Uitspraken

In deze zaak spelen bovendien rechtskundig wezenlijk andere kwesties. In de zaak met rolnummer 17/03702 ging het vooral over de voor een fiscale eenheid vereiste verwevenheid in economisch opzicht in het geval één van de beoogde onderdelen daarvan ook een ‘niet-economische activiteit’ ontplooit. Nu staat vooral de verwevenheid in organisatorisch opzicht ter discussie, alsmede de bescherming die al dan niet uitgaat van een beschikking fiscale eenheid en de toepasselijkheid van de verleggingsregeling voor onderaanneming bij werken van stoffelijke aard met betrekking tot onroerende zaken.

Uitgangspunten van feitelijke aard en ontstaan van de zaak (voor zover van belang)

De Inspecteur is bij beschikking van 21 februari 2008 tegemoetgekomen aan het verzoek van belanghebbende en het Ziekenhuis om met ingang van 20 december 2007 als een fiscale eenheid in de zin van artikel 7(4) van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) te worden aangemerkt. Naar aanleiding van in 2012 verzochte en vervolgens ontvangen informatie over de samenwerking tussen partijen, heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat nooit aan de voorwaarden voor het vormen van een fiscale eenheid is voldaan. Eind 2014 heeft hij voor het jaar 2009 de omzetbelasting nageheven die zonder fiscale eenheid verschuldigd is met betrekking tot de diensten van belanghebbende aan het Ziekenhuis. Bij uitspraak op bezwaar is de naheffingsaanslag verminderd met de voorbelasting die belanghebbende uitgaande van het standpunt van de Inspecteur mag aftrekken.

De Rechtbank en het Hof 2

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) leidt onder meer uit het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005 met nummer 38 659 en de wetsgeschiedenis af dat het bestaan van een fiscale eenheid niet mag afhangen van de wil van de betrokken belastingplichtigen en/of die van de inspecteur. Aan de beschikking fiscale eenheid kan daarom geen zekerheid of vertrouwen worden ontleend, behalve voor de hoofdelijke aansprakelijkheid ex artikel 43 van de Invorderingswet. In het oog springt vervolgens de voorrang die het Hof toekent aan het Unierecht, mocht nationaalrechtelijk wel zekerheid of vertrouwen aan de beschikking fiscale eenheid kunnen worden ontleend:

“4.3. Voor zover uit de wetsgeschiedenis3 zou kunnen worden opgemaakt, dat de wetgever wel zou hebben beoogd dat een beschikking fiscale eenheid de belastingplichtigen zou beschermen tegen de mogelijkheid dat bij een verschil van mening tussen de inspecteur en hen over het bestaan van een fiscale eenheid de inspecteur in afwijking van de door hem gegeven beschikking (alsnog) het standpunt zou innemen dat er geen fiscale eenheid is dan moet aan deze opvatting van de wetgever voorbij worden gegaan omdat het Unierecht prevaleert boven een opvatting van de nationale wetgever en/of boven een nationale bepaling die strijdig is met Unierecht.

Ten slotte heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat haar prestaties, die op zich werkzaamheden van stoffelijke aard zijn, betrekking hebben op onroerende zaken en evenmin dat het Ziekenhuis de prestaties van belanghebbende in de normale uitoefening van haar bedrijf ook zelf verricht, een en ander in de zin van artikel 24b(1, 3 en 5) van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (UBOB). Daarom is de verschuldigdheid van de belasting niet verlegd naar het Ziekenhuis.

Geding in cassatie

Belanghebbende stelt drie middelen van cassatie voor met rechts- en motiveringsklachten over ’s Hofs oordelen als hiervoor vermeld. Het eerste middel richt zich tegen het oordeel over de organisatorische verwevenheid. De vertrouwensbeginselkwestie is voorwerp van het tweede middel. Het derde middel betreft de verleggingsregeling. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft naar aanleiding van het beroepschrift in cassatie een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gereageerd in een conclusie van repliek, waarna de Staatssecretaris heeft afgezien van de mogelijkheid tot dupliceren.

