Uitspraken

De belanghebbende is een beroepsvereniging, opgericht op 22 december 2009. Zij drijft een onderneming in de zin van art. 2(1)(e) Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) en is daarom belastingplichtig voor haar exploitatieresultaten. In haar drie bestaansjaren 2010, 2011 en 2012 heeft zij winsten behaald ad resp. € 9.884, € 28.443 en € 31.414; in totaal € 69.731. De Inspecteur heeft haar voor 2012 een navorderingsaanslag opgelegd en € 1.670 belastingrente berekend omdat de totale winst ad € 69.731 over drie jaar meer is dan 3/5e van het tweede winstplafond (maximaal € 75.000 winst over de laatste vijf jaar) voor de vrijstelling van art. 6(1) Wet Vpb.

In geschil is of terecht is nagevorderd en rente berekend, met name hoe het tweede plafond voor de vrijstelling voor verenigingen en stichtingen in art. 6(1) Wet Vpb moet worden toegepast als het lichaam nog geen vijf jaren bestaat.

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard. Wettekst noch wets-geschiedenis bieden steun aan pro rata temporis toepassing van het tweede plafond in art. 6(1) Wet Vpb. Pro rata temporis toepassing kan bovendien tot concurrentieverstoring leiden. De Rechtbank acht € 75.000 daarom een absolute grens, ook als het lichaam nog geen vijf jaren bestaat; dat past bij het doel van de regeling om stichtingen en verenigen met winsten van bijkomstige betekenis niet in de heffing te betrekken en is tekstueel verdedigbaar.

Volgens het Hof daarentegen valt belanghebbendes geval bij grammaticale uitleg van art. 6(1) Wet Vpb buiten de vrijstelling omdat zij in 2012 meer dan € 15.000 winst heeft gemaakt en nog geen vijf jaren bestaat, zodat zij niet aan het vereiste van “vier daaraan voorafgaande jaren” kan voldoen. Uit de parlementaire geschiedenis volgt niet dat het tweede plafond ook als alternatief geldt als het lichaam nog geen vijf jaar bestaat. De wetgever wilde belasting-plicht met administratieve lasten voorkomen als een vereniging of stichting weliswaar niet elk jaar beneden de € 15.000 winst blijft, bezien over vijf jaren wel gemiddeld beneden € 15.000 blijft. Bij een lichaam dat minder dan vijf jaren bestaat, kan dat niet worden vastgesteld. Het beleidsbesluit van 19 september 20181 komt daarom, in afwijking van de wettekst, lichamen tegemoet die nog geen vijf jaar bestaan, met een pro rata temporis regeling. Dat baat de belanghebbende echter niet omdat haar totale winst ook een naar tijdgelang berekend tweede plafond (3/5e van 75.000 is € 45.000) overschrijdt omdat zij gedurende haar bestaan gemiddeld meer dan € 15.000 winst per jaar heeft gemaakt. De belanghebbende voldoet aldus noch aan art. 6(1) Wet Vpb, noch aan de voorwaarden van de tijdgelang-tegemoetkoming. Het Hof heeft ook het beroep op het rechtzekerheidsbeginsel verworpen.

Art. 6(1) Wet Vpb eist voor vrijstelling dat (i) de ‘winst van het jaar’ niet meer bedraagt dan € 15.000, of (ii) de winst ‘van het jaar en de daaraan voorafgaande vier jaren tezamen’ niet meer bedraagt dan € 75.000. Een ‘jaar’ is volgens art. 7(4) Wet Vpb een ‘boekjaar’, tenzij ‘de belastingplichtige’ niet geregeld boekhoudt met jaarlijkse afsluiting, in welk geval het om een ‘kalenderjaar’ gaat. Deze interactie tussen art. 6(1) en art. 7(4) wet Vpb leidt niet tot eenduidige betekenis van de term ‘het jaar en de daaraan voorafgaande vier jaren tezamen’ in art. 6(1). Betoogd kan worden dat een lichaam vijf verstreken boekjaren moet hebben om zich op het tweede plafond te kunnen beroepen, dus al vijf jaar een onderneming moet drijven, maar ook dat de referentieperiode bestaat uit de laatste vijf historische kalenderjaren, met name als het lichaam al wel vijf jaar bestaat, maar pas korter een onderneming drijft die noopt tot ‘geregelde boekhouding met jaarlijkse afsluiting’, en tenslotte ook dat het lichaam weliswaar vijf boekjaren moet volmaken, maar dat die nog niet verstreken hoeven te zijn, dus dat de winstontwikkeling van het lichaam vijf jaar gevolgd moet worden. Duidelijk is dat er geen ‘geregelde’ boekhouding is als er geen lichaam is. Mogelijk is er evenmin een geregelde boekhouding als er al wel een lichaam is, maar het (nog) geen onderneming drijft. In deze gevallen zou het dan om verstreken kalenderjaren gaan tot het jaar waarin het lichaam de onderneming start, en daarna om boekjaren, maar alleen als geregeld boek wordt gehouden, en als dat niet zo is, nog steeds om kalenderjaren. Als er geen lichaam is, of een lichaam dat (nog) geen onderneming drijft, is er trouwens ook geen ‘belastingplichtige’, zoals art. 7(4) wel veronderstelt, zodat een adressaat van art. 7 ontbreekt en ‘jaren’ in art. 6 Wet Vpb de woordenboekbetekenis zou hebben. Ook als het lichaam wél meteen een onderneming drijft, is er overigens geen ‘belastingplichtige’ als hij - door art. 6(1) - subjectief wordt vrijgesteld. Grammaticale uitleg van (de interactie tussen) art. 6(1) en art. 7(4) Wet Vpb lijkt er dus toe te leiden dat een lichaam, om subjectief vrijgesteld te zijn, juist ‘belastingplichtig’ moet zijn, c.q. dat het om historische kalenderjaren gaat tenzij er geregeld wordt boekgehouden, in welk geval het om boekjaren zou gaan. Geen van beide resultaten komt mij erg zinnig voor.

