2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
2.1
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
3.1.
Belanghebbende dreef tot 1 januari 1998 samen met [A] in firmaverband een onderneming onder de naam [B] . Bij akte van inbreng van 27 augustus 1998 heeft belanghebbende zijn aandeel in de onderneming met terugwerkende kracht naar 1 januari 1998 ingebracht in [C] BV (hierna: [C] BV). De vennootschap onder firma is vervolgens gestaakt. Voor de stakings- winst en de afname van de oudedagsreserve hebben belanghebbende en [A] een direct ingaande lijfrente bedongen bij [C] BV.
3.2.
De aandelen in [C] BV zijn tot 1 maart 2010 gehouden door [D] Beheer BV (hierna: Beheer BV). De aandelen in Beheer BV zijn voor 50 percent in handen [E] BV, de persoonlijke houdstervennootschap van belanghebbende, en voor 50 percent in het bezit van [F] BV, de persoonlijke houdstervennootschap van [A] .
3.3.
Beheer BV heeft de aandelen in [C] BV per 1 maart 2010 verkocht aan [G] BV en [H] BV. Bij de verkoop is overeengekomen dat de lijfrenteverplichting van [C] BV jegens belanghebbende en [A] wordt overgedragen en betaald aan Beheer BV. In de “Koopovereenkomst aandelen en certificaten”, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort, is dienaangaande het volgende vermeld:
“Artikel 2: KOOPSOM EN BETALING
(…)
10. De lijfrente van [belanghebbende] groot € 137.350 alsmede de lijfrente van [ [A] ] groot € 112.339,00, welke lijfrenten [Beheer BV] op lange termijn is verschuldigd aan respectievelijk [belanghebbende] en [ [A] ], hiervoor benoemd, zullen door kopers uiterlijk ten tijde van de levering van de Aandelen aan [Beheer BV] worden overgedragen en betaald.”
3.4.
Op 22 juni 2010 is een bedrag van € 130.678 bijgeschreven op de bankrekening van [E] BV met omschrijving: “Lijfrente [X] ”. Uit de aangifte vennootschapsbelasting van [E] BV blijkt dat de vennootschap in haar balans per ultimo 2010 ter zake van de lijfrenteverplichting een voorziening van € 131.908 heeft opgenomen.
3.5.
Bij de vaststelling van de aanslag is het in de aangifte aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning gecorrigeerd met een bedrag van € 131.908 ter zake van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in de zin van artikel 3.133 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Voorts is een bedrag van € 26.381 aan revisierente en een bedrag van € 5.790 aan heffingsrente in rekening gebracht.
3.6.
Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar een bedrag van € 3.426 aan lijfrente genoten van [E] B.V. onder inhouding van € 1.138 aan loonheffing.
2.2
Voor de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur terecht en tot het juiste bedrag negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking heeft genomen en of de revisierente en de heffingsrente terecht in rekening is gebracht. De Rechtbank heeft deze vraag bevestigend beantwoord:
12. Volgens de koopovereenkomst zou de lijfrenteverplichting worden overgedragen aan [D] Beheer BV. Uit de stukken blijkt evenwel dat de lijfrenteverplichting is overgedragen aan [E] BV, de persoonlijke houdstervennootschap van eiser. Ter zitting is dit ook door eiser bevestigd. Hoewel er geen uitvoering is gegeven aan de koopovereenkomst - daarin is immers bepaald dat de lijfrenteverplichting aan [D] Beheer BV wordt overgedragen -, heeft er derhalve wel een overdracht van de lijfrenteverplichting plaatsgevonden. [E] BV is echter geen toegelaten verzekeraar als bedoeld in artikel 3.126 van de Wet IB 2001. Ingevolge artikel 3.126, eerste lid, letter a, onder 2, van de Wet IB 2001 kan een in Nederland wonende natuurlijke persoon (uitgezonderd de echtgenoot) of een in Nederland gevestigd lichaam als toegelaten verzekeraar worden aangemerkt indien de lijfrenteverplichting is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht aan die natuurlijke persoon respectievelijk dat lichaam van een onderneming of een gedeelte van een onderneming. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat daarvan in het onderhavige geval geen sprake is. De lijfrenteverplichting is niet bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van de onderneming of een gedeelte van de onderneming aan [E] BV. De onderneming is immers in zijn geheel verkocht aan [G] BV en [H] BV. Daar komt bij dat, naar eiser zelf in zijn beroepschrift stelt, [E] BV altijd al de leidinggevende taken ten aanzien van [D] Beheer BV, [C] BV en andere vennootschappen heeft uitgevoerd. Nog daargelaten de vraag of deze managementactiviteit een zelfstandig deel van een onderneming vormt, is er dus ook geen sprake van een overdracht van deze activiteit aan [E] BV. Gelet op het bepaalde in artikel 3.133, eerste lid en tweede lid, aanhef en onder g, van de Wet IB 2001 juncto artikel 3.137, eerste lid, van de Wet IB 2001 heeft verweerder dan ook terecht tot het bedrag van de waarde in het economisch verkeer van de aanspraak negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen en is de revisierente terecht in rekening gebracht.
13. De rechtbank verwerpt voorts de stelling dat sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen. De enkele omstandigheid dat de structuur er uiteindelijk hetzelfde uitziet, maakt niet dat sprake is van feitelijk en rechtens gelijke gevallen. Immers, de totstandkoming van de structuur is geheel anders. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat het in deze gaat om strikte regelgeving, welke als doel heeft misbruik te voorkomen en waarvan om die reden niet zomaar kan worden afgeweken. De wijze waarop een en ander wordt gestructureerd is daarom wel degelijk van belang. Dat, zoals eiser stelt, de Belastingdienst in het onderhavige geval uiteindelijk niets tekort komt, maakt dit, wat er overigens zij van de juistheid van die stelling, niet anders.
14. Verweerder heeft de in rekening gebrachte heffingsrente berekend met inachtneming van artikel 30f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Gesteld noch gebleken is dat het bedrag aan heffingsrente niet juist is berekend. Nu eiser geen aparte grieven heeft aangevoerd tegen de beschikking heffingsrente en de rechtbank ook overigens niet is gebleken dat verweerder met het opleggen van de beschikking heffingsrente in strijd zou hebben gehandeld met het toepasselijke recht, zal zij de beschikking heffingsrente in stand laten.
15. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
2.3
Voor het Hof was eveneens in geschil of de Inspecteur terecht een negatieve uitgave voor inkomensvoorzieningen in aanmerking heeft genomen alsmede of terecht revisierente en heffingsrente in rekening is gebracht. Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord:
7.1.
Vaststaat dat het onderhavige lijfrenterecht in 1998 is bedongen als (onderdeel van de) tegenprestatie voor de overdracht van belanghebbende van de door hem in firmaverband gedreven onderneming aan [C] B.V. De daarvoor verschuldigde premie (ten bedrage van, omgerekend, € 157.979) is ten laste gekomen van de door belanghebbende behaalde stakingswinst.
Met de overdracht van de lijfrenteverplichting door [C] B.V. aan de onderscheiden persoonlijke houdstermaatschappijen van belanghebbende en [A] en de verkoop van de aandelen in [C] B.V. is de band tussen de lijfrenteverplichting en de overgedragen onderneming verbroken waardoor niet langer wordt voldaan aan de voorwaarden waaronder de lijfrentevrijstelling is genoten. Er doet zich derhalve een omstandigheid voor als bedoeld in artikel 3.133, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Als gevolg daarvan treedt de maatregel van artikel 3.133, eerste lid, jo artikel 3.137 Wet IB 2001 in werking. De stelling van belanghebbende dat een deel van de eertijds in firmaverband gedreven onderneming is voortgezet binnen de belangengroep van de persoonlijke houdstermaatschappijen waardoor slechts een gedeelte van de waarde van lijfrenterecht in de heffing kan worden betrokken, heeft hij tegenover de weerspreking ervan door de Inspecteur, met al hetgeen belanghebbende, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, dienaangaande heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt.