Inhoudsindicatie conclusie

Het derde middel kan mijns inziens niet tot cassatie leiden. Het Hof hoefde zijn oordeel dat niet aannemelijk is dat de werken van stoffelijke aard van belanghebbende op onroerende zaken betrekking hebben, niet nader te motiveren. Ook is het niet onbegrijpelijk. Reeds daarom heeft het Hof de verleggingsregeling terecht niet van toepassing geacht. Niettemin ga ik ten overvloede nog in op het oordeel van het Hof over de vraag of het Ziekenhuis een zogenoemde eigenbouwer is. Mij is niet duidelijk of het Hof op dat punt van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan, maar als het dat wel had gedaan, had het gelet op de stukken van het geding niet tot een ander oordeel kunnen komen.

De fiscale eenheid strekt ertoe fiscaal rekenschap te geven van de omstandigheid dat een onderneming is opgesplitst in diverse juridische te onderscheiden (rechts)personen. De juridische opsplitsing wordt fiscaal dan niet (onverkort) gevolgd. Dit volgt ook uit de volgende overweging van het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak Commissie/Ierland:5

“47 (…) aangaande de met artikel 11 van de btw-richtlijn nagestreefde doelstellingen [blijkt] uit de toelichting bij het voorstel dat heeft geleid tot de Zesde richtlijn [COM(73) 950], dat de Uniewetgever met artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, dat is vervangen door dat artikel 11, heeft gewild de lidstaten de mogelijkheid te bieden de hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch te moeten verbinden aan het begrip strikt juridische zelfstandigheid, zulks hetzij omwille van een administratieve vereenvoudiging, hetzij ter vermijding van bepaalde misbruiken, bijvoorbeeld de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen teneinde een bijzondere regeling te kunnen genieten.”

De fiscale eenheid kan dan ook een concernregeling worden genoemd.6 Een concern, of groep, wordt ook wel gedefinieerd als een economische eenheid.7 En eenheid is ook een term die in de tekst van artikel 7(4) Wet OB terugkomt (cursivering CE):

“Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt (…).”

Een eenheid staat onder een centrale leiding

Belanghebbende betoogt dat de Hoge Raad de genoemde gevallen van verwevenheid in organisatorisch opzicht niet als uitputtend heeft bedoeld. Haars inziens volstaan niet-verwaarloosbare organisatorische betrekkingen.11 Dat ben ik niet met belanghebbende eens. Haar criterium ziet ook op aansturingsvormen die onderdoen voor een centrale leiding en is daarom in het licht van het voorgaande niet geschikt.

Centrale leiding en joint venture

Niettemin betoogt belanghebbende dat het Ziekenhuis haar beheerst en met haar een eenheid vormt. De aanduiding joint venture lijkt dan wat misplaatst, maar die aanduiding is natuurlijk niet beslissend. Voor belanghebbendes standpunt pleit dat (i) het Ziekenhuis 51% (>50%) van de aandelen met bijbehorende zeggenschap in belanghebbende houdt, (ii) de directeur van belanghebbende tevens in dienstbetrekking bij het Ziekenhuis werkzaam is als Manager Service-eenheid Facilitair bedrijf en (iii) belanghebbende – naar niet in geschil is – (vrijwel) uitsluitend presteert aan het Ziekenhuis. Aan de beheersing van belanghebbende die uit de eerste twee omstandigheden lijkt voort te vloeien, zouden de in onderdeel 1.5 genoemde overeenkomsten echter weer kunnen afdoen. Ook de wijze waarop het Ziekenhuis en het Schoonmaakbedrijf feitelijk handelen bij de aansturing van belanghebbende, is van belang. Uiteindelijk moet daarom volgens mij worden beoordeeld of het Ziekenhuis en het Schoonmaakbedrijf in feite toch niet samen belanghebbende aansturen in hun rol als gelijkwaardige aandeelhouders.

