de buitenlandse werknemer tegemoet te komen in de extra uitgaven waarvoor hij zich geplaatst ziet in verband met zijn tewerkstelling door een binnenlandse werkgever. Indien het tijdstip van indiensttreding als tijdstip van ‘aanwerving’ zou worden aangemerkt, dan zou in de situatie waarin de arbeidsovereenkomst al wordt gesloten voorafgaand aan de datum van indiensttreding en de werknemer al vóór indiensttreding naar Nederland verhuist, de bewijsregel geen toepassing kunnen vinden, hoewel deze werknemer zich in rechtstreeks verband met zijn indiensttreding bij een binnenlandse werkgever voor extra uitgaven geplaatst ziet.

Ook ter beantwoording van vraag ii moet de peildatum voor aanwezigheid van de specifieke deskundigheid worden gesteld op de datum van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. Dit strookt, aldus de Hoge Raad, met de aan de bewijsregel mede ten grondslag liggende gedachte om door een faciliteit voor werknemers (vergroting van hun netto besteedbare loon) het bedrijfsleven beter in staat te stellen specifieke deskundigheid aan te trekken. Het is immers op het tijdstip van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst dat de binnenlandse werkgever in concurrentie staat tot buitenlandse werkgevers, zodat deze op dat tijdstip en niet op de latere ingangsdatum van de dienstbetrekking baat heeft bij het bestaan van de faciliteit.

De besluitgever heeft bij het redigeren van het aan de definitie van het begrip ‘ingekomen werknemer’ toegevoegde 150-kilometercriterium, anders dan bij de onderdelen van die definitie - het aangeworven zijn uit een ander land en de deskundigheidstoets - die aan de orde waren in de arresten genoemd in 7.7 en 7.8, uitdrukkelijk bepaald naar welk tijdstip moet worden getoetst of aan dit criterium is voldaan. Het gaat immers blijkens de tekst van de onder sub 2 van artikel 10e, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit opgenomen bepaling om de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland.

Het Hof is dan ook, anders dan de Rechtbank, van oordeel dat voor de in die bepaling voorziene toetsing of de betrokken werknemer gedurende meer dan twee derde van die periode woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens, niet de datum van het sluiten van de arbeidsovereenkomst maar de datum van de tewerkstelling in Nederland bepalend is. Vanaf die datum dient te worden teruggerekend.

In artikel 31a, lid 2, aanhef en letter e, Wet LB 1964 is per 2011 de gerichte vrijstelling voor vergoedingen en verstrekkingen ter zake van extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten) opgenomen:4

2. De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,4% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, ter zake of in de vorm van:

(…)

e. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij [of krachtens5] algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst — voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien [acht6] jaar — ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent [% van het daarbij aan te wijzen gedeelte7] van het loon, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden;

De 30%-regeling is nader geregeld in artikel 10e, lid 1 en lid 2, onderdelen a en b UB LB 1965. Dit artikel luidde in 2011:

1. In dit hoofdstuk en de daarop berustende regelingen zijn de volgende definities van toepassing.

2. Verstaan wordt onder:

a. extraterritoriale werknemers: ingekomen werknemers en uitgezonden werknemers;

b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is;

Artikel 10e, lid 1 en lid 2, onderdeel a en b UB LB 1965 is met ingang van 1 januari 2012 als volgt gewijzigd:

1. In dit hoofdstuk en de daarop berustende regelingen zijn de volgende definities van toepassing.

2. Verstaan wordt onder:

a. extraterritoriale werknemers: ingekomen werknemers en uitgezonden werknemers;

b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet:

1° met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is; en

2° die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland exclusief de territoriale zee van Nederland en de exclusieve economische zone van het Koninkrijk, bedoeld in artikel 1 van de Rijkswet instelling exclusieve economische zone.

Artikel 10ea, lid 1 aanhef UB LB 1965 luidde in 2011 en 2012:

1. Vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers van kosten, respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst worden, ten aanzien van ingekomen werknemers op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel):

a. 30% van de grondslag, waarbij de grondslag de som is van:

(…)

Voorloper van de 30%-regeling

Definities

Voor de toepassing van dit besluit wordt verstaan onder:

a. binnenlandse werkgever:

degene die inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964, waaronder begrepen degene die op grond van artikel 6, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 als inhoudingsplichtige is aangewezen.

b. buitenlandse werknemer:

de uit een ander land naar een binnenlandse werkgever uitgezonden of

de uit een ander land door een binnenlandse werkgever aangeworven werknemer, mits:

- de werknemer in dienstbetrekking staat tot een inhoudingsplichtige als bedoeld onder a. (niet zijnde een fictieve dienstbetrekking);

- de binnenlandse werkgever aannemelijk maakt dat hij de buitenlandse werknemer in dienst heeft genomen, danwel dat de buitenlandse werknemer in concernverband naar hem is uitgezonden, omdat deze beschikt over specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is zodat deze werknemer slechts in het buitenland kan worden aangetrokken.

Bij de beoordeling van de specifieke deskundigheid spelen de navolgende factoren in hun onderlinge samenhang bezien een rol:

- hoog gekwalificeerde dan wel gespecialiseerde opleiding;

- de benodigde ervaring en of deskundigheid dan wel opleiding buiten Nederland opgedaan en in Nederland niet of schaars aanwezig;

- specifiek gekwalificeerde functie van de buitenlandse werknemer;

- het netto aan de desbetreffende functie verbonden salaris-niveau in het land van herkomst voor een min of meer vergelijkbare functie hoger is dan c.q. vergelijkbaar is met het salarisniveau in Nederland.