7.2.
De maatregel als hiervoor bedoeld bestaat erin dat de waarde in het economische verkeer van het recht op lijfrenten op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan dat waarop zich de omstandigheid als bedoeld in artikel 3.133, tweede lid (in casu onderdeel i) Wet IB 2001 voordoet als negatieve uitgave voor inkomensvoorziening tot het belastbare inkomen wordt gerekend. Tussen partijen is niet in geschil dat die waarde € 131.908 bedraagt. Ingevolge artikel 30i, eerste lid, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is voorts revisierente verschuldigd die in het onderhavige geval 20 percent bedraagt van de belasting verschuldigd over de negatieve uitgave.
Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met de vaststelling van de aanslag op zich genomen op juiste wijze uitvoering gegeven aan de hiervoor genoemde bepalingen. Het betoog van belanghebbende dat te dezen geen sprake is van misbruik en dat de lijfrenteverplichting op reguliere wijze wordt afgewikkeld, doet hier niet aan af.
2.4
Nu het Hof voorgaande vraag bevestigend heeft beantwoord, was voorts is in geschil of de van de houdstermaatschappij [E] BV ontvangen
lijfrente-uitkering ten bedrage van € 3.207 terecht tot het (box 1-)inkomen is gerekend. Het Hof heeft overwogen dat het in overeenstemming met doel en strekking van artikel 3.107a Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is - dan wel dat een redelijke wetstoepassing meebrengt - dat artikel 3.107a Wet IB 2001 toepassing vindt en dat van de ontvangen lijfrente-uitkering ten bedrage van € 3.207 het bedrag van
€ 2.269 buiten aanmerking blijft:
7.3.
Met betrekking tot het door belanghebbende subsidiair ingenomen standpunt dat - uitgaande van de rechtmatigheid van het in de heffing betrekken van de waarde van het lijfrenterecht en het in rekening brengen van de revisierente - het in de heffing betrekken van de na overdracht uit het lijfrenterecht voortvloeiende uitkeringen leidt tot dubbele heffing en dat deze uitkeringen mitsdien buiten aanmerking dienen te blijven tot het moment waarop zij het als negatieve uitgave in aanmerking genomen bedrag te boven gaan, overweegt het Hof het volgende.
Ingevolge artikel 3.107a Wet IB 2001 worden voor het bepalen van de omvang van belastbare periodieke uitkering en verstrekking als bedoeld in artikel 3; 100, eerste lid, onderdeel b, ingevolge een overeenkomst ter zake waarvan de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de betaalde premies en bedragen geheel of gedeeltelijk niet als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen, op de termijn of uitkering tot het in het tweede lid aangegeven maximum in mindering gebracht de betaalde premies en bedragen waarvan aannemelijk is dat die niet als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen en voor zover die in mindering te brengen premies en bedragen niet reeds bij een eerdere termijn of uitkering in mindering zijn gebracht. Het hiervoor gememoreerde maximum bedraagt voor het onderhavige jaar € 2.269.
Vaststaat dat de initiële premie voor het onderhavige lijfrenterecht ten laste is gebracht van de stakingswinst. Daartegenover staat dat met het in de heffing betrekken van de waarde van het lijfrenterecht op de voet van artikel 3.133 juncto 3.137 Wet IB 2001 de facto de aftrek geheel wordt teruggenomen. Naar het oordeel van het Hof is het in overeenstemming met doel en strekking van artikel 3.107a Wet IB 2001 - en zo niet: brengt een redelijke wetstoepassing met zich mee - dat genoemde bepaling te dezen toepassing vindt en dat van de door [E] BV ontvangen lijfrente-uitkering ten bedrage van € 3.426 het bedrag van € 2.269 buiten aanmerking blijft. Voor een verdergaande vermindering ziet het Hof, gelet op de te dezen door de wetgever gekozen uitgangspunten, geen grond.
7.4.
Met inachtneming van hetgeen hiervoor is overwogen komt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep van belanghebbende ten dele gegrond is en dat het vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning dient te worden verminderd met € 2.269. Het Hof zal hierna dienovereenkomstig beslissen.
2.5
Het commentaar van Kastelein op deze en de hiermee samenhangende uitspraak van gerechtshof Den Haag4 is dat de wetgeving omtrent lijfrenten ongerechtvaardigde ‘overkill’ bevat:5
De rechtbank heeft het over ‘strikte regelgeving, welke als doel heeft misbruik te voorkomen en waarvan om die reden niet zomaar kan worden afgeweken’, maar belanghebbende heeft natuurlijk volstrekt gelijk als hij betoogt dat er in casu geen sprake is van een misbruiksituatie en dat de Nederlandse Staat niets tekortkomt waar de lijfrente regulier wordt afgewikkeld bij een ander eigenbeheerlichaam. Het hof kan echter weinig anders doen dan negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen constateren. Hier gaat het adagium van Zwemmer weer eens op: belastingheffing vloeit niet voort uit de logica, redelijkheid of billijkheid, maar uit de wet. Lex dura, sed lex. Belanghebbende wordt in casu nog door een andere onbillijkheid getroffen. Indien en voor zover meer dan € 2.269 aan niet-aftrekbare premie is betaald op een lijfrentepolis die een vorm heeft waardoor hij onder het regime van Wet IB 2001 kwalificeert voor premieaftrek in box 1, vindt de saldomethode geen toepassing, en vindt dus dubbele heffing plaats. Het feit dat het hof voor € 2.269 de saldomethode toestaat mag nauwelijks een doekje voor het bloeden heten. Belanghebbende had zich heel wat geld kunnen besparen door zich in 1998 en 2010 beter te oriënteren op de vigerende wet- en regelgeving. Dat neemt niet weg dat die wet- en regelgeving ongerechtvaardigde overkill bevat; het zou goed zijn als daar op korte termijn iets aan werd gedaan.
6 Artikel 6 EVRM en artikel 7 EVRM
Wettekst
6.1
Artikel 6 EVRM luidt:
1 Bij het vaststellen van zijn burgerlijke rechten en verplichtingen of bij het bepalen van de gegrondheid van een tegen hem ingestelde vervolging heeft een ieder recht op een eerlijke en openbare behandeling van zijn zaak, binnen een redelijke termijn, door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht dat bij de wet is ingesteld. De uitspraak moet in het openbaar worden gewezen maar de toegang tot de rechtszaal kan aan de pers en het publiek worden ontzegd, gedurende de gehele terechtzitting of een deel daarvan, in het belang van de goede zeden, van de openbare orde of nationale veiligheid in een democratische samenleving, wanneer de belangen van minderjarigen of de bescherming van het privé leven van procespartijen dit eisen of, in die mate als door de rechter onder bijzondere omstandigheden strikt noodzakelijk wordt geoordeeld, wanneer de openbaarheid de belangen van een behoorlijke rechtspleging zou schaden.
(…)
6.2
Artikel 7 EVRM luidt:
1 Niemand mag worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten, dat geen strafbaar feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakte ten tijde dat het handelen of nalaten geschiedde. Evenmin mag een zwaardere straf worden opgelegd dan die, die ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was.
2 Dit artikel staat niet in de weg aan de berechting en bestraffing van iemand, die schuldig is aan een handelen of nalaten, dat ten tijde van het handelen of nalaten, een misdrijf was overeenkomstig de algemene rechtsbeginselen die door de beschaafde volken worden erkend.