De benadering van het Hof en de belangen van een minderheidsaandeelhouder

De verplichting voor het bestuur zich te richten naar het vennootschappelijk belang en de verplichting voor alle betrokkenen van artikel 2:8 BW sluiten niet per definitie uit dat het bestuur van de vennootschap alsnog naar de feitelijke gang van zaken beoordeeld ondergeschikt is aan het bestuur van haar meerderheidsaandeelhouder. Zeker bij 100%-dochters en in gevallen waarin de statuten voorzien in een aanwijzingsbevoegdheid in de zin van artikel 2:239(4) BW is denkbaar dat van deze verplichtingen weinig beletselen uitgaan voor het bestuur van de vennootschap om instructies van haar meerderheidsaandeelhouder op te volgen.15 Maar dat zal van geval tot geval moeten worden beoordeeld.

Het belang van het Schoonmaakbedrijf in dit geval

Mogelijk heeft het Hof gelet op de hiervoor beschreven achtergrond echter bedoeld dat de bestuurder van belanghebbende in een zodanige mate rekening moest houden met de gerechtvaardigde belangen van het Schoonmaakbedrijf, dat hij niet na betrekkelijk marginale toetsing op overeenstemming met het vennootschappelijk belang opvolging kon geven aan eenzijdige instructies van het bestuur van het Ziekenhuis. In dat geval is evenzeer denkbaar dat de redelijkheid en billijkheid van artikel 2:8 BW van (het bestuur van) het Ziekenhuis vergt dat zij afziet van het eenzijdig instrueren van de bestuurder van belanghebbende over, in het bijzonder, de strategie en het te voeren beleid. In feitelijk opzicht is in dat verband mogelijk een passage uit de aandeelhoudersovereenkomst van belang die in punt 2.6 van de uitspraak van het Hof is geciteerd. Deze passage kan worden begrepen in de zin dat het Ziekenhuis en het Schoonmaakbedrijf samen, op basis van gelijkwaardigheid de strategie en het beleid van belanghebbende bepalen:

“3.2. Indien er sprake is van een onoverbrugbaar verschil van inzicht over het te voeren beleid en de besluitvorming binnen [belanghebbende] als gevolg daarvan stagneert, zullen Partijen door middel van eendagsmediation voor een in overleg aan te wijzen mediator trachten hun geschil op te lossen. Blijkt dit niet mogelijk dan zal in de mediation als uiterste oplossing worden bepaald welke Aandeelhouder de Aandelen van de andere Aandeelhouder zal overnemen en onder welke condities. Er is sprake van een onoverbrugbaar verschil van inzicht als in de vorige volzin bedoeld, indien één van de Aandeelhouders een dispuut als zodanig kwalificeert en de Aandeelhouders er na die mededeling niet in slagen het verschil van inzicht binnen 4 weken in overleg te overbruggen.”

Ik wijs er verder nog op dat een aandeelhoudersovereenkomst ‘vennootschapsrechtelijke werking’ kan hebben, om de woorden van Van Schilfgaarde in zijn annotatie in NJ 2014/286 te gebruiken. Die annotatie heeft Van Schilfgaarde geschreven bij de Cancun-beschikking van de civiele kamer van de Hoge Raad.16 Daarin heeft de Hoge Raad over de betekenis van artikel 2:239(5) BW en artikel 2:8 BW in joint venture-verhoudingen overwogen (cursivering CE):

“4.2.1 Bij de vervulling van hun taak dienen de bestuurders zich naar het belang van de vennootschap en de met haar verbonden onderneming te richten (vgl. thans art. 2:239 lid 5 BW). Wat dat belang inhoudt, hangt af van de omstandigheden van het geval. Indien aan de vennootschap een onderneming is verbonden, wordt het vennootschapsbelang in de regel vooral bepaald door het bevorderen van het bestendige succes van deze onderneming. In geval van een joint venture-vennootschap wordt het belang van de vennootschap voorts bepaald door de aard en inhoud van de tussen de aandeelhouders overeengekomen samenwerking. De aard en inhoud van het samenwerkingsverband in een joint venture-vennootschap waarin de aandeelhouders een gelijkwaardig aandeel hebben, kunnen meebrengen dat (ook) het vennootschapsbelang is gebaat bij continuering van evenwichtige verhoudingen tussen de aandeelhouders; (…).