Met ingang van 1 januari 2001 was de 30%-regeling opgenomen in artikel 15a Wet LB 1964. Vervolgens is de 30%-regeling per 1 januari 2011 opgenomen in artikel 31a, lid 2, onderdeel e Wet LB 1964. In de Memorie van Toelichting is toegelicht dat geen wijziging is beoogd in de voorwaarden voor extraterritoriale kosten ten opzichte van de regeling zoals deze voor 2011 gold:9

Extraterritoriale kosten

In onderdeel e van het tweede lid is een gerichte vrijstelling opgenomen voor extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking. Behoudens een enkele tekstuele aanpassing is geen wijziging beoogd in de voorwaarden voor extraterritoriale kosten ten opzichte van de regeling zoals deze thans geldt.

In de Nota naar aanleiding van het Verslag is vermeld dat de 30%-regeling in beginsel ongewijzigd wordt voortgezet:10

Uitzending en extraterritoriale kosten

Voor werknemers die naar het buitenland of naar Nederland worden uitgezonden kan een bijzondere kostenvergoedingsregeling gelden, de zogeheten regeling voor extraterritoriale kosten, ook wel de 30%-regeling genoemd. De leden van de fractie van de SP vragen hiernaar. De definitie van het begrip extraterritoriale kosten wijzigt niet en de 30%-regeling wordt in beginsel ongewijzigd voortgezet.

Voorts is in de Derde Nota van Wijziging de 30%-regeling toegelicht:11

Vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers in verband met extra kosten wegens tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst zijn onbelast. Dit betreft de extra kosten die een werknemer in redelijkheid maakt respectievelijk door de werkgever ten behoeve van die werknemer worden gemaakt omdat de werknemer tijdelijk buiten het land van herkomst verblijft voor het verrichten van zijn werkzaamheden. Voor werknemers die aan bepaalde voorwaarden voldoen, kan gebruik worden gemaakt van de zogenoemde 30%-regeling voor extraterritoriale werknemers.

Maatregelen 30%-regeling

Op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) is een vergoeding voor kosten van verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten) gericht vrijgesteld. Voor bepaalde werknemers die naar het buitenland worden uitgezonden of vanuit het buitenland worden geworven, geldt onder voorwaarden een forfaitaire tegemoetkoming voor deze extraterritoriale kosten. Deze regeling is beter bekend als de 30%-regeling. (…) is de 30%-regeling nader bekeken op onbedoeld gebruik en mogelijkheden om dit onbedoelde gebruik in te dammen. Doel hiervan is het beter richten van de 30%-regeling. Gebleken is dat de regeling in de praktijk ruimer wordt toegepast dan de bedoeling was bij introductie van de regeling. (…) Daarnaast blijken in de grensstreek buitenlanders die gebruik kunnen maken van de 30%-regeling bij een vacature de voorkeur te krijgen boven Nederlanders met dezelfde kwaliteiten, omdat de buitenlander in tegenstelling tot de Nederlander recht heeft op de 30%-regeling. (…)

Gelet op het voorgaande treft het kabinet een pakket van vier maatregelen in de 30%-regeling om deze beter te richten. Met dit pakket wordt het gebruik van de 30%-regeling dichter bij het oorspronkelijk bedoelde gebruik van de regeling gebracht. Het gaat om de volgende maatregelen:

1. Het criterium dat een ingekomen werknemer moet beschikken over een «specifieke deskundigheid» wordt voortaan ingevuld door een salarisnorm. Bij een salaris dat ten minste gelijk is aan deze norm-,wordt de werknemer geacht te beschikken over een specifieke deskundigheid en bij een salaris onder deze norm niet. (…)

2. De 30%-regeling wordt ingeperkt door aanscherping van de kortingsregeling. Deze regeling houdt in dat de looptijd van de 30%-regeling met eerdere perioden van verblijf of tewerkstelling in Nederland wordt verkort. (…)

3. Werknemers die woonachtig zijn in het buitenland in een gebied dat aansluit op de grens van Nederland worden uitgesloten van de 30%-regeling door de definitie van een »ingekomen werknemer» aan te passen. Op grond van de nieuwe definitie moet het gaan om een werknemer die voor tewerkstelling in Nederland op een afstand (straal) van ten minste 150 kilometer van de Nederlandse grenzen woonachtig was. De voornaamste reden voor deze virtuele grens om Nederland is dat van werknemers woonachtig binnen die straal die in Nederland gaan werken, verondersteld kan worden dat zij (kunnen) gaan forenzen en derhalve slechts marginaal extraterritoriale kosten zullen hebben. Een forfaitaire kostenvergoeding voor extraterritoriale kosten op grond van de 30%-regeling is voor deze werknemers dermate ruim dat de regeling leidt tot een niet te rechtvaardigen voordeel voor deze werknemers ten opzichte van werknemers binnen Nederland met vergelijkbare kwaliteiten en in een vergelijkbare situatie voor wat betreft de woon-werkafstand. Door de virtuele grens op een afstand van 150 kilometer om Nederland wordt dit ongewenste effect van de 30%-regeling in de meeste gevallen geëlimineerd.