6.3
Voor de beoordeling of sprake is van een zogeheten ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM heeft het Europese Hof van de Rechten van de mens
(hierna: het EHRM) in het arrest Engel e.a. tegen Nederland van 8 juni 1976 drie criteria neergelegd. Deze drie criteria zijn i) de classificatie van de overtreding naar nationaal recht; ii) de aard van de overtreding; en iii) de aard en de mate van ernst van de strafbedreiging.43
6.4
In de zaak Öztürk tegen Duitsland van 21 februari 1984 heeft het EHRM deze drie criteria herhaald:44
50 Having thus reaffirmed the ‘autonomy’ of the notion of ‘criminal’ as conceived of under Art. 6, what the Court must determine is whether or not the ‘regulatory offence’ committed by the applicant was a ‘criminal’ one within the meaning of that Article. For this purpose, the Court will rely on the criteria adopted in the above-mentioned Engel and others judgment (…). The first matter to be ascertained is whether or not the text defining the offence in issue belongs, according to the legal system of the respondent State, to criminal law; next, the nature of the offence and, finally, the nature and degree of severity of the penalty that the person concerned risked incurring must be examined, having regard to the object and purpose of Art. 6, to the ordinary meaning of the terms of that Article and to the laws of the Contracting States.
6.5
Het EHRM heeft in de zaak Janosevic tegen Zweden van 23 juli 2002 bevestigd dat een belastingboete als ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM is aan te merken:45
67. It is therefore necessary to examine the surcharges in the light of the second and third criteria mentioned above. These criteria are alternative and not cumulative: for Article 6 to apply by virtue of the words “criminal charge”, it suffices that the offence in question should by its nature be “criminal” from the point of view of the Convention, or should have made the person concerned liable to a sanction which, by its nature and degree of severity, belongs in general to the “criminal” sphere. This does not exclude that a cumulative approach may be adopted where the separate analysis of each criterion does not make it possible to reach a clear conclusion as to the existence of a “criminal charge” (…).
68. (…) Furthermore, the present tax surcharges are not intended as pecuniary compensation for any costs that may have been incurred as a result of the taxpayer’s conduct. Rather, the main purpose of the relevant provisions on surcharges is to exert pressure on taxpayers to comply with their legal obligations and to punish breaches of those obligations. The penalties are thus both deterrent and punitive. The latter character is the customary distinguishing feature of a criminal penalty (see the Öztürk v. Germany judgment (…)). In the Court’s opinion, the general character of the legal provisions on tax surcharges and the purpose of the penalties, which are both deterrent and punitive, suffice to show that for the purposes of Article 6 of the Convention the applicant was charged with a criminal offence.
6.6
In de zaak Jussila tegen Finland heeft het EHRM overwogen dat voor belastingrechtelijke boetes geen lichter ‘criminal charge’ regime geldt:46
31. The second and third criteria are alternative and not necessarily cumulative. It is enough that the offence in question is by its nature to be regarded as criminal or that the offence renders the person liable to a penalty which by its nature and degree of severity belongs in the general criminal sphere (…). The relative lack of seriousness of the penalty cannot divest an offence of its inherently criminal character (see Öztürk v. Germany, (…)). This does not exclude a cumulative approach where separate analysis of each criterion does not make it possible to reach a clear conclusion as to the existence of a criminal charge (…).
(…)
38. The second criterion, the nature of the offence, is the more important. The Court observes that, as in the Janosevic and Bendenoun cases, it may be said that the tax surcharges were imposed by general legal provisions applying to taxpayers generally. (…) Further, as acknowledged by the Government, the tax surcharges were not intended as pecuniary compensation for damage but as a punishment to deter re-offending. It may therefore be concluded that the surcharges were imposed by a rule whose purpose was deterrent and punitive. Without more, the Court considers that this establishes the criminal nature of the offence. The minor nature of the penalty renders this case different from Janosevic and Bendenoun as regards the third Engel criterion but does not remove the matter from the scope of Article 6. Hence, Article 6 applies under its criminal head notwithstanding the minor nature of the tax surcharge.
6.7
Barkhuysen en Van Emmerik hebben in een bewerking van een eerdere noot van Widdershoven over de zaak Öztürk tegen Duitsland een uitgebreid overzicht geschetst wanneer het EHRM concludeert dat sprake is van een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM:47
In de eerste plaats gaat het erom of de daad in kwestie in het nationale recht als behorend tot het strafrecht wordt gekwalificeerd. Zo ja, dan gaat het om een 'criminal charge'. Zo niet, dan zijn de volgende twee criteria van belang: de aard van de overtreding en de aard en zwaarte van de straf. Vaste jurisprudentie van het Hof is vrijwel altijd - geweest dat dit tweede en derde criterium niet beide vervuld hoefden te zijn, wilde gesproken kunnen worden van een 'criminal charge' in zin van art. 6 EVRM. Het gaat hier derhalve om alternatieve criteria.
(…)
b. Aard van de overtreding: in het kader van dit criterium, dat ook wel
normadressaat-criterium wordt genoemd, speelt met name de vraag of de te overtreden norm zich richt tot een specifieke groep met een speciale status of tot alle burgers. Richten de normen zich tot een specifieke groep en gelden zij ook alleen binnen deze groep of binnen de groepsspecifieke context, dan merkt het Hof deze aan als tuchtrechtelijk of disciplinair en is de vaststelling ervan geen criminal charge. Veelal betreft het tuchtrechtelijke normen voor bepaalde beroepsgroepen met een speciale status, zoals artsen en advocaten. Soms trekt het EHRM de grenzen van dit criterium ruimer.
(…)
Is de te overtreden norm gericht tot alle burgers (al dan niet in een bepaalde hoedanigheid), dan is dat een belangrijke aanwijzing dat wel sprake is van een criminal charge. Dit ziet men bijvoorbeeld in Öztürk, waarin de bestuurlijke boete onder meer als zodanig wordt gekwalificeerd, omdat de te sanctioneren regels gericht zijn 'not towards a given group possessing a special status - in the manner, for example, of disciplinary law -, but towards all citizens in their capacity as road-users'. Vergelijk ook EHRM 23 juli 2002, EHRC 2002, 88 (Janosevic t. Zweden), waarin een fiscale boete onder meer als criminal charge werd beschouwd, omdat de overtreden norm gericht was tot alle burgers 'liable to pay taxes in Sweden and not towards a given group with a special status'.
c. Aard en zwaarte van de sanctie: het in de rechtspraak van het EHRM belangrijkste criterium om te bepalen of een sanctie als criminal charge moet worden aangemerkt, is de aard, casu quo het doel van de sanctie: is dit 'punitive and deterrent' (leedtoevoegend en afschrikwekkend), dan is dat een doorgaans doorslaggevende aanwijzing voor het criminal charge karakter van de sanctie. Een toepassing van dit criterium ziet men wederom in Öztürk, waarin 'the purpose of the penalty, being both deterrent and punitive' (naast het algemeen karakter van de overtreden norm) voldoende was om vast te stellen dat de overtreding in kwestie, in termen van art. 6 EVRM, 'criminal in nature' was. Over hoe moet worden vastgesteld of een sanctie een leedtoevoegend en afschrikwekkend doel heeft, biedt de rechtspraak van het EHRM minder duidelijke aanwijzingen. Veelal volstaat het Hof met de niet nader gemotiveerde stelling, dat de sanctie in kwestie een dergelijk doel heeft. In een enkel geval wordt ter adstructie hieraan toegevoegd dat de desbetreffende sanctie bovendien niet als doel heeft de overheid schadeloos te stellen voor de kosten van de overtreding. Zie bijvoorbeeld de hiervoor vermelde zaak Janosevic, par. 68. Het tweede element van het onderhavige criterium, de zwaarte van de sanctie, is maar zelden doorslaggevend bij lichte sancties. Zoals blijkt uit Öztürk, waarin een boete van slechts DM 60 ter beoordeling stond, worden ook lichte sancties als criminal charge aangemerkt indien zij leedtoevoegend en afschrikwekkend zijn bedoeld en de geschonden norm algemeen van aard is. Wel wordt dit element gebruikt om het opleggen van relatief zware sancties in verband met normschendingen die gericht zijn tot een specifieke groep met een speciale status - en die derhalve niet voldoen aan criterium b - toch als criminal charge aan te merken.
6.8
De Hoge Raad heeft in HR BNB 1994/51 geoordeeld dat heffingsrente geen boete is:48
3.5.
Vervolgens heeft het Hof terecht geoordeeld dat de omstandigheid dat het niet aan schuld of nalatigheid van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting op aangifte is afgedragen niet aan de berekening van heffingsrente in de weg staat aangezien heffingsrente geen boete is. Het middel faalt derhalve ook in zoverre.