Gegeven (i) deze ongerijmdheid, (ii) HR BNB 2013/247, over een nog niet volgemaakte vijfjaarstermijn in de Wet LB, (iii) het ontbreken van enige aanduiding hoe de wetgever de toepassing van zijn tweede winstplafond voor zich zag bij lichamen die korter dan vijf jaar bestaan c.q. ondernemen, meen ik dat de uitleg van het tweede plafond bepaald wordt door doel en strekking van de vrijstelling, met name die van het tweede winstplafond, zoals die kunnen worden afgeleid uit de parlementaire en wetsgeschiedenis van art. 6(1) Wet Vpb; die uitleg naar doel en strekking moet verenigbaar zijn met de wettekst.

De vrijstelling heeft volgens die geschiedenis tot doel (i) stichtingen en verenigingen met bescheiden commerciële activiteiten niet te ontmoedigen (en vanaf 2012: aan te moedigen) tot cultureel ondernemerschap door hen te vrijwaren van de onevenredige administratieve en financiële lasten verbonden aan belasting- en aangifteplicht voor de vennootschaps-belasting bij bescheiden winsten, en tegelijk (ii) concurrentieverstoring in de verhouding tot Vpb-plichtige rechtsvormen te vermijden. Het alternatieve tweede winstplafond strekt er volgens die geschiedenis toe om incidentele uitschieters te absorberen: om te voorkomen dat de vrijstelling vervalt als de winst in een jaar door incidentele oorzaak boven het jaarplafond van € 15.000 uitkomt, maar de totale winst over vijf jaar € 75.000 niet overschrijdt.

s Hofs uitleg en de pro rata temporis uitleg van de Staatssecretaris in zijn beleidsbesluit stroken daarmee mijns inziens niet. Een incidentele uitschieter in jaar 1 of 2 of 3 kan in die benaderingen immers niet, nauwelijks of moeilijk geabsorbeerd worden, waardoor een vereniging of stichting die beantwoordt aan hetgeen de wetgever voor ogen stond (bijvoorbeeld één die € 17.000 winst maakt in jaar 1 en in de vier jaren daarna niet boven de € 5.000 per jaar komt), toch - meteen - geconfronteerd kan worden met hetgeen hij juist wilde voorkomen, nl. de financiële en administratieve lasten van aangifte- en belastingplicht. Of de overschrijding van € 15.000 winst incidenteel is, valt immers in jaar 1 niet vast te stellen en in jaar 2 of jaar 3 wellicht evenmin; juist daarom heeft de wetgever vijf jaren genomen.

Het standpunt van de belanghebbende, die kennelijk 2008 en 2009, toen zij nog niet bestond, wil meetellen voor de vijfjaarsreferentieperiode, strookt mijns inziens echter evenmin met doel en strekking van de vrijstelling en van het tweede winstplafond, omdat het ertoe kan leiden dat zij, ondanks een totale winst ad € 99.731 binnen vijf ondernemingsjaren (als zij in 2013 en 2014 winsten à € 15.000 behaalt), toch in alle jaren vrijgesteld zou zijn. Dat is onverenigbaar met de kwantitatieve oneerlijke-concurrentiecriteria van de wetgever. Op grond van zowel de wettekst (‘het jaar en de daaraan voorafgaande vier jaren tezamen’) als doel en strekking van de regeling moet belanghebbendes winstontwikkeling mijns inziens vijf ondernemingsjaren gevolgd worden.

Dit impliceert mijns inziens dat het tweede winstplafond mede prospectief moet worden toegepast als het lichaam nog geen vijf jaren onderneemt, dus totdat vijf ondernemingsjaren zijn volgemaakt, of tot het eerdere moment waarop het tweede plafond wordt overschreden.

Gegeven dat zowel het jaarwinstplafond als het vijfjaarswinstplafond alles-of-niets-bepalingen zijn, sluit de volgende wetsuitleg dan mijns inziens het beste aan bij doel en strekking van de vrijstelling en van het tweede winstplafond: het tweede plafond leidt tot vrijstelling zolang de totale winst over vijf ondernemingsjaren tezamen € 75.000 niet overschrijdt. Zijn er nog geen vijf ondernemingsjaren, dan geldt de vrijstelling zolang in totaal € 75.000 winst niet wordt overschreden, mits vijf ondernemingsjaren worden volgemaakt. Komt de totale winst binnen vijf ondernemingsjaren boven € 75.000, dan wordt alsnog geheven, zo nodig door navordering (want die overschrijding is mijns inziens een nieuw feit in de zin van art. 16 AWR), over de gehele jaarwinst van eerdere jaren waarin de € 15.000 werd overschreden. Wordt de onderneming binnen 5 jaar gestaakt of overgedragen, dan is het 2e plafond irrelevant omdat geen vijf ondernemingsjaren worden volgemaakt en wordt (alsnog) geheven over de jaren waarin de jaarwinst hoger was dan € 15.000. Bij deze uitleg (i) worden kleinschalig ondernemende stichtingen en verenigingen niet ontmoedigd door aangifte- en belastingplichten bij bescheiden winst, ook niet als ze beginnen met een incidenteel goed jaar, (ii) wordt tegelijk concurrentie met belastingplichtige rechtsvormen beperkt tot volgens de wetgever verwaarloosbare omvang en (iii) leidt een incidentele uitschieter, conform de bedoeling van de wetgever, niet tot aangifte- en belastingplicht.

Nu belanghebbendes cumulatieve winst over haar drie ondernemingsjaren 2010 - 2012 minder dan € 75.000 bedroeg, was zij mijns inziens in 2012 subjectief vrijgesteld. Overschrijdt zij het tweede winstplafond in 2013 of 2014, dan is zij mijns inziens echter alsnog belasting verschuldigd over de volle winst 2011 en de volle winst 2012, die immers beide hoger waren dan € 15.000. Is haar winst in 2013 of 2014 hoger dan € 15.000, dan is zij ook in dat jaar/die jaren belastingplichtig voor de gehele jaarwinst omdat zij dan in die jaren beide plafonds overschrijdt. Komt zij in 2013 en/of 2014 niet boven de € 15.000, dan is zij in dat jaar/die jaren vrijgesteld omdat zij dan in die jaren beneden één van de alternatieve plafonds blijft.

Ik geef u in overweging belanghebbendes beroep gegrond te verklaren, de zaak zelf af te doen en u uit te laten over de vraag wat uw uitspraak betekent voor de jaren 2013 en 2014.

De belanghebbende is een beroepsvereniging, opgericht op 22 december 2009. Zij ontplooit vanaf haar oprichting commerciële activiteiten en drijft aldus een onderneming in de zin van art. 2(1)(e) Wet Vpb. Zij is daarom in beginsel vennootschapsbelastingplichtig voor de resultaten uit haar commerciële activiteiten. Niet in geschil is dat dit alleen betreft de resultaten uit de organisatie van stylistendagen en de werving van sponsorgeld.

In de boekjaren 2010, 2011 en 2012 heeft de belanghebbende de volgende belastbare winsten behaald:

De Inspecteur heeft over 2012 een navorderingsaanslag Vpb opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 31.414 en heeft daarbij € 1.670 aan belastingrente in rekening gebracht. Uit het dossier kan ik niet opmaken of hij ook over 2011 heeft nagevorderd, hetgeen wel voor de hand zou liggen op basis van zijn standpunt over de uitleg van art. 6(1) Wet Vpb.

Het Hof is van oordeel dat uit de parlementaire geschiedenis bij artikel 6 van de Wet Vpb niet kan worden opgemaakt dat bedoeld is om de tweede winstgrens van € 75.000 ook van toepassing te laten zijn in het geval het lichaam zoals bedoeld in artikel 6, eerste lid, van de Wet Vpb korter dan vijf jaren geleden is opgericht. Het Hof leidt uit de onder 4.5 opgenomen wetsgeschiedenis echter wel af dat de wetgever met de tweede winstgrens tracht te voorkomen dat verenigingen en stichtingen die op kleine schaal commercieel actief zijn, in enig jaar met de heffing van vennootschapsbelasting en bijkomende administratieve verplichtingen en kosten worden geconfronteerd, indien deze lichamen, bezien over een periode van vijf jaren, gemiddeld niet meer dan € 15.000 winst hebben gemaakt. Indien een lichaam nog geen vijf jaren bestaat, kan zij dus niet voldoen aan de hiervoor bedoelde tweede winstgrens, omdat nog niet kan worden vastgesteld of zij gemiddeld niet meer dan € 15.000 winst heeft behaald.

In afwijking van de wettekst heeft de Inspecteur met zijn pro rata-benadering, zoals opgenomen in het Besluit van 19 september 2018, nr. 2018-155144, Stcrt. 2018, 54139, een tegemoetkoming willen bieden aan verenigingen en stichtingen die nog geen vijf jaren bestaan. Met de toepassing van de pro rata-benadering worden verenigingen en stichtingen die, gelet op de letter van de wet, geen aanspraak kunnen maken op de vrijstelling, maar waarvan de winsten de naar rato berekende tweede winstgrens niet overschrijden, alsnog buiten de heffing van vennootschapsbelasting gehouden. Deze pro rata-benadering kan belanghebbende in het onderhavige geval evenwel niet baten, omdat de naar rato berekende tweede winstgrens van € 45.000 door belanghebbende wordt overschreden.

Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende in 2012 niet voldoet aan de voorwaarden van artikel 6, eerste lid, van de Wet Vpb en niet voldoet aan de voorwaarden van de pro rata-benadering. De navorderingsaanslag is dan terecht opgelegd en de belastingrentebeschikking is terecht gegeven.”

Ook de Ruiter (NLF 2020/0359) acht de wettekst duidelijk, maar leest er het tegendeel in van hetgeen het Hof erin leest: de tekst eist niet dat het lichaam gedurende de hele referentieperiode moet hebben bestaan, maar slechts dat wordt getoetst of de winst over de jaren 2008 t/m 2012 meer bedraagt dan € 75.000, hetgeen niet het geval is. Daaraan doet zijns inziens niet af dat de belanghebbende in 2008 en het grootste deel van 2009 nog niet bestond. De parlementaire geschiedenis steunt volgens hem eerder de opvatting dat het gaat om winstaggregatie in de vijfjaarsreferentieperiode en niet om een gemiddeld winstplafond. De Hofuitspraak leidt zijns inziens tot onevenwichtige resultaten omdat die verschillen doet ontstaan tussen een lichaam dat al wat langer bestaat maar pas in de loop van de tijd ondernemingsactiviteiten gaat uitoefenen en een lichaam dat direct na oprichting met ondernemingsactiviteiten begint, hetgeen volgens hem onderstreept dat de datum van oprichting irrelevant zou moeten zijn voor de toepassing van de vrijstelling.

Middel (i) acht art. 6(1) Wet Vpb geschonden doordat het Hof ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat grammaticale uitleg van art. 6(1) Wet Vpb belanghebbendes geval buiten die bepaling doet vallen. De belanghebbende acht de tekst van art. 6(1) Wet Vpb eenduidig: beoordeeld moet worden of de winst 2012 tezamen met de winst in de vier daaraan voorafgaande jaren (2008 t/m 2011) meer bedraagt dan € 75.000, hetgeen niet het geval is. Dat plafond is volgens de belanghebbende een absoluut bedrag. Uit de wettekst blijkt niet dat het tweede plafond pas geldt als de belastingplichtige vijf jaar bestaat. ’s Hofs opvatting leidt tot onredelijk ongelijke uitkomsten als twee stichtingen in een periode van vijf jaar dezelfde winst maken, maar de ene stichting in haar eerste bestaansjaar en de andere in haar vijfde bestaansjaar: bij de ene wordt volledig vennootschapsbelasting geheven; bij de andere wordt niets geheven. De belanghebbende acht een dergelijke uitleg in strijd met de wettekst. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt evenmin dat het tweede plafond pas geldt als de belastingplichtige vijf jaar bestaat. Evenmin blijkt van de intentie van de wetgever om verenigen en stichtingen pas in aanmerking te doen komen voor de vrijstelling als zij over een periode van vijf jaren ‘gemiddeld’ niet meer dan € 15.000 winst hebben gemaakt.

Het Besluit van 19 september 2018 van de Staatssecretaris vindt volgens de belanghebbende geen steun in de tekst van art. 6 Wet Vpb en is evenmin een redelijke uitleg van die bepaling, zodat het buiten toepassing moet blijven.

Ad middel (i) acht de Staatssecretaris ‘s Hofs grammaticale uitleg juist. De belanghebbende voldoet niet aan het wettelijke criterium van vier voorafgaande jaren. ’s Hofs uitleg strookt volgens hem met de bedoeling van de wetgever om de vrijstelling te beperken tot lichamen die een relatief lage winst behalen. Belanghebbendes benadering zou tot gevolg hebben dat een lichaam in zijn eerste jaren vrijgesteld blijft zolang de in totaal behaalde winst sinds zijn ontstaan beneden de € 75.000 blijft. Uit de wetsgeschiedenis blijkt echter duidelijk dat de vrijstelling niet is bedoeld voor lichamen die jaarlijks meer dan € 15.000 winst maken, maar alleen voor lichamen die incidenteel een hogere winst maken. Als een lichaam over vijf jaar gemiddeld onder de € 15.000 per jaar blijft, behoudt dat lichaam recht op de vrijstelling.6

De belanghebbende herhaalt dat noch uit de wettekst, noch uit de parlementaire geschiedenis volgt dat zij vijf jaar moet bestaan. Verwijzende naar De Ruiter in NLF 2020/0359 herhaalt zij haar standpunt dat een bestaansduur van minder dan vijf jaar geen invloed behoort te hebben op de toepasbaarheid van de vrijstelling. Zij betwist op zichzelf niet de door de Staatssecretaris weergegeven bedoeling van de wetgever bij de invoering van de vrijstelling, maar meent dat zij juist onder die ratio voor de vrijstelling valt.

Ook vóór de inwerkingtreding van de Geefwet gold een subjectieve vrijstelling voor lichamen zonder of met slechts bijkomstig winstoogmerk, waarbij toen echter lagere winstplafonds golden en bovendien kwalitatieve eisen werden gesteld inzake algemeen maatschappelijk of sociaal belang. Art. 6 (oud) Wet Vpb gaf de Minister van Financiën de bevoegdheid om onder door hem te stellen voorwaarden van vennootschapsbelasting vrij te stellen lichamen waarbij het streven naar winst ontbrak of bijkomstig was en de behartiging van het algemeen maatschappelijk belang op de voorgrond stond of, vanaf 1 januari 2002, de behartiging van een sociaal belang en de winst hoofdzakelijk werd behaald met inzet van vrijwilligers of kostenvergoedelingen. De wetgever wilde kleine goed-doelinstellingen vrijstellen.9 Aldus schreef de Staatssecretaris van Financiën ook aan de Tweede Kamer.10

De bedoelde voorwaarden waren door de Minister gesteld in het Vrijstellingsbesluit Vpb 1971.11 Een van die voorwaarden was een alternatief winstplafond: de winst mocht in het jaar niet hoger zijn dan € 5.000 (vanaf 2002 t/m 2011: € 7.500) (eerste plafond) dan wel in het jaar en de daaraan voorafgaande vier jaar tezamen niet hoger dan € 25.000 (vanaf 2002 t/m 2011: € 37.500) (alternatief tweede plafond).12

De Nota naar aanleiding van het Verslag inzake het Belastingplan 2002 vermeldt:14

Art. 1(b) Vrijstellingsbesluit stelde naast de winstplafonds ook een winstbestemmingseis om voor de vrijstelling in aanmerking te komen: de winst van het lichaam moest uitsluitend kunnen worden gebruikt ten bate van een ex art. 6 Wet Vpb vrijgesteld lichaam of van een algemeen maatschappelijk belang.17

Van der Burgt c.s. menen dat de winstplafonds de doelmatigheid dienen: een bescheiden resultaat weegt niet op tegen de uitvoeringskosten waarmee Vpb-heffing gepaard gaat, maar voorkomen moet worden dat het level playing field ongerechtvaardigd wordt verstoord.31

In het boven (4.3) geciteerde Besluit van 19 september 201832 betoogt de Staatssecretaris dat bij een stichting of vereniging die korter dan vijf jaar een onderneming drijft een redelijke wetstoepassing meebrengt dat het tweede winstplafond pro rata temporis (voor 1/5e per jaar) aan de bestaansperiode moet worden toegerekend, dus: na twee jaar € 30.000; na drie jaar € 45.000, en zo voort. U zie de voorbeelden, geciteerd in 4.3. Volgens de redactie van V-N 2018/57.7 had de Staatssecretaris dit standpunt beter op doel en strekking van de wet kunnen baseren dan op redelijke wetstoepassing. Het zwakkere argument van redelijke wetstoepassing nodigt haars inziens uit om op basis van de wettekst in het geval van voorbeeld 4 van het Besluit (winst jaar 1 € 10.000; jaar 2 € 18.000 en jaar 3 € 21.000) wel degelijk de vrijstelling in te roepen omdat de totale winst over alle jaren (€ 49.000) beneden € 75.000 blijft. Zij acht de kans op succes van dat beroep wel klein.

Van Bakel en De Wijkerslooth-Lhoëst33 betwijfelen de juistheid van temporele pro rata temporis toerekening van het tweede winstplafond bij perioden korter dan vijf jaar (€ 15.000 per ondernemingsjaar) en wijzen op de uitspraak van de Rechtbank in onze zaak. Bruijsten en Elsweier34 zien voor pro rata temporis toerekening van het tweede plafond aan jaren geen basis in de wet of de parlementaire geschiedenis; zij achten even verdedigbaar dat een lichaam is vrijgesteld als het korter dan vijf jaar een onderneming drijft en sinds de start van de onderneming beneden een totaal ad € 75.000 is gebleven. Ook Hemels35 betwijfelt of pro rata temporis toerekening van het tweede winstplafond de wet redelijk uitlegt: zij vindt het vreemd dat als in jaar 1 € 16.000 winst wordt gemaakt en in jaar 2 € 27.000, maar in de jaren 3 t/m 5 slechts € 1.000, toch volledig geheven wordt in de jaren 1 en 2. Volgens haar behoort de oprichtingsdatum irrelevant te zijn voor de toepassing van de vrijstelling van art. 6 Wet Vpb. Bresser36 daarentegen acht tijdsevenredige toerekening van het tweede winstplafond aan de bestaansperiode van het lichaam een alleszins verdedigbare uitleg van de wettekst.

De Staatssecretaris betoogt dat ‘gedurende de laatstverlopen vijf kalenderjaar’ betekent dat reeds van het begin tot het einde van de vijf kalenderjaren moet zijn bijgedragen. Volgens Van Dale betekent ‘gedurende’ ‘binnen de aangewezen tijdruimte’ dan wel ‘van begin tot het einde van een periode’ (4.11). ‘Gedurende’ is een afbakening van een periode en impliceert in dit geval niet dat in elk van de vijf jaren een bijdrage moet zijn gestort. Voor de fondsenvrijstelling betekent ‘gedurende’ dan ook dat er sprake moet zijn van één of meer stortingen in het fonds binnen de laatst verlopen vijf jaar.

Art. 6(1) Wet Vpb eist voor subjectieve vrijstelling van een stichting of vereniging dat (i) de winst van het jaar niet meer bedraagt dan € 15.000, of (ii) de winst van het jaar en van de daaraan voorafgaande vier jaren tezamen niet meer bedraagt dan € 75.000. Het jaarplafond is in beginsel alles of niets: is de jaarwinst hoger dan € 15.000, dan is de hele jaarwinst belast. Om dat effect te mitigeren in atypische jaren (bij uitschieters omhoog), heeft de wetgever het alternatieve tweede winstplafond opgenomen, dat overigens evenzeer alles of niets is: komt de winst ‘van het jaar en de daaraan voorafgaande vier jaren tezamen’ boven de € 75.000, dan is dit alternatieve plafond 2 irrelevant, want gepasseerd, en kan belastingplicht in een jaar alleen vermeden worden door in dat jaar de € 15.000 winst niet te overschrijden. Gegeven de woorden ‘’dan wel’ in art. 6(1) Wet Vpb gaat het om alternatieve plafonds: op of beneden één ervan blijven is voldoende voor subjectieve vrijstelling.

De wetgever heeft kennelijk niet gedacht aan gevallen zoals dat van de belanghebbende, waarin het lichaam nog geen vijf jaar bestaat of nog geen vijf jaar een onderneming uitoefent. De wetsgeschiedenis biedt geen aanwijzingen hoe de wetgever de toepassing van zijn alternatieve tweede winstplafond voor zich zag in gevallen waarin nog geen vijf ondernemingsjaren verstreken zijn.

Evenmin is in overgangsrecht voorzien bij de verdubbeling van de vrijstelling per 1 januari 2012 (zie 6.1), zodat de nieuwe wetgeving onmiddellijk werkte. De partijen gaan er kennelijk ook vanuit dat voor de toepassing van de nieuwe regeling op jaren vanaf 2012 de vóór wetswijziging al verstreken ondernemingsjaren niettemin worden beschouwd als verstreken onder de nieuwe regeling, dus met jaarplafonds ad € 15.000 en een vijfjaarplafond ad € 75.000. Dat lijkt mij een rechtskundig correct uitgangspunt bij onmiddellijke werking. Ik herhaal dat uit het dossier niet blijkt of de Inspecteur ook over 2011 heeft nagevorderd, waartoe zijn uitleg van het tweede winstplafond zeker aanleiding zou hebben gegeven.

Niet in geschil is dat belanghebbendes winst in 2012 € 31.414 bedroeg en haar in totaal tussen haar oprichting op 22 december 2009 en 31 december 2012 behaalde winst € 69.731. In geschil is wat het tweede winstplafond voor haar betekent nu zij nog geen vijf jaren bestaat en dus nog geen vijf jaar ondernemings- en winstverleden heeft.

Art. 6(1) Wet Vpb eist voor vrijstelling dat (i) de ‘winst van het jaar’ € 15.000 niet overschrijdt, dan wel (ii) de winst ‘van het jaar en de daaraan voorafgaande vier jaren tezamen’ € 75.000 niet overschrijdt. Een ‘jaar’ is ex art. 7(4) Wet Vpb een ‘boekjaar’, tenzij ‘de belastingplichtige’ niet geregeld boekhoudt met jaarlijkse afsluiting, in welk geval het om een ‘kalenderjaar’ gaat. Deze interactie tussen art. 6(1) en art. 7(4) wet Vpb leidt niet tot eenduidige betekenis van de term ‘het jaar en de daaraan voorafgaande vier jaren tezamen’ in art. 6(1). Betoogd kan worden dat een lichaam vijf verstreken boekjaren moet hebben om zich op het tweede plafond te kunnen beroepen, dus al vijf jaar een onderneming moet drijven, maar ook dat de referentieperiode bestaat uit de laatste vijf historische kalenderjaren, en tenslotte ook, mede gezien HR BNB 2013/247 (zie 7.2 hierboven), dat het gaat om de periode tussen de oprichting van het lichaam en het te beoordelen jaar als het lichaam nog geen vijf jaar bestaat of nog geen vijf jaar een onderneming drijft die noopt tot ‘geregelde boekhouding met jaarlijkse afsluiting’, maar dat wel vijf ondernemingsjaren volgemaakt moeten worden, dus dat de winstontwikkeling van het lichaam vijf jaar gevolgd moet worden.

Als er nog geen lichaam is, is er geen geregelde boekhouding. Als er al wel een lichaam is, maar (nog) geen onderneming, is er wellicht evenmin een geregelde boekhouding. In die gevallen zou het dan volgens art. 7(4) Wet Vpb tot het jaar waarin de onderneming start om historische kalenderjaren gaan en daarna om fiscale boekjaren mits geregeld boek wordt gehouden, maar als dat niet zo is nog steeds om historische kalenderjaren. Als er geen lichaam is, of als er al wel een lichaam is, maar het (nog) geen onderneming drijft, is er trouwens geen ‘belastingplichtige’ in de zin van art. 7(4) Wet Vpb, dus ook geen adressaat van art. 7 Wet Vpb, zodat ‘jaren’ in art. 6 Wet Vpb dan de woordenboekbetekenis zou hebben. Ook als het lichaam al wel een onderneming drijft, is er overigens nog steeds geen ‘belastingplichtige’ als dat lichaam - door art. 6(1) Wet Vpb - subjectief wordt vrijgesteld. Grammaticale uitleg van (de interactie tussen) art. 6(1) Wet Vpb en art. 7(4) Wet Vpb leidt aldus tot weinig zinnige resultaten: (i) een lichaam moet, om ex art. 6 Wet Vpb subjectief vrijgesteld te kunnen worden, juist ‘belastingplichtig’ zijn ex art. 7 Wet Vpb, en (ii) in art. 6 Wet Vpb gaat het door de interactie met art. 7 Wet Vpb om historische kalenderjaren, behalve als het lichaam geregeld boekhoudt, in welk geval het om fiscale boekjaren gaat. Geen van beide resultaten komt mij in de context van de vrijstelling van art. 6 Wet Vpb erg zinnig voor.

In HR BNB 2013/247 (zie 7.2 hierboven) oordeelde u dat als een werknemersfonds nog geen vijf jaar bestaat, de term ‘gedurende de laatstverlopen vijf kalenderjaren’ in art. 11(1)(n) Wet LB betekent: ‘tussen de oprichting van het fonds en het kalenderjaar waarin de uitkering plaatsvindt.’ Dat art. 11(1) Wet LB verwijst naar ‘kalenderjaren’ en art. 6 Wet Vpb naar ‘jaren’ lijkt mij, gezien het in 8.5 en 8.6 opgemerkte, niet wezenlijk in het licht van de kennelijk vergelijkbare ratio’s van beide vijfjaarsreferentieperioden (het mede om doelmatigheids-redenen absorberen van incidentele overschrijdingen).

Gegeven (i) de tekstuele onduidelijkheid van de interactie tussen art. 6(1) en 7(4) Wet Vpb, (ii) het arrest HR BNB 2013/247 en (iii) het ontbreken van enige aanduiding hoe de wetgever de toepassing van zijn tweede winstplafond voor zich zag bij lichamen die korter dan vijf jaar bestaan c.q. ondernemen, meen ik dat de uitleg van het tweede plafond bepaald wordt door doel en strekking van de vrijstelling, met name die van het tweede winstplafond, zoals die kunnen worden afgeleid uit de parlementaire en wetsgeschiedenis van art. 6(1) Wet Vpb; die uitleg moet verenigbaar zijn met de wettekst. Uit de parlementaire en wetsgeschiedenis van art. 6 Wet Vpb (zie 5.1, 5.3, 5.6, 6.1, 6.2, 6.3, 6.4, en 6.5 hierboven) volgt dat de wetgever drie doelen wilde bereiken: de vrijstelling heeft als doel (i) stichtingen en verenigingen met bijkomstige commerciële activiteiten niet te ontmoedigen (vanaf 2012: aan te moedigen) tot cultureel ondernemerschap door hen te vrijwaren van onevenredige administratieve en financiële lasten verbonden aan belasting- en aangifteplicht bij bescheiden winsten, en tegelijkertijd (ii) concurrentieverstoring in de verhouding tot Vpb-plichtige rechtsvormen te vermijden. Het alternatieve tweede winstplafond strekt er volgens die geschiedenis toe (iii) om incidentele overschrijdingen te absorberen: om te voorkomen dat de vrijstelling vervalt als de winst in een jaar door een incidentele oorzaak boven het jaarplafond van € 15.000 uitkomt, maar de totale winst over vijf jaren € 75.000 niet overschrijdt.

’s Hofs uitleg en de pro rata temporis benadering van de Staatssecretaris in diens beleidsbesluit van 19 september 2018 stroken daarmee mijns inziens geen van beide. Een incidentele overschrijding in jaar 1, 2 of 3 kan in die benadering immers niet, nauwelijks of moeilijk geabsorbeerd worden, waardoor een vereniging of stichting die volledig beantwoordt aan hetgeen de wetgever voor ogen stond, bijvoorbeeld een stichting met € 10.000 winst in jaar 1, € 21.000 in jaar 2 en € 5.000 in de jaren 2 t/m 5, toch in jaar 2 geconfronteerd wordt met hetgeen de wetgever wilde voorkomen, nl. de financiële en administratieve lasten van aangifte- en belastingplicht. Of een overschrijding van € 15.000 jaarwinst in jaar 1 of jaar 2 incidenteel is, valt immers in dat jaar nog niet vast te stellen en in jaar 3 wellicht evenmin; juist daarom heeft de wetgever vijf jaren genomen. Variërend op het voorbeeld van Hemels in 6.9 hierboven: niet valt in te zien dat de wetgever een vereniging in haar eerste en derde ondernemingsjaar niet subjectief zou willen vrijstellen als zij in dat eerste (ondernemings)jaar € 18.000 winst maakt, in jaar 2 een klein verlies lijdt (dat door art. 6(1) op nihil wordt gesteld), in jaar 3 € 28.000 winst maakt en in de jaren 4 en 5 quitte speelt. Hetzelfde geldt voor een stichting die in haar eerste jaar als onderneemster € 16.000 winst maakt en de vier volgende jaren winsten tussen de € 1.000 en de € 10.000.

Ik merk daarbij op dat een interpretatieve beleidsregel van de Executieve niet ten nadele van de belastingplichtige kan afdoen aan de volgens de rechter juiste interpretatie van de wet. Een belastingplichtige is immers niet aan beleidsregels gebonden als die afwijken van de wet; alleen de fiscus is er aan gebonden (als de belanghebbende zich er op wenst te beroepen op basis van het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel).39

Belanghebbendes standpunt strookt mijns inziens echter evenmin met doel en strekking van de regeling als zij ook de jaren 2008 en 2009 in de referentieperiode van vijf jaar wil begrijpen. In die jaren bestond zij niet, laat staan dat zij een onderneming dreef. Jaren meetellen waarin zij niet bestond en haar winst dus automatisch nul was, verhoogt in wezen het jaarplafond voor de drie jaren waarin zij wél bestond naar € 25.000 (1/3e van 75.000). Ik begrijp haar standpunt althans aldus dat als zij zowel in 2013 als 2014 een jaarwinst ad € 15.000 zou behalen (en zij dus in vijf ondernemingsjaren op € 99.731 winst zou komen; ruim boven het tweede plafond), zij niettemin in alle jaren vrijgesteld zou zijn omdat zij in de vijf historische jaren 2008 t/m 2012 niet boven de € 75.000 uitkwam en daarna zowel in 2013 als in 2014 het jaarplafond ad € 15.000 niet overschrijdt. Gegeven de woorden ‘dan wel’ in art. 6(1) Wet Vpb gaat het immers om alternatieve plafonds: niet-overschrijding van één ervan is voldoende voor vrijstelling. Dit (eventuele) standpunt van de belanghebbende staat echter haaks op de wens van de wetgever om het level playing field te respecteren, dat hij verstoord achtte bij overschrijding van € 75.000 binnen vijf ondernemingsjaren. De concurrentie kan uiteraard alleen verstoord worden als er concurrentie is, dus als er een onderneming wordt gedreven. Ook de wens om ‘cultureel ondernemerschap’ aan te moedigen vooronderstelt dat een onderneming wordt gedreven. Mijns inziens tellen daarom alleen ondernemingsjaren mee voor de vijfjaarsreferentieperiode. Op grond van zowel de wettekst (‘het jaar en de daaraan voorafgaande vier jaren tezamen’) als doel en strekking van de regeling meen ik daarom dat belanghebbendes winstontwikkeling vijf ondernemingsjaren lang gevolgd moet worden. Dat impliceert dat het tweede winstplafond bij lichamen die nog geen vijf jaar ondernemen mede prospectief moet worden toegepast, dus dat hun winstontwikkeling gevolgd moet worden totdat vijf ondernemingsjaren zijn volgemaakt, dan wel tot het eerdere moment waarop € 75.000 winst cumulatief wordt overschreden.