4. Voor jonge buitenlanders die in Nederland promoveren en die voorafgaand aan die periode van promoveren in het buitenland verbleven, wordt bepaald dat die periode van promoveren bij de toets of een werknemer «uit het buitenland is aangeworven» buiten beschouwing blijft. (…)

Door dit evenwichtige pakket maatregelen wordt het onbedoelde gebruik van de regeling tegengegaan en wordt de regeling gelijktijdig verruimd op het punt waar het in de praktijk knelt. Hierdoor wordt de regeling beter gericht op de eigenlijke doelgroep van deze regelingen en blijft tegelijkertijd de kern van de regeling onaangetast.

In de Nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2012 is de belangrijkste reden van het bestaan van de 30%-regeling toegelicht:13

De leden van de fractie van de SP vragen naar de belangrijkste redenen voor het bestaan van de 30%-regeling. De belangrijkste reden is de positieve bijdrage van de 30%-regeling aan het Nederlandse vestigingsklimaat. Gebleken is dat de 30%-regeling hoog wordt gewaardeerd door organisaties en bedrijven die overwegen zich in Nederland te vestigen. Zo kwam bij een recente consultatie van het bedrijfsleven door het Topteam Hoofdkantoren naar voren dat het bedrijfsleven de 30%-regeling waardeert als één van de belangrijkste elementen van het aantrekkelijke Nederlandse fiscale vestigingsklimaat. Dat de 30%-regeling van invloed is op de keuze van vestigingsland voor bedrijven, organisaties, werknemers wordt verder onderschreven door het feit dat in navolging van Nederland meer landen een dergelijke regeling hebben geïntroduceerd.

De aanpassing van de voorwaarden van de 30%-regeling per 1 januari 2012 is als volgt toegelicht:14

Op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) is een vergoeding voor kosten van verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten) gericht vrijgesteld. Voor bepaalde werknemers die naar het buitenland worden uitgezonden of vanuit het buitenland naar Nederland worden uitgezonden, geldt onder voorwaarden een forfaitaire regeling voor de vaststelling van de hoogte van de vergoeding voor deze extraterritoriale kosten. Deze regeling is bekend als de 30%-regeling. In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2012 is een aantal aanpassingen van de 30%-regeling aangekondigd15. Deze aanpassingen zien alleen op werknemers die vanuit het buitenland naar Nederland worden uitgezonden. Doel van de aanpassingen is het onbedoelde gebruik van de 30%-regeling in te dammen. Hiertoe wordt het UBLB 1965 aangepast. Allereerst wordt ter invulling van het criterium specifieke deskundigheid, een salarisnorm van € 35.000 (exclusief de eindheffings-bestanddelen en dus ook exclusief de 30%-vergoeding) geïntroduceerd. Ten tweede wordt de 30%-regeling ingeperkt door een aanscherping van de regeling ter zake van de korting op de looptijd van de bewijsregel. Ten derde vallen ingekomen werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling woonachtig waren in het grensgebied rond Nederland (tot en met 150 kilometer van de landsgrens) niet meer onder de 30%-regeling.

De invoering van het 150 km-criterium voor toepassing van de 30%-regeling is als volgt toegelicht:16

De in artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB 1965 opgenomen definitie van ingekomen werknemer wordt aangevuld met een additionele eis. De additionele eis luidt dat de werknemer ten minste twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland woonachtig was. Onder Nederland wordt in dat kader verstaan Nederland als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel d, onder 3°, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, exclusief de territoriale wateren en de exclusieve economische zone. Achtergrond van het invoeren van de 150-kilomtergrens is dat werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling binnen 150 kilometer van de grens wonen in de regel in beperktere mate zullen worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten verbonden aan het gaan werken in Nederland. Dit bijvoorbeeld doordat zij niet hoeven te verhuizen maar kunnen gaan forenzen. Om die reden pakt het 30%-forfait voor de bepaling van de hoogte van de onbelaste vergoeding voor extraterritoriale kosten voor deze groep werknemers veelal te ruim uit. Overigens is het zo dat voor deze groep werknemers geldt dat zij weliswaar niet meer in aanmerking komen voor de forfaitaire vergoeding voor extraterritoriale kosten maar dat zij nog wel de werkelijke extraterritoriale kosten onbelast vergoed kunnen krijgen.

De wijzigingen in de 30%-regeling treden per 1 januari 2012 in werking. Voorts is voorzien in overgangsrecht:17

ARTIKEL XXIII

1. Dit besluit treedt in werking met ingang van 1 januari 2012, met dien verstande dat:

(…)

ARTIKEL IV

1. Ten aanzien van een werknemer ten aanzien van wie de bewijsregel, bedoeld in artikel 10ea van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, of, voor zover de inhoudingsplichtige een keuze heeft gemaakt als bedoeld in artikel 39c van de Wet op de loonbelasting 1964, de bewijsregel, bedoeld in artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, op 31 december 2011 wordt toegepast:

a. blijft artikel 10ee van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2011, onderscheidenlijk artikel 9d van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat vóór toepassing van artikel III luidde op 31 december 2010, van toepassing ingeval op 31 december 2011 niet meer dan 5 jaar van de looptijd van de bewijsregel, bedoeld in artikel 10ec, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, onderscheidenlijk artikel 9b, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, is verstreken;

b. is artikel 10ee van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, onderscheidenlijk artikel 9d van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, niet van toepassing ingeval op 31 december 2011 meer dan 5 jaar van de looptijd van de bewijsregel, bedoeld in artikel 10ec, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, onderscheidenlijk artikel 9b, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting

Dit overgangsrecht is als volgt toegelicht:18

De in dit artikel in het eerste lid opgenomen overgangsbepaling ziet op de aanpassing van artikel 10ee van het UBLB 1965 en – voor werknemers van werkgevers die nog hebben gekozen voor toepassing van het tot 1 januari 2011 geldende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen – de aanpassing van artikel 9d van het UBLB 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010. Er zijn twee groepen waarvoor een overgangsregeling is getroffen met betrekking tot de aanpassing van deze artikelen. Allereerst blijft in de gevallen waarin de bewijsregel reeds vóór 1 januari 2012 wordt toegepast, doch op die datum vanaf de eerste dag van de tewerkstelling in Nederland nog niet meer dan 5 jaar, artikel 10ee van het UBLB 1965 zoals dat luidde op 31 december 2011 dan wel – in het geval de werkgever nog heeft gekozen voor toepassing van het tot 1 januari 2011 geldende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen – artikel 9d van het UBLB 1965 zoals dat vóór toepassing van artikel III luidde op 31 december 2010 van toepassing. Dat betekent voor die gevallen dat aan het begin van het zesde jaar van de looptijd van de bewijsregel voor het eerst 150 kilometergrens. In het geval voor een werknemer geldt dat op 1 januari 2012 al meer dan 5 jaar van de looptijd van de bewijsregel is verstreken, is artikel 10ee van het UBLB 1965 dan wel – in het geval de werkgever nog heeft gekozen voor toepassing van het tot 1 januari 2011 geldende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen – artikel 9d van het UBLB 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, niet van toepassing, dat wil zeggen noch de tot 1 januari 2012 geldende tekst, noch de vanaf die datum geldende tekst. Dit betekent dat bij die werknemers niet meer zal worden getoetst of nog wordt voldaan aan het criterium van ingekomen werknemer waardoor zij voor de resterende looptijd (zoals opgenomen in de beschikking) recht houden op de 30%-regeling. Voorts is in artikel IV, tweede lid, overgangsrecht opgenomen voor de situatie van de werknemer die reeds voor 1 januari 2012 een beschikking voor de 30%-regeling had en ook in Nederland is tewerkgesteld, maar die na 31 december 2011 van werkgever wisselt en bij die nieuwe werkgever ook de 30%-regeling wil toepassen. Geregeld wordt dat de tewerkstelling bij de nieuwe werkgever voor de toepassing van deze overgangsbepaling wordt beschouwd als een voortzetting van de tewerkstelling bij de oude werkgever. Het in het eerste lid opgenomen overgangsrecht blijft daarmee onverkort van toepassing alsof er geen wisseling van werkgever heeft plaatsgevonden.

Jurisprudentie

Literatuur 25

Essers heeft in zijn noot over HR BNB 2006/264 geschreven dat de 30%-regeling een dode letter zou zijn als niet de dag waarop de arbeidsovereenkomst wordt gesloten maar de aanvang van de dienstbetrekking als peildatum zou gelden:26

Naar mijn mening laat de Hoge Raad zich bij deze beslissingen terecht primair leiden door doel en strekking van de 30%-regeling (…). Indien niet de dag waarop de arbeidsovereenkomst wordt gesloten maar die van de aanvang van de dienstbetrekking als peildatum zou gelden voor de vraag of belanghebbende buiten Nederland woont, dan zou de 30%-regeling een dode letter zijn (…). Datzelfde geldt voor de deskundigheidstoets. Indien deze toets pas bij feitelijke indiensttreding zou kunnen worden uitgevoerd, staat de Nederlandse werkgever op achterstand bij zijn buitenlandse concurrenten op het moment dat hij met de buitenlandse werknemer onderhandelt over de arbeidsovereenkomst.

Van Waaijen merkt in zijn commentaar op HR BNB 2006/264 op dat indien de indiensttreding als meetmoment heeft te gelden, de 35%-regeling een dode letter zou zijn:27

De 35%-regeling, aldus de Hoge Raad, is bedoeld om de werknemer in de vorm van een kostenvergoeding een compensatie te bieden voor de extra kosten die de tewerkstelling door de Nederlandse werkgever teweeg zal brengen. Op het moment dat de buitenlandse werknemer zich verbindt (de arbeidsovereenkomst sluit) ziet hij zich geconfronteerd met deze extra kosten. Zou pas het moment van feitelijke start van de werkzaamheden (indiensttreding) maatgevend zijn, dan zal zoals de Hoge Raad terecht stelt bijna geen werknemer voor de 35%-regeling in aanmerking komen omdat het nauwelijks voorstelbaar is dat werknemers eerst even pendelen uit een ander werelddeel om in Nederland te starten met werk. Meestal zullen zij zich in verband met de start van het werk voor dit moment alhier vestigen. Bijna alle werknemers zullen al in Nederland wonen als zij met hun werk beginnen. Zou dit het meetmoment zijn, dan voldoet bijna niemand. Deze uitleg van de staatssecretaris zou de regeling tot een dode letter maken.

Mutatis mutandis geldt dit ook voor het moment waarop de specifieke deskundigheid van toepassing moet zijn.