6.9
De toepassing van het anoniementarief werd door de Hoge Raad in HR BNB 1998/147 niet in strijd met artikel 6 EVRM geacht:49
3.6.
De toepassing van het anoniementarief op werknemers waarvan de identiteit inderdaad niet bij de belastingdienst bekend is, levert geen maatregel met een bestraffend of afschrikwekkend karakter op. Indien belasting wordt geheven volgens een gedifferentieerd tarievenstelsel en de identiteit van de belastingplichtige is niet bekend, is het redelijk - mede ter voorkoming van schade door te lage belastingheffing - de in te houden belasting af te stemmen op het hoogste bedrag dat de belastingplichtige, gezien de mogelijkheid van andere onbekende inkomsten, over zijn looninkomsten uiteindelijk aan inkomstenbelasting verschuldigd zou kunnen zijn. Dat is geen straf, maar een logisch gevolg van de tariefdifferentiatie.
3.7.
Het voorgaande wordt niet anders doordat het tarievenstelsel voor "anonieme" werknemers leidt tot een tarief dat gelijk is aan het hoogste tarief in de loon- en inkomstenbelasting, terwijl in het algemeen zwart en/of illegaal werkende personen niet in die hoogste tarieven zouden vallen indien hun gegevens wel bekend zouden zijn. In zoverre heeft de regeling een preventieve en afschrikwekkende werking in die zin dat werkgevers van de indienstneming van anonieme werknemers worden weerhouden door het risico van naheffing van loonbelasting naar het hoogste tarief. Ook voor de werknemer die zijn identiteit niet bekend wil maken, vormt de regeling mede een prikkel toch de vereiste gegevens te verschaffen, waardoor het verschijnsel van de anonieme arbeid wellicht wordt teruggedrongen. Een en ander neemt echter niet weg dat, voorzover het de sanctie op het niet verstrekken van de benodigde gegevens betreft, de hiervoor onder 3.6 omschreven strekking van de maatregel voorop blijft staan, te weten het waarborgen van een juiste en controleerbare toepassing van de tariefdifferentiatie. Zulks blijkt ook hieruit dat eventueel te veel ingehouden bedragen later, bij de heffing van de inkomstenbelasting worden teruggegeven of verrekend. De zojuist bedoelde preventieve en afschrikwekkende werking brengt de toepassing van het hoogste tarief op werknemers van wie de identiteitsgegevens niet bekend zijn, derhalve niet binnen het bereik van een "criminal charge" in de zin van artikel 6 EVRM.
6.10
In HR BNB 1998/326 is overwogen dat de uit artikel 29, lid 2, AWR voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast niet primair een afschrikwekkend of bestraffende karakter heeft:50
3.3.(…) Ook is de uit artikel 29, lid 2, AWR voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast, anders dan het middel nog betoogt, geen strafsanctie in de zin van artikel 6 van het EVRM. Het is een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard, gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften, niet een maatregel met een afschrikwekkend of bestraffend karakter. Voorzover de maatregel al een zodanige werking heeft, blijft de primaire strekking zozeer overwegen, dat de sanctie niet 'criminal' in de hier bedoelde zin kan worden genoemd.
6.11
In HR BNB 2009/317 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de preventieve en afschrikwekkende werking van het in rekening brengen van kosten op grond van de Kostenwet niet zodanig overheersend is dat de kostenberekening een strafkarakter in de zin van artikel 6 EVRM heeft:51
3.4.2.
Toetsing van de proportionaliteit van in rekening gebrachte invorderingskosten kan evenmin worden gebaseerd op artikel 6 EVRM. Het in rekening brengen van deze kosten is mede bedoeld om de kosten te dekken die de overheid moet maken voor de invordering van belastingschulden. Tevens is die maatregel bedoeld als prikkel voor belastingschuldigen om tot betaling over te gaan. In absolute zin en in vergelijking met de werkelijke kosten van de verrichte werkzaamheden kan het in rekening gebrachte bedrag zo hoog zijn, dat daarvan een preventieve en afschrikwekkende werking uitgaat jegens (potentiële) wanbetalers. Dit laatste aspect is echter niet zodanig overheersend dat de kostenberekening daardoor over het geheel genomen een strafkarakter krijgt in de zin van artikel 6 EVRM.
6.12
De Hoge Raad heeft in HR BNB 2015/44 geoordeeld dat een naheffingsaanslag op grond van artikel 69 Wet Motorrijtuigenbelasting geen ‘criminal charge’ is in de zin van artikel 6 EVRM:52
2.3.6.
Gelet op het hiervoor in 2.3.4 en 2.3.5 overwogene is artikel 69 van de Wet niet bedoeld als bestraffing voor het niet voldoen aan de voorwaarden van artikel 1, lid 2, van de Wet, maar bedoeld om de belasting na te heffen die in de termijn van twaalf maanden voorafgaand aan de constatering van het niet-voldoen aan een van de voorwaarden van artikel 1, lid 2, van de Wet, geacht wordt ten onrechte niet te zijn voldaan. Daarbij verdient opmerking dat de belasting in een geval als het onderhavige niet wordt geheven ter zake van het gebruik maken van de weg met het motorrijtuig, maar ter zake van het beschikken over een kenteken als bedoeld in artikel 1, lid 2, van de Wet. (…). Niet is uitgesloten dat met dit misbruik, indien de regeling op basis van artikel 69, lid 2, van de Wet wordt weggedacht, een bedrag aan belasting gemoeid kan zijn dat gelijk is aan het verschuldigde bedrag aan belasting voor 12 maanden. Artikel 69, lid 2, van de Wet dient ertoe te voorkomen dat de inspecteur de niet-naleving van de voorwaarden per motorrijtuig en per tijdstip moet aantonen.
2.3.7.
Mede gelet op de hiervoor in 2.3.6 weergegeven achtergrond van artikel 69, lid 2, van de Wet moet het daarin bepaalde worden gekenschetst als een praktische maatregel die ertoe strekt de uitvoerbaarheid te bevorderen door de bewijsnood die ontstaat in de situatie bedoeld in het eerste lid van dat wetsartikel, voor risico te laten komen van degene die geacht kan worden deze bewijsnood te hebben veroorzaakt, zijnde de belastingplichtige. Voor zover deze maatregel al een afschrikwekkende of bestraffende werking heeft, blijft de zo-even bedoelde, niet punitieve, strekking zozeer overwegen, dat in dit verband niet kan worden gesproken van een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM. ’s Hofs andersluidende oordeel is onjuist. Middel I slaagt derhalve.
6.13
De civiele kamer van de Hoge Raad heeft bij uitspraak van 24 februari 2017 geoordeeld dat een dwangsom geen punitieve sanctie in de zin van artikel 6 EVRM inhoudt:53
3.4.4
Het beroep van [eiser] op art. 6 EVRM gaat niet op. Oplegging van een dwangsom heeft tot doel de schuldenaar tot nakoming te prikkelen en vormt als zodanig geen punitieve sanctie. Het betoog van [eiser] dat de dwangsom in dit geval wel een dergelijke sanctie oplevert omdat hij niet aan het gegeven bevel kan voldoen, slaagt niet. [eiser] heeft in deze procedure aan de orde kunnen stellen – en ook daadwerkelijk aan de orde gesteld – dat hij in de onmogelijkheid verkeert om aan het bevel te voldoen, maar zijn betoog terzake is door het hof ongegrond geoordeeld. Dit oordeel betreft een vaststelling en waardering die in cassatie slechts op begrijpelijkheid kan worden onderzocht. Onbegrijpelijk is dat oordeel niet. In deze procedure moet derhalve ervan worden uitgegaan dat [eiser] aan het bevel kan voldoen, en dat reeds hierom geen sprake is van een punitieve sanctie. Voor de positie van [eiser] is voorts van belang dat hij de gestelde onmogelijkheid om aan het bevel te voldoen (opnieuw) aan de orde kan stellen door op de voet van art. 611d Rv opheffing van de dwangsom te vorderen, en dat hij in een eventueel executiegeschil kan aanvoeren dat hij aan het bevel heeft voldaan. Daarbij verdient opmerking dat in een executiegeschil op de Staat de stelplicht en bewijslast rusten dat dwangsommen zijn verbeurd; zie HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, NJ 2013/435, rov. 3.9 onder b. Ook voor het overige zijn er dus waarborgen dat de dwangsommen in dit concrete geval niet zullen neerkomen op een punitieve sanctie.
