Uitspraken

De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen zijn aanslag IB/PVV 2017. De Inspecteur heeft hem medegedeeld dat zijn bezwaar onder de massaal-bezwaarprocedure valt over de verenigbaarheid van de box 3 heffing 2017 met art. 14 (gelijkheidsbeginsel) van het EVRM1 en art. 1 Protocol I EVRM (eigendomsgrondrecht) en dat zijn bezwaar in zoverre wordt aangehouden totdat de Hoge Raad zich daarover uitspreekt. Voor zover de belanghebbende stelde dat de box 3-heffing 2017 hem individueel een buitensporige last oplegde, is hij in de gelegenheid gesteld dat te motiveren. Dat deel van het bezwaar heeft de Inspecteur wel in behandeling genomen, maar ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft daartegen (hoger) beroep ingesteld.

Zo is de vraag of de box 3-heffing 2017 de belanghebbende een onrechtmatige buitensporige last oplegt terecht gekomen bij het Hof Arnhem-Leeuwarden. Dat Hof vraagt zich af of hij nu alleen die vraag moet beantwoorden of ook de vraag naar de systemische verenigbaarheid van box 3 met het EVRM, of geen van beide vragen. Het Hof heeft u daarover prejudiciële vragen gesteld omdat verschillende feitenrechters daarover verschillend oordelen. In de zaak 20/02453 waarin ik vandaag eveneens concludeer, oordeelde het Hof Den Bosch2 dat de verenigbaarheid van box 3 met art. 1 Protocol I EVRM op individueel niveau niet kan worden beoordeeld los van zijn verenigbaarheid daarmee op stelselniveau omdat de rechter het gehele besluit in primo moet beoordelen. Het Hof Amsterdam daarentegen meent dat een oordeel over het stelsel alleen gegeven kan worden in de (zes) zaken die zijn geselecteerd voor de massaal-bezwaarprocedure box 3 2017.

De massaal-bezwaarprocedure ex art. 25c e.v. AWR is bedacht om de Belastingdienst en de belastingrechter te ontlasten, de rechtseenheid te bevorderen en sneller antwoord te krijgen op breed levende rechtsvragen. Zij biedt volgens de wetgever ook veel belastingplichtigen voordelen, die dan niet zelf hoeven te procederen omdat de uitkomst van de massaal-bezwaarprocedure ook in hun zaak geldt.

Onder ‘de rechtsvraag’ bedoeld in art. 25c AWR vallen volgens de parlementaire geschiedenis ook ‘die aspecten van feitelijke aard die onverbrekelijk met de rechtsvraag zijn verbonden’. Daarbij wordt expliciet genoemd de beoordeling van de vergelijkbaarheid van gevallen als het gaat om een massaal beroep op het gelijkheidsbeginsel.

In 2016 is de massaal-bezwaarprocedure gewijzigd. Art. 25f AWR voorziet sindsdien een splitsing van bezwaren die meer geschilpunten aansnijden dan alleen in verband met de massaal aan de orde gestelde rechtsvraag. Het deel van het bezwaar dat samenhangt met die rechtsvraag wordt aangehouden om de uitkomst van de massaal-bezwaarprocedure af te wachten; de ‘andere’, daarmee ‘niet gerelateerde’ geschilpunten worden afgedaan bij individuele uitspraak, waartegen individueel beroep open staat.

In juli 2018 heeft de Staatssecretaris van Financiën bezwaren tegen de box 3-heffing 2017 aangewezen als massaal. Als rechtsvragen zijn aangewezen de vragen of de box 3-heffing 2017 het discriminatieverbod van art. 14 EVRM en/of het eigendomsrecht van art. 1 Protocol I EVRM schendt, maar expliciet niet de vraag of in individuele gevallen de fair balance tussen heffingsdoel en eigendomsaantasting wordt geschonden. Bezwaarden die stelden dat dat het geval was, dus dat zij buitensporig werden belast, konden volgens de Staatssecretaris daarom niet meelopen in de massaal-bezwaarprocedure. Van die opvatting is hij later teruggekomen. Hun bezwaarschriften zijn alsnog gesplitst en de bezwaren tegen de individuele last zijn bij afzonderlijke uitspraken individueel afgedaan.

Het keurslijf van de collectieve uitspraak op massaal bezwaar dwingt ertoe om de vraag naar een individual and excessive burden te weren uit de zaken die geselecteerd worden voor uitprocederen. Over die vraag kan immers geen collectieve uitspraak gedaan worden. Ofwel die vraag moet afgesplitst worden, ofwel alle box 3-bezwaren moeten blijven liggen tot de collectieve uitspraak op het massale bezwaar. Doordat de fiscus heeft gekozen voor afsplitsen en individueel uitspraak doen over de individuele-lastvraag, zitten we nu met de worst of both worlds: zowel een – trage – massaal-bezwaarprocedure als tienduizenden individuele procedures als afstemmingsproblemen daartussen, leidende tot deze prejudicële procedure.

De splitsingsmogelijkheid lijkt niet bedoeld om één bezwaar (“box 3 schendt het EVRM”) te splitsen in een abstracte en een concrete beoordeling. Dat vond de Staatssecretaris aanvankelijk kennelijk ook, maar hij heeft er toch gebruik van gemaakt. Daardoor komt een grote stroom zaken bij de belastingrechter terecht. Die kan overwegen die instroom te beheersen door de individuele uitspraken op bezwaar te vernietigen en terug te wijzen naar de Inspecteur om daar te wachten op de uitkomst van de massaal-bezwaarprocedure. Maar dat station is kennelijk al massaal gepasseerd en leidt tot heen-en-weer sturen, terwijl bovendien zo’n vernietiging en terugwijzing complicaties produceert want er staat hoger of cassatieberoep tegen open. En het heeft geen zin, zoals hieronder zal blijken.

Er is nog een derde mogelijkheid: het zou hoogst efficiënt en effectief zijn als u meteen ook uw oordeel geeft over de systemische verenigbaarheid van box 3 2017 met het eigendoms-grondrecht en het discriminatieverbod. De aanleiding voor de prejudiciële vragen - de uitspraak van het Hof Den Bosch, die op de stelselvraag ingaat - wordt inmiddels in cassatie bestreden (rolnummer 20/02453) en ligt raadkamerklaar, zodat u in één klap zowel de nog bij de rechtbanken hangende massaal-bezwaarprocedures als deze prejudiciële procedure overbodig kunt maken. Dat zou opruimen. Te verwachten valt echter dat u die zaak laat liggen totdat de zes proefprocedures u bereikt hebben.

Er zijn in de massaal-bezwaarprocedure twee rechtsvragen aan de orde: (i) schendt box 3 2017 het eigendomsgrondrecht? (ii) Schendt box 3 2017 het discriminatieverbod? Ter zake van vraag (ii) doet de complicatie van bezwaarsplitsing zich niet voor. Volgens het systeem van de massaal-bezwaarprocedure wordt die vraag dus geacht u te bereiken in de massaal-bezwaarprocedure, maar ik zie er geen enkel bezwaar in dat u die vraag al – declaratoir - beantwoordt in de al aanhangige zaak 20/02453.

Ik ga hier alleen in op de massaal-bezwaarprocedure ter zake van vraag (i) (schending eigendomsgrondrecht?), nu ter zake van die vraag de bezwaren wél gesplitst zijn. Er rijzen dan twee andere vragen: (i) eisen de algemene AWR- en Awb-regels over bezwaar en (hoger) beroep, die voor de individuele procedures niet worden uitgeschakeld door de massaal-bezwaar-bepalingen (integendeel; zie art. 25f(2) AWR), dat de belastingrechter het volle besluit in primo beoordeelt?; (ii) kán de belastingrechter zinvol de vraag beoordelen of box 3 in concreto het individuele eigendomsrecht schendt zonder zich te verdiepen in de vraag of box 3 in abstracto (systemisch) het eigendomsrecht schendt?