Albert is het volledig eens met de motivering van de Hoge Raad van HR BNB 2006/264:28

Belanghebbende is in de visie van de inspecteur niet in het buitenland, maar in Nederland geworven. De Hoge Raad verwerpt de visie van de inspecteur met een uitgebreide motivering (zie r.o. 3.3.1 t/m 3.3.3). Als beoordelingstijdstip voor de aanwerving geldt het tijdstip waarop de arbeidsovereenkomst wordt gesloten (i.c. 20 mei 1999), niet het tijdstip waarop de dienstbetrekking ingaat (i.c. 1 juli 2000). De motivering van de Hoge Raad, waarnaar ik kortheidshalve slechts heb verwezen (r.o. 3.3.1 t/m 3.3.3), is dermate overtuigend dat het moeilijk te begrijpen is dat de Belastingdienst er anders over dacht.

De Redactie van Vakstudie-Nieuws noemt het oordeel van de Hoge Raad in HR BNB 2006/264 aansprekend:29

De kernvraag was dan ook op welke datum de toets voor de 35%-regeling moet worden aangelegd. Het besluit biedt op dit punt geen uitsluitsel, zodat de Hoge Raad de knoop moet doorhakken. Hij komt naar onze mening tot een aansprekend oordeel, gebaseerd op doel en strekking van de 35%-regeling.

Weerepas, De Vries en Van den Hurk zijn van mening dat op de datum van tewerkstelling moet zijn voldaan aan het 150 km-criterium:31

Sinds 1 januari 2012 geldt daarbij nog als aanvullende eis dat de werknemer in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland. Voor deze eis geldt dus een ander toetsmoment, namelijk de datum waarop de tewerkstelling start.

Mertens is in zijn noot bij HR BNB 2015/204 kritisch op het arrest van de Hoge Raad. Mertens meent dat voor wat betreft de in geschil zijnde wijziging van de 30%-regeling de opvatting van de Hoge Raad duidelijk is, maar Mertens wil dit arrest niet als richtinggevend beschouwen voor het principiële punt van de onmiddellijke werking voor wetswijzigingen ten faveure van de belastingplichtige:

2. De Hoge Raad acht het moment waarop de potentiële 30%-er zijn arbeidsovereenkomst sluit het beslissende moment voor de vraag of deze aan de eisen voor die regeling voldoet. Daar is op zichzelf genomen veel voor te zeggen. De 30%-regeling is niet veel meer dan een subsidie die als strekking heeft een prikkel te vormen om schaars en hoogopgeleid personeel naar Nederland te halen. Voor werknemers die hier al zijn is een dergelijke prikkel kennelijk overbodig: waarom zouden we ons gemeenschapsgeld laten ontgaan om iets te bereiken dat al gerealiseerd is? Tot zover lijkt dit arrest voor de Hoge Raad een inkoppertje. Maar er is hier meer aan de hand. We zijn er niet met de vaststelling dat iemand op het moment dat hij naar Nederland wordt gehaald aan de eisen voor de 30%-regeling moet voldoen om daar gebruik van te kunnen maken. Sterker: dat was naar mijn mening niet de vraag waar het hier om draaide. Dat de feiten op het moment van aanwerven beslissend zijn, strookt inderdaad zoals de Hoge Raad zegt met de gedachte achter de bewijsregel. Maar de vraag waar het hier om draaide was welk wettelijk regime daarbij van toepassing is: het regime zoals dat gold ten tijde van het aanvragen van de 30%-regeling of het regime van het moment van aanwerven?

3. Als iemand op enig moment aanspraak meent te maken op een bestaande faciliteit, dan zal hij de vraag of dat inderdaad het geval is moeten kunnen opmaken uit de regelgeving zoals deze op dat moment geldt. Daarbij is dacht ik het uitgangspunt dat wetgeving onmiddellijk werkt, tenzij op grond van de regelgeving zelf anders moet worden aangenomen. Als een regeling een versoepeling inhoudt werkt deze onmiddellijk maar kan de wetgever ervoor kiezen om deze te beperken tot ‘nieuwe gevallen’. (…) De vraag die zich hier dan voordoet is waar op het moment van aanvragen in de regelgeving te vinden is dat de vraag of van een ingekomen werknemer sprake is niet alleen moet worden beantwoord aan de hand van de feiten bij binnenkomst maar tevens aan de hand van de regelgeving van dat moment.

4. In de onderhavige zaak vroeg de Portugese werknemer zich in 2013 af of hij in aanmerking kwam voor de 30%-regeling. Hij kan in een dergelijke situatie naar mijn mening niets anders doen dan de op dat moment geldende regelgeving raadplegen. (…)

5. Alles spitst zich dan toe op de vraag waar de expat of diens adviseur in de regelgeving zoals deze in 2013 van kracht was had kunnen lezen dat niet alleen de feiten bij aanwerving doorslaggevend zijn, maar ook de regelgeving van dat moment. Uit de tekst van het Uitvoeringsbesluit LB 1965 is dat nergens op te maken. Toch oordeelt de Hoge Raad wel degelijk dat de vervallen regelgeving in zoverre van kracht blijft en dringt zich de vraag op of dat wellicht im- of expliciet uit andere bepalingen of de wetsgeschiedenis kan worden opgemaakt.

6. De onderhavige aanpassingen van de 30%-regeling zijn aan de orde gekomen bij de behandeling van het Belastingplan 2012. (…) Dat oude regelgeving van toepassing blijft is dus duidelijk naar voren gekomen maar wel in de context van het eerbiedigen van bestaande rechten in situaties waarin reeds van de 30%-regeling gebruik werd gemaakt. Over hoe moet worden omgegaan met de situaties waarin de nieuwe regels rechten uitbreiden zegt de wetgever niets.