Ik acht het ten slotte niet van zelfstandig belang of het Ziekenhuis bij een verschil van inzicht met het Schoonmaakbedrijf over de strategie en het beleid van belanghebbende aan het langste eind trekt. Nog daargelaten of de daartoe strekkende bewering van belanghebbende waar is, gaat het mijns inziens erom of het bestuur van belanghebbende, in die hoedanigheid, in feite ondergeschikt is aan alleen de (centrale) leiding van het Ziekenhuis zolang er geen conflict is.

Slotsom middel 1

3. De betekenis van de beschikking fiscale eenheid, mede in de context van het Unierecht (middel 2)

Formele rechtskracht en doel beschikking fiscale eenheid

Er bestaat echter aanleiding om genuanceerd te denken over formele rechtskracht in relatie tot de beschikking fiscale eenheid. Bij arrest van 9 juni 2006 heeft de Hoge Raad geoordeeld over een precies omgekeerde situatie als hier aan de orde: op een verzoek van twee stichtingen om als fiscale eenheid te worden aangemerkt had de inspecteur onherroepelijk afwijzend beschikt.18 In de procedure over een naheffingsaanslag die de inspecteur vervolgens aan één van de twee stichtingen had opgelegd, deed die stichting wederom een beroep op het bestaan van een fiscale eenheid. De Hoge Raad oordeelde dat de eerdere afwijzende beschikking op het verzoek om een beschikking fiscale eenheid niet meebrengt dat de afwijzende beschikking in een latere procedure over een naheffingsaanslag voor juist moet worden gehouden:

“3.3.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 27 januari 2006, nr. 41316, V-N 2006/8.16, overwogen dat, gelet op de betekenis die aan een beschikking ingevolge artikel 7, lid 4, van de Wet moet worden toegekend (vergelijk in dat verband ook HR 22 april 2005, nr. 38659, BNB 2005/230), belastingplichtigen die daarbij belang hebben, in een procedure ter zake van een naheffingsaanslag omzetbelasting zich erop kunnen beroepen dat zij als één belastingplichtige moeten worden aangemerkt op grond van de stelling dat zij in het tijdvak waarop de aanslag betrekking heeft, in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw met elkaar verbonden zijn. In dat geval dient de juistheid van die stelling te worden beoordeeld.

Over de betekenis van de beschikking fiscale eenheid heeft de Hoge Raad in de in voormeld citaat genoemde arresten van 22 april 2005 en 27 januari 2006 als volgt overwogen (cursivering CE):19

“3.4 (…) De betekenis van een zodanige beschikking is, zoals ook blijkt uit de wetsgeschiedenis (Toelichting op het amendement-Vreugdenhil, Kamerstukken II, 20 030, 1987/88, nr. 11, blz. 2 en Voorlopig Verslag, Kamerstukken II, 20 030, nr. 5, blz. 5) gelegen in de rechtszekerheid; zij beschermt de belastingplichtigen tegen de mogelijkheid dat bij een verschil van mening tussen de inspecteur en hen over het bestaan van een fiscale eenheid en/of het tijdstip waarop deze is ingegaan, een beslechting van dat geschil in de door de inspecteur voorgestane zin, tot gevolg zou hebben dat zij tegen hun wil als fiscale eenheid worden behandeld voor een periode gelegen vóór het moment waarop de inspecteur zijn standpunt terzake bekend heeft gemaakt.

Het voorgaande betreft de heffingssfeer. Daarnaast is de beschikking fiscale eenheid van belang voor de aansprakelijkheidsregeling van artikel 43 van de Invorderingswet (IW). In de context van artikel 43 IW kan worden gemeend dat de Hoge Raad wel een verderstrekkende betekenis aan de beschikking fiscale eenheid heeft toegekend.20 Bij arrest van 9 november 2012 heeft hij namelijk geoordeeld dat de beschikking steeds aansprakelijkheid doet ontstaan, ook al is niet aan de materiële voorwaarden voor een fiscale eenheid voldaan, en dat die aansprakelijkheid blijft bestaan totdat de inspecteur ervan in kennis is gesteld dat de fiscale eenheid toch niet bestaat vanwege het niet voldoen aan de materiële voorwaarden. Dit oordeel is alleen zo geclausuleerd, dat het buiten de invorderingssfeer als niet relevant moet worden beschouwd:

“3.3.4. Zodra een door de inspecteur op de voet van artikel 7, lid 4, Wet OB afgegeven beschikking is afgegeven en onherroepelijk geworden, brengt het bepaalde in artikel 43, lid 1, IW 1990 derhalve mee dat voor de toepassing van dit artikellid de in die beschikking genoemde fiscale eenheid bestaat, vanaf de in artikel 7, lid 4, Wet OB aangewezen datum. Indien nimmer aan de materiële voorwaarden voor het aanmerken van de betrokken personen en lichamen als een fiscale eenheid werd voldaan, doet dat aan deze regel niet af, aangezien voor de toepassing van artikel 43, lid 1, IW 1990 laatstbedoelde situatie niet wezenlijk verschilt van de situatie hiervoor in 3.3.3 omschreven (CE: de inspecteur is pas na enige tijd erover geïnformeerd dat een fiscale eenheid niet meer bestaat vanwege gewijzigde omstandigheden, welke situatie wel uitdrukkelijk wordt geregeld door artikel 43(1) IW).

De rechtszekerheid van belastingplichtigen die wel juiste en volledige informatie verstrekken, is – althans nationaalrechtelijk bezien – namelijk hoe dan ook gewaarborgd via de band van het vertrouwensbeginsel. In het algemeen mag een belastingplichtige aannemen dat een beschikking fiscale eenheid voortvloeit uit een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur. De belastingplichtige hoeft er geen rekening mee te houden dat de inspecteur de informatie in het verzoek niet beoordeelt. Daargelaten het geval dat de standpuntbepaling apert fout is, wekt deze daarom in rechte te beschermen vertrouwen. In de parlementaire geschiedenis lees ik niet dat de wetgever de mogelijkheid van beroep op door een beschikking fiscale eenheid gewekt vertrouwen heeft willen uitsluiten.

Nationaalrechtelijk en Unierechtelijk vertrouwen

Het valt echter te bezien of de antwoorden op de prejudiciële vragen, als de Hoge Raad ze zou stellen, voor deze zaak uiteindelijk van belang zijn. Dat is niet het geval als belanghebbende gelijk krijgt op het materiële punt over de verwevenheden of, zo nee, als haar beroep op het vertrouwensbeginsel het naar nationaalrechtelijke maatstaven niet haalt.

Slotsom middel 2

Het tweede middel slaagt ook voor zover het ’s Hofs – impliciete – oordeel bestrijdt dat in de beschikking fiscale eenheid niet een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur besloten kan liggen waaraan de Inspecteur op grond van het vertrouwensbeginsel kan zijn gebonden.

In dit geval staat niet ter discussie dat de schoonmaakwerkzaamheden werken van stoffelijke aard zijn. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende echter tegenover betwisting van de Inspecteur niet de gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die leiden tot het oordeel dat deze verleggingsregeling van toepassing is. Het gaat dan ten eerste over de stelling dat haar werkzaamheden uitsluitend op onroerende zaken betrekking hebben dan wel één dienst vormen die als uitvoering van een werk van stoffelijke aard met betrekking tot onroerende zaken is te duiden en ten tweede dat schoonmaakwerkzaamheden behoren tot de normale uitoefening van het bedrijf van het Ziekenhuis.

Niet-aannemelijkheidsoordeel mag summier worden gemotiveerd

Omdat aldus overeind blijft dat niet is komen vast te staan dat belanghebbende werken van stoffelijke aard met betrekking tot onroerende zaken uitvoert, kan het derde middel al niet meer tot cassatie leiden. Voor het geval de Hoge Raad anders mocht oordelen, ga ik hierna niettemin in op de klacht over het eigenbouwerschap.