Ad vraag (ii): ik meen dat de feitenrechter de vraag of box 3 in concreto het eigendomsrecht van de hem adiërende justitiabele schendt kan beantwoorden zonder box 3 systemisch op grondrechtelijke aanvaardbaarheid te beoordelen. Ook als box 3 stelselmatig EVRM-onverenigbaar is door (discriminatoire) schending van het eigendomsrecht van grote groepen belastingplichtigen, hoeft hij desondanks niet buiten toepassing te blijven jegens degenen wier vermogensrendement op of boven het gemiddelde ligt waarnaar alle box 3-plichtigen worden aangeslagen. Bij hen is immers geen sprake van schending van de fair balance; zij zijn juist geprivilegieerd. De stelselvraag kan in een individuele procedure dus gemist worden: als op individueel niveau geen grondrechten zijn geschonden, doet het stelselniveau niet ter zake; als op individueel wél grondrechten zijn geschonden, kan en moet die schending op individueel niveau weggenomen worden door de wet in dat geval buiten toepassing te laten. De individuele belastingplichtige wordt geen rechtsbescherming onthouden als hij de stelselvraag niet free standing, dus los van zijn eigen geval, aan de orde kan stellen. Het EVRM eist geen free standing action tegen wetten, maar individuele rechtsbescherming. Die is er mijns inziens, althans procedureel. Of u materieel ook genoeg rechtsbescherming biedt, is een andere vraag.

Dan vraag (i). De wet zegt niets over de procedure in (hoger) beroep tegen individuele deeluitspraken op afgesplitste bezwaren die voor het andere deel als massaal zijn aangewezen en waarop later nog een collectieve uitspraak volgt; de parlementaire geschiedenis evenmin. In HR BNB 2003/172 overwoog u dat een bezwaar tegen een aanslag moet worden beschouwd als een bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit, maar dat arrest betrof de context van interne compensatie bij uitspraak op bezwaar en in (hoger) beroep en de vraag of dat een verboden reformatio in peius is. Afstemming tussen een massaal-bezwaar-procedure en talloze individuele procedures is een heel andere context en tussen de individuele en de stelselvraag valt niets intern te compenseren bij enige uitspraak, zodat dat arrest mij hier niet relevant lijkt. Ik meen met het Hof Amsterdam dat de stelselvraag in de massaal-bezwaarprocedure gelaten kan worden.

Naast (i) individueel doorprocederen, (ii) teruggooien over de schutting bij de fiscus, of (iii) meteen een verklaring voor recht over box 3 2017, is er nog de mogelijkheid (iv) om alle individuele box 3 procedures 2017 zowel bij de belastingdienst als bij de feitenrechter stil te leggen tot de afloop van de massaal-bezwaarprocedure. Maar ook dat heeft mijns inziens geen zin. In de eerste plaats is een antwoord op de stelselvraag dus niet nodig om individueel recht te doen, en in de tweede plaats gaf in HR BNB 2020/141 – massaal bezwaar tegen box 3 2015 - geen antwoord op de rechtsvraag omdat het oordeel dat box 3 stelselmatig grondrechten schendt de vraag doet rijzen hoe die schending dan op stelselniveau moet worden opgeheven, welke vraag volgens u niet aan de rechter, maar aan de politiek is. Weliswaar is de inzet van de massaal-bezwaarprocedure 2017 anders dan in 2015 omdat (i) box 3 in 2017 fundamenteel is gewijzigd, en (ii) voor 2017 ook het discriminatieverbod is ingeroepen, maar zelfs als u box 3 2017 systemisch (wel) onverenigbaar zou achten met het eigendomsgrondrecht, lijkt het onwaarschijnlijk dat u u voor 2017 wél geroepen voelt om in abstracto in te grijpen als de feitenrechter individueel rechtsbescherming kan bieden. Het bezwaar tegen deze stand van zaken, bezien vanuit het eigendomsgrondrecht, is niet het ontbreken van rechterlijk ingrijpen op stelselniveau, maar de magere rechtsbescherming op individueel niveau als gevolg van uw uitleg van het criterium individual and excessive burden. De meest waarschijnlijke uitkomst van de massaal-bezwaarprocedure box 3 2017 is dus voor wat betreft het eigendomsgrondrecht dat u, zelfs als u een negatief declarator zou geven, niet een collectief systeem voor rechtsherstel gaat bedenken voor honderdduizenden box 3-gedupeerden. Dat zal op regelgevingsniveau geboden moeten worden, i.e. door de wetgever. Voor wat betreft het discriminatieverbod ligt dat anders. In het licht van dat een ieder verbindende verbod moet mijns inziens een negatief declaratoir over box 3 2017 volgen (zie de conclusie van vandaag in de zaak 20/02453), maar ook in dat geval ware het stelselsleutelen om de systemische privilegiëring en discriminatie in box 3 op te heffen, vooralsnog over te laten aan de wetgever, zodat er geen aanleiding is voor de feitenrechter om op het discriminatieverbod in te gaan, te minder nu er al twee zaken bij u liggen waarin het discriminatieverbod aan de orde wordt gesteld, waarvan één uit de massaal-bezwaarstal.

Aan de belanghebbende is voor 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, waarin begrepen een box 3-heffing berekend naar een rendementsgrondslag van € 905.265.

Naar aanleiding van belanghebbendes bezwaar tegen die aanslag heeft de Inspecteur hem op 6 oktober 2018 medegedeeld dat zijn bezwaar in de massaalbezwaarprocedure over box 3 20173 valt en dat grondrechtelijke bezwaren tegen box 2017 op grond van stelsel- onverenigbaarheid met het EVRM worden aangehouden totdat de Hoge Raad zich daarover uitspreekt. De inspecteur heeft de belanghebbende verzocht om zijn bezwaar te motiveren voor zover hij stelt dat hem een individuele en buitensporige last is opgelegd, zodat dit deel van het bezwaar in behandeling kan worden genomen. Dat deel van het bezwaar heeft de Inspecteur vervolgens - ik neem aan na ontvangst van die motivering - bij uitspraak afgewezen. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld, dat ongegrond is verklaard, en vervolgens hoger beroep ingesteld.

Het Hof constateert dat belanghebbendes bezwaar twee vragen aan de orde stelt, namelijk of de aanslag moet worden verminderd (i) omdat de box 3-heffing 2017 op wetgevingsniveau onverenigbaar is met art. 1 Protocol I EVRM of art. 14 EVRM (de stelselvraag) en (ii) omdat de belanghebbende door die heffing wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last (de individuele vraag). Zijn bezwaar is alleen afgewezen voor zover het de individuele vraag betreft. Voor de stelselvraag wacht zijn bezwaar op de uitkomst van de procedures die betrokken zijn in de aanwijzing massaal bezwaar. Die gescheiden behandeling van de stelselvraag en de individuele vraag bij een bezwaar tegen één belastingaanslag roept bij het Hof vragen op.

Het Hof constateert dat het aan de Minister is om bezwaarschriften al dan niet aan te wijzen als massaal bezwaar waarin de door hem geformuleerde rechtsvraag aan de orde is. Die aanwijzing is niet voor bezwaar en beroep vatbaar, zodat de rechtmatigheid ervan niet aan de belastingrechter kan worden voorgelegd. Na de rechterlijke beantwoording van de aangewezen rechtsvraag doet de fiscus alle als massaal aangewezen bezwaren bij één collectieve uitspraak af, waartegen evenmin beroep kan worden ingesteld.

Aan het uiteenlopen van de regels voor de behandeling van als massaal aangewezen bezwaren en die voor de behandeling van niet-aangewezen bezwaren is volgens het Hof inherent dat in het geschil over een belastingaanslag in de gewone bezwaar- en beroepsprocedure alleen wordt beslist op de bezwaren die niet als massaal zijn aangewezen. Wordt in de gewone beroepsprocedure naar aanleiding van zo’n gedeeltelijke bezwaar-afdoening ook de stelselvraag behandeld, dan leidt dat volgens het Hof tot doorkruising van de aanwijzing massaal bezwaar en tot frustratie van het daarmee beoogde doel van doelmatige beantwoording van rechtsvragen. Dat neemt niet weg dat de stelselvraag en de individuele vraag nauw met elkaar zijn verbonden en dat het met de aanwijzing massaal bezwaar beoogde doel tot op zekere hoogte wordt gemist door de verdeling over twee procedures, nu belastingplichtigen beide vragen in hun bezwaren aan de orde stellen en al die bezwaren ondanks de aanwijzing massaal bezwaar toch, voor het niet-aangewezen individuele deel van het bezwaar, in de gewone procedures van bezwaar, beroep, hoger beroep en mogelijk cassatieberoep terechtkomen voordat de stelselvraag is beantwoord. De nadelen van twee procedures over enerzijds de stelselvraag en anderzijds de individuele vraag lijken het Hof alleen te kunnen worden vermeden door aanhouding van de bezwaren inzake de individuele vraag tot de collectieve uitspraak op bezwaar op basis van de beantwoording van de stelselvraag, maar aanhouding lijkt alleen mogelijk als de belanghebbende daarmee instemt.