7. Als oude wetgeving van toepassing dient te blijven zou dat uit overgangsrecht kunnen volgen. (…) Maar ook overigens kan niet uit de overgangsregeling worden opgemaakt dat het oude recht in gevallen als de onderhavige nog een rol blijft spelen.

(…)

9. Het opmerkelijke is dat volgens de Hoge Raad hier vervallen regelgeving van kracht blijft. Voor de vraag of op enig moment aan de eisen voor een faciliteit wordt voldaan is regelgeving van belang die op dat moment niet meer van kracht is. Dat gaat in tegen het uitgangspunt dat een wijziging van regelgeving in beginsel onmiddellijk werkt. (…) Dat voor de faciliteit feiten van belang zijn die zich reeds hebben voorgedaan levert in formele zin geen terugwerkende kracht op. Materieel mogelijk wel, maar daar maken we ons in het belastingrecht meestal alleen maar druk over voor zover nieuwe regels een verzwaring inhouden. Ook hier was (ook) van een verzwaring sprake en daarom is bepaald dat bestaande gevallen worden gerespecteerd. Maar over nieuwe verzoeken wordt in de regelgeving noch de wetsgeschiedenis iets gezegd. Juist door een overgangsregeling te treffen heeft de regelgever de onmiddellijke werking van de nieuwe regels bevestigd en aangegeven oog te hebben voor de gevolgen daarvan. Daarbij mag naar mijn mening worden verondersteld dat zowel de wet- als de besluitgever zich heeft gerealiseerd dat de nieuwe regels niet alleen een beperking van de faciliteit konden inhouden, maar ook een uitbreiding. Door vervolgens daarbij ‘bestaande gevallen’ te definiëren als de gevallen waarbij op 31 december 2011 de bewijsregel werd toegepast, heeft de regelgever er naar mijn mening voor gekozen de gevallen waarin op 31 december 2011 de bewijsregel niet werd toegepast onmiddellijke werking van de nieuwe regels niet te onthouden.

10. Het uitgangspunt dat een wijziging van regelgeving in beginsel onmiddellijk werkt is niet alleen heersend recht, het vormt ook het uitgangpunt van de Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking en is neergelegd in nummer 166 van de Aanwijzingen voor de regelgeving. Van dat beginsel mag worden afgewezen, maar dat moet uitdrukkelijk worden bepaald. Dit laatste is hier niet gebeurd. Noch op grond van de wettekst, noch op grond van de tekst van het uitvoeringsbesluit is uitdrukkelijk bepaald dat het oude recht in casu nog relevant blijft. Dit kan evenmin worden opgemaakt uit de wetsgeschiedenis of de toelichting op de wijziging van het uitvoeringsbesluit. Uit de regelgeving en de toelichting daarop kan eerder het tegendeel worden afgeleid. Hoezeer de ratio van de 30%-regeling ook met zich mag brengen dat getoetst moet worden op het moment van binnenkomst, dat kan niet mede inhouden dat in zoverre ook de op dat punt vervallen wetgeving herleeft. Hiervoor is een beroep op doel en strekking van de regelgeving naar mijn mening niet voldoende en is het zaak dat de wetgever zijn veronderstelde wens op dit punt uitdrukkelijk kenbaar maakt. Dat is hier niet gebeurd, reden waarom ik mij op dit punt in zowel de overwegingen als de uitkomst van dit arrest niet kan vinden. Ik betwijfel zelfs of de Hoge Raad bedoeld heeft expliciet af te wijken van het beginsel van de onmiddellijke werking. Voor wat betreft deze wijziging van de 30%-regeling is de opvatting van de Hoge Raad duidelijk, maar voor het principiële punt van de onmiddellijke werking voor wetswijzigingen ten faveure van de belastingplichtige waag ik het dit arrest niet als richtinggevend te beschouwen.

Van Mulbregt sluit zich in zijn commentaar bij HR BNB 2015/204 aan bij het commentaar van Mertens:32

Zie NTFR 2015/1027 voor de conclusie van A-G Niessen, met commentaar van Mertens, die voorafging aan dit arrest. In zijn commentaar was Mertens van mening dat belanghebbende zich terecht op de onmiddellijke werking van de regelgeving beriep. De Hoge Raad beslist echter anders.

(…) In lijn met wat Mertens hier al over zei verbaast deze uitkomst me wel. (…) De Hoge Raad beantwoordt rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. Je zou verwachten, althans hopen dat de Hoge Raad daarbij wat meer waarde toekent aan voorspelbaarheid en dus de rechtszekerheid dan aan de arbitraire gedachten achter een fiscale faciliteit. Maar niets blijkt zeker, zoveel is zeker.

Knops meent dat de belanghebbende in HR BNB 2015/204 kennelijk een onjuiste visie had op het begrip ‘directe werking’:33

(…)

4. In BNB 2006/264 overwoog de Hoge Raad dat, gelet op doel en strekking van de regeling, de deskundigheid op het moment van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst dient te worden beoordeeld, en niet op een latere datum. Daarmee is dus sprake van een rechtsgevolg op basis van één bepaald moment: een rechtsfeit, en dat rechtsfeit is de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. In onderhavige casus was niet in geschil dat de arbeidsovereenkomst in 2011 tot stand was gekomen, id est onder de oude regelgeving. Dit betekent dat, uitgaande van de directe werking van de wijzigingen per 1 januari 2012, deze wijzigingen geen effect hebben op dit voldongen rechtsfeit. In tegenstelling tot wat belanghebbende betoogde, heeft de rechtbank dus wel terdege de directe werking van art. 10eb UBLB erkend – belanghebbende had kennelijk alleen een andere visie op het begrip ‘directe werking’.