Eigenbouwer

Met betrekking tot het oordeel dat het Ziekenhuis niet een eigenbouwer is, betoogt belanghebbende in wezen dat het Hof heeft miskend dat het hebben van de algehele leiding bij het uitvoeren van een werk van stoffelijke aard volstaat om eigenbouwer te zijn. Dit leidt zij af uit een arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 198622 en een uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 21 juni 198923. Het gaat hier om het criterium dat de uitvoering van het werk (de schoonmaakwerkzaamheden) behoort tot de normale uitoefening van het bedrijf van de opdrachtgever (het Ziekenhuis). Dit is een lastig criterium, vooral omdat volgens de parlementaire behandeling van de ketenaansprakelijkheidswetgeving, waarvan artikel 24b UBOB een uitvloeisel is, een ruime uitleg van de gelijkstelling van eigenbouwers met aannemers is beoogd:24

“Het derde lid stelt de z.g. «eigenbouwer» (zie algemeen deel van deze memorie, onder punt 4) met een aannemer gelijk. Voor de redenen van deze gelijkstelling moge worden verwezen naar het als bijlage bij deze memorie gevoegde advies van de SVR. Ook hier moet een ruime uitleg worden aangehouden. Het gaat hierbij om elke ondernemer, die zonder opdracht van een opdrachtgever in de normale uitoefening van zijn bedrijf een werk van stoffelijke aard uitvoert. Ook de verkoper van een toekomstige zaak is, behoudens het bepaalde in het vierde lid, als «eigenbouwer» aan te merken, immers hij verplicht zich niet jegens een opdrachtgever tot de uitvoering van een werk, maar jegens de koper tot levering van een zaak. In dit geval is derhalve geen sprake van een opdracht van een opdrachtgever.”

Belanghebbende heeft naar mijn mening gelijk dat schoonmaakwerkzaamheden in het geval van een ziekenhuis tot de normale bedrijfsuitoefening kunnen behoren. Alleen gaat het erom of het in dit concrete geval ook zo is. Daarvoor zijn de feiten en omstandigheden van het geval doorslaggevend. Illustratief is een uitspraak van de Centrale Raad van Beroep over schoonmaakwerkzaamheden in een fastfoodrestaurant:25

“Bij zijn door appellant aangehaalde uitspraak heeft de Raad overwogen dat voor de beoordeling of er sprake is van — ondanks uitbesteding — ‘in de normale uitoefening van het bedrijf uitvoeren’, wordt gekeken naar de functie van het bedrijf, de activiteit, het product (hoofd- en eventueel nevenproducten) waarmee het bedrijf op de markt opereert en de plaats die de uitbestede werkzaamheden in de totstandkoming van het product/de economische activiteit innemen en zal in veel gevallen aansluiting gezocht kunnen worden bij de statutaire doelomschrijving. Daarnaast kan echter tevens tot de normale bedrijfsuitoefening behoren het ‘vervaardigen, onderhouden en herstellen van bedrijfsmiddelen’. Wanneer deze activiteiten worden beperkt tot de eigen bedrijfsmiddelen (gebouwen, installaties, machines) worden deze niet rechtstreeks voor de markt verricht. Blijkens de wetsgeschiedenis heeft de wetgever ook dergelijke, in de normale bedrijfsuitoefening verrichte werkzaamheden van stoffelijke aard bij (gedeeltelijke) uitbesteding onder het bereik van de Wet ketenaansprakelijkheid willen brengen. Bij de beoordeling van deze categorie werkzaamheden met betrekking tot de eigen bedrijfsmiddelen biedt het in beschouwing nemen van de doelomschrijving, de functie van het bedrijf/de economische activiteit, of het product dat — met of zonder inschakeling van (onder)aannemers — op de markt wordt gebracht, onvoldoende of geen houvast. Bij het antwoord op de vraag of, ook bij uitbesteding, nog gezegd kan worden dat het gaat om tot de normale bedrijfsuitoefening behorende werkzaamheden die met behulp van een (onder)aannemer worden uitgevoerd, als vereist in art. 16b, derde lid, van de CSV, komt het accent bij die activiteiten in sterkere mate te liggen op wat feitelijk gebruikelijk is binnen het desbetreffende bedrijf, op de regelmatig, structureel en stelselmatig in de bedrijfsvoering ingepaste en deswege niet-incidentele uitvoering, op de feitelijke aanwezigheid van personeel, ervaring en know how en de benutting daarvan.