Het Hof Den Bosch heeft op 2 juli 2020 in een vergelijkbare zaak,5 waarin ik heden eveneens concludeer, geoordeeld dat de stelselvraag en de individuele vraag niet van elkaar gescheiden kunnen worden omdat als de belastingplichtige beide vragen in bezwaar opwerpt, de belastingrechter in beroep het volle besluit in primo (de aanslag) moet beoordelen, ongeacht de aanwijzing massaal bezwaar, zodat hij beide vragen moet beantwoorden. Zou het Hof Arnhem-Leeuwarden alleen de individuele vraag behandelen, dan zou hij afwijken van dat oordeel. Hij acht dat uit een oogpunt van rechtseenheid onwenselijk en meent dat snel duidelijk moet worden wat feitenrechters moeten doen als beide vragen aan de orde zijn, te meer nu ook de bezwaren tegen de box 3 heffing 2018 door de Staatssecretaris als massaal bezwaar zijn aangewezen.

De Rechtbank Gelderland11 en de Rechtbank Noord-Holland12 volgen de lijn van het Hof Amsterdam. Zij hebben de vraag naar de verenigbaarheid van box 3 2017 als stelsel met het eigendomsgrondrecht dus in het midden gelaten als voorbehouden aan de rechters in de zes zaken in de massaal-bezwaarprocedure en alleen de individuele last beoordeeld.

De eerste uitspraak van een rechtbank in de zes geselecteerde massaal-bezwaarzaken over box 3 2017 is inmiddels gedaan: de Rechtbank Gelderland heeft bij uitspraak van 10 februari 2021, gepubliceerd 2 maart 2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:639, box 3 ook voor de jaren 2017 en 2018 verenigbaar geacht met het EVRM. Wel acht hij het mogelijk dat box 3 2017 e.v. onder bepaalde omstandigheden voor een bepaalde ‘robuuste groep’ het gelijkheidsbeginsel schendt, maar die omstandigheden, c.q. die robuuste groep deden zich in het door haar berechte geval haars inziens niet voor.

Bij brief van 1 december 2010 betoogt de Staatssecretaris dat de feitenrechter niet op de stelselvraag moet ingaan en evenmin de uitspraak op bezwaar moet vernietigen om de zaak terug te wijzen naar de inspecteur met de opdracht de uitspraak over de individuele last aan te houden. De massaal-bezwaarprocedure dient ertoe zo snel mogelijk uitsluitsel te krijgen over breder levende fiscale rechtsvragen op een voor belastingplichtigen, de Belastingdienst en de rechter zo efficiënt en effectief mogelijke wijze. Tot 1 januari 2016 was een aanwijzing massaal bezwaar beperkt tot bezwaarschriften met uitsluitend geschilpunten over een rechtsvraag. Als het bezwaar ook andere geschilpunten betrof, deed de inspecteur uitspraak waarbij de rechtsvraag in het nadeel van de belastingplichtige werd beantwoord. Daardoor moest over de rechtsvraag in die gevallen toch individueel worden (door)geprocedeerd. Daarom vallen sinds 1 januari 2016 ook bezwaarschriften die meer omvatten dan de rechtsvraag onder de massaal-bezwaarprocedure, waardoor bezwaarschriften met meer geschilpunten kunnen worden gesplitst en nu twee bezwaartrajecten naast elkaar kunnen lopen. Volgens de Staatssecretaris strookt het met de huidige tekst van art. 25c t/m 25f AWR en met doel en strekking van de huidige regeling dat bezwaarschriften die de stelselvraag én de individuele last aan de orde stellen, worden gesplitst en dat de feitenrechter in een geval als dat van de belanghebbende alleen de individuele vraag beslist. De individuele vraag is volgens hem niet accessoir aan de rechtsvraag en kan ook niet onder de aanwijzing massaal bezwaar vallen omdat een individuele last niet representatief is voor andere gevallen en dus niet leidend zijn voor de afdoening van andere bezwaarschriften. De individuele last is zijns inziens een niet aan de rechtsvraag gerelateerd geschilpunt dat zich los van de stelselvraag laat beoordelen.

Ingevolge art. 25f(2) AWR zijn op de individuele uitspraak op bezwaar de AWR en de Awb c.a. onverkort van toepassing, zodat de inspecteur de individuele vraag in beginsel binnen zes weken na afloop van de bezwaartermijn moet beslissen. De wet biedt de Inspecteur geen basis om een beslissing op de individuele vraag aan te houden tot de collectieve uitspraak.

Beantwoordt de rechter in een beroepsprocedure over de individuele uitspraak op bezwaar ook de stelselvraag, dan doorkruist dat volgens de Staatssecretaris de aanwijzing massaal bezwaar en frustreert dat het daarmee beoogde doel van doelmatige beantwoording van rechtsvragen die zonder die aanwijzing zouden leiden tot een grote belasting voor belastingplichtigen, de Belastingdienst en de rechter.

Bij brief van 25 november 2020 heeft mr. dr. D.G.J. Sanderink als geïnteresseerde derde schriftelijke opmerkingen ingediend. Zijn opmerkingen zijn tamelijk fundamenteel. Volgens hem moet uw – kennelijk van ambtswege te geven – antwoord luiden dat de hele massaal-bezwaarregeling niet deugt en op grond van art. 94 Grondwet buiten toepassing had moeten blijven wegens strijd met de procedurele verplichtingen ex art. 1 Protocol I EVRM en art. 14 IVBPR,13 althans in casu buiten toepassing had moeten blijven omdat door uw weigering antwoord te geven op de stelselvraag in de massaal-bezwaarprocedures over box 3 2013, 2014 en 2015 (HR BNB 2019/1614en HR BNB 2020/14115) tevoren vast staat dat ook deze procedure over 2017 niet de Verdragsrechtelijk vereiste rechtsbescherming gaat bieden.

Anders dan u in die eerdere procedures heeft geoordeeld, is de belastingrechter volgens mr. Sanderink verplicht zich uit te spreken zowel over de vraag of box 3 in het algemeen, op wetgevingsniveau het eigendomsgrondrecht schendt, als over de vraag of box 3 in het concrete geval van de individuele belastingplichtige dat grondrecht schendt. Het recht op een eerlijk proces ex art. 14(1) IVBPR eist dat burgers overheidsmaatregelen die hun eigendoms-recht aantasten, zoals belastingheffing, effectief kunnen aanvechten in een procedure op tegenspraak (adversarial proceedings) die in equality of arms voorziet en gelegenheid biedt tot debat over de aspecten die van belang zijn voor de beslissing, met het oog op beïnvloeding van de beslissing van de rechter.

Aan die eis wordt niet voldaan voor de bezwaarden die niet zijn geselecteerd om over de stelselvraag door te procederen in de massaal-bezwaarprocedure, welke procedure daarmee het recht op een eerlijk proces van de niet-geselecteerde schendt: de belastingplichtigen die niet zijn betrokken in de ex art. 25d(1) AWR geselecteerde zaken zijn buiten spel gezet voor de stelselvraag. De wettelijke regeling biedt die belastingplichtigen geen enkele mogelijkheid om in de procedures tot beantwoording van die rechtsvraag hun opvattingen en argumenten naar voren te brengen, hoewel het antwoord op die vraag rechtstreeks de uitkomst van hun zaken bepaalt. Deze toestand acht mr. Sanderink daarom in strijd met het door art. 1 Protocol I EVRM en art. 14(1) IVBPR beschermde recht op een procedure op tegenspraak met equality of arms.

De massaal-bezwaarprocedure zou zijns inziens alleen stroken met het recht op een procedure op tegenspraak als voor alle belastingplichtigen in de niet- geselecteerde zaken de mogelijkheid zou bestaan om bij de belastingrechter in de wel geselecteerde zaken opmerkingen te maken over de rechtsvragen.