De Redactie van Vakstudie-Nieuws heeft een korte noot geplaatst bij HR BNB 2015/204:34

Met ingang van 1 januari 2012 wordt de voor de 30%-bewijsregel vereiste specifieke deskundigheid ingevuld met een salariscriterium. Aan dit salariscriterium voldoet belanghebbende. Belanghebbende beschikte echter niet over de specifieke deskundigheid zoals die gold onder de vóór 2012 geldende regelgeving. Dit laatste is beslissend, want belanghebbende is in 2011 aangeworven. Onder verwijzing naar zijn arrest HR 28 april 2006, nr. 41 501, BNB 2006/264, V-N 2006/25.15, oordeelt de Hoge Raad dat de deskundigheidstoets moet worden aangelegd op het moment van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst en dat dit met zich brengt dat deze toets moet plaatsvinden overeenkomstig de op dat moment vigerende regelgeving.

De Redactie van Fiscaal up to Date heeft in de annotatie bij HR BNB 2015/204 geschreven:35

(…) Het doel van de 30%-regel is dat het netto besteedbaar inkomen van een werknemer wordt vergroot om daarmee het bedrijfsleven beter in staat te stellen om schaars personeel met een specifieke deskundigheid aan te trekken. In die gedachte past het volgens de Hoge Raad om de specifieke deskundigheid te toetsen op het moment dat de arbeidsovereenkomst tot stand komt en niet pas op het moment dat om de 30%-regel wordt verzocht. Het gevolg daarvan is dat de specifieke deskundigheid dan ook moet getoetst aan de hand van het op dat moment geldende wettelijke voorschrift.

Oosterbaan schrijft het volgende over de uitspraak van de Rechtbank:36

Per 1 januari 2012 zijn de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling aangescherpt. Zo is aan de definitie van ‘ingekomen werknemer’ de 150-kilometereis toegevoegd. Aan deze eis voldoet belanghebbende op het moment van indiensttreding (1 januari 2012) niet. Volgens de rechtbank doet dat echter niet ter zake, omdat de arbeidsovereenkomst al op 22 december 2011 is aangegaan en de 150-kilometereis toen nog niet van toepassing was.

De rechtbank grondt haar oordeel op HR 19 juni 2015, nr. 14/01755, NTFR 2015/1789. Volgens de rechtbank heeft de Hoge Raad in dat arrest beslist dat voor de vraag of sprake is van een ‘ingekomen werknemer’ moet worden aangesloten bij het moment waarop de arbeidsovereenkomst tot stand komt (2011). Bestudering van het arrest leert echter dat de Hoge Raad dat niet met zoveel woorden heeft gezegd. Ik zal dat hieronder toelichten.

Onderdeel van de definitie van ‘ingekomen werknemer’ is (ook) de deskundigheidseis. In HR 28 april 2006, nr. 41501, NTFR 2006/664 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor deze eis het moment van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst en niet het moment van indiensttreding als peildatum geldt. De Hoge Raad heeft dit oordeel gebaseerd op doel en strekking van de 30%-regeling, omdat een grammaticale interpretatie van de regelgeving geen aanknopingspunten bood. In HR 19 juni 2015, nr. 14/01755, NTFR 2015/1789 heeft de Hoge Raad voortgeborduurd op dit arrest uit 2006 door te oordelen dat de deskundigheidseis dan ook moet worden getoetst aan de hand van de regelgeving die geldt op het moment van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. De Hoge Raad heeft in zijn arrest uit 2015 dus niet over de volledige definitie van ‘ingekomen werknemer’, maar enkel over één element uit die definitie – te weten de deskundigheidseis – geoordeeld.

Overigens vraag ik mij af of het arrest uit 2015 wel kan worden toegepast op de 150-kilometereis. De 150-kilometereis is namelijk pas in de vanaf 1 januari 2012 geldende regelgeving onderdeel van de definitie van ‘ingekomen werknemer’. Deze eis heeft – behoudens voor de gevallen waarin de 30%-regeling op 31 december 2011 wordt toegepast (zie art. artikel IV van het Besluit van 22 december 2011, Stb. 2011, 677) – onmiddellijke werking. In tegenstelling tot de deskundigheidseis kan uit de bepalingen van de 150-kilometereis wel worden afgeleid op welk moment de toets aan deze eis moet worden aangelegd, namelijk op het moment van aanvang van de tewerkstelling in Nederland. Uit HR 17 april 2009, nr. 43049, NTFR 2009/969 volgt dat het bij de tewerkstelling gaat om de feitelijke tewerkstelling. In tegenstelling tot de deskundigheidseis is voor de 150-kilometereis een beroep op doel en strekking van de 30%-regeling dus niet nodig.