Ook als belanghebbendes standpunt inhoudt hetgeen zij bij verweer in hoger beroep leek te stellen, nl. dat zij pas belastingplichtig wordt indien en voor zover haar winst binnen vijf ondernemingsjaren € 75.000 overschrijdt, strookt dat mijns inziens evenmin met doel en strekking van de regeling en trouwens ook niet met de wettekst omdat ‘dan wel’ betekent dat het om alternatieve plafonds gaat en omdat in die benadering de referentieperiode wordt bekort tot minder dan vijf jaar. Immers: behaalt zij in 2013 een jaarwinst ad € 14.000, dan zou zij, hoewel haar cumulatieve winst na vier ondernemingsjaren al € 83.731 bedraagt en zij dus zowel binnen vijf jaar het tweede plafond overschrijdt als in 2011 en 2012 het eerste plafond overschrijdt, in 2013 slechts over € 8.731 (83.731 minus 75.000) belast worden en in zowel 2011 als 2012 vrijgesteld zijn hoewel haar winsten in die jaren ver uitgaan boven het eerste plafond (€ 15.000 jaarwinst). Dat lijkt mij niet de bedoeling: als plafond 2 wordt overschreden, wordt het irrelevant en geldt alleen plafond 1. Behaalt de belanghebbende in 2013 € 14.000 winst - waarmee zij op € 83.731 cumulatief komt in vier jaar - dan is zij mijns inziens ingevolge plafond 1 alsnog belasting verschuldigd over zowel de volle 2011-winst ad € 28.433 als de volle 2012-winst ad 31.414. Het is immers alles of niets en niet ‘voor zover’. In 2013 zou zij daarentegen dan juist vrijgesteld omdat zij in dat jaar beneden plafond 1 blijft. Ook in 2014 is zij dan vrijgesteld als zij in dat jaar de € 15.000 winst niet overschrijdt.

Gegeven (i) de wettekst, (ii) uw arrest HR BNB 2013/247, (iii) dat zowel het jaarwinstplafond als het vijfjaarswinstplafond alles-of-niets-bepalingen zijn, en (iv) dat de wetgever geen aanwijzing heeft gegeven wat te doen als nog geen vijf ondernemingsjaren voorhanden zijn, meen ik dat de volgende wetsuitleg het beste aansluit bij doel en strekking van de vrijstelling en van het tweede winstplafond als nog geen vijf ondernemingsjaren beschikbaar zijn: dat tweede plafond leidt in zulke gevallen tot subjectieve vrijstelling als de cumulatieve winst over de eerste vijf ondernemingsjaren de € 75.000 niet overschrijdt. Zijn er nog geen vijf ondernemingsjaren, dan geldt de vrijstelling zolang in totaal € 75.000 winst niet wordt overschreden, mits vijf ondernemingsjaren worden volgemaakt. Voor de toepassing van het tweede plafond bij verenigingen en stichtingen die een onderneming beginnen, moet de winstontwikkeling gevolgd worden totdat vijf ondernemingsjaren zijn volgemaakt of tot het eerdere moment waarop het tweede plafond wordt overschreden. Komt de cumulatieve winst binnen de eerste vijf ondernemingsjaren boven € 75.000, dan wordt alsnog geheven, zo nodig door navordering (want overschrijding is een nieuw feit in de zin van art. 16 AWR, werpt althans eerder niet-bestaand en navordering rechtvaardigend nieuw licht op – in casu – 2011 en 201240), en wel over de gehele winst (’t is alles of niets) in de jaren binnen die vijfjaarsperiode waarin de winst boven € 15.000 uitkwam.

Beëindigt een stichting of vereniging binnen vijf jaar haar ondernemingsactiviteiten (nagenoeg), bijvoorbeeld door overdracht ervan aan een andere vereniging of stichting, dan is plafond 2 irrelevant omdat er geen vijf ondernemingsjaren volgemaakt zullen worden en geldt dus alleen plafond 1. Dan is zij dus alleen vrijgesteld in de jaren waarin haar winst de € 15.000 niet overschreed. Werd plafond 1 wel overschreden, dan is bij staking alsnog belasting over het desbetreffende jaar verschuldigd, die zo nodig nagevorderd kan worden, want ook die staking of overdracht is een nieuw feit, werpt althans eerder niet-bestaand en navordering rechtvaardigend nieuw licht op de eerdere jaren. De wetgever vooronderstelde bij het stellen van plafond 2 immers dat vijf ondernemingsjaren volgemaakt zouden worden.

In deze uitleg van art. 6(1) Wet Vpb in gevallen zoals dat van de belanghebbende, waarin nog geen vijf ondernemingsjaren voorhanden zijn, (i) worden kleinschalig ondernemende stichtingen en verenigingen niet ontmoedigt door aangifte- en belastingplicht bij bescheiden winsten, (ii) wordt tegelijk concurrentie met belastingplichtige rechtsvormen beperkt tot de door de wetgever als verwaarloosbaar aangemerkte omvang en (iii) hoeven incidentele overschrijdingen binnen vijf jaar, conform de bedoeling van de wetgever, niet tot aangifte- en belastingplicht te leiden, maar wordt wel steeds over de jaren met meer dan € 15.000 winst geheven als de cumulatieve vijfjaarswinst € 75.000 overschrijdt (dus als de gemiddelde winst over vijf ondernemingsjaren € 15.000 overschrijdt).

Voor belanghebbendes geval betekent dit het volgende: haar cumulatieve winst over haar eerste ondernemingsjaren tezamen was in 2012 nog steeds lager dan € 75.000, zodat zij mijns inziens in 2012 subjectief was vrijgesteld. Overschrijdt zij het tweede winstplafond in 2013 of in 2014, dan wordt daarmee het tweede winstplafond irrelevant en geldt alleen het eerste plafond, dat alles-of-niets is, zodat zij in dat geval in 2011 alsnog belasting is verschuldigd over de volle € 28.433 winst en in 2012 over de volle € 31.414 winst. Over haar jaarwinst in het overschrijdingsjaar 2013 of 2014 betaalt zij alleen belasting als die hoger is dan € 15.000; zij is vrijgesteld als die winst niet hoger is. De twee plafonds gelden immers alternatief. Als (scenario 1) zij in zowel 2013 als 2014 een jaarwinst ad € 15.000 behaalt (cumulatieve winst € 99.731), is zij in 2010, 2013 en 2014 vrijgesteld (in totaal wordt dan € 39.884 vrijgesteld) en in 2011 en 2012 belastingplichtig (in totaal wordt dan € 59.847 belast). Behaalt zij (scenario 2) in 2013 en 2014 winsten ad € 2.000 resp. € 3.000 (cumulatieve winst € 74.731), dan is zij in alle jaren 2010 t/m 2014 vrijgesteld. Behaalt zij (scenario 3) in 2013 een winst ad € 5.000 en in 2014 een winst ad € 1.000 (cumulatieve winst € 75.731), dan is in totaal € 15.884 vrijgesteld (2010, 2013 en 2014) en € 59.847 belast (2011 en 2012).

Er treden dus vrij grote schokeffecten op en daarmee ongelijke behandeling van bijna identieke gevallen die (zeer) onevenredig is aan het verschil tussen de scenarios. Het verschil tussen de scenarios 2 en 3 is slechts € 1.000 winst over vijf jaar, maar het verschil in belasting is (20% * € 59.847 =) € 11.969. Zulke effecten zijn onvermijdelijk bij alles-of-niets-winstplafonds. De ongelijkheid wordt overigens versterkt door het wel erg grillige jaarwinstverloop (tussen € 31.414 tot € 1.000) in mijn scenarios 2 en 3. Dat doet zich in werkelijkheid denkelijk niet vaak voor. Ik ben benieuwd naar belanghebbendes feitelijke jaarresultaten in 2013 en 2014.

Gegeven dat de fiscus de winstontwikkeling van startende lichamen zoals bedoeld in art. 6(1) Wet Vpb hoe dan ook vijf jaar moet volgen, en ook daarna steeds een jaarlijks voortschrijdende vijfjaarsperiode in de gaten moet blijven houden, lijkt mij de bovenstaande wetsuitleg niet tot andere dan reeds bestaande uitvoeringsinspanningen van de fiscus te hoeven leiden. Wel bestaat het risico dat als de fiscus traag is, het betrokken lichaam het alsnog geheven of nagevorderde bedrag niet zal kunnen betalen omdat het geen reserve heeft aangehouden, maar dat lijkt mij een onspecifiek risico. Ook kan het zijn dat lichamen heen-en-weer gaan tussen subjectieve vrijstelling en belastingplicht, wat opvolgende fiscale afrekeningen en openingsbalanscomplicaties kan meebrengen waar niemand op zit te wachten, maar dat effect lijkt mij even zeer mogelijk (ver) ná de eerste vijf ondernemings-jaren. Elk jaar moet immers opnieuw bezien worden of in dat jaar plafond 1 of plafond 2 al dan niet is overschreden, hoe lang het lichaam ook bestaat. Bij een lichaam dat steeds vlak boven of onder € 15.000 jaarwinst zit, kan dit tot veel heen-en-weer-gedoe leiden.

In beroep voor het Hof wees de Inspecteur op gevaar van oneigenlijk gebruik dat de uitspraak van de Rechtbank en het standpunt van de belanghebbende zouden oproepen. Weliswaar is mijn uitleg een andere, maar ook daartegen zal de fiscus wellicht aanvoeren dat het gevaar bestaat dat telkens na één of twee jaar, als het € 75.000-plafond dan al in zicht komt, de commerciële activiteiten worden overgedragen aan een nieuw opgericht lichaam. Ik meen echter dat de in 8.14 hierboven weergegeven wetsuitleg dat gevaar bezweert.

Ik acht middel (i) gegrond en meen dat u de zaak zelf kunt afdoen door de belanghebbende voor het geschiljaar 2012 in het gelijk te stellen, analoog aan HR BNB 2013/247. Als u dat doet, lijkt het mij wenselijk dat u aanwijzingen geeft zoals opgenomen in 8.13 t/m 8.16 voor de wetstoepassing in de jaren 2013 en 2014. Daartoe zou dienstig kunnen zijn dat de partijen zich bij Borgersbrief eendrachtig uitlaten over belanghebbendes resultaten in die jaren, zodat de partijen er voor die jaren zonder rechterlijke assistentie uit kunnen komen en de praktijk in het algemeen voldoende voorgelicht wordt om zonder procederen uit minder-dan-drie-ondernemingsjaren-gevallen te komen.

Middel (ii) komt dan niet aan snee, maar ik merk er het volgende over op. Voor zover beroep op rechtszekerheid wordt gedaan als onderdeel van het betoog dat het Hof art. 6(1) Wet Vpb heeft geschonden, gaat middel (ii) op in middel (i). Voor zover het een algemeen rechts-beginsel aanroept, stuit het af op het gegeven dat art. 6(1) Wet Vpb formele wetgeving is. De rechter is ingevolge art. 120 Grondwet niet bevoegd formele wetgeving te toetsen aan algemene rechtsbeginselen die geen uitdrukking hebben gevonden in een ieder verbindende bepalingen van internationaal recht of EU-recht in de zin van art. 93 en 94 Grondwet.41