Hij ziet voor die uitsluiting van toegang tot de rechter geen rechtvaardiging in het algemeen belang, met name niet in het doel van de massal-bezwaarprocedure, die immers niet tot een antwoord op de rechtsvraag zal leiden, nu u voor 2013, 2014 en 2015 in HR BNB 2019/161 en HR BNB 2020/141 al heeft geweigerd om de stelselvraag te beantwoorden. U meent de verenigbaarheid van het box 3 stelsel met het eigendomsgrondrecht niet te hoeven beoordelen omdat u, zo die strijd bestaat, het daardoor veroorzaakte rechtstekort toch niet (op wetgevingsniveau) kunt wegnemen. Daardoor staat volgens mr. Sanderink bij voorbaat vast dat de massaal-bezwaarprocedure box 3 2017 niet zal leiden tot een antwoord op de in het aanwijzingsbesluit geformuleerde rechtsvraag, laat staan dat zij zou kunnen leiden tot het rechtsherstel waarop belastingplichtigen recht hebben als box 3 EVRM-rechten schendt.

Er bestaat volgens mr. Sanderink geen rechtvaardiging voor de toepassing van de massaal-bezwaarprocedure, noch voor de aanhouding van de systemische bezwaren in de niet-geselecteerde zaken. Zijns inziens kunnen alle niet-geselecteerde bezwaarden daarom rechtstreeks naar het EHRM met hun individuele klachten over box 3. Het uitputten van nationale rechtsmiddelen heeft immers geen zin: de cassatierechter die over de stelselvraag gaat, beantwoordt die vraag niet en biedt geen rechtbescherming, en bij de feitenrechter is de toegang afgesloten voor de stelselvraag. Uit inmiddels overvloedige rechtspraak blijkt verder dat de feitenrechters, op een enkeling na, nooit oordeelen dat box 3 in individuele gevallen de fair balance schendt. De nationale rechtsmiddelen zijn dus niet effectief.

Mr. Sanderink concludeert dat de massaal-bezwaarregeling op grond van art. 94 Grondwet buiten toepassing moet blijven wegens strijd met de procedurele verplichtingen van art. 1 EP en art. 14 IVBPR en dat de belastingrechter dus uitspraak moet doen over zowel de stelselvraag als de individuele vraag.

De Staatssecretaris heeft bij brief van 29 december 2020 laten weten geen behoefte te hebben te reageren.

De belanghebbende heeft bij brief van 29 december 2020 als reactie betoogd dat met box 3 bedoeld is het werkelijke rendement op vermogen te benaderen maar dat hij al jaren lang disproportioneel wordt aangeslagen over een rendement dat niet bestaat en niet valt te behalen omdat zijn vermogen voornamelijk uit banktegoeden bestaat. Volgens hem heeft u in HR BNB 2019/161 ten onrechte geen rechtsherstel geboden en zijn de belangen van de burger onvoldoende meegewogen. De wijziging per 2017 heeft door de verhoging van het heffingsvrije vermogen wel een grote groep klagers doen afvallen, maar de onrechtvaardigheid van de behandeling van de overblijvers in box 3 is alleen maar toegenomen. Separate behandeling van de stelselvraag en de individuele vraag doet afbreuk aan de samenhang en cumulatieve werking van beide, want in een massaal-bezwaar-procedure blijft de individuele situatie van de belastingplichtige buiten beschouwing en omgekeerd komt bij het enkel beoordelen van de individuele situatie de stelselvraag niet aan de orde. Door de splitsing staat de massaal-bezwaarprocedure centraal in plaats van het door belanghebbenden ingestelde hogere beroep.

De massaal-bezwaarprocedure is per 1 april 2003 in de AWR opgenomen en op 1 januari 2016 gewijzigd om knelpunten weg te nemen. Het bezwaarschrift van de belanghebbende valt onder het nieuwe 2016-regime. Met de 2016-wijziging wilde de wetgever onder meer de procedure effectiever en efficiënter maken voor de Belastingdienst en de belastingplichtige.16 Het voornaamste knelpunt achtte hij dat in de aanwijzing massaal bezwaar alleen bezwaren konden worden betrokken die slechts de rechtsvraag betroffen (en eventueel accessoire kwesties zoals belastingrente).17 Had de belastingplichtige ook andere bezwaren tegen zijn aanslag, dan kon de massaal-bezwaarregeling niet worden toegepast en deed de Inspecteur dus individueel uitspraak, waarbij het bezwaar inzake de rechtsvraag ongegrond werd verklaard en de belastingplichtige dus individueel verder moest procederen.

De belastingplichtige had onder het oude systeem feitelijk de optie om buiten het massale bezwaar te blijven door ook een ander bezwaar aan te voeren dan dat waarop de aangewezen rechtsvraag zag. Dat laatste helpt nu niet meer: het ‘andere bezwaar’ wordt immers afgesplitst en ‘gewoon’ afgedaan; voor zover ziende op de aangewezen rechtsvraag worden sinds 2016 alle niet voor de massaal-bezwaarprocedure geselecteerde bezwaar-schriften in zoverre aangehouden. Een tweede wijziging was dat bezwaren sind 2016 binnen de gewone bezwaartermijn moeten zijn ingediend. Onder de oude regeling was het bezwaar op tijd als het was ingediend vóór de collectieve uitspraak; er was bovendien een herzienings-regeling voor onherroepelijke, maar op de rechtsvraag onjuiste aanslagen. Onder de oude regeling kon een belanghebbende bovendien de collectieve uitspraak op het punt van de aangewezen rechtsvraag laten vervangen door een individuele, waartegen hij de gewone (hoger) beroepsgang bij de belastingrechter kon volgen, al had dat denkelijk niet veel zin (art. 25a(10) AWR (oud)). Ook die mogelijkheid is afgeschaft.

De toegang tot de rechter is in 2016 voor de niet-geselecteerde bezwaarden dus versmald, meer specifiek: uitgesloten voor wat betreft de aangewezen rechtsvraag.

Naar de letter zegt lid 3 dat de aanwijzing massaal bezwaar niet meer geldt zodra “uitspraak op het bezwaarschrift” is gedaan. Wordt de individuele uitspraak op een gesplitst bezwaar eerder gedaan dan de collectieve uitspraak over de rechtsvraag, dan zou het stelselbezwaar dus grammaticaal juist niet meer onder de massaal-bezwaarprocedure vallen. Aangezien dit het tegendeel is van wat de wetgever wilde met de massaal-bezwaarprocedure, ware mijns inziens op dit punt de teleologische rechtsvinding hoger aan te slaan dan de grammaticale.

Deze hoop is ijdel gebleken: de verenigbaarheid van box 3 met rechtsbeginselen en grondrechten blijkt geenszins ongecompliceerd. Zolang de wetgever veel belastingplichtigen blijft belasten voor niet-bestaande inkomsten, zullen elk jaar tien- of honderdduizenden belastingplichtigen hun aanslagen onaanvaardbaar blijven vinden en zal elk jaar een aanwijzing massaal bezwaar moeten volgen. Dat is inmiddels al gebeurd voor alle jaren 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 en 2019.39

Het keurslijf van de collectieve uitspraak op massaal bezwaar dwingt ertoe om de vraag of zich een individual and excessive burden voordoet te weren uit de zaken die geselecteerd worden voor uitprocederen. Over zo’n individuele vraag kan immers geen collectieve uitspraak gedaan worden. Doordat de individuele-lastvraag buiten de collectieve uitspraak moet blijven én de fiscus voor die vraag de collectieve uitspraak niet afwacht, zitten we nu met zowel een massaalbezwaarprocedure als minstens 120.000 individuele procedures als problemen van afsteming daartussen leidende tot deze prejudicële procedure.

De vraag rijst of bezwaren tegen de individuele gevolgen van een wet wel ‘andere bezwaren’ in de zin van art. 25f AWR zijn dan systemische bezwaren tegen die wet. De systemische bezwaren zullen immers gerezen zijn door de structurele individuele gevolgen van de wet. Had belanghebbendes bezwaarschrift dan wel gesplitst moeten worden? Kán het “exceptieve verweer” (“de aanslag is onrechtmatig omdat de wet waarop hij steunt het eigendomsrecht en het discriminatieverbod schendt”) wel afgesplitst worden van het bezwaar (“de aanslag is onrechtmatig omdat ik gediscrimineerd wordt en mij mijn eigendom wordt ontnomen”)? De splitsingsmogelijkheid in art. 25f AWR is volgens de wetsgeschiedenis bedoeld voor bezwaarschriften waarin naast het massale bezwaar (in casu tegen box 3) nog een ander – ‘daaraan niet-gerelateerd’ (zie 7.8 en 7.9) - bezwaar wordt gemaakt, bijvoorbeeld tegen een weigering aftrek elders belast of tegen een correctie van de persoonsgebonden aftrek. De splitsingsmogelijkheid lijkt dus niet bedoeld om één bezwaar (“box 3 schendt het EVRM”) te splitsen in een abstracte en een concrete beoordeling. Maar het kán in dit bijzondere geval wel voor zover het om het eigendomsgrondrecht gaat, zoals zal blijken)

In zijn aanvankelijke aanwijzingsbesluit ging de Staatssecretaris er van uit dat wettelijk niet gesplitst kon worden, zodat het keurslijf van de collectieve uitspraak ertoe noopte om iedereen die (ook) stelt individueel onteigend/bestolen te zijn, individueel te laten procederen ook over de stelselvraag. Omdat volgens de Staatssecretaris veel belastingplichtigen zich dat niet gerealiseerd zullen hebben (zie 7.15 hierboven), lijkt hij de splitsingsmogelijkheid oneigenlijk gebruikt te hebben. Voor zover hij het daarmee voor bezwaarden makkelijker wilde maken (over de stelselvraag hoeven zij dan niet meer zelf te procederen), valt dat mogelijk toe te juichen, al zullen er weinig belastingplichtigen zijn die niet stellen dat zij excessief belast worden, maar wél dat box 3 niet deugt. Maar doordat de Staatssecretaris de belastingdienst ook heeft opgedragen om het afgesplitste individuele-last-deel van het bezwaar meteen af te doen, zitten we nu met the worst of both worlds, namelijk zowel een – ook nog trage – massaal-bezwaarprocedure als, desondanks, minstens 120.000 individuele-lastzaken die zich door alle bezwaar- en (hoger)beroepsfasen heen moeten wringen. De fiscus had dat kunnen voorkomen door ook alle afgesplitste individuele-lastbezwaren aan te houden tot de collectieve uitspraak op het stelselbezwaar. Welke de reden ook was om dat niet te doen, het effect ervan staat haaks op de bedoeling om de werklast van de rechterlijke macht te verminderen: er worden mogelijk 120.000 individuele-lastzaken bij de belastingrechter over de schutting geworpen.

U zou de verwijzende rechter kunnen antwoorden dat de individuele uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd en dat de zaak teruggewezen moet worden naar de inspecteur (terug over de schutting bij de belastingdienst) om daar te wachten op de uitkomst van de massaal-bezwaarprocedure. Maar dat heeft geen zin, zoals hieronder zal blijken. Bovendien is dat station kennelijk al massaal gepasseerd en kan ook vernietiging weer complicaties opleveren waar niemand op zit te wachten, want tegen zo’n uitspraak van de feitenrechter kan hoger of cassatieberoep worden ingesteld, waardoor twee procedures over hetzelfde bezwaar kunnen ontstaan, één ‘omhoog’ en één ‘omlaag’. U vergelijke de mogelijke complicaties bij terugwijzing door het Hof naar de Rechtbank, waartegen de belanghebbende in cassatieberoep gaat (HR BNB 2019/16340): wie gaat er dan op wie wachten?

U heeft nog een mogelijkheid: het zou voor de verandering hoogst efficiënt en effectief zijn als u meteen uw oordeel geeft over de systemische verenigbaarheid van box 3 2017 met het eigendomsgrondrecht en het discriminatieverbod, al is het maar declaratoir. Daarvoor doet zich een uitgelezen gelegenheid voor, want de aanleiding voor de prejudiciële vragen - de uitspraak van het Hof Den Bosch, mede over de stelselvraag (zie 4.1 hierboven) – wordt in cassatie bestreden (rolnummer 20/02453) en vandaag concludeer ik ook in die zaak. U zou aldus in één klap zowel de nog bij de rechtbanken hangende massaal-bezwaarprocedures als deze prejudiciële procedure overbodig kunnen maken. Dat zou opruimen.

Te verwachten valt echter dat u zaak 20/02453 laat liggen totdat de zes voor de massaal-bezwaarprocedure geselecteerde zaken u bereikt hebben, die niet erg opschieten. Dat voedt de uit het bovenstaande al oprijzende twijfel aan de zegens van de massaal-bezwaar-procedure. Nu zaak 20/02453 al raadkamerklaar ligt, vertraagt de massaal-bezwaar-procedure over box 3 2017 eerder uw lang verbeide antwoord op de relevante rechtsvragen. De eerste uitspraak door een rechtbank in één van de zes geselecteerde zaken is pas vorige maand gedaan (zie 4.7 hierboven). De gewone procedure is dus sneller gebleken.

Er zijn in de massaal-bezwaarprocedure twee rechtsvragen aan de orde: (i) schendt box 3 2017 het eigendomsgrondrecht? (ii) Schendt box 3 2017 het discriminatieverbod? Ter zake van vraag (ii) doet de complicatie van bezwaarsplitsing zich niet voor. Voor die vraag is immeres helemaal niet relevant of zich op individueel niveau een excessive burden voordoet, maar alleen of de aangevallen belastingmaatregel ongerechtvaardigd discrimineert of privilegieert. Zoals ook de wetgever heeft verklaard (zie 7.7 hierboven), is de vraag of en in hoeverre situaties gelijk zijn en het gelijkheidsbeginsel van toepassing is, hoewel veelal feitelijk, voor de toepassing van art. 25a AWR (thans artt. 25c t/m 25f AWR) een rechtsvraag, en uit uw rechtspraak blijk dat u zelf categorisch kunt oordelen dat een belastingmaatregel – ook een formele wet – het gelijkheidsbeginsel schendt (zie onderdeel 6.42 van de conclusie van heden in de aanhangige box 3 (2017)-zaak 20/02453). Ter zake van vraag (ii) over het gelijkheidsbeginsel is dus geen sprake van splitsing van bezwaren. Volgens het systeem van de massaal-bezwaarprocedure wordt die vraag dus geacht tot u te komen in de massaal-bezwaarprocedure, maar ik zie er geen enkel bezwaar in dat u die vraag al (declaratoir) beantwoordt in de raadkamerklare zaak 20/02453. Aan te nemen valt echter dat u dat niet zult doen, maar die zaak zult laten liggen tot de zes proefprocedures bij u aangeland zijn.

Ik ga hieronder daarom alleen in op de massaal-bezwaarprocedure ter zake van vraag (i) (schending eigendomsgrondrecht?), nu ter zake van die vraag de bezwaren wél gesplitst zijn.

Er rijzen dan twee andere vragen: (i) eisen de algemene AWR- en Awb-regels over bezwaar en (hoger) beroep, die voor de individuele procedures niet worden uitgeschakeld door de massaal-bezwaar-bepalingen (integendeel; zie art. 25f(2) AWR), dat de belastingrechter het volle besluit in primo (Bip) beoordeelt?; (ii) kán de belastingrechter in casu zinvol de vraag beoordelen of box 3 in concreto het individuele eigendomsrecht schendt zonder zich te verdiepen in de vraag of box 3 in abstracto (systemisch) het eigendomsrecht schendt? Het Hof Den Bosch beantwoordt vraag (i) bevestigend (zie 4.1 hierboven), maar het Hof Amsterdam ontkennend (zie 4.5 hierboven). Het Hof Amsterdam beantwoordt vraag (ii) bevestigend; het Hof Den Bosch is op vraag (ii) niet ingegaan.

Ad vraag (ii): ik meen dat de feitenrechter de vraag of box 3 in concreto het eigendomsrecht van de hem adiërende justitiabele schendt ook kan beantwoorden zonder box 3 eerst systemisch op zijn eigendomsgrondrechtelijke aanvaardbaarheid te beoordelen. Sterker nog: ook als box 3 stelselmatig EVRM-onverenigbaar is door (discriminatoire) schending van het eigendomsrecht van grote groepen belastingplichtigen, hoeft box 3 desondanks niet buiten toepassing te blijven bij degenen wier vermogensrendement boven het wettelijk veronderstelde gemiddelde rendement ligt. Bij hen is immers geen sprake van schending van de fair balance, want zij worden juist geprivilegieerd. De Achilleshiel van box 3 2017 is de uniforme heffing naar een gemiddelde, onontkoombaar implicerende dat de ondergemiddelden gedwongen worden (veel) te betalen voor de bovengemiddelden: de kern van box 3 vanaf 2017 is dat de belastingplichtigen met een negatief, geen of een laag vermogensrendement structureel de belasting moeten betalen voor de belastingplichtigen met een hoog of zeer hoog vermogensrendement, hoewel de variantie van gevallen en daarmee de standaarddeviatie van het gemiddelde voor een inkomstenbelasting een volstrekt onverantwoorde omvang heeft. U zie onderdeel 6 van de conclusie van vandaag in de zaak 20/02453. Het basisbeginsel van box 3 vanaf 2017 is dat hij het ene deel van de populatie overbelast of zelfs deels onteigent om het fiscale privilege van het andere deel van de populatie te financieren hoewel de spreiding rond het gemiddelde enorm is. Eeen gemiddeldebelasting is bij een enorme standaarddeviatie een volledige ontkenning van het discriminatieverbod en daarmee een systemische schending ervan. De Achilleshiel van box 3 is dat de medewetgever ten koste van alles – ook grondrechten – wil vermijden dat de belastingdienst inkomstenbelasting heft op basis van de door de inkomsten-belastingplichtige gerealiseerde inkomsten, ongeacht de variantie in individuele rendementen. Maar juist daarom is er geen reden om de geprivilegieerden nog verder te privilegiëren door de box 3 heffing ook bij hen achterwege te laten, hoezeer ook box 3 de grondrechten van de gediscrimineerden schendt. Voor onverbindendverklaring bestaat dus bepaald geen aanleiding, maar alleen voor buiten toepassing laten bij de gediscrimineerden. Daarover meer in de conclusie van vandaag in zaak 20/02453.

Hoe dan ook: de stelselvraag ter zake van het eigendomsrecht kan in een individuele procedure gemist worden. Als op individueel niveau het eigendomsrecht niet is geschonden, doet de stelselvraag weinig ter zake, alleen al niet omdat het niet aan de rechter is om een ander stelsel te bedenken. Is op individueel wél sprake van een schending, dan kan en moet die op individueel niveau weggenomen worden door de wet in dat geval buiten toepassing te laten ex art. 93 en 94 Grondwet. De individuele belastingplichtige wordt dus geen rechtsbescherming onthouden als hij de stelselvraag niet free standing, dus los van zijn eigen geval, aan de orde kan stellen. Het EVRM eist geen free standing action tegen wetten, maar alleen individuele rechtsbescherming. Die is er mijns inziens, althans procedureel. U zie nader 8.29 e.v. hieronder. Of u materieel ook genoeg rechtsbescherming biedt, is een andere vraag.

Dan vraag (i): eisen de door de massaal-bezwaarbepalingen niet uitgeschakelde algemene AWR- en Awb-regels over bezwaar en (hoger) beroep dat de belastingrechter het volle Bip beoordeelt, mede gezien art. 25f(2) AWR, of maakt de massaal-bezwaarprocedure daarop een uitzondering?

De wet zegt niets over de procedure in (hoger) beroep tegen individuele deeluitspraken op gesplitste bezwaren die voor het andere deel als massaal zijn aangewezen en waarop later een collectieve uitspraak volgt; de parlementaire geschiedenis evenmin.

Dit arrest is gewezen in de context van interne compensatie bij uitspraak op bezwaar en in (hoger) beroep waarbij de voornaamste vraag was of interne compensatie een onder de Awb verboden reformatio in peius is. De kwestie van afstemming tussen een massaal-bezwaar-procedure en talloze individuele procedures is een geheel andere context. Dit arrest lijkt mij in die context niet relevant. Tussen de individuele vraag en de stelselvraag valt immers niets intern te compenseren bij enige uitspraak. Ook zie ik geen tegenspraak met dit arrest als de feitenrechter de stelselvraag laat zitten, want (i) dat doet er niet aan af dat de individuele aanslag van de belastingplichtige eigendomsgrondrechtelijk volledig wordt beoordeeld (zie 8.11 en 8.12) en (ii) het bezwaar tegen de aanslag kan nog steeds als ‘bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit’ worden beschouwd, ook als de uitspraak tegen dat bezwaar in twee delen wordt geknipt die niet tegelijk worden gedaan. Het Bip wordt dan nog steeds in volle omvang bezien, zij het op één onderdeel (de abstracte rechtsvraag) niet tegelijk met de rest van het Bip en niet door dezelfde rechter in dezelfde procedure met dezelfde belastingplichtige, maar dat zou bij een free standing action evenmin zo zijn; die wordt immers eveneens – per definitie – los van een concreet geval gevoerd. Als de wet in zijn individuele geval maar buiten toepassing blijft als het EVRM is geschonden, heeft de belastingplichtige er geen belang bij dat de wet ook bij anderen buiten toepassing blijft (jegens iedereen onverbindend wordt verklaard): hij heeft geen voldoende grondrechtelijk belang bij een abstract antwoord, maar alleen bij een concrete toepassing op zijn geval.

In wezen zijn de vragen (i) en (ii) in 8.10 hierboven dus dezelfde.

Daaruit volgt dat ik het – zij het om andere redenen – eens ben met de opvatting van het Hof Amsterdam (zie 4.5 hierboven): de stelselvraag kan achterwege blijven in de individuele procedures. Die benadering voorkomt ook procedurele ongelukken die kunnen ontstaan in de benadering van het Hof Den Bosch als de belanghebbende verzuimt hoger of cassatie-beroep in te stellen tegen een ongegrondverklaring van zijn (hogere) beroep in zijn individuele procedure, terwijl daarna in de massaal-bezwaarprocedure blijkt dat de Hoge Raad zijn bezwaren tegen box 3 wél deelt. Hij valt dan buiten de gunstige collectieve uitspraak en zit tegen een kracht van gewijsde aan te kijken, want, zo bleek boven (6.5), de Staatssecretaris neemt het standpunt in dat als de rechter ondanks de aanwijzing van de systemische vraag als massaal-bezwaar-rechtsvraag toch ook over die vraag uitspraak doet, de zaak niet meer onder de aanwijzing massaal bezwaar valt.

Maar er is nog een vierde mogelijkheid naast (i) individueel doorprocederen; (ii) alles terugsturen naar de fiscus en (iii) meteen een declaratoir in de aanhangige box 3 2017-zaak 20/02453. U zou ook kunnen antwoorden dat alle afgesplitste box 3 procedures 2017 zowel bij de belastingdienst als bij de feitenrechter stilgelegd moeten worden tot na afloop van de massaal-bezwaarprocedure. Dat zou beantwoorden aan het doel de uitvoeringslasten bij de inspecteur en de feitenrechter te beperken.

Maar ook dat heeft denkelijk geen zin. In de eerste plaats is, zo bleek, antwoord op de stelselvraag ter zake van het eigendomsrecht niet nodig om in individuele zaken recht te doen. In de tweede plaats: in HR BNB 2020/141, het eindpunt van de massaal-bezwaarprocedure over box 3 2015, gaf u geen antwoord op de rechtsvraag omdat het oordeel dat box 3 stelselmatig grondrechten schendt volgens u de vraag zou doen rijzen hoe die schending dan op stelselniveau moet worden weggenomen, welke vraag niet door de rechter, maar door de politiek moet worden beantwoord.

Deze rechtspraak heeft als resultaat dat een gestelde schending van het eigendoms-grondrecht weliswaar op zowel stelsel- als individueel niveau wordt beoordeeld, maar dat u de eerste beoordeling aan de politiek overlaat en de tweede aan de feitenrechter, waardoor u uzelf min of meer buiten spel zet en de vraag rijst welke zin een massaal-bezwaarprocedure over box 3 voor welk jaar dan ook heeft. Dat lijkt ook de voornaamste grief van mr Sanderink tegen de massaal-bezwaarprocedure; zie 8.29 e.v. hieronder.

De inzet van de massaal-bezwaarprocedure 2017 is anders dan die van de massaal-bezwaarprocedures over eerdere jaren omdat (i) box 3 in 2017 fundamenteel is gewijzigd (zie daarover de conclusie van heden in de zaak 20/02453), en (ii) voor 2017 ook het discriminatieverbod aan de orde is, wat in de eerdere jaren niet zo was. Al zou u box 3 2017 systemisch onverenigbaar achten met het eigendomsgrondrecht, dan is onwaarschijnlijk dat u u voor 2017 wél geroepen voelt om in abstracto in te grijpen – al zie ik zeker na het Urgenda-arrest42 niet het bezwaar tegen een declaratoir op stelselniveau - omdat de feitenrechter op individueel niveau eigendomsrechtsbescherming kan bieden (zie 8.11 en 8.12 hierboven en 8.29 e.v. hieronder). Het voornaamste bezwaar tegen deze stand van zaken is niet het ontbreken van rechterlijk ingrijpen op stelselniveau, maar de magere eigendomsrechtsbescherming op individueel niveau als gevolg van uw uitleg van het criterium individual and excessive burden. U staat immers de facto vermogensontneming toe als die ontneming betaald kan worden uit reeds belast box 1 inkomen, al is dat maar AOW. Dat u pret- en ontwijk-box 2 meetelt, lijkt mij volstrekt terecht, maar betwijfeld kan worden, mede in het licht van de EHRM-rechtspraak in zaken zoals N.K.M. v. Hungary,43 of ook box 1 moet meetellen als daar alleen maar een mager pensioentje in zit waarvan de belastingplichtige nauwelijks kan leven, zoals in de zaak 20/02543 waarin ik vandaag eveneens concludeer.

Zelfs als u voor 2017 wel een declarator stelseloordeel zou willen geven (“box 3 deugt eigendomsgrondrechtelijk niet op stelselniveau”), zal de uitkomst van de massaal-bezwaarprocedure box 3 2017 voor wat betreft het eigendomsgrondrecht dus zijn dat u niet bij arrêt de règlement een collectief rechtsherstel gaat bedenken voor de honderdduizenden slachtoffers van die schending. Dat zal op regelgevingsniveau geboden moeten worden, dus door de wetgever.

Maar de massaal-bezwaarprocedure box 3 2017 stelt ook de verenigbaarheid van box 3 2017 met het discriminatieverbod aan de orde, wat in de eerdere massaal-bezwaarprocedures niet gebeurd is, en individuele belastingplichtigen, zoals ook de belanghebbende in de bij u aanhangige zaak 20/02453, stellen dat box 3 2017 dat verbod schendt.

Die stelling acht ik juist: box 3 2017 is als inkomstenbelasting een systemische schending van het discriminatieverbod én het privilegeverbod door stelselmatig een enorme variantie rond een gemiddelde over één kam (die van dat gemiddelde) te scheren, aldus stelselmatig belastingplichtigen met een laag of negatief rendement dwingend de belasting te betalen voor de belastingplichtigen met een hoog of zeer hoog rendement (de geprivilegieerden). U zie de conclusie van vandaag in de zaak 20/02453.

Het heeft mijns inziens geen zin dat de feitenrechters die niet over de massaal-bezwaarprocedure gaan, hierop nu nog ingaan, nu er inmiddels al twee zaken bij u liggen waarin expliciet schending van het discriminatieverbod wordt gesteld, waarvan één uit de geselecteerde massaal-bezwaarstal, zodat het verlossende woord aanstaande is. Het zou bovendien haaks staan op de massaal-bezwaarprocedure en zou voorlopig toch niet bijdragen aan de individuele rechtsbescherming, nu meer dan een declaratoir er niet in zit. Ook u zult vooralsnog niet verder kunnen gaan. De rechter kan immers niet zelf een vervangend stelsel uit de grond stampen dat inkomsten in plaats van een gemiddelde belast. Hij kan weliswaar tegenbewijs toelaten, maar dat staat haaks op het wettelijke stelsel en dwingt alle overbelasten om te procederen, maar vooral: daar zou tegenover moeten staan dat ook de geprivilegieerden naar hun inkomsten in plaats van naar een gemiddelde worden belast, en dat ligt geheel buiten bereik van de rechter. Pas als de regering ook na een dergelijk declaratoir zou blijven verzuimen de Nederlandse verdragsverplichtingen na te komen, zou de rechter kunnen overgaan tot het toelaten van tegenbewijs.

Ik concludeer (i) ad het eigendomsgrondrecht dat het voor de fiscus en de feitenrechter geen zin heeft om de uitkomst van de massaal-bezwaarprocedure af te wachten, nu die alleen over het stelsel in abstracto gaat en het antwoord op de stelselvraag niet onmisbaar is voor volledige eigendomsrechtelijke beoordeling van de individuele vraag naar de buitensporige last; en (ii) ad het discriminatieverbod dat de vraag naar de stelselverenigbaarheid daarmee ongesplitst in de massaal-bezwaarprocedure zit en bovendien al bij u beland is en mijns inziens slechts tot een declaratoir kan leiden, zodat er er voor de feitenrechter geen aanleiding is om daarop in te gaan.

Ik ga nog in op de schriftelijke opmerkingen van mr. Sanderink. Ik merk op dat hij niet ingaat op de toetsing van box 3 2017 aan het discriminatieverbod. Ik zal dat daarom hieronder evenmin doen.

Mr. Sanderink meent dat door de aanwijzing massaal bezwaar alle bezwaarden die niet geselecteerd zijn voor de massaal-bezwaarprocedure de toegang tot de belastingrechter wordt ontzegd voor wat betreft de stelselvraag. Materieel wordt hen de toegang tot het recht ontzegd doordat u de stelselvraag niet beantwoordt én niet ingrijpt als het antwoord op die vraag zou zijn dat box 3 het eigendomsgrondrecht schendt, en procedureel wordt hen de toegang tot de feitenrechter ontzegd door aanwijzing van hun bezwaar als massaal, waardoor zij geen enkele mogelijkheid hebben om hun opvattingen en argumenten ter zake van de stelselvraag naar voren te brengen, hoewel het antwoord op die vraag rechtstreeks de uitkomst van hun zaken bepaalt. Dat is onverenigbaar met het recht op een eerlijk proces ex art. 14(1) IVBPR en de procedurele verplichtingen die art. 1 Protocol I EVRM meebrengt omdat aldus effectief geen adversarial proceedings met equality of arms bestaan die de gelegenheid bieden de individuele beslissing van de rechter te beïnvloeden. Daarvoor bestaat geen rechtvaardiging. Ook tegen de aanwijzing massaal bezwaar bestaan geen rechtsmiddelen, en tegen de collectieve uitspraak op hun bezwaar kunnen zij al evenmin iets uitrichten (art. 25e(3) AWR). Alle niet-geselecteerde bezwaarden zouden in de wél geselecteerde zaken opmerkingen moeten kunnen maken over de rechtsvragen bij de rechter die die geselecteerde zaken behandlt. Nu dat niet het geval is, moet de massaal-bezwaarregeling buiten toepassing blijven en moet de feitenrechter zijns inziens uitspraak doen over zowel de stelselvraag als de individuele vraag.

Mr. Sanderink lijkt te veronderstellen dat als de feitenrechter beide vragen zou behandelen én zou oordelen dat box 3 systemisch het eigendomsrecht schendt, u die uitspraak in stand zou laten. Die veronderstelling lijkt mij onjuist, gegeven uw uitspraken in de eerdere massale box 3 procedures. Mr. Sanderink’s rechtstoegangprobeem zit mijns inziens dus niet in de massaal-bezwaarprocedure, maar in wat hij ziet als uw weigering om de rechtsvraag te beantwoorden. Ook als iedereen in elke geselecteerde box 3 procedure haar visie op de stelselvraag mag geven, leidt dat op stelselniveau tot niets zolang u uw benadering ex HR BNB 2019/161 en HR BNB 2020/141 handhaaft.

De vraag is dus of HR BNB 2019/161 en HR BNB 2020/141 de toegang van box 3 gedupeerden tot de grondrechten belemmert.

Ik merk eerst volledigheidshalve op dat art. 6 EVRM (fair hearing) niet geldt voor belastingprocedures (EHRM Ferrazzini v. Italy44) en dat mr. Sanderink er mijns inziens ten onrechte van uitgaat dat art. 14 IVBPR daar wél voor geldt. Hij verwijst niet naar uitspraken van het Human Rights Comittee waaruit dat volgt. De literatuur is verdeeld of heeft het vooral over wenselijk recht.45De term ‘In the determination of (…) his rights and obligations in a suit at law’ in art. 14 IVBPR luidt in de eveneens authentieke Franse tekst ‘des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil’ en in de eveneens authentieke Spaanse tekst ‘la determinación de sus derechos u obligaciones de carácter civil’. Het Arabisch, Chinees en Russisch laat ik nu maar even zitten. De geciteerde taalversies duiden niet op includering van belastingzaken. Volgens Gysels e.a.46 moet uit de dienstplichtzaak W, X, Y and Z47 voor de Human Rights Committee afgeleid worden dat dienstplichtzaken en belastingzaken in geen geval onder art. 14(1) IVBPR vallen. Wel moet volgens het EHRM elke aantasting van eigendom op grond van art. 1 Eerste Protocol EVRM gepaard gaan met procedurele garanties, zoals toegang tot de rechter, hoor en wederhoor en de mogelijkheid tot ingrijpen door de rechter bij schending ban het eigendomsgrondrecht.48

Ik begrijp HR BNB 2019/161 en HR BNB 2020/141 aldus dat u de toegang tot de rechter, tot een eerlijk proces en tot het individuele eigendomsrecht verzekerd acht doordat voor de belastingrechter volledig over de individuele fiscale en eigendomspositie van de betrokken box 3-plichtige geprocedeerd kan worden, waarbij onverkort de criteria van het EVRM zoals uitgelegd door het EHRM worden toegepast met betrekking tot de vraag of het eigendomsrecht door de individuele heffing wordt geschonden, met name, bij de fair balance inzake de aantasting van eigendom, of zich een individuele en buitensporige last voordoet. Bij die laatste beoordeling moeten volgens u de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de belastingplichtige. Met die laatste opvatting kan men het oneens zijn, zoals mijn ambtgenoot Niessen,49 maar dat neemt niet weg dat volledig toegang tot de rechter bestaat met betrekking tot het individuele belang bij beroep op het eigendomsrecht en dat in geval van een schending op individueel niveau box 3 buiten toepassing gelaten kan worden op basis van de artt. 93 en 94 Grondwet.

Als de rechter oordeelt dat box 3 systemisch grondrechten schendt, moet box 3 in zijn geheel of voor de benadeelde groep(en) buiten toepassing gelaten worden. Dat vergt systeemsleutelen, want dan moet er iets rechtmatigs voor het onrechtmatige systeem in de plaats komen, tenzij de rechter het bij een declaratoir laat. Men kan het met u eens zijn dat systeemsleutelen niet aan de rechter is, maar aan de wetgever. Maar men kan het met mr. Sanderink eens zijn dat dat niet in de weg staat aan een cassatierechterlijk antwoord op de rechtsvraag, i.e. een verklaring voor recht.

Systeemsleutelen door de rechter is vooral niet aangewezen omdat box 3 evident grote groepen belastingplichtigen excessief belast, maar even evident grote groepen (excessief) privilegieert. Zoals boven al betoogd: ook als box 3 een stelselmatige grondrechtenschending is door (discriminatoire) schending van het eigendomsrecht van grote groepen belastingplichtigen (de ondergemiddelden), is er geen reden – integendeel – om de heffing ook achterwege te laten of te matigen bij de geprivilegieerden (de bovengemiddelden). Bij hen is immers de fair balance niet geschonden.

Zijn op individueel niveau geen grondrechten geschonden, dan is de stelselvraag dus niet relevant in de individuele procedure. Dat het stelsel als stelsel niet deugt omdat het grote groepen anderen onteigent of discrimineert, maakt de heffing immers niet onrechtmatig bij de belastingplichtige die niet overbelast of gediscrimineerd wordt. Wordt op individueel niveau wél het eigendomsrecht geschonden, dan kan en moet de rechter individueel rechtsherstel geven door de wet indat individuele geval buiten toepassing te laten. Dat dat vrijwel nooit gebeurt, is een gevolg van het feit dat buiten toepassing laten (i.e. het box 3-deel van de aanslag vernietigen) een botte remedie is. De rechter zou de excessieve heffing willen kunnen matigen, maar naar welk niveau? Dat is systeemsleutelen en in wezen tariefstelling: bepalen welke effectieve belastingdruk op het werkelijke vermogensrendement nog wél fatsoenlijk is (daartegenover zou dan het effectieve tarief bij de geprivilegieerden omhoog moeten). In het geval van de SNS-aandelen-onteigende50 heeft u u dan ook indrukwekkend door cassatietechnische bochten gewrongen om ‘s Hofs terechte tijdevenredige korting van de onredelijke en willekeurige box 3 heffing in die zaak overeind te houden. Uiteindelijk komt men hier uit bij zoiets als de vroegere 68%-regeling (zie 8.40 hieronder), maar dat is wetgeving en dus niet aan de rechter.

De individuele belastingplichtige wordt dus ter zake van het eigendomsrecht procesrechtelijk geen rechtsbescherming onthouden als hij de stelselvraag niet aan de orde kan stellen, als hij maar wél zijn individuele situatie volledig op aanvaardbaarheid onder de EVRM-criteria kan laten beoordelen, met name of zijn belastingdruk excessive is. Haar los daarvan het recht geven om het stelsel aan te vallen, zou neerkomen op een free standing action tegen een algemeen verbindend voorschrift: de formele wet. Het EVRM voorziet echter niet in een recht op een free standing action tegen wetten, maar eist individuele rechtsbescherming. Het EVRM en het IVBPR eisen niet, zeker niet waar het om belastingheffing gaat, dat de burger de wet moet kunnen aanvallen; als hij zijn op die wet gebaseerde aanslag maar kan aanvallen én de rechter de mogelijkheid heeft die wet in zijn individuele geval buiten toepassing te laten. In de woorden van dat andere Europese Hof:51 om van toegang tot de rechter en een eerlijk proces te kunnen spreken, is niet vereist dat een zelfstandig beroep moet bestaan dat ertoe strekt te onderzoeken of nationaalrechtelijke bepalingen verenigbaar zijn met hoger recht. Voldoende is dat een belanghebbende de mogelijkheid heeft de vraag naar de verenigbaarheid incidenteel te doen onderzoeken in het kader van een bij de gewone of de administratieve rechter ingeleide procedure.

Het gaat er dus om dat in de individuele procedure de EVRM- en EHRM-criteria scrupuleus worden toegepast.

Voor twijfel en kritiek vatbaar is uw opvatting dat een de facto ontneming van vermogen (door een effectief belastingtarief hoger dan 100% van het individuele vermogensrendement) géén excessive burden is als de betrokkene nog enig reeds in box 1 belast ander inkomen heeft, maar dat doet niet af aan het bestaan van volledige toegang tot de rechter om die opvatting aan te kunnen vechten. Mr. Sanderink lijkt er van uit te gaan dat als box 3 op stelselniveau onrechtmatig wordt verklaard, daarmee de box 3 heffing voor elke box 3-plichtigen excessive zou zijn, dus dat box 3 onverbindend zou zijn, maar dat is dus niet zo. Box 3 blijft alsdan alleen buiten toepassing voor zover hij systemisch excessief belast of discrimineert. U heeft u wellicht gerealiseerd dat er in hoofdzaak drie manieren zijn om dat op stelselniveau op te lossen: (i) tariefstelling door de rechter, bijvoorbeeld de 68%-regeling van de oude Wetten Inkomstenbelasting 1964 en Vermogensbelasting 1964 (de vermogensbelasting en de inkomstenbelasting samen mogen niet meer dan 68% van het belastbare inkomen belopen); (ii) toelaten van tegenbewijs van de inkomsten en (iii) aftopping van de box 3 heffing op 100% van het werkelijke vermogensrendement. In alle drie gevallen zou de rechter wetgever-plaatsvervangeren en het bestaande box 3 stelsel opblazen, het fundamentele uitgangspunt waarvan immers is dat ten koste van alles voorkomen moet worden dat de belastingdienst de inkomsten uit vermogen van de belastingplichtigen zou moeten vaststellen.

Ik merk tenslotte op dat de belastingplichtigen wier situaties mr. Sanderink zich aantrekt, zich wat de stelselvraag betreft in dezelfde situatie bevinden als een willekeurige belastingplichtige in een gewone belastingprocedure die een principiële rechtsvraag aan de orde stelt, maar daarmee niet als eerste bij de Hoge Raad terecht komt: ook die belastingplichtige heeft geen enkele invloed op de procesvoering en de argumenten van de belastingplichtige die wél als eerste tot u doordringt met die rechtsvraag en daarmee het precedent schept.

Tegen de aanwijzing massaal bezwaar staat inderdaad geen beroep bij de belastingrechter open (art. 26 AWR jo. art. 2(1)(a) AWR) en evenmin bij de bestuursrechter, nu de aanwijzing gebaseerd is op een belastingwet (zie art. 26 AWR), maar dat betekent automatisch dat de burgerlijke rechter bevoegd is om kennis te nemen van een vordering uit onrechtmatige aanwijzing.

Tegen de collectieve uitspraak op bezwaar staat inderdaad evenmin beroep op de belastingrechter open, maar als die in voor belastingplichtigen ongunstige zin afwijkt van het antwoord van de Hoge Raad op de rechtsvraag, lijkt mij dat een onrechtmatige overheidsdaad ter zake waarvan eveneens de burgerlijke rechter bevoegd is.