Rechtspraak Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State
6.14
De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft geoordeeld dat het ongeldig verklaren van een rijbewijs geen ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM oplevert:54
Voor zover appellant ter zitting nog een beroep heeft gedaan op artikel 6 van het Europees verdrag voor de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), onder verwijzing naar met name het arrest Malige vs Frankrijk (NJB 1998, p. 2084), overweegt de Afdeling dat deze bepaling niet van toepassing is. Het onderzoek naar de rijgeschiktheid en als eventueel gevolg daarvan de ongeldigverklaring van het rijbewijs bij vastgestelde ongeschiktheid vloeit voort uit het vermoeden dat de houder van een rijbewijs niet langer beschikt over de rijvaardigheid dan wel over de lichamelijke en geestelijke geschiktheid, vereist voor het besturen van één of meer categorieën van motorrijtuigen waarvoor het rijbewijs is afgegeven. Gelet hierop is geen sprake van een "criminal charge" in de zin van artikel 6 EVRM. Het door appellant genoemde arrest leidt niet tot een ander oordeel. Anders dan in een geval als het onderhavige ging het in die zaak om een administratieve sanctie die het directe gevolg is van een strafrechtelijke veroordeling. Dit brengt voorts mede dat, anders dan appellant betoogt, van een met het beginsel van ne bis in idem strijdige dubbele bestraffing geen sprake is.
6.15
De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft op 20 november 2002 geoordeeld dat de wetgeving op grond waarvan verhuurders aan het rijk een financiële bijdrage dienen te betalen, wegens overschrijding van de zogeheten huursubsidienorm door de huurders van hun panden, een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM is en de waarborgen van artikel 7 EVRM van toepassing zijn:55
2.2.1.
Nu het een maatregel betreft als reactie op de individuele overschrijding door de vereniging van de (…) huursubsidie-uitgavennorm, moet de aan de orde zijnde vaststelling van een bijdrage als een sanctie worden aangemerkt. (…)
2.2.2.
De sanctie kan niet als overwegend reparatoir worden gekenschetst. Zij beoogt immers niet het ongedaan maken van de overschrijding van de huursubsidie-uitgavennorm als zodanig. De huursubsidie-uitkeringen (…) blijven in stand; deze zijn ook niet onrechtmatig. De sanctie strekt er dan ook niet toe een met het recht strijdige situatie op te heffen.
2.2.3.
Met de sanctie is, blijkens de Memorie van Toelichting (…), beoogd een financiële prikkel toe te dienen die is gericht op de beheersbaarheid van de uitgaven voor huursubsidie. Daarmee strekt zij ertoe gedrag te bewerkstelligen door middel van het toebrengen van leed in de zin van geïndividualiseerd concreet (financieel) nadeel.
2.2.4.
Gelet op het voorgaande dient de vaststelling van de bijdrage die de vereniging verschuldigd is, te worden aangemerkt als een punitieve sanctie, ten aanzien van artikel 7 van het EVRM van toepassing is.
6.16
De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft op 18 juli 2007 overwogen dat het terugvorderen van subsidie niet in strijd is met artikel 6 EVRM:56
2.3.
Het college betoogt dat, samengevat weergegeven, de rechtbank ten onrechte heeft overwogen dat de terugvordering van de verleende subsidie met 75% kan worden aangemerkt als een punitieve sanctie, waarop artikel 6 van het EVRM betrekking heeft, nu geen sprake is van leedtoevoeging.
2.4.
Dit betoog slaagt. Het doel van de gehanteerde bevoegdheid is te bewerkstelligen dat de gesubsidieerde zich houdt aan de subsidievoorwaarden die zijn gesteld met het oog op het voorkomen van speculatie met verbeterde woningen en het behouden van die woningen voor de sociale huursector. Het terugvorderingsbesluit heeft dan ook een reparatoir karakter. Het vindt immers zijn grond in het feit dat niet is voldaan aan de voor het toekennen van de subsidie verbonden voorwaarde dat de gesubsidieerde die gegevens verstrekt, die nodig zijn voor een juiste toepassing van de regeling. Buiten geschil is dat Triplewood de verkoop van de woningen aan de Admiraal de Ruijterweg nrs. 459 tot en met 477 niet conform de voorwaarden heeft gemeld aan het college. Gelet hierop heeft de rechtbank dan ook ten onrechte aanleiding gezien om te beoordelen of met het terugvorderingsbesluit de uit artikel 6, eerste lid, van het EVRM voortvloeiende waarborg van evenredigheid is geschonden.
6.17
Feteris heeft over het begrip ‘criminal charge’ geschreven:57
b. De aard van de overtreding
De aard van de overtreding is een nogal vaag criterium. Het hof is hierop uitgebreid ingegaan in het arrest-Öztürk, betreffende een lichte verkeersovertreding waarvoor een bestuurlijke boete was opgelegd.58 Het hof onderzoekt de aard van de overtreding in de eerste plaats aan de hand van aard en strekking van de toe te passen sanctie. Het kent daarbij veel betekenis toe aan het normale spraakgebruik. Volgens het hof komen overtredingen naar normaal spraakgebruik in het algemeen in de sfeer van het strafrecht wanneer zij de overtreder blootstellen aan sancties die (mede) bedoeld zijn om af te schrikken. Sancties met deze strekking bestaan volgens het hof gewoonlijk uit een boete of vrijheidsberoving. Verder let het hof erop of de sanctie bestraffend bedoeld is. Het punitieve karakter is volgens het EHRM het gebruikelijke kenmerk van straffen met een ‘criminal’ karakter. Het hof heeft niet nader aangegeven wat het begrip punitief precies inhoudt. Mijns inziens moet het gaan om een repressieve maatregel, die genomen wordt om te laten merken dat overtreding van een bepaalde norm wordt afgekeurd, hetgeen met zich meebrengt dat het om een onaangenaam bedoelde maatregel zal gaan. Daarvan kan sprake zijn bij een boete. Het is daartoe niet noodzakelijk dat de overtreder die de boete niet betaalt kan worden geconfronteerd met vervangende hechtenis.59 Het nationale recht kan aanwijzingen geven over het punitieve karakter van een sanctie, bijv. doordat de nationale wetgeving de maatregel omschrijft als een straf.60 Het nationale recht geeft ook een aanwijzing wanneer de overtreding van een norm zowel met een bestuurlijke als met een strafrechtelijke sanctie kan worden afgedaan, en een strafrechtelijke afhandeling uitsluit dat er daarnaast ook een bestuurlijke sanctie wordt toegepast. Die anti-cumulatieregel vormt een aanwijzing dat de bestuurlijke sanctie een zelfde strekking heeft als de strafsanctie, en dus punitief is bedoeld.61 Een maatregel heeft daarentegen geen bestraffend karakter indien zij strekt tot vergoeding van geleden schade.62 Uit het arrest-Öztürk blijkt dat het hof in de tweede plaats, naast de aard en strekking van de bedreigde sanctie, ook op de aard van de overtreden norm let. Ten aanzien daarvan acht het EHRM het vooral van belang of het gaat om een algemene regel dan wel om een regel die slechts bestemd is voor personen met een speciale status, zoals een tuchtrechtelijk voorschrift. Het hof let ook nog op een reeks andere omstandigheden. Zo kan het nationale recht aanwijzingen geven omtrent de aard van de overtreding. In het arrest-Campbell en Fell kreeg het hof te maken met disciplinaire regels voor gedetineerden, waarvan de overtreding naar nationaal recht (mede) aanleiding zou kunnen geven tot een strafrechtelijke vervolging. Dit gegeven vormde naar het oordeel van het hof een aanwijzing in de richting van een ‘criminal’ karakter van de overtreding, zij het dat deze aanwijzing niet verder gaat dan ‘a certain colouring’.63 In de zaak-Öztürk liet het hof tevens meewegen dat de desbetreffende overtreding, die met een bestuurlijke boete bestraft werd, vroeger tot het Duitse strafrecht had behoord. Uit dit arrest blijkt verder dat het hof erop let of de desbetreffende overtreding in de meeste andere verdragsstaten tot het strafrecht behoort. Hoe verhouden al deze aspecten zich nu tot elkaar? Met betrekking tot de verkeersregel die in de zaak-Öztürk was overtreden kwam het hof tot de conclusie dat deze een ‘criminal offence’ vormt in de zin van art. 6 EVRM, met name vanwege het algemene afschrikwekkend als bestraffend van aard was. Kennelijk zijn dit zeer belangrijke, zo niet de belangrijkste factoren. Welk gewicht het hof precies aan alle hier besproken factoren toekent, is echter niet geheel duidelijk. Naast de genoemde doorslaggevende factoren lijken de strafrechtelijke oorsprong van de norm en de strafrechtelijke regeling in veel andere verdragsstaten slechts een ondergeschikte rol te hebben gespeeld. Het feit dat
verkeersovertredingen in de meeste andere verdragsstaten tot het strafrecht behoren vermeldt het hof ook pas na een passage over het doel van de sanctie, en voorafgegaan door de woorden ‘in addition’, hetgeen suggereert dat het hier om een bijkomend argument gaat.De methode die het hof hier volgt lijkt in te houden dat het aan de hand van een reeks
factoren onderzoekt welke strafelementen er in een overtreding te onderkennen zijn, en op basis daarvan een afweging maakt van het karakter van die overtreding. Deze factoren hoeven niet noodzakelijkerwijs allemaal op een strafrechtelijk karakter te wijzen. Expliciet heeft het hof deze methode gevolgd in het arrest-Feldbrugge,64 dat eveneens de werkingssfeer van art. 6, eerste lid, EVRM betrof, zij het dat het daar ging om de vraag of sprake was van een burgerlijk recht in de zin van art. 6, eerste lid, EVRM. Een dergelijk, enigszins gevoelsmatig procédé maakt de gedachtengang van het hof moeilijk te voorspellen, aangezien er geen nauwkeurige formule bestaat om aan te geven of een bepaalde combinatie van factoren een overtreding al dan niet een strafrechtelijk karakter verleent.
c. De ernst van de sanctie
Een sanctie65 kan zo ingrijpend zijn dat art. 6 EVRM reeds om die reden van toepassing behoort te zijn. In een zaak waarin de sanctie niet ernstig genoeg was formuleerde het EHRM het aldus: ‘what was at stake for the applicant was not sufficiently important to warrant classifying the offences as ‘criminal’.66Bepalend voor de ernst van de maatregel is de maximale sanctie die de betrokkene riskeert. 67 Soms verwijst het EHRM daarnaast of in plaats daarvan naar de hoogte van de daadwerkelijk opgelegde straf.68 Uit de rechtspraak van het hof blijkt niet duidelijk of het gaat om de maximale straf die in theorie staat op overtredingen van deze aard, of dat de straf maatgevend is die de betrokkene ten hoogste kon verwachten in het concrete geval, gezien de omstandigheden daarvan en gelet op het bestaande straftoemetingsbeleid. De laatstgenoemde benadering ligt mijns inziens het meest voor de hand.69
7 Artikel 1 EP EVRM
7.1
Artikel 1 EP EVRM luidt:
Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.
7.2
Voor een uitgebreidere beschouwing van artikel 1 EP EVRM in het licht van het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening op grond van artikel 3.133 Wet IB 2001 en de heffing van revisierente op grond van artikel 30i AWR, verwijs ik naar onderdeel 5 van mijn conclusie van 22 december 2017 in de zaak met nr. 17/02950.70
7.3
In bovengenoemde conclusie heb ik geschreven dat de heffing van revisierente niet leidt tot een individuele buitensporige last in de zin van artikel 1 EP EVRM:
6.8
In onderhavige zaak is niet in geschil dat sprake is van (a) eigendom, (b) een inmenging met het ongestoorde genot van dat eigendom, en (c) een wettelijke basis daarvoor is.
6.9
De vraag is vervolgens of de inmenging gerechtvaardigd is. Daartoe dient getoetst te worden of de bepaling (i) in publiek belang is en (ii) proportioneel is (aan de zogeheten ‘fair balance’-toets voldoet).
6.10
De bepaling of een bepaalde maatregel in het publiek belang is, is in beginsel aan de wetgever. De wetgever komt bij belastingheffing een ‘wide margin of appreciation’ toe, waarbij de wetgever een afweging kan maken tussen politieke, economische en maatschappelijke belangen. Gelet op de doelstelling van de wetgever om te voorkomen dat in strijd met de voorwaarden voor premieaftrek wordt gehandeld, het bewaren van het onderhoudskarakter van de lijfrentevoorziening en het door de wetgever gehuldigde uitgangspunt dat een belastingplichtige die een lijfrente met premieaftrek afkoopt niet beter af mag zijn dan een belastingplichtige die uit zijn netto-inkomen spaart en onder het forfaitaire rendement valt, kan mijns inziens niet gezegd worden dat de heffing van revisierente van elke redelijke grond ontbloot is.
6.11
Daarbij verdient het de aandacht dat bedrag van de revisierente wordt berekend volgens een in de wet is omschreven tarief en er een - weliswaar in de tijd beperkte - tegenbewijsregeling is.
6.12
De Hoge Raad heeft in onder meer HR BNB 2011/65 overwogen dat “de keuze van de wetgever voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in diens geval sterker laat voelen dan in het algemeen”.
6.13
Belanghebbende heeft gesteld dat hij zich, door het verlies van inkomen door de financiële crisis en ziekte, gedrongen voelde om over te gaan tot afkoop van lijfrenten. Deze omstandigheid rechtvaardigt echter niet de conclusie dat belanghebbende door de in rekening gebrachte revisierente zwaarder is getroffen dan anderen aan wie revisierente in rekening is gebracht wegens afkoop van een lijfrente.
6.14
Gelet op het bovenstaande faalt belanghebbendes klacht dat het Hof ten onrechte niet een individuele en buitensporige last in de zin van artikel 1 EP EVRM heeft vastgesteld.
6.15
De klacht van belanghebbende dat over de belaste afkoopsom premie volksverzekeringen wordt geheven terwijl dat niet het geval zou zijn geweest indien het lijfrentecontract volledig zou zijn doorlopen faalt, aangezien belanghebbende door zijn handelen niet langer in aanmerking komt voor het door de wetgever voor oudedagsvoorzieningen verleende belastinguitstel en belanghebbende niet in dezelfde positie verkeert als diegenen bij wie de lijfrentetermijnen tot uitkering komen.
7.4
De Hoge Raad heeft op 9 februari 2018 geoordeeld dat het in rekening brengen van revisierente op grond van artikel 30i AWR geen individuele en buitensporige last is in de zin van artikel 1 EP EVRM:71
2.2.
Voor zover voor de beoordeling in cassatie van belang was bij het Hof in geschil
- of het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat belanghebbende op dezelfde wijze moet worden behandeld als belastingplichtigen die aanspraken op lijfrenten afkopen met toepassing van artikel 3.133, lid 9, Wet IB 2001 (tekst vanaf 2015),
- of de omstandigheid dat de premie volksverzekeringen niet wordt geheven van degene die na het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd een lijfrente geniet, meebrengt dat die premie ook bij het belasten van de afkoopsommen buiten beschouwing moet worden gelaten, en
- of het in rekening brengen van revisierente belanghebbende confronteert met een individuele en buitensporige last en daarom een ongeoorloofde inbreuk vormt op zijn door artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM beschermde eigendomsrecht.
2.3.
Het Hof heeft deze vragen ontkennend beantwoord.
2.4.
De bezwaren die belanghebbende in cassatie tegen de desbetreffende beslissingen van het Hof aanvoert, falen op de gronden die zijn vermeld in de conclusie van de
Advocaat-Generaal, samengevat in de onderdelen 6.10 tot en met 6.16 van die conclusie.
8 Beoordeling en behandeling van de klachten
Eerste klacht
8.1
Belanghebbende heeft in cassatie aangevoerd dat hij geconfronteerd wordt met een dubbele heffing. Hij voert aan dat een reeds regulier belaste uitkering uit lijfrente naar haar waarde in het economische verkeer als negatieve uitgave tot het box 1-inkomen wordt gerekend. Wegens het ontbreken van compensatie is deze dubbele heffing, aldus belanghebbende, in strijd met de in artikel 1 EP EVRM neergelegde eis van ‘fair balance’. Belanghebbende voert aan dat de inkomsten belast worden tegen 104%, wat voor hem een individuele en buitensporige last vormt.72
8.2
Indien de in artikel 3.133, lid 2, onderdeel i, Wet IB 200173 bedoelde omstandigheid zich voordoet dat een lijfrenteverplichting geheel of gedeeltelijk overgaat op een niet toegelaten verzekeraar, wordt op grond van artikel 3.133, lid 1, Wet IB 2001 juncto artikel 3.137 Wet IB 200174 de aanspraak als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. 75 Het bedrag aan in aanmerking te nemen premies en bedragen en het daarover behaalde rendement ter zake van een aanspraak wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer van die aanspraak op het tijdstip dat onmiddellijk daaraan voorafgaat. Bovendien is belanghebbende op grond van artikel 30i AWR76 revisierente verschuldigd ten bedrage van 20% van de waarde in het economisch verkeer van de aanspraak.
8.3
Op grond van artikel 3.106, lid 1, Wet IB 2001 juncto artikel 3.107 Wet IB 200177 behoren de uitkeringen uit de aanspraken ter zake waarvan negatieve uitgaven voor een inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen, niet meer tot de grondslag van
box 1.78 De waarden van de resterende termijnen worden daardoor niet langer als periodieke uitkeringen in box 1 in aanmerking genomen maar gaan deel uitmaken van de rendementsgrondslag van box 3.
8.4
Gelet op het bovenstaande is, anders dan belanghebbende lijkt te betogen, geen sprake van dubbele heffing over de lijfrentepremie en de daaruit volgende periodieke uitkeringen. Dit betekent dat de lijfrente belast wordt tegen het tabeltarief van box 1 oplopend tot 52% en tevens revisierente ten bedrage van 20% over de waarde van het economisch verkeer in rekening wordt gebracht.79 De totale heffingsdruk bedraagt dan 72%.
8.5
In het arrest van 8 februari 2018 in de zaak met nr. 17/02950 is geoordeeld dat het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening alsmede de heffing van revisierente niet in strijd met artikel 1 EP EVRM zijn.80
8.6
Daarbij merk ik op dat belanghebbende niet heeft gesteld waarom de keuze van de wetgever leidt tot een last die zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen.
8.7
De vergelijking die belanghebbende maakt met het tijdstip van belastingheffing ingeval het lijfrentecontract volledig wordt doorlopen, gaat niet op. Belanghebbende komt door zijn handelen niet langer in aanmerking voor het door de wetgever voor oudedagsvoorzieningen verleende belastinguitstel. Daarmee verkeert belanghebbende dus niet in dezelfde positie als diegenen bij wie de lijfrente in termijnen tot uitkering komt.
8.8
Belanghebbendes eerste klacht faalt.
8.9
In de tweede klacht voert belanghebbende aan dat het Hof het vertrouwensbeginsel heeft geschonden door artikel 3.107a Wet IB 200181 toe te passen. Belanghebbende betoogt dat het Hof op grond van het besluit van 10 mei 2010, nr. DGB2010/3119M82 de volledige saldomethode had moeten toepassen.83
8.10
Door de invoering van de Wet Overige fiscale maatregelen 2011 is de in het besluit van 10 mei 2010, nr. DGB2010/3119M neergelegde goedkeuring met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2009 gecodificeerd.84 Dit heeft geleid tot een aanpassing van de artikelen 3.107a Wet IB 2001 en 3.137 Wet IB 2001.85
8.11
In het besluit werd goedgekeurd dat op de tot en met 2008 niet (geheel) afgetrokken premies en inleg de volledige saldomethode toegepast kon worden. In casu gaat het om een lijfrente-uitkering in het jaar 2010, waardoor zowel op grond van de goedkeuring het beleidsbesluit als van de latere codificatie in artikel 3.107a Wet IB 2001 geldt dat voor na 1 januari 2009 niet geheel afgetrokken premies en inleg een bedrag ter grootte van € 2.269 buiten aanmerking blijft.86
8.12
Voor zover belanghebbendes klacht steunt op de stelling dat het Hof op grond van het besluit van 10 mei 2010, nr. DGB2010/3119M de saldomethode op de hele uitkering had dienen toe te passen, berust het op een verkeerde lezing van dat besluit.
8.13
De Staatssecretaris merkt in zijn verweerschrift op dat voor zover belanghebbende klaagt dat de ontvangen lijfrente-uitkering in box 1 in de heffing in aanmerking is genomen, de klacht slaagt.
8.14
Uit de feiten blijkt dat de uitkering van de houdstermaatschappij
( [E] BV) aan belanghebbende heeft plaatsgevonden nadat de in artikel 3.133, lid 2, onderdeel i, Wet IB 2001 bedoelde omstandigheid zich had voorgedaan dat de lijfrenteverplichting geheel over was gegaan op een niet toegelaten verzekeraar.87
8.15
Aangezien de lijfrente niet meer voldoet aan de voorwaarden waaronder de aftrek van de lijfrentepremie is genoten, is op grond van artikel 3.107 Wet IB 2001 de inkomensvoorziening deel uit gaan maken van de heffingsgrondslag van box 3.88 De uitkeringen uit die inkomensvoorziening dienen dan ook niet meer in box 1 in aanmerking te worden genomen.
8.16
De tweede klacht van belanghebbende slaagt.
8.17
In cassatie heeft belanghebbende aangevoerd dat de heffing van revisierente op grond van artikel 30i AWR een sanctie in de zin van artikel 6 EVRM is. Hierdoor dient, aldus belanghebbende, de heffing van revisierente op de voet van artikel 30i AWR achterwege te blijven.89
8.18
In artikel 1.7 Wet IB 2001 is neergelegd dat onder lijfrente een aanspraak volgens een overeenkomst van levensverzekering, welke niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid kan dienen, wordt verstaan. Deze verboden dienen in de polis te worden opgenomen.90 Op voet van artikel 7:978 Burgerlijk Wetboek heeft een verzekeringsnemer anders het recht toe om de verzekering af te kopen. Daarnaast dienen de lijfrentes afgesloten worden bij een toegelaten verzekeraar in de zin van artikel 3.126, lid 1, Wet IB 2001.
8.19
Indien in strijd wordt gehandeld met de voorwaarden van artikel 3.133, lid 2 Wet IB 2001, wordt revisierente op grond van artikel 30i AWR in rekening gebracht. Met de dreiging van revisierente wordt dus in de sfeer van de inkomstenbelasting bevorderd dat geen handelingen zullen plaatsvinden waardoor een lijfrente niet meer aan de wettelijke vereisten voldoet. Dit lijkt een aanwijzing voor het mogelijk punitieve karakter van de revisierente.91
8.20
Brouwer heeft beargumenteerd dat de revisierente een straf is in de zin van artikel
6 EVRM. Hij voert aan dat de nadruk bij de revisierente ligt op de bestraffing van de overtreden norm en niet op de reparatoire functie van compensatie van geleden nadeel door de overheid.92
8.21
In de parlementaire geschiedenis van de wet Brede Herwaardering I is betoogd dat indien in strijd met de voorwaarden wordt gehandeld, bijvoorbeeld in geval van afkoop, de fiscale behandeling93 wordt teruggedraaid en het door de Belastingdienst geleden rentenadeel als gevolg van belastinguitstel wordt vergoed.94
8.22
Voor de benaderingswijze van dit rentenadeel wordt in de parlementaire stukken over de Brede Herwaardering aangesloten bij het bedrag aan heffingsrente dat in rekening gebracht had kunnen worden, indien de premie-aftrek ongedaan gemaakt zou kunnen worden door middel van navorderingsaanslagen.95
8.23
Brouwer heeft aangevoerd dat het door de overheid geleden rentenadeel niet voortvloeit uit de afkoop maar uit de (terecht) verleende premie-aftrek. Zijns inziens leidt de afkoop van de lijfrente tot een tweeledig voordeel voor de Belastingdienst. In de eerste plaats wordt de belasting over de afkoopsom eerder ontvangen dan wanneer niet zou worden afgekocht. In de tweede plaats zal de afkoopsom tegen het hoogste progressieve tarief van de inkomstenbelasting worden belast, terwijl over een termijn minder belasting verschuldigd zou zijn. De Belastingdienst heeft, aldus Brouwer, zowel een liquiditeits- als een progressievoordeel.96 Van schade voor de overheid die dient te worden gecompenseerd is zijn inziens dan ook geen sprake.
8.24
Bij de behandeling van de Wet IB 2001 en de Invoeringswet IB 2001 is een enigszins gewijzigde verklaring voor het in rekening brengen van revisierente gegeven.97 De revisierente vormt een rentevergoeding voor het feit dat de belasting over de premies en het behaalde rendement pas op een (veel) later tijdstip is verschuldigd dan ingeval de lijfrente van begin af aan als niet gefacilieerd spaarproduct zou zijn behandeld. Hiermee wordt voorkomen dat een belastingplichtige die een lijfrente waarvoor premie-aftrek is genoten en in een later stadium afkoopt, beter af zou zijn dan een belastingplichtige die van meet af aan zijn geld zou hebben belegd in een regulier spaarproduct dat onder het forfaitaire rendement valt.98
8.25
In de nota naar aanleiding van het nader verslag wordt de vraag of het rentenadeel van de Staat als gevolg van belastinguitstel niet meer dan gecompenseerd wordt doordat over de rendementen die worden gegeneerd over de ten onrechte afgetrokken premies belasting wordt geheven, ontkennend beantwoord.99 Opgemerkt wordt: “bij premie-aftrek spaart de overheid namelijk als het ware mee met de belastingplichtige”.100 Het over de inleg van de Staat (het fiscale voordeel van de aftrek) behaalde rendement, komt, ook na belastingheffing, deels toe aan de belastingplichtige. Dit betekent een voordeel ten opzichte van de belastingplichtige die uit zijn netto-inkomen heeft gespaard. Om dit voordeel weg te nemen dient, aldus de wetgever, revisierente in rekening te worden gebracht.101
8.26
In deze uitleg door de (mede-)wetgever staat niet, althans in mindere mate, de compensatie van de door de Staat geleden schade op de voorgrond maar met name de gelijke behandeling van belastingplichtigen die in box 3 belast zijn en belastingplichtigen die lijfrentrenteaftrek hebben genoten maar in een later stadium een verboden handeling in de zin van artikel 3.133 Wet IB 2001 hebben uitgevoerd.
8.27
Het EHRM heeft een autonome invulling aan het begrip ‘criminal charge’ gegeven. In het arrest Engel e.a.tegen Nederland heeft het EHRM een drietal criteria neergelegd om vast te stellen of sprake is van een ‘criminal charge’.102 Het EHRM kijkt naar i) de classificatie van de overtreding naar nationaal recht; ii) de aard van de overtreding;
en iii) de ernst en zwaarte van de strafbedreiging.103
8.28
Op grond van het nationale recht wordt de revisierente gezien als rente: de economische vergoeding voor het ter beschikking hebben van (overheids)gelden.104
8.29
De te overtreden norm, artikel 3.133, lid 2, Wet IB 2001, is gericht op alle belastingbetalers.
8.30
Uit de rechtspraak van het EHRM is af te leiden dat het e criterium om te bepalen of een sanctie als ‘criminal charge’ dient te worden aangemerkt, is of de sanctie leedtoevoeging en afschrikking ten doel heeft.105
8.31
Van de revisierente op grond van artikel 30i AWR gaat een prohibitieve werking106 uit nu een belastingplichtige die een handeling verricht in strijd met de voorwaarden voor premie-aftrek, of inbreuk maakt op het onderhoudskarakter, niet alleen op grond van artikel 3.133, lid 1, Wet IB 2001 wordt geconfronteerd met het terugnemen van de premie-aftrek en het behaalde rendement, ook te maken krijgt met de heffing van revisierente van 20%.
8.32
Het door de wetgever nagestreefde doel van de revisierente is om een belastingplichtige die een handeling in strijd met de voorwaarden voor premie-aftrek heeft gedaan, hetzelfde te behandelen als een belastingplichtige die van zijn
netto-inkomen heeft gespaard.107 Daardoor wordt een belastingplichtige die in strijd met de voorwaarden heeft gehandeld in vergelijking met een belastingplichtige die recht blijft houden op premie-aftrek, fiscaalrechtelijk veel minder gunstig behandeld.
8.33
Nu het doel is om de voordelen van de fiscale begeleiding terug te draaien zodat een belastingplichtige gelijk wordt behandeld als een persoon die geen fiscale begeleiding heeft gehad, heeft het heffen van revisierente, mijns inziens, geen leedtoevoeging tot doel. Dit neemt niet weg dat belastingplichtigen de regeling doordat zij de situatie na afkoop vergelijken met de situatie dat zij wel premie-aftrek kregen, als leedtoevoeging kunnen ervaren.
8.34
Dat het doel van de revisierente niet leedtoevoeging is, komt eveneens naar voren in de door de wetgever opgenomen tegenbewijsregeling. Daarmee wordt voorkomen dat een belastingplichtige die in strijd met de voorwaarden heeft gehandeld, door de revisierente harder wordt getroffen dan redelijkerwijze nodig was voor het terugdraaien van de fiscale begeleiding.108
8.35
Alles tegen elkaar afwegend heeft de revisierente weliswaar punitieve aspecten maar staat het reparatoire karakter van de revisierente, gelet op de door de wetgever gegeven toelichting, op de voorgrond.
8.36
Dus faalt de derde klacht.
8.37
Belanghebbende klaagt dat het Hof ten onrechte artikel 30i AWR wegens strijd met
artikel 7 EVRM niet buiten toepassing heeft gelaten. Belanghebbende betoogt dat uit de tekst van artikel 30i AWR niet kenbaar is dat sprake is van een bestraffing en dat daardoor een wettelijke grondslag ontbreekt voor deze bestraffing, zoals wordt geëist in artikel 7 EVRM.109
8.38
Nu de revisierente niet als punitieve sanctie kan worden aangemerkt, kan ook van een schending van artikel 7 EVRM geen sprake zijn.
8.39
Ook de vierde klacht faalt.
8.40
Belanghebbende voert in zijn vijfde klacht aan dat het Hof de feiten onjuist heeft vastgesteld. Hij betoogt dat de uitspraak van Hof onbegrijpelijk is, omdat het Hof de door van [C] BV aan hem verstrekte uitkeringen niet tot de vastgestelde feiten heeft gerekend.110
8.41
Naar ik begrijp wil belanghebbende - voor het eerst in cassatie - aanvoeren dat de door [C] BV verstrekte uitkeringen niet op voet van artikel 3.107a Wet IB 2001 als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen.
8.42
In cassatie is evenwel geen ruimte voor het innemen van nieuwe feitelijke stellingen.
8.43
De vijfde klacht faalt derhalve.