In het geval van belanghebbende vangt de tewerkstelling aan op 1 januari 2012. Naar mijn mening moet dus op dat moment worden beoordeeld of belanghebbende aan de 150-kilometereis voldoet. Uit de feitenweergave volgt dat dit niet het geval is. Het gevolg hiervan is dat belanghebbende geen recht heeft op toepassing van de 30%-regeling. Het overgangsrecht brengt hier geen verandering in. Ingevolge art. 10ec, lid 1, Uitv.besl. LB 1965 gaat de 30%-regeling namelijk pas in op de eerste dag van de tewerkstelling. In casu is dat 1 januari 2012. Van een situatie waarin de 30%-regeling reeds op 31 december 2011 wordt toegepast is met andere woorden geen sprake.

Westerman kan zich vinden in de uitspraak van het Hof, maar merkt op dat de veelheid van peildata de regeling er niet eenvoudiger op maakt:37

Sinds 1 januari 2012 bevat de 30%-regeling twee eisen: de specifieke deskundigheidseis en de afstandseis. De tekst van art. 10e Uitv.besl. LB 1965 die de specifieke deskundigheidseis beschrijft bevat geen peildatum waarop dient te worden getoetst of is voldaan aan dit vereiste. Om duidelijkheid te krijgen over de peildatum is geprocedeerd tot aan de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de peildatum voor de specifieke deskundigheid het moment is dat de arbeidsovereenkomst wordt gesloten (HR 19 juni 2015, nr. 14/01755, NTFR 2015/1789). Toen de afstandseis werd toegevoegd is wel een expliciete peildatum opgenomen in de tekst van art. 10e Uitv.besl. LB 1965. De peildatum voor de afstandseis is het moment dat de tewerkstelling aanvangt. Dit wijkt dus af van de peildatum die in de jurisprudentie is bepaald voor de specifieke deskundigheidseis. Alhoewel ik mij volledig kan vinden in deze uitspraak van Hof Den Haag, wordt de toetsing hiermee niet eenvoudiger door de veelheid aan peildata. Of een werknemer uit een ander land is aangeworven wordt getoetst naar het tijdstip van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. Maar pas op het latere tijdstip van aanvang van de werkzaamheden moet aan de afstandseis worden voldaan. En er geldt een looneis die als eerste wordt getoetst bij aanvang van het eerste loontijdvak en daarna bij voortduring moet worden getoetst gedurende de gehele looptijd. De schaarste op de arbeidsmarkt moet eveneens bij voortduring worden getoetst, maar daarvoor geldt weer als eerste toetsmoment het tijdstip van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst.

(…)

Belanghebbende is in cassatie gegaan, naar ik verwacht tegen beter weten in nu het oordeel van het hof overeenstemt met de letterlijke tekst van de regeling.

De Fiscale Encyclopedie de Vakstudie heeft geschreven dat bij de beoordeling of aan de voor de toepassing van de 30%-regeling geldende voorwaarden is voldaan, de datum van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst de peildatum is:38

Bij de beoordeling of aan de voor de toepassing van de 30%-regeling geldende voorwaarden is voldaan, is de datum van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst de peildatum (zie artikel 10e van het Uitvoeringsbesluit LB 1965, aant. 2.6).

De peildatum voor de toetsing of is voldaan aan het 150 km-criterium is volgens de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie niet de datum van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst van belang, maar – ingevolge de uitspraak van het Hof in onderhavige zaak – de datum van de tewerkstelling: 39

Aant. 2.6 Peildatum voor beoordeling

Bij de beoordeling of aan het ingevolge artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, onder 1°, van het Uitvoeringsbesluit LB 1965 voor de toepassing van de 30%-regeling geldende deskundigheidsvereiste is voldaan, is de datum van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst de peildatum. Dit gold eveneens onder de tot 1 januari 2011 in artikel 15a, eerste lid, onderdeel j, van de Wet LB 1964 opgenomen regeling (zie artikel 15a van de Wet LB 1964, aant. 2.11.8). Als een arbeidsovereenkomst vooraf wordt gegaan door een arbeidsovereenkomst in het kader van een opleiding kan de arbeidsovereenkomst in het kader van de opleiding buiten beschouwing blijven. De peildatum is dan de dag waarop de arbeidsovereenkomst, niet zijnde de arbeidsovereenkomst in het kader van de opleiding, wordt gesloten (zie artikel 15a van de Wet LB 1964, aant. 2.11.8). Dat de periode waarin een arbeidsovereenkomst bestond in het kader van een opleiding buiten beschouwing dient te blijven is echter niet aan de orde als de werknemer zich in die periode al metterwoon in Nederland heeft gevestigd (zie artikel 15a van de Wet LB 1964, aant. 2.11.8).

Voor de toetsing of de betrokken werknemer voldoet aan het in artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, onder 2°, van het Uitvoeringsbesluit LB 1965 opgenomen
150 kilometercriterium daarentegen is niet de datum van het sluiten van de arbeidsovereenkomst maar de datum van de tewerkstelling in Nederland bepalend (zie Hof Den Haag 19 december 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:3606).

Ouweneel heeft over het 150 km-criterium geschreven:40

Voor de toepassing van het 150-kilometercriterium is de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling maatgevend. De datum waarop de arbeidsovereenkomst is gesloten is niet van belang. Dit volgt uit de letterlijke tekst van art. 10e, lid 1, letter b, Uitv.besl. LB 1965. Dat de aanvang van de tewerkstelling beslissend is is ook bevestigd door Hof Den Haag 19 december 2017, nr. 17/00706, NTFR 2018/651.