In het geval van gedaagde ging het naar het oordeel van de Raad om de hiervoor bedoelde activiteiten die niet rechtstreeks voor de markt worden verricht. Mag van een bedrijf, zoals het bedrijf van gedaagde, dat etenswaren en dranken verkoopt in het algemeen worden verwacht dat deze onder hygiënisch verantwoorde wijze worden bereid, in zijn geval komt daar nog bij dat, naar niet is ontkend, hij zich daarbij op grond van zijn franchiseovereenkomst dient te houden aan een gedetailleerd hygiëneplan. De schoonmaakwerkzaamheden, in het bijzonder met betrekking tot de keuken en de daarin aanwezige apparatuur, kunnen hiervan niet los worden gezien. Het ging bij gedaagde om meer dan in bedrijven gebruikelijke schoonmaakwerkzaamheden. Schoonmaakwerkzaamheden bij gedaagde waren en zijn dienstig aan de bereiding van de producten. Nu voorts moet worden vastgesteld dat de schoonmaakwerkzaamheden naast de schoonmaakwerkzaamheden die het eigen personeel verrichtte tijdens de openingsuren, regelmatig, structureel en stelselmatig werden verricht, is de Raad van oordeel dat deze zodanig waren ingebed in de organisatie van het bedrijf van appellant dat er sprake is van tot de normale bedrijfsuitoefening behorende werkzaamheden in de zin van art. 16b, derde lid, van de CSV. Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, is de Raad dan ook van oordeel dat appellant gedaagde terecht heeft aangemerkt als eigenbouwer.”

Het bedoelde arrest gaat over een projectontwikkelaar die bouwprojecten niet zelf kon uitvoeren en dus ook niet uitvoerde, maar volledig door anderen liet verrichten. Naar het oordeel van de Hoge Raad kan een dergelijke projectontwikkelaar toch een aannemer zijn in de zin van artikel 24b(1)b UBOB, alsmede een eigenbouwer, in gevallen waarin hij een project begint zonder voorafgaande opdracht van een opdrachtgever, mits de algemene leiding bij het tot stand brengen van de werken bij hem berust:

“4.3. Ten einde de vraag, of een belastingplichtige als bedoeld in artikel 24b, lid 3, van het Besluit ,,in de normale uitoefening van zijn bedrijf een in het eerste lid, letter b, bedoeld werk uitvoert'', bevestigend te kunnen beantwoorden, kan niet, zoals middel 2 wil, de eis worden gesteld dat moet komen vast te staan dat die belastingplichtige zelf het desbetreffende werk feitelijk geheel of gedeeltelijk kan uitvoeren. Immers een werk wordt in de normale uitoefening van het bedrijf door de belastingplichtige uitgevoerd in de hierboven bedoelde zin indien die belastingplichtige van het tot stand brengen van zodanige werken zijn bedrijf maakt. Daartoe is niet vereist dat hij die werken ook zelf geheel of gedeeltelijk feitelijk uitvoert of kan uitvoeren. Voldoende is dat de algehele leiding bij het tot stand brengen van de werken bij hem berust.”

Uit punt 4.17 van de bestreden uitspraak wordt mij niet duidelijk of het Hof hiermee rekening heeft gehouden. Door de gekozen bewoordingen acht ik het niet uitgesloten dat het Hof ervan is uitgegaan dat het volledig uitbesteden van de schoonmaakwerkzaamheden zonder meer in de weg staat aan het aanmerken van het Ziekenhuis als eigenbouwer, zelfs als het Ziekenhuis de algemene leiding daarover heeft behouden. En dat zou onjuist zijn. ’s Hofs uitspraak biedt zo bezien onvoldoende inzicht in wat precies niet aannemelijk is geworden.

Slotsom